Festschrift Reinhold Beiser

S. 381. Die Ausgangslage

Nach § 2 Abs 1 EStG ist der Einkommensteuer das Einkommen zugrunde zu legen, das der Steuerpflichtige innerhalb eines Kalenderjahres bezogen hat.

Das Einkommen, das der Steuerpflichtige am Markt durch bestimmte Leistungen erzielt, ist die wichtigste und wesentlichste Größe, an der eine Besteuerung nach dem Leistungsfähigkeitsprinzip anknüpfen kann. Das Leistungsfähigkeitsprinzip ist das wesentliche und grundlegende Ordnungsprinzip der Einkommensteuer. Wird von diesem Grundsatz abgewichen, bedarf es einer sachlichen Rechtfertigung dafür. Die Einkommensteuergesetze in Österreich und in Deutschland orientieren sich an diesem Prinzip.

Aus dem Leistungsfähigkeitsprinzip wird die Notwendigkeit eines periodenübergreifenden Verlustausgleichs abgeleitet: „Das technische Prinzip der Periodizität muss durch den periodenübergreifenden Verlustabzug eingeschränkt werden, um die Verwirklichung des objektiven Nettoprinzips nicht abzuschneiden.“

Beiser fordert seit langem einen periodenübergreifenden Verlustausgleich für alle Steuerpflichtigen und für alle Einkunftsarten. Die Art der Einkunftsermittlung und die Art der Periodenzurechnung seien für den periodenübergreifenden Verlustausgleich/Verlustabzug irrelevant. Ein periodenübergreifender Verlustausgleich (Verlustvortrag und Verlustrücktrag) sei kein Steuerprivileg, sondern ein Gebot der Besteuerung nach der tatsächlich vorhandenen Leistungsfähigkeit.

In der Folge wird das nach wie vor bestehende Verbot, negative Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung in eine Folgeperiode vorzutragen und damit steuerlich geltend machen zu können, anhand der Grundprinzipien des geltenden Einkommensteuerrechtes und der Rechtsprechung des Verfassungsgerichtshofes gewürdigt werden.

Dabei sollen zwei aktuelle Umstände besondere Beachtung finden, die neues Licht auf das Thema werfen: die Einführung der Immobilienertragsteuer und jene besonderen Umstände, die in der COVID-Situation solche Beherbergungsunternehmen besonders getroffen haben, die aus ihren Tätigkeiten Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung erzielen.

S. 39Viele touristische Vermieter hatten seit Mitte März 2020 keine Einnahmen aus der Beherbergung von Gästen mehr erzielt; Anzahlungen, die bereits 2019 vereinnahmt und für Urlaube in den Monaten März, April und Mai 2020 geleistet worden waren, waren häufig im Jahr 2020 wieder zurückzuzahlen. In den letzten Monaten des Jahres 2020 wurden keine Anzahlungen mehr für Urlaube geleistet, die für den Winter 2021 geplant waren, da die Wintersaison 2020/2021 ebenfalls „ausgefallen“ ist. Solche Anzahlungen sind in der Branche üblich und erreichen nicht selten 50 % des Gesamtpreises für die Beherbergung.

Zahlreiche Vermieter erzielten aus diesen Gründen in den Jahren 2020 und 2021 bedeutend weniger Einnahmen als üblich und deshalb waren die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung in vielen Fällen negativ. Dieses Ergebnis wurde auch durch die COVID-Förderungen nicht wesentlich beeinflusst, weil jene Gästebeherberger, die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung erzielen, weniger großzügig bedacht wurden als jene, die Einkünfte aus Gewerbebetrieb erzielen.

In dieser Situation stellt sich die Frage nach der steuerlichen Berücksichtigung dieser negativen Ergebnisse.

2. Die aktuelle Rechtslage

2.1. Verlustabzug/Verlustvortrag

Bei der Ermittlung des Einkommens können nach § 18 Abs 6 EStG Verluste als Sonderausgaben abgezogen werden, die in einem vorangegangenen Jahr entstanden sind („Verlustabzug/Verlustvortrag“). Dieser Verlustabzug in Folgejahren ist allerdings nur dann möglich, wenn die Verluste durch ordnungsmäßige Buchführung oder bei jenen Steuerpflichtigen, die ihren Gewinn gemäß § 4 Abs 3 EStG ermitteln, durch ordnungsgemäße Einnahmen-Ausgaben-Rechnung ermittelt worden sind. Die Verluste dürfen nicht bereits bei der Veranlagung vorangegangener Kalenderjahre berücksichtigt worden sein. Die Höhe der Verluste ist nach den § 4 bis 14 EStG zu ermitteln.

Aufgrund dieser Regelungen ist der Verlustabzug nach geltender Rechtslage auf die betrieblichen Einkunftsarten nach § 2 Abs 3 Z 1 bis 3 EStG beschränkt: Nicht vortragsfähig sind „Verluste“ aus außerbetrieblichen Einkunftsarten, wie etwa bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung.

