Festschrift Reinhold Beiser

1. Vorbemerkung

Seit der Reform der Besteuerung privater und betrieblicher Grundstücksveräußerungen mit 1.4.2012 hat sich Reinhold Beiser intensiv und kritisch mit den verschiedenen Aspekten dieser Neuregelung auseinandergesetzt. Der nachfolgende Beitrag befasst sich aus Anlass der Änderungen durch das AbgÄG 2023 betreffend die Bewertung von Gebäudeentnahmen mit der Frage einer weitergehenden Vereinheitlichung in der steuerlichen Behandlung von privaten und betrieblichen Grundstücksveräußerungen. Dies erfolgt vor dem Hintergrund, dass der Gesetzgeber mit 1.4.2012 ein Schedulensystem für die Einkünfte aus der Veräußerung von Grundstücken eingeführt hat, das jedoch unterschiedliche Regelungen für private und betriebliche Grundstücksveräußerungen – vor allem in Bezug auf die Verlustverwertung – vorsieht. Er ist dem Jubilar verbunden mit den herzlichsten Glückwünschen gewidmet.

2. Neuregelung der Entnahmebewertung durch das AbgÄG 2023

Mit dem AbgÄG 2023 verankerte der Gesetzgeber in § 6 Z 4 EStG, dass Grundstücke iSd § 30 Abs 1 EStG im Zeitpunkt der Entnahme aus dem Betriebsvermögen mit dem BuchS. 224wert zu bewerten sind, sofern nicht eine Ausnahme vom besonderen Steuersatz gem § 30a Abs 3 EStG vorliegt. Die Regelung gilt gem § 124b Z 427 EStG erstmalig für Entnahmen nach dem 30.6.2023. Ab diesem Zeitpunkt sind somit Grund und Boden, Gebäude und grundstücksgleiche Rechte iSd § 30 Abs 1 EStG im Zuge der Entnahme gleich zu behandeln und aufgrund des Buchwertansatzes ohne Realisierung stiller Reserven oder stiller Lasten steuerneutral in das Privatvermögen zu überführen. Von 1.4.2012 bis 30.6.2023 war die Bewertung mit dem Buchwert auf die Entnahme von sonderbesteuertem Grund und Boden eingeschränkt. Der Vorgang sollte nach den Erläuterungen zur Regierungsvorlage zum 1. StabG 2012 wie eine „unentgeltliche Übertragung“ behandelt werden, weil sowohl die Veräußerung von Grund und Boden aus dem Betriebsvermögen als auch aus dem Privatvermögen nach dem 31.3.2012 grundsätzlich dieselben steuerlichen Konsequenzen nach sich zieht. Erst bei einer nachfolgenden Veräußerung des Grund und Bodens werden sowohl die im betrieblichen Bereich als auch die im privaten Bereich angesammelten stillen Reserven (bzw gegebenenfalls stillen Lasten) als Einkünfte aus privaten Grundstücksveräußerungen erfasst, denn der Entnahmewert tritt gem § 6 Z 4 letzter Satz EStG für nachfolgende steuerrelevante Sachverhalte an die Stelle der Anschaffungs- oder Herstellungskosten.

Anlässlich der Neuregelung von Grundstücksveräußerungen mit 1.4.2012 durch das 1. StabG 2012 (verbunden mit dem teilweise rückwirkend in Kraft getretenen AbgÄG 2012) wurde eine Entnahme zum Buchwert für Gebäude ursprünglich mit der Begründung nicht in Betracht gezogen, dass Gebäude im Betriebsvermögen einer intensiveren Nutzung und somit einem anderen Wertverzehr unterliegen als im Privatvermögen. Nach den Erläuterungen zur Regierungsvorlage zum 1. StabG 2012 sollte vor allem die Erfassung von Werterholungen in Bezug auf vorangehende außerordentliche Wertminderungen, die im Betriebsvermögen durch Teilwertabschreibungen oder Absetzungen für außergewöhnliche technische oder wirtschaftliche Abnutzung abgebildet werden können, im Falle der Gebäudeentnahme sichergestellt bleiben.

In den Erläuterungen zum AbgÄG 2023 wird als Grund für die Änderung der Entnahmebewertung bei Gebäuden „insbesondere“ die Eindämmung der Bodenversiegelung durch eine Erleichterung der außerbetrieblichen Nutzung leerstehender Betriebsgebäude zu eigenen Wohnzwecken oder zur Vermietung genannt.