S. 402.2. Verlustrücktrag

Die Möglichkeit eines Verlustrücktrags auf vergangene Jahre ist im österreichischen Einkommensteuerrecht grundsätzlich nicht vorgesehen. Im Rahmen des Konjunkturstärkungsgesetzes 2020 wurde in § 124b Z 355 EStG – zeitlich befristet – die Möglichkeit eines Verlustrücktrags nach deutschem Vorbild vorgesehen, um die wirtschaftlichen Auswirkungen der COVID-19-Krise durch ein Ergebnisglättung steuerlich abzufedern. Dabei sollte der Verlustrücktrag grundsätzlich unter denselben Voraussetzungen möglich sein wie der Verlustvortrag.

„Rücktragsfähig“ sind somit ebenfalls nur solche Verluste, die aus den betrieblichen Einkunftsarten gemäß § 2 Abs 3 Z 1 bis 3 EStG stammen; „Verluste“ aus außerbetrieblichen Einkunftsarten sind auch vom Verlustrücktrag ausgeschlossen.

2.3. Zwischenergebnis

Nach der geltenden Rechtslage können negative Ergebnisse aus außerbetrieblichen Einkunftsarten, insbesondere solche aus Vermietung und Verpachtung, weder bei nachfolgenden Veranlagungen abgezogen (Verlustabzug/Verlustvortrag) noch auf die Veranlagungen 2019 oder 2018 rückgetragen (Verlustrücktrag) werden.

Vor dem aktuellen Hintergrund stellt sich (wieder einmal) die Frage, ob diese Rechtslage den verfassungsrechtlichen Vorgaben entspricht.

3. Das Leistungsfähigkeitsprinzip und der Verlustabzug im System der Einkommensbesteuerung

Ein periodenübergreifender Verlustausgleich ist nach dem Leistungsfähigkeitsprinzip ebenso notwendig wie eine periodenübergreifende Progressionsglättung. Verlustvortrag und Verlustrücktrag sichern eine periodenübergreifende Besteuerung nach dem objektiven Nettoprinzip und stellen eine sachlich gebotene Entschärfung der mit der Progression verbundenen Besteuerungszufälligkeiten dar.

S. 413.1. Das Leistungsfähigkeitsprinzip

Das Einkommen eines Steuerpflichtigen gilt finanzwissenschaftlich als besonders geeigneter Indikator für die persönliche Leistungsfähigkeit. Deshalb wird das Leistungsfähigkeitsprinzips weltweit und in allen steuerwissenschaftlichen Disziplinen als Fundamentalprinzip gerechter Besteuerung anerkannt. Es ist ein „Wesensprinzip“ der Einkommensteuer. Das Leistungsfähigkeitsprinzip ist zwar nicht ausdrücklich im positiven Recht verankert, es ist aber unbestritten und allgemein anerkannt. Auch nach Ansicht der Judikatur hat sich der Gesetzgeber im EStG dem Leistungsfähigkeitsprinzip verschrieben und darf demnach dieses Ordnungsprinzip – unter dem Gesichtspunkt des Gleichheitssatzes – nicht ohne sachliche Rechtfertigung verlassen.

Entstehen in einer Besteuerungsperiode Verluste, die nicht vor- oder rückgetragen werden können, dann werden diese steuerlich nicht berücksichtigt: Der Steuerpflichtige versteuert Einkommen, das er tatsächlich nicht erzielt hat. „Bei Betrachtung der maßgeblichen Einkunftsquelle hat sie [die Steuerpflichtige – Anm d Verf] somit ein Einkommen zu versteuern, das sie [die Steuerpflichtige – Anm d Verf] – auf mehrere Jahre gesehen – gar nicht erzielt hat.“

Damit widerspricht das Jahressteuerprinzip in Fällen mangelnder Verlustvortragsmöglichkeiten negativer Einkünfte ganz offensichtlich dem Leistungsfähigkeitsprinzip. Das Abschnittsprinzip ist aber kein Wertungsprinzip, sondern ein Ordnungsprinzip, ein technisches Prinzip, das die ideale Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit einschränkt, weil idealerweise die steuerliche Leistungsfähigkeit nach dem Lebenseinkommen bemessen werden müsste. Darum ist dem Jahressteuerprinzip als rein technischem Hilfsmittel ein niedrigerer Rang zuzuweisen und daher hat das Abschnittsbesteuerungsprinzip hinter das Leistungsfähigkeitsprinzip zu treten.