S. 225Nach wie vor zum Teilwert zu bewerten ist die Entnahme von Grundstücken iSd § 30 Abs 1 EStG, die aufgrund des § 30a Abs 3 EStG nicht dem besonderen Steuersatz gem § 30a Abs 1 EStG unterliegen. Dies betrifft Grundstücke des Umlaufvermögens (§ 30a Abs 3 Z 1 EStG), Grundstücke von sog Immobilienentwicklern (§ 30a Abs 3 Z 2 EStG), Grundstücke, soweit sich der Buchwert durch eine vor dem 1.4.2012 vorgenommene Teilwertabschreibung gemindert hat (§ 30a Abs 3 Z 3 EStG), und Grundstücke, soweit stille Reserven übertragen wurden, die vor dem 1.4.2012 aufgedeckt wurden (§ 30a Abs 3 Z 4 EStG). In den ersten beiden Fällen (§ 30a Abs 3 Z 1 und 2 EStG) ist die Entnahme insgesamt mit dem Teilwert (bei Betriebsaufgabe gem § 24 Abs 3 mit dem gemeinen Wert) zu bewerten. Bei Teilwertabschreibungen und bei der Übertragung stiller Reserven vor dem 1.4.2012 (§ 30a Abs 3 Z 3 und 4 EStG) ist die Entnahme mE (nur) insoweit gewinnwirksam, als der Teilwert (gemeine Wert) im Zeitpunkt der Entnahme den Buchwert übersteigt und der Betrag der ehemaligen Teilwertabschreibung bzw der Übertragung stiller Reserven (bei Gebäuden allerdings gekürzt um die zwischenzeitliche AfA-Differenz) darin Deckung findet.

3. Einlage- und Entnahmebewertung ab 1.7.2023 – de lege lata und Vorschlag de lege ferenda

3.1. Überblick

Die Einlage- und Entnahmebewertung für Grund und Boden und Gebäude (sowie für grundstücksgleiche Rechte), die dem besonderen Steuersatz unterliegen, stellt sich ab 1.7.2023 wie folgt dar:

3.2. Systematische Einordnung

Das österreichische Ertragsteuerrecht erfasst nach der Markteinkommenstheorie das am Markt erwirtschaftete Einkommen. Eine Realisierung von positiven oder negativen Einkünften erfolgt in der Regel durch eine Beteiligung am Markt, indem Wirtschaftsgüter oder Leistungen gegen Entgelt übertragen oder erbracht werden. Wertänderungen von Wirtschaftsgütern werden daher grundsätzlich durch eine entgeltliche Übertragung (insb Verkauf, Tausch) realisiert, während eine unentgeltliche Übertragung (Erbschaft, Schenkung) keinen Realisierungsvorgang darstellt. Dabei ist das Ertragsteuerrecht von der Einheitstheorie geprägt, wonach ein gemischter Vorgang entweder zur Gänze als entgeltlich oder zur Gänze als unentgeltlich einzuordnen ist. Im Rahmen der Quellentheorie bleiben Wertänderungen des Vermögensstammes steuerlich grundsätzlich unbeachtlich. Diesen für die außerbetrieblichen Einkunftsarten geltenden Grundsatz hat der Gesetzgeber allerdings (über die Einkünfte aus Spekulationsgeschäften iSd § 30 EStG idF vor dem 1. StabG 2012 und Beteiligungsveräußerungen iSd § 31 EStG idF vor dem 1. StabG 2012 hinaus) mit 1.4.2012 durch eine fristunabhängige steuerliche Erfassung von realisierten Wertsteigerungen bei Kapitalvermögen iSd § 27 EStG und Grundstücken iSd § 30 EStG weiter aufgeweicht. Im betrieblichen Bereich werden Wertänderungen von Wirtschaftsgütern nach der Reinvermögenszugangstheorie erfasst und können aufgrund der Steuerhängigkeit des Vermögensstammes – abhängig von der Gewinnermittlungsart – vor einer „Marktrealisierung“ bereits durch Bewertungshandlungen in Form von Teilwertabschreibungen oder Zuschreibungen (nach vorangehenden Teilwertabschreibungen) steuerwirksam werden. Diese Bewertungshandlungen können Wertminderungen Rechnung tragen, aber niemals eine Werterhöhung über die (fortgeschriebenen) Anschaffungs- oder Herstellungskosten hinaus bewirken (§ 6 Z 1 und Z 2 lit a iVm Z 13 EStG). S. 227Teilwertabschreibungen und Zuschreibungen sind zudem der Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich (§ 4 Abs 1 EStG, § 5 Abs 1 EStG) vorbehalten. Durch die Benutzung eintretende laufende Wertminderungen, die mit einer Verminderung der Restnutzungsdauer einhergehen, werden im betrieblichen und im außerbetrieblichen Bereich durch die Absetzung für Abnutzung gem § 7 und 8 EStG abgebildet. Für außerordentliche Verkürzungen der Nutzungsdauer sieht § 8 Abs 4 EStG die Möglichkeit einer Absetzung für außergewöhnliche technische oder wirtschaftliche Abnutzung vor, die im betrieblichen und im außerbetrieblichen Bereich zum Tragen kommen kann.

Entnahmen und Einlagen (als nicht betrieblich veranlasste Abgänge von Werten bzw Zuführungen von Wirtschaftsgütern aus dem außerbetrieblichen Bereich, siehe § 4 Abs 1 EStG) dürfen den steuerlichen Gewinn nicht beeinflussen. Die Neutralisierung von Einlagen und Entnahmen iSv § 4 Abs 1 zweiter Satz EStG (Hinzurechnung der nicht betriebsbedingten Vermögensminderung infolge von Entnahmen und Abzug der nicht betriebsbedingten Vermögensmehrung infolge von Einlagen) dient der Abgrenzung zwischen der betrieblichen und der außerbetrieblichen (bzw betriebsfremden) Sphäre und einem korrekten Gewinnausweis, indem die stillen Reserven in ihrem Entstehungsbereich erfasst werden. Um eine Erfassung der im betrieblichen Bereich entstandenen Wertänderungen sicherzustellen, sind Entnahmen aus dem Betriebsvermögen gem § 6 Z 4 erster Satz EStG mit dem Teilwert zu bewerten und ziehen somit eine (Nicht-Markt-) Realisierung nach sich. Eine Bewertung der Entnahme mit dem Buchwert durchbricht diesen Grundsatz, weil zwar die gem § 4 Abs 1 EStG erforderliche Gewinnkorrektur erfolgt (Neutralisierung der durch den Buchwertabgang eingetretenen Vermögensminderung), die Realisierung stiller Reserven oder stiller Lasten, die sich im betrieblichen Bereich angesammelt haben, aber unterdrückt wird. Eine solche Vorgangsweise des Gesetzgebers (die Verknüpfung des Entnahmetatbestandes mit der Rechtsfolge einer Bewertung zum Buchwert) kann nach Ansicht des BFH als Ausnahmeregelung mit dem Grundsatz S. 228der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit gerechtfertigt werden, wenn die Entnahme aus dem Betriebsvermögen zu keiner Liquiditätszufuhr führt (und somit kein Zuwachs an Leistungsfähigkeit vorliegt) und das Wirtschaftsgut in der Sphäre der Einkommenserzielung steuerhängig bleibt. IZm der Entnahmebewertung von Grund und Boden mit dem Buchwert ab 1.4.2012 führen Mayr/Gensluckner ein ähnliches Argument an, wonach sich aufgrund der Steuerhängigkeit im Privatbereich eine Entnahmebesteuerung erübrigt und eine solche zudem im Hinblick auf das Fehlen einer tatsächlichen Realisierung sowie liquider Mittel überschießend wäre. Nach den Erl zum 1. StabG 2012, mit dem ab 1.4.2012 die Buchwertentnahme von sonderbesteuertem Grund und Boden gesetzlich verankert wurde, soll die Entnahme in dem Fall wie eine unentgeltliche Übertragung mit Buchwertfortführung behandelt werden, weil die stillen Reserven steuerverfangen bleiben. Ordnet der Gesetzgeber mit Blick auf die weitere Steuerhängigkeit der stillen Reserven im Privatvermögen eine Entnahme zum Buchwert an (oder lässt er diese zu), bringt er damit zum Ausdruck, dass er von einer weiterhin möglichen Erfassung der stillen Reserve ausgeht und insoweit einen Gleichklang der Regelungen im betrieblichen und außerbetrieblichen Bereich in Bezug auf die ertragsteuerliche Behandlung der stillen Reserven und stillen Lasten im Zuge einer späteren (Markt-)Realisierung annimmt.