S. 423.2. Der Verlustabzug

Der Verlustabzug ist im geltenden Recht als Sonderausgabe normiert. Nach der herrschenden Lehre handelt es sich bei der Möglichkeit, Verluste in zukünftige Besteuerungsperioden vorzutragen, um keine Begünstigung, sondern um eine notwendige Ergänzung zur Gewinnermittlung, zum Nettoprinzip und zur Abschnittsbesteuerung und mildert die Folgen einer progressiven Jahresbesteuerung. Nach Tipke handelt es sich bei dem mit dem Verlustvortrag verbundenen Härteausgleich in Wirklichkeit um einen „Ungerechtigkeitsausgleich“. Steuerpolitisch ist der Verlustabzug deshalb geboten, weil die Nichtberücksichtigung von Verlusten aus Vorjahren zur Besteuerung eines Gewinnes führen würde, den es bei Betrachtung eines längeren Zeitraumes tatsächlich nicht gegeben hat.

Die Verlustverrechnung – sowohl in Form des Verlustvortrags als auch in der des Verlustrücktrags – ist notwendige Folge und Ausfluss des Leistungsfähigkeitsprinzips. Nimmt man mit der herrschenden Lehre an, dass die Leistungsfähigkeit eines Steuerpflichtigen idealerweise nach dem Lebenseinkommen zu bemessen ist, dann ist nicht nur der Verlustausgleich, sondern auch der Verlustabzug keine Steuerbegünstigung, sondern eine systemkonforme Ergänzung der Gewinnermittlung, des Nettoprinzips und der Abschnittsbesteuerung.

3.3. Die Rechtsprechung des VfGH zur Verlustverrechnung unter besonderer Berücksichtigung der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung

Der VfGH hat sich wiederholt mit dem Thema „Verlustvortrag“ befasst: In einer frühen Entscheidung vertrat er die Ansicht, wonach die Frage, ob der Abzug von Verlusten aus vorangegangenen Zeiträumen in einem späteren Veranlagungsjahr, der „sogenannte Verlustvortrag“, vom Gesetzgeber zugelassen wird, eine solche ist, die bei dem Charakter der Körperschaftsteuer und der Einkommensteuer als Jahressteuern nicht am Gleichheitssatz mit dem Maßstab der sachlichen Rechtfertigung gemessen werden kann. Es handle sich dabei vielmehr eine Frage der Rechtspolitik.

S. 43In einem jüngeren Erkenntnis, das sich mit der Vortragsfähigkeit von negativen Ergebnissen befasste, die nach § 4 Abs 3 EStG ermittelt wurden, verwies der VfGH auf die (damalige) Rechtsprechung des BFH, wonach der Verlustvortrag eine Ausnahme von der Abschnittsbesteuerung darstelle und den Charakter einer Steuerbegünstigung habe; auch die Bundesregierung hat in ihrer Stellungnahme im angeführten Verfahren die Auffassung vertreten, dass es sich beim Verlustvortrag um eine Steuerbegünstigung handelt.

Dieser Entscheidung des VfGH lag die Rechtslage zugrunde, dass nur solche Steuerpflichtigen Verluste abziehen/vortragen konnten, die ihren Gewinn aufgrund ordnungsgemäßer Buchführung ermittelten. Steuerpflichtige, die den Überschuss der Betriebseinnahmen über die Betriebsausgaben als Gewinn nach § 4 Abs 3 EStG ansetzen, waren von dieser Möglichkeit ausgeschlossen; dieser Ausschluss war streitgegenständlich. Nach Ansicht des VfGH sind die Gewinnermittlungsarten nach § 4 Abs 1 bzw § 5 EStG (Betriebsvermögensvergleich) und jene nach § 4 Abs 3 EStG (Einnahmen-Ausgaben-Rechnung) grundlegend verschieden; nur der Betriebsvermögensvergleich gewährleiste eine periodengerechte Gewinnermittlung, die im Abgabenrecht zentrale Bedeutung habe. Eine solche sei Voraussetzung für die Geltendmachung des Verlustvortrags, da der Steuerpflichtige durch bewusste Steuerung des Zeitpunktes von Zahlungen die Möglichkeit einer erheblichen Gewinnbeeinflussung habe. Diese Unterschiede in der Gewinnermittlung rechtfertigten die Differenzierung in der Regelung des Verlustvortrags (Verlustabzugs). Daher erscheine es sachlich gerechtfertigt, die Begünstigung des Verlustvortrags (Verlustabzugs) an eine genaue, auf dem Prinzip der Periodenabgrenzung beruhende Gewinnermittlung zu knüpfen, die auf den Regeln einer ordnungsgemäßen Buchführung basiert.

Da der Gesetzgeber dem Steuerpflichtigen, der sein Ergebnis nach § 4 Abs. 3 EStG ermittelt, die Möglichkeit einräumt, auf die Gewinnermittlung nach § 4 Abs 1 EStG überzugehen, sei die Einschränkung des Verlustvortrags auf Steuerpflichtige, die ihren Gewinn durch Betriebsvermögensvergleich ermitteln, sachgerecht: Durch einen Übergang auf die Ergebnisermittlung nach § 4 Abs 1 EStG könnten sie in den Genuss des Verlustabzuges kommen; aufgrund dieses Wahlrechts sei die Einschränkung des Verlustabzugs auf jene Steuerpflichtigen, die ihren Gewinn durch Betriebsvermögensvergleich ermitteln, sachgerecht.