Umgekehrt führt die Einlage von Wirtschaftsgütern in das Betriebsvermögen eines Einzelunternehmers zu keiner Realisierung im außerbetrieblichen Bereich. Die Einlage ist vielmehr steuerneutral und führt (in bilanzieller Betrachtung) im Sinne einer Bilanzverlängerung aktivseitig zu einem Zugang und passivseitig zu einer Stärkung des Eigenkapitals des Unternehmens. Gem § 4 Abs 1 EStG ist die durch Betriebsvermögensvergleich ermittelte Eigenkapitalveränderung um diese Zuführungen zu vermindern. Die Bewertung von Einlagen mit dem Teilwert soll den Erläuterungen zum StrukturS. 229anpassungsgesetz 2006 (StruktAnpG 2006), BGBl I 2006/100, eine Entsteuerung der im außerbetrieblichen Bereich eingetretenen Wertsteigerung sicherstellen, denn diese bleibt mangels anderer ausdrücklicher Regelungen nachhaltig steuerfrei. Die bis zum StruktAnpG 2006 vorgesehene Bewertung mit den (gegebenenfalls adaptierten) Anschaffungs- oder Herstellungskosten für Wirtschaftsgüter, die innerhalb der damaligen Spekulationsfrist von einem Jahr (sonstige Wirtschaftsgüter) bzw zehn Jahren (Grundstücke und grundstücksgleiche Rechte) nach der Anschaffung oder Herstellung eingelegt wurden, führte zu einer dauerhaften Steuerhängigkeit der im Privatbereich angesammelten stillen Reserven auch über die Spekulationsfristen hinaus. Dagegen sah der Gesetzgeber mit dem StruktAnpG 2006 vor, dass parallel zur Bewertung der Einlage mit dem Teilwert gem § 30 Abs 1 Z 3 EStG Einkünfte aus Spekulationsgeschäften entstehen, soweit zu einem Betriebsvermögen gehörende Wirtschaftsgüter innerhalb der Spekulationsfristen veräußert werden und der nach den Regelungen zur Spekulationsbesteuerung zu erfassende Unterschiedsbetrag nicht als betriebliche Einkünfte zu erfassen ist. Damit erfolgte im Falle der Veräußerung innerhalb der Spekulationsfrist eine parallele Erfassung von betrieblichen (Wertsteigerung nach der Einlage) und außerbetrieblichen (Wertsteigerung vor der Einlage) Einkünften. Für Grundstücke ist eine vergleichbare Regelung aktuell in § 4 Abs 3a Z 4 EStG verankert. § 31 EStG idgF enthält keine vergleichbare Bestimmung mehr. Dennoch möchten die EStR 2000 in Rz 2503 idF des Wartungserlasses 2023 für sonstige Wirtschaftsgüter, die nach der Einlage innerhalb der einjährigen Spekulationsfrist veräußert werden, eine Erfassung des Unterschiedsbetrages zwischen Teilwert im Einlagezeitpunkt und Anschaffungskosten als Einkünfte iSd § 31 EStG vorsehen.

S. 2303.3. Entnahmebewertung

Ab 1.7.2023 erfolgt die Entnahme von sonderbesteuertem Grund und Boden und sonderbesteuerten Gebäuden steuerneutral zum Buchwert und führt zu einer Verschiebung der im betrieblichen Bereich angesammelten stillen Reserven und allfälliger stiller Lasten in das Privatvermögen. Wie oben in 3.2. dargelegt, kann diese Ausnahmeregelung mit dem Grundsatz der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit gerechtfertigt werden, weil die Entnahme zu keinem Liquiditätszufluss führt und die Wertänderungen des Wirtschaftsgutes auch im Privatvermögen steuerverfangen bleiben. Der Gesetzgeber sieht – abgesehen davon, dass keine Ausnahme vom besonderen Steuersatz vorliegt – keine weiteren Voraussetzungen oder Einschränkungen für die Bewertung mit dem Buchwert vor und geht daher nunmehr von einer Durchlässigkeit zwischen Betriebs- und Privatvermögen in Bezug auf die Übertragbarkeit stiller Reserven und stiller Lasten aus dem betrieblichen in den privaten Bereich aus. Der Buchwertansatz ist zwingend, eine optionale Bewertung mit dem Teilwert unter Aufdeckung der im betrieblichen Bereich entstandenen Wertänderungen ist nicht vorgesehen. Auch im Falle einer im Betriebsvermögen eingetretenen Wertminderung ist ein optionaler Ansatz des Teilwertes nicht möglich. Der Wertminderung könnte allenfalls in dem Wirtschaftsjahr, in dem sie eingetreten ist, durch eine Abschreibung auf den niedrigeren Teilwert gem § 6 Z 1 EStG Rechnung getragen werden. Eine solche ist aber nur zum Bilanzstichtag und nicht unterjährig zulässig und bei Gewinnermittlung gem § 4 Abs 3 EStG ausgeschlossen. Angesichts der unterschiedlichen Verlustverwertungsregime im privaten und im betrieblichen Bereich erfordert dies mE aber eine Angleichung dieser Regelungen, um Verwerfungen bei einer Realisierung der Wertminderung nach einem erfolgten Sphärenwechsel hintanzuhalten. Nach dem Grundsatz der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit darf es hinsichtlich der steuerlichen Verwertbarkeit keinen Unterschied machen, ob der im betrieblichen Bereich eingetretene Wertverlust (noch) in der betrieblichen Sphäre oder (erst) in der privaten Sphäre realisiert wird. Während die Besteuerung positiver realisierter Wertänderungen im Privatvermögen und im Betriebsvermögen nahezu ident geregelt ist, sind die Verlustausgleichsmöglichkeiten im privaten Bereich viel begrenzter als im betrieblichen Bereich (siehe 4.).

3.4. Einlagenbewertung

Bei der Einlagenbewertung ist nach wie vor zu differenzieren: Stille Reserven werden bei Grund und Boden und bei Gebäuden des Neuvermögens aufgrund der Bewertung mit den (adaptierten) Anschaffungs- oder Herstellungskosten in den betrieblichen Bereich S. 231transferiert. Bei Gebäuden bedeutet dies zudem, dass sich die laufende Absetzung für Abnutzung von diesem Wert bemisst (es erfolgt kein „Step-up“ auf den höheren Teilwert). Umgekehrt dürfen stille Lasten, die im Privatvermögen entstanden sind, aufgrund der geltenden Bewertungsregeln nicht in den betrieblichen Bereich übertragen werden. Dies wird durch den Ansatz des niedrigeren Teilwertes bei der Bewertung von Grund und Boden und von Gebäuden des Neuvermögens gem § 6 Z 5 lit b EStG sowie (generell) des Teilwertes bei Gebäuden des Altvermögens gem § 6 Z 5 lit c EStG sichergestellt. Die Bewertung mit dem niedrigeren Teilwert soll verhindern, dass die im Privatbereich entstandenen Wertminderungen den im betrieblichen Bereich für Grundstücke bestehenden Verlustausgleichsmöglichkeiten unterstellt werden, die im Vergleich zum Privatbereich weitergehend sind (siehe im Detail 4.). Mit Blick auf die unter 3.3. beschriebene Entnahmebewertung, ergibt sich somit ein asymmetrisches Bild, was die Übertragbarkeit von (noch nicht am Markt realisierten) Wertminderungen im Zuge von Einlagen und Entnahmen zwischen dem privaten und dem betrieblichen Bereich betrifft. Nach Hammerl/Mayr stehen diese Bewertungsregelungen „unter dem Spannungsverhältnis der grundsätzlichen Besteuerungsgleichheit von Privat- und Betriebssphäre und der Anforderung der Vermeidung von Verlustverschiebungen“. Sie räumen dabei den Differenzierungen bei den Regelungen über die Verlustverwertung aus systematischer Sicht offenbar den Vorrang gegenüber dem Grundsatz der Besteuerungsgleichheit ein.

Wird das Grundstück nach der Einlage mit dem niedrigeren Teilwert aus dem Betriebsvermögen veräußert, sind die Einkünfte gem § 4 Abs 3a Z 4 EStG gesondert für die Zeit bis zur Einlage und ab der Einlage zu ermitteln. Die Differenz zwischen Veräußerungserlös und Buchwert führt zu Einkünften aus betrieblichen Grundstücksveräußerungen. Die Wertverluste vor der Einlage stellen gem § 4 Abs 3a Z 4 EStG negative Einkünfte aus privaten Grundstücksveräußerungen dar (Teilwert minus Anschaffungs- oder Herstellungskosten), die nur nach Maßgabe der in Punkt 4, Tabelle 2, rechte Spalte, dargestellten Regelungen verrechnet werden können. Ein Ausgleich mit Wertsteigerungen, die nach der Einlage entstanden sind, ist aufgrund der Regelungen des § 30 Abs 7 EStG nicht möglich. Dabei ist aber zu berücksichtigen, dass die Wertminderungen aus der Zeit vor der Einlage bislang nicht realisiert wurden; dennoch ist de lege lata ein AusS. 232gleich mit späteren Wertsteigerungen desselben Grundstücks nicht möglich. Für Grund und Boden des Altvermögens überlagert allerdings § 4 Abs 3a Z 3 lit a EStG die Regelung des § 4 Abs 3a Z 4 EStG, sodass im Falle einer späteren Veräußerung die pauschale Einkünfteermittlung gem § 30 Abs 4 EStG iVm § 4 Abs 3a Z 3 lit a EStG insgesamt zur Anwendung kommt (Anwendung der gespaltenen Betrachtungsweise nur auf Grund und Boden des Neuvermögens).