Im Erkenntnis vom 10.12.1992 befasste sich der VfGH mit der Verlustverrechnung bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung. Der Beschwerdeführer erklärte im S. 44Rahmen der Veranlagung des Jahres 1989 positive Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung und begehrte gleichzeitig den Abzug von negativen Einkünften aus Vermietung und Verpachtung, die in den Jahren 1986 bis 1988 angefallen waren. Die Finanzbehörde lehnte die Berücksichtigung dieser negativen Einkünfte aus den Vorjahren ab und in der dagegen erhobenen Beschwerde machte der Beschwerdeführer die Verletzung des Gleichheitsgrundsatzes geltend, da es an einem sachlichen Grunde fehle, bei der Frage des Verlustabzugs zwischen den Einkunftsarten zu unterscheiden.

Nach Auffassung des VfGH ist Voraussetzung für einen Verlustabzug eine periodengerechte Gewinnermittlung. Der VfGH zog vorweg in Zweifel, ob der Gesetzgeber berechtigt war, für die Ermittlung der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung zwingend den Überschuss der Einnahmen über die Werbungskosten festzulegen, oder ob er nicht vielmehr verpflichtet gewesen wäre, den Betriebsvermögensvergleich auch für den Vermieter und Verpächter zuzulassen.

Da das Gesetz keine Bestimmung enthält, die für außerbetriebliche Einkunftsarten einen Betriebsvermögensvergleich zulässt, könne abgeleitet werden, dass dem Vermieter oder Verpächter der Übergang zum Betriebsvermögensvergleich verwehrt und damit der Verlustabzug versagt bleibt. Der VfGH hatte letztlich aber keine Bedenken gegen diese Einschränkung: Da nach der zu beurteilenden Rechtslage bei den Überschusseinkünften Wertänderungen an der Einkunftsquelle selbst außer Betracht bleiben und Aufwendungen verteilt abgesetzt sowie in bestimmten Konstellationen steuerfreie Beträge gebildet werden können, habe der Gesetzgeber – abgesehen von allfälligen Härtefällen – insgesamt ein „der Einkunftsart Vermietung und Verpachtung angepasstes System der Berücksichtigung von Werbungskosten“ geschaffen. Der Gesetzgeber war vor dem Hintergrund des Gleichheitssatzes somit nicht gehalten, den für die bilanzierenden Steuerpflichtigen vorgesehenen Verlustabzug auch bei Vermietungseinkünften zuzulassen, da das System der Berücksichtigung von Werbungskosten der Einkunftsart Vermietung und Verpachtung angepasst sei.

Dem Erkenntnis vom 30.9.2010 lag folgender Sachverhalt zugrunde: Die Beschwerdeführerin erklärte seit längerer Zeit positive Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung. Im Jahr 2006 wurde ein hohes negatives Ergebnis erklärt, weil in diesem Jahr die Kosten für den Abriss eines baufälligen, aber noch funktionsfähigen Gebäudes, das der Vermietung diente, angefallen waren.

Dieses hohe negative Ergebnis war unmittelbare Auswirkung der Aufgabe der „Opfertheorie“ durch den VwGH. Nach dieser Änderung der Rechtsprechung können AbbruchS. 45kosten und der Restbuchwert von bestimmten Gebäuden sofort abgezogen werden und deshalb hohe negative Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung resultieren.

Die Beschwerdeführerin begehrte die Berücksichtigung des negativen Ergebnisses 2006 bei der Veranlagung 2007 im Wege des Verlustvortrags. Dieses Begehren lehnte die belangte Behörde mit dem Hinweis ab, dass ein Verlustvortrag auf betriebliche Einkunftsarten beschränkt und deshalb für die konkret vorliegenden Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung nicht möglich sei. Mit dem Ausschluss dieser Einkünfte vom Verlustabzug war die Beschwerdeführerin mit den Abbruchkosten endgültig belastet und hatte damit letztlich eine Einkommensteuerbelastung für den nicht ausgeglichenen Verlust zu tragen. In seiner Stellungnahme vertrat das BMF die Ansicht, der Ausschluss des Verlustabzugs bei Vermietungseinkünften sei aufgrund von grundsätzlichen Unterschieden zwischen betrieblichen und außerbetrieblichen Einkunftsarten sachlich gerechtfertigt: Wertschwankungen im Vermögen werden grundsätzlich nur bei den betrieblichen Einkünften steuerlich erfasst, bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung hingegen nicht. Aus diesem Grunde solle es auch verfassungsrechtlich nicht geboten sein, außerordentliche Wertminderungen der Substanz in jedem Fall zu berücksichtigen. Diese Auffassung verstoße auch nicht gegen das Leistungsfähigkeitsprinzip. Die Beschränkung der steuerlichen Wirksamkeit von Substanzeinbußen sei im konkreten Fall verfassungsrechtlich zulässig, weil auch Substanzwertsteigerungen im Bereich der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung nicht steuerwirksam seien. Demzufolge überschreite der Gesetzgeber seinen Gestaltungsspielraum nicht, wenn er Verluste, die aus der sofortigen Abzugsfähigkeit von Kosten aus einem Gebäudeabbruch resultieren, in künftigen Steuerjahren nicht zum Abzug zulässt.

Nach Auffassung des VfGH hätte die Steuerpflichtige aufgrund der Nichtberücksichtigung der erzielten negativen Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung im konkreten Fall aber ein Einkommen zu versteuern, das sie – auf mehrere Jahre gesehen – gar nicht erzielt hat. Damit würde sie anderen Steuerpflichtigen gegenüber benachteiligt, die die anfallenden Verluste mit anderen positiven Einkünften desselben Jahres verrechnen können. Der VfGH führt dazu aus:

Vor diesem Hintergrund kam der VfGH zum Ergebnis, dass § 28 EStG 1988 in der zu prüfenden Fassung für die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung „kein hinreichend angepasstes System der Verlustberücksichtigung“ enthalte und die Beschränkung des Verlustabzugs auf betriebliche Einkünfte im Einkommensteuergesetz angesichts des Fehlens eines solchen Systems unsachlich sei.

S. 46In der Folge hob er jene Wortfolge in § 18 Abs 6 EStG auf, die die Vortragsfähigkeit von Verlusten auf solche einschränkt, die durch ordnungsgemäße Buchführung ermittelt worden sind. Für die notwendig gewordene Neuregelung hat der VfGH ausdrücklich offengelassen, ob diese in § 18 EStG als Verlustvortrag oder in § 28 EStG als erweiterte Verteilungsmöglichkeit vorgesehen wird.

Diese Analyse der Rechtsprechung zeigt einen Wandel in der Argumentation des VfGH im konkreten Zusammenhang: Ursprünglich verlangte er vor dem Hintergrund der Einkommensteuer als einer Jahressteuer eine periodengenaue Ergebnisermittlung und damit einen Betriebsvermögensvergleich für die Möglichkeit, Verluste vorzutragen. In der Folge trat dieses Argument in den Hintergrund und der VfGH forderte ein „der Einkunftsart hinreichend angepasstes System der Verlustberücksichtigung“.

4. Die Rechtsprechung des VfGH zur Verlustverrechnung bei den anderen außerbetrieblichen Einkunftsarten

Der VfGH hat sich in zwei weiteren grundsätzlichen Entscheidungen mit der Behandlung von Verlusten bei außerbetrieblichen Einkünften auseinandergesetzt:

4.1. Die Verlustverrechnung bei den Einkünften aus Kapitalvermögen

In der Entscheidung vom 2. März 2021 hat sich der VfGH mit der Verlustverrechnung bei den Einkünften aus Kapitalvermögen befasst, deren grundsätzliche Neuregelung durch die Ablöse der Quellentheorie durch die Reinvermögenszugangstheorie und die damit verbundene Ausweitung der Steuerpflicht auf Veräußerungsgewinne bei sämtlichen Kapitalanlagen erforderlich wurde.

Im konkreten Fall begehrte der Beschwerdeführer ua eine bescheidmäßige Feststellung von negativen Einkünften aus Kapitalvermögen, um diese in die folgenden Jahre vorzutragen.

Die Einkünfte aus Kapitalvermögen werden ab dem Budgetbegleitgesetz 2011 grundsätzlich nicht mehr nach dem System der synthetischen Einkommensteuer der Besteuerung unterzogen und auch nicht dem allgemeinen progressiven Steuertarif unterworfen. Für diese Einkünfte ist nunmehr ein besonderes Besteuerungssystem vorgesehen, das spezifische Vorschriften und Steuersätze beinhaltet und damit einer analytischen oder Schedulenbesteuerung folgt. Für negative Einkünfte aus Kapitalvermögen sieht § 27 Abs 8 EStG Sonderregelungen vor: Es gilt nur ein eingeschränkter horizontaler VerS. 47lustausgleich, ein vertikaler Verlustausgleich mit Einkünften aus anderen Einkunftsarten desselben Jahres ist gänzlich ausgeschlossen und auch ein Verlustvortrag in spätere Besteuerungsperioden ist nicht möglich.

Nach Ansicht des VfGH bindet der Gleichheitsgrundsatz auch den Gesetzgeber und setzt insofern inhaltliche Schranken, als er verbietet, sachlich nicht begründbare Regelungen zu treffen. Innerhalb dieser Grenzen könne der Gesetzgeber seine politischen Zielvorstellungen aber auf die ihm taugliche erscheinende Art verfolgen. Die Frage nach der Zweckmäßigkeit einer konkreten Regelung und ob eine Regelung in allen Fällen zu befriedigenden Ergebnissen führt, könne aber nicht am Maßstab des Gleichheitssatzes gemessen werden.