Die Einlage von Gebäuden des Altvermögens mit dem Teilwert im Zeitpunkt der Zuführung gem § 6 Z 5 lit c EStG soll einerseits sicherstellen, dass Wertminderungen (im Falle eines niedrigeren Teilwerts) nicht in den betrieblichen Bereich verschoben werden. Andererseits wird der Altvermögenseigenschaft des Gebäudes Rechnung getragen, denn durch den Ansatz des höheren Teilwertes im Zeitpunkt der Einlage bleibt die Möglichkeit der pauschalen Einkünfteermittlung gem § 30 Abs 4 EStG für die Wertsteigerungen bis zur Einlage erhalten. Bei einer nachfolgenden Veräußerung sind die Einkünfte gem § 4 Abs 3a Z 4 EStG wie bereits weiter oben dargestellt gespalten zu ermitteln: Die (nach den betrieblichen Gewinnermittlungsgrundsätzen zu ermittelnde) Differenz zwischen Veräußerungserlös und Buchwert führt zu Einkünften aus betrieblichen Grundstücksveräußerungen. Zudem sind auf Basis des Teilwertes im Einlagezeitpunkt Einkünfte aus privaten Grundstücksveräußerungen anzusetzen, die regulär (Teilwert im Einlagezeitpunkt minus Anschaffungs- oder Herstellungskosten) oder gem § 30 Abs 4 EStG pauschal ermittelt werden können. Als Veräußerungserlös gilt der Teilwert im Einlagezeitpunkt. Aufgrund der Bewertung der Einlage mit dem Teilwert stellt dieser im betrieblichen Bereich die Basis für die laufende Absetzung für Abnutzung dar. Liegt der Teilwert über den historischen Anschaffungs- oder Herstellungskosten, führt dies zu einem „Step-up“ und zu einer erhöhten AfA-Basis. Die AfA-Beträge mindern den laufenden Gewinn; im Falle der späteren Veräußerung erfolgt die „Nacherfassung“ mit dem besonderen Steuersatz.

Um eine Gleichstellung mit Gebäuden des Neuvermögens herzustellen, wäre mE auch für Gebäude des Altvermögens eine Bewertung der Einlage mit den Anschaffungs- oder Herstellungskosten vorzusehen. Um Schwierigkeiten bei der Ermittlung der ehemaligen Anschaffungs- oder Herstellungskosten zu vermeiden und der Altvermögenseigenschaft des Gebäudes Rechnung zu tragen, könnten die Anschaffungs- oder Herstellungskosten – entsprechend der Regelung in § 30 Abs 4 EStG – auf Antrag mit 86 % des Teilwertes im Einlagezeitpunkt fingiert werden. Damit wäre sichergestellt, dass die im Privatbereich angesammelten stillen Reserven nach dem Modus für Altvermögen ermittelt werden. Zudem käme es – wie für Gebäude des Neuvermögens – auch für Gebäude des Altvermögens zu keinem „Step-up“ auf den vollen Teilwert und damit zu keiner Erhöhung der laufenden AfA-Basis.

Liegt der Teilwert unter den (bekannten) historischen Anschaffungs- oder Herstellungskosten, ergibt sich folgendes Bild:

Anzumerken ist zudem, dass bei der Ermittlung der adaptierten Anschaffungs- oder Herstellungskosten gem § 6 Z 5 EStG auch Instandsetzungsaufwendungen iSd § 28 EStG berücksichtigt werden sollten, die bei privat genutzten Gebäuden angefallen sind. Zumindest sollte eine Berücksichtigung jener Instandsetzungsaufwendungen möglich sein, die innerhalb der letzten 15 Jahre vor der Einlage getätigt wurden.

S. 2354. Verlustausgleich im betrieblichen und im privaten Bereich – de lege lata und Vorschlag de lege ferenda

Die Regelungen zum Verlustausgleich aus Grundstücksveräußerungen bzw von Wertminderungen im betrieblichen und im privaten Bereich lassen sich wie folgt zusammenfassen:

S. 236Im Privatvermögen erfasst § 30 Abs 7 EStG Verluste aus privaten Grundstücksveräußerungen. Andere (außerordentliche) Wertminderungen wie etwa eine Absetzung für außergewöhnliche technische oder wirtschaftliche Absetzung gem § 8 Abs 4 EStG sind von der Regelung nicht betroffen. Dagegen erfasst § 6 Z 2 lit d EStG neben Verlusten aus Grundstücksveräußerungen auch Abschreibungen auf den niedrigeren Teilwert gem § 6 Z 2 lit a EStG, die bei Gewinnermittlung gem § 4 Abs 3 EStG und im außerbetrieblichen Bereich nicht zustehen, und Absetzungen für außergewöhnliche technische oder wirtschaftliche Abnutzung (AfaA) gem § 8 Abs 4 EStG, die auch im Rahmen außerbetrieblicher Einkünften geltend gemacht werden können. Die AfaA ist allerdings als vorweggenommene Absetzung für Abnutzung zu sehen, sodass die Einbeziehung in die Verlustausgleichsbeschränkung systematisch unzutreffend erscheint.

Die bestehenden Verlustausgleichsregelungen sind sowohl für den betrieblichen als auch für den außerbetrieblichen Bereich vor dem Hintergrund der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit kritisch zu sehen. Im betrieblichen Bereich ist ein voller Ausgleich von Gewinnen und Verlusten aus Grundstücksveräußerungen nur innerhalb eines Betriebes möglich. Fallen in zwei Betrieben desselben Steuerpflichtigen positive und negative Einkünfte aus Grundstücksveräußerungen an, ist eine volle Verlustverrechnung nicht möglich. Zudem ist eine volle Verrechnung zwischen betrieblichen Verlusten und außerbetrieblichen Gewinnen aus Grundstücksveräußerungen nicht zulässig, selbst wenn diese dasselbe Grundstück betreffen. Die volle Verrechnung von außerbetrieblichen Verlusten ist auf Überschüsse aus außerbetrieblichen Grundstücksveräußerungen im selben Kalenderjahr beschränkt. Die Kürzung von Verlustüberhängen auf 60 % mag zwar vor dem Hintergrund der Sonderbesteuerung der Gewinne/Überschüsse mathematisch nachvollziehbar sein, ist aber bei außerbetrieblichen Grundstücksveräußerungen auf bestimmte Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung beschränkt. Eine periodenübergreifende Verrechnung ist im außerbetrieblichen Bereich nicht möglich.

Zwar hat der VfGH die Regelung des § 30 Abs 7 EStG als verfassungskonform erkannt, allerdings bestehen mE nach wie vor Bedenken gegen die Beschränkungen des Verlustausgleichs. Diese treten nicht nur auf, wenn eine Verlustverwertung im privaten Bereich S. 237mangels ausgleichsfähiger anderer Einkünfte beschnitten wird, sondern insbesondere auch dann, wenn die Veräußerung dasselbe Grundstück betrifft, das sich entweder zeitlich versetzt (im Falle eines Sphärenwechsels) oder im Zeitpunkt der Verlustrealisierung als gemischt genutztes Grundstück im Privat- und Betriebsvermögen befindet. Mit diesen Konstellationen hat sich der VfGH bislang noch nicht befasst.

Die Tatsache, dass der Gesetzgeber durch die Bewertung von Entnahmen mit dem Buchwert ab 1.7.2023 eine höhere Durchlässigkeit zwischen Betriebs- und Privatvermögen signalisiert, befeuert mE bereits erhobene Forderungen nach einer Angleichung bzw einer Lockerung der Verlustausgleichsregelungen (zumindest) zwischen dem betrieblichen und dem außerbetrieblichen Bereich. Der (zwingende) Buchwertansatz anlässlich von Entnahmen bewirkt – wie weiter oben dargestellt –, dass auch allfällige im Zeitpunkt der Entnahme vorhandene stille Lasten in das Privatvermögen transferiert werden. Dort unterliegen sie im Falle der Realisierung den Einschränkungen für den Verlustausgleich gem § 30 Abs 7 EStG. Bei Realisierung im Betriebsvermögen wäre hingegen die weitergehende Regelung des § 6 Z 2 lit d EStG anzuwenden (4. Tabelle 2, linke Spalte). Umgekehrt dürfen aber private Wertminderungen nach wie vor nicht in den betrieblichen Bereich übertragen werden. Im Hinblick auf die weitgehende Gleichbehandlung von Wertsteigerungen erscheint diese Ungleichbehandlung von Wertminderungen als Asymmetrie, deren systematische Rechtfertigung nicht ersichtlich ist.