Werden Verluste aus Einkünften, die dem besonderen Steuersatz unterliegen, vom Verlustausgleich nach § 2 Abs 2 EStG ausgeschlossen, dann begegnet dies nach Auffassung des VfGH grundsätzlich keinen verfassungsrechtlichen Bedenken: Das Rechtsinstitut des Verlustausgleichs sei Kennzeichen einer synthetischen Einkommensermittlung und deshalb seien Einkünfte, die weder bei der Berechnung des Gesamtbetrags der Einkünfte noch bei der Ermittlung des Einkommens zu berücksichtigen sind, bei einem allfälligen Verlustausgleich nicht mit einzubeziehen. Dies solle selbst dann gelten, wenn in die Regelbesteuerung optiert wird, weil mit einem Antrag auf Regelbesteuerung dem Steuerpflichtigen lediglich die Möglichkeit eröffnet wird, die Besteuerung von Einkünften an die progressive Tarifsteuer anzupassen, wenn diese niedriger sein sollte als der von diesen Einkünften erhobene besondere Steuersatz.

Aus diesen Gründen verletzen die in § 27 Abs 8 Z 4 EStG vorgesehenen Beschränkungen der Verlustverrechnung bei Einkünften aus Kapitalvermögen nach Auffassung des VfGH den Gleichheitssatz nicht. Auch sei es nicht gleichheitswidrig, wenn Kapitaleinkünfte im betrieblichen Bereich anders besteuert werden als solche, die im außerbetrieblichen Bereich erzielt werden.

4.2. Die Verlustverrechnung bei den Einkünften aus privaten Grundstücksveräußerungen

§ 30 Abs 7 EStG sieht für Verluste aus privaten Grundstücksveräußerungen ebenfalls Einschränkungen der Verlustverrechnung vor: Danach ist ein Verlust aus privaten S. 48Grundstücksveräußerungen – nach einem allfälligen horizontalen Verlustausgleich innerhalb dieser Einkunftsart – auf 60 % zu kürzen und gleichmäßig auf das Jahr der Verlustentstehung und die folgenden 14 Jahre zu verteilen und ausschließlich mit Einkünften aus Vermietung und Verpachtung, soweit diese unter § 28 Abs 1 Z 1 und 4 fallen, auszugleichen. Der Steuerpflichtige kann aber auch beantragen, dass stattdessen der gekürzte Verlust im Verlustentstehungsjahr mit Einkünften aus Vermietung und Verpachtung, soweit diese unter § 28 Abs 1 Z 1 und 4 fallen, ausgeglichen wird. Dies gilt auch im Fall der Ausübung der Regelbesteuerungsoption (§ 30 Abs 2 EStG).

Damit wollte der Gesetzgeber den Verlustausgleich an jenen von Substanzverlusten aus Kapitalvermögen angleichen, die unter bestimmten Voraussetzungen ebenfalls mit Früchten aus Kapitalvermögen ausgeglichen werden können.

Er handelt nach Ansicht des VfGH im Rahmen seines rechtspolitischen Gestaltungsspielraumes, wenn er Verluste aus privaten Grundstücksveräußerungen zum Ausgleich mit Gewinnen aus privaten Grundstücksveräußerungen zulässt. Auch sollen keine Bedenken bestehen, Einkünfte aus einem weiteren Grundstück, die nicht dem besonderen Steuersatz unterliegen, wie zB jene aus Vermietung und Verpachtung, zum Ausgleich zuzulassen. Dabei verweist der VfGH auf den sachlichen Zusammenhang zwischen den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung und denjenigen aus der Besteuerung privater Grundstücksveräußerungen und lässt Verluste aus der Veräußerung von privaten Grundstücken mit positiven Einkünften aus der Nutzung von Grundstücken, die zu Einkünften aus Vermietung und Verpachtung führen, zur Verrechnung zu.

Allerdings hat sich der VfGH nicht mit der Frage befasst, ob fehlende Verlustausgleichsmöglichkeiten zwischen betrieblichen und privaten Grundstücksveräußerungen verfassungsrechtlich bedenklich sein könnten. Auch auf die mangelnde Verlustvortragsmöglichkeit außerhalb der Regelung des § 30 Abs 7 erster Satz EStG ist der VfGH nicht eingegangen.

4.3. Verlustvortrag bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit und bei Einkünften aus Spekulationsgeschäften

Der VfGH hat eine Beschwerde bezüglich des fehlenden Verlustvortrags bei Einkünften aus nichtselbstständiger Arbeit abgelehnt, ebenso zur fehlenden Vortragsfähigkeit von Spekulationsverlusten.

S. 495. Die Reaktion des Gesetzgebers auf das Erkenntnis des VfGH vom 30.9.2010

Der Gesetzgeber hat auf das angeführte Erkenntnis des VfGH reagiert, indem er in § 28 EStG erweiterte Verteilungsregeln für außerordentliche Wertverluste und ungewöhnliche Kosten vorgesehen und den aufgehobenen Absatz in § 18 EStG wiederum unverändert in Kraft gesetzt hat.

In den Erläuternden Bemerkungen wurde dazu ua ausgeführt:

6. Erwägungen des VfGH im Zusammenhang mit den eingeschränkten Verlustverrechnungsmöglichkeiten bei den außerbetrieblichen Einkunftsarten

Die Haltung des VfGH zur Frage, ob der Verlustvortrag allgemein ein Ausfluss des Leistungsfähigkeitsprinzips oder ein solcher des Gleichheitssatzes ist, erscheint auch nach diesen Aussagen zweifelhaft. Konkret stellt sich die Frage: Ist der Gesetzgeber grundsätzlich verpflichtet, die Möglichkeit eines Verlustvortrags für alle Einkunftsarten vorzusehen?

Der VfGH hat sich hat zur Frage, ob aus dem Leistungsfähigkeitsprinzip allein die verfassungsrechtliche Notwendigkeit eines Verlustvortrags abgeleitet werden könne, nicht ausdrücklich geäußert. Lachmayer ist der Auffassung, für den VfGH würde das Leistungsfähigkeitsprinzip allein nicht genügen, die Möglichkeit eines Verlustvortrags als verfasS. 50sungsrechtlich geboten vorzusehen, und stützt diese Ansicht auf die Judikatur des VfGH zur Verlustberücksichtigung bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung. Danach kann der Gesetzgeber hohe laufende Aufwendungen anstatt durch die Möglichkeit des Verlustvortrags durch entsprechende Verteilungsregeln berücksichtigen; in solchen Fällen könnten aber immer wieder Verluste entstehen und diese im jeweiligen Jahr nicht oder nicht zur Gänze ausgeglichen werden. Dies sei aber folgerichtig, weil der VfGH das Erfordernis eines Verlustvortrags nicht an das Leistungsfähigkeitsprinzip, sondern an die gleichheitsrechtliche Ausgestaltung des Verlustvortrags knüpfen dürfe. Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung seien nicht mit betrieblichen Einkünften vergleichbar und deshalb sei der Gesetzgeber auch nicht gehindert, bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung ein anderes, der Einkunftsart angepasstes System der Verlustberücksichtigung vorzusehen. In Einzelfällen dennoch entstehende Verluste, die nicht im selben Jahr ausgeglichen werden können, seien dabei offenbar in Kauf zu nehmen.

Wenn der Gesetzgeber einerseits positive Einkünfte aus Kapitalvermögen bzw privaten Grundstücksveräußerungen aufgrund des besonderen Steuersatzes begünstigt besteuert, dann soll damit die eingeschränkte Verlustverrechnung sachlich gerechtfertigt werden können: Wird das Leistungsfähigkeitsprinzip auf der Besteuerungsseite eingeschränkt, kann es andererseits bei der Berücksichtigung von Verlusten ebenfalls eingeschränkt werden. Diese Überlegungen könnten nach Auffassung von Lachmayer eine sachliche Rechtfertigung für den fehlenden Verlustvortrag darstellen.

Nach einer jüngeren Entscheidung des BFG kann aufgrund der Judikatur des VfGH „keineswegs“ auf eine verfassungsrechtlich vorgeschriebene Verpflichtung des Gesetzgebers geschlossen werden, bei allen Einkunftsarten eine dem Verlustvortrag vergleichbare Verlustberücksichtigung vorzusehen. Der Gesetzgeber sei zwar grundsätzlich angehalten, die Bezieher von Einkommen bei der Einkommensbesteuerung gleich zu behandeln. Verschiedenheiten der einzelnen Einkunftsarten könnten aber Unterschiede steuerlicher Art bedingen, wenn die differenzierte Behandlung sachlich gerechtfertigt werden kann. Der Gesetzgeber sei, wenn er grundsätzlich einen Verlustvortrag oder ein der Einkunftsart angepasstes System der Verlustberücksichtigung vorsieht, angehalten, dessen Ausgestaltung anhand des Gleichheitssatzes zu messen; ein verfassungsrechtliches Erfordernis eines Verlustabzugs aufgrund des Leistungsfähigkeitsprinzips sieht das BFG hingegen nicht. In dem dieser Beschwerde zugrunde liegenden Sachverhalt hatte eine Privatstiftung in drei aufeinanderfolgenden Jahren negative Einkünfte aus der Vermietung einer Eigentumswohnung in Höhe von insgesamt knapp EUR 145.000 erzielt, weil der Mieter die Mietzinse nicht geleistet hatte. Im vierten Jahr wurden die offenen Mieten beglichen und es ergab sich ein Jahresüberschuss von ca EUR 175.000. Offensichtlich lagen keine verrechenbaren positiven anderen Einkünfte vor und aus diesem Grund beantragte die Beschwerdeführerin die Berücksichtigung von offenen Verlustabzügen aus den Vorjahren. Das BFG wies die Beschwerde als unbegründet ab; eine dagegen erhobene VfGH-Beschwerde wurde abgelehnt.