Es ist nachvollziehbar, dass der Gesetzgeber einen vorrangigen Ausgleich von Gewinnen und Verlusten aus Grundstücksveräußerungen innerhalb derselben Periode vorsieht. Allerdings sollte sich diese Verrechnung auf die gesamten Einkünfte aus Grundstücksveräußerungen eines Steuerpflichtigen erstrecken und nicht bloß auf die Sub-Schedulen „betriebliche“ bzw „private Grundstücksveräußerung“. Es sollte vielmehr eine vollständige Verrechnung innerhalb der gesamten Schedule sonderbesteuerter Grundstücke möglich sein. Dies gilt umso mehr, als der Gesetzgeber nunmehr von einer erweiterten Durchlässigkeit zwischen den Sphären ausgeht. Ergibt sich nach dieser Verrechnung insgesamt ein Verlust, sind verschiedene Vorgangsweisen denkbar (dem Gesetzgeber kommt hier wohl weitgehende Gestaltungsfreiheit zu). Der Verlust könnte innerhalb der Schedule vorgetragen oder zur Verrechnung mit anderen Einkünften (gegebenenfalls S. 238auch innerhalb der jeweiligen Sphäre) zugelassen werden. Vor dem Hintergrund der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit ist eine sofortige Verrechnung zu bevorzugen. Diese könnte – entsprechend den derzeitigen Regelungen – mit Blick auf die Steuersatzdifferenzen in der auf 60 % gekürzten Höhe vorgesehen werden.

5. Zusammenfassung der Vorschläge de lege ferenda

Zusammenfassend sollte der Gesetzgeber in Bezug auf Einlagen, Entnahmen und Verlustverrechnungsregelungen iZm sonderbesteuerten Grundstücken folgende Änderungen in Betracht ziehen:

• In Angleichung an die Entnahmebewertung, die nunmehr durchgängig mit dem Buchwert vorzunehmen ist, sollte auch die Einlage in das Betriebsvermögen einheitlich mit den (gegebenenfalls adaptierten) Anschaffungs- oder Herstellungskosten erfolgen. Im Zuge der Adaptierung der Anschaffungs- oder Herstellungskosten sollten Instandsetzungsaufwendungen bei privat genutzten Gebäuden berücksichtigt werden.

• Bei Gebäuden des Altvermögens könnten die Anschaffungs- oder Herstellungskosten zur Wahrung der Altvermögenseigenschaft auf Antrag mit 86 % des Teilwertes im Einlagezeitpunkt fingiert werden.

• Liegt der Teilwert im Einlagezeitpunkt unter den (bekannten) Anschaffungs- oder Herstellungskosten, legt das vom Gesetzgeber nunmehr gewählte System der Durchlässigkeit zwischen dem betrieblichen und dem außerbetrieblichen Bereich eine Bewertung mit den (gegebenenfalls adaptierten) Anschaffungs- oder Herstellungskosten nahe, um die Durchlässigkeit auch im umgekehrten Fall zu gewährleisten.

• Parallel dazu wären die Verlustausgleichsregelungen im betrieblichen und im außerbetrieblichen Bereich anzugleichen.

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  Zunächst ist der Ausgleich von Gewinnen/Überschüssen und Verlusten innerhalb der gesamten Schedule „Grundstücksveräußerung“ in einem Veranlagungszeitraum zu ermöglichen.

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  Ein allfälliger Verlustüberhang sollte analog zu den derzeit für betriebliche Grundstücksveräußerungen geltenden Regelungen einem Ausgleich mit anderen Einkünften zugänglich gemacht werden. Aufgrund des rechtspolitischen Gestaltungsspielraums des Gesetzgebers sind hier verschiedene Vorgangsweisen (auch in Bezug auf die periodenübergreifende Verrechnung) denkbar.

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  Die Absetzung für außergewöhnliche technische oder wirtschaftliche Abnutzung gem § 8 Abs 4 EStG sollte – weil es sich hier systematisch um eine vorweggenommene Absetzung für Abnutzung und nicht um eine Teilwertabschreibung handelt – aus der Kürzung auf 60 % herausgenommen werden.