S. 51Demnach ist der VfGH offensichtlich der Auffassung, bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung müsse die Möglichkeit eines Verlustvortrags nicht vorgesehen werden und der Ausschluss des Verlustvortrags bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung sei verfassungskonform.

In einer Entscheidung aus dem Jahr 2021 zu Einschränkungen der Verlustverrechnung bei den Einkünften aus Kapitalvermögen hat der VfGH in einem Nebensatz festgestellt, dass der Gesetzgeber mit der Adaptierung des § 28 EStG den verfassungsrechtlichen Vorgaben entsprochen hat.

Als Ergebnis der jüngsten Rechtsprechung des VfGH, das als Schlussstrich unter eine längere Diskussion in der Literatur gesehen werden kann, lässt sich feststellen: Nach Auffassung des VfGH sind die bestehenden Beschränkungen der Verlustverwertung bei den außerbetrieblichen Einkünften durch das bestehende Steuerungssystem sachlich gerechtfertigt; der Gleichheitssatz vermag einheitliche Besteuerungsfolgen bei den verschiedenen Einkunftsarten nicht zu begründen; auf das regelmäßig vorgebrachte Argument, dass diese Regelungen gegen das Leistungsfähigkeitsprinzip verstoßen würden, ist der VfGH überhaupt nicht eingegangen.

7. Zwischenergebnis

Der VfGH hat den Ausschluss der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung vom Verlustvortrag ursprünglich als verfassungskonform angesehen und dies unter anderem deswegen für unbedenklich gehalten, weil im Rahmen der außerbetrieblichen Einkünfte die Einkommensquelle selbst außer Betracht bleibt.

In der Entscheidung von 30.9.2010 hat VfGH die Beschränkung des Verlustabzugs auf betriebliche Einkünfte als unsachlich qualifiziert, wenn ein hinreichend angepasstes System der Verlustberücksichtigung bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung fehlt. Demnach sind Verluste auch bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung zu berücksichtigen. Es ist dem Gesetzgeber überlassen, in welcher Form diese Berücksichtigung erfolgt: Entweder in Form des „klassischen“ Verlustvortrags iS des § 18 Abs 6 EStG oder durch Regelungen, die Verluste hinreichend berücksichtigen, oder anders gesagt: Die Möglichkeit des Verlustvortrags wäre dann entbehrlich, wenn Verluste durch entsprechende Ergebnisermittlungsvorschriften erst gar nicht entstehen würden.

S. 52Diese beiden Entscheidungen ergingen noch vor Einführung der ImmoESt, die das bis dahin bestehende Steuersystem für Liegenschaftsvermietungen und -veräußerungen in den Grundzügen verändert hat. Damit wurde der Übergang von der finanzwissenschaftlichen Quellentheorie auf die Reinvermögenszugangstheorie auch bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung und davor schon bei den Einkünften aus Kapitalvermögen vollzogen; daher geht das ursprüngliche Argument des Gesetzgebers, das auch der VfGH ausdrücklich in seinen Entscheidungen angeführt hat, dass die mangelnde Steuerwirksamkeit von Vermögensänderungen auch die mangelnde Berücksichtigung von Wertänderungen am Vermögensstamm und damit die Versagung des Verlustabzugs bei Einkünften aus Vermietung und Verpachtungen rechtfertigen kann, nunmehr ins Leere. Der Wegfall dieses Arguments wiegt umso schwerer, als der VfGH auf den sachlichen Zusammenhang zwischen den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung und denjenigen aus der Besteuerung privater Grundstücksveräußerungen hingewiesen hat.

Ein System der „Verlustberücksichtigung“ – das sagt bereits der Begriff – muss Verluste berücksichtigen. Wie ein solches System konkret ausgestaltet sein muss, um der Einkunftsart Vermietung und Verpachtung hinreichend angepasst zu sein, lässt der VfGH offen.

In einer Periode entstehende Verluste, die in dieser nicht ausgeglichen werden können, müssen in eine solche übertragbar sein, in der das möglich ist. Dies wäre die erste Möglichkeit, Verluste entsprechend zu berücksichtigen.

Die zweite Möglichkeit des Gesetzgebers, den Vorgaben des VfGH zu entsprechen, läge darin, Ergebnisermittlungsvorschriften vorzusehen, die das Entstehen von Verlusten von vornherein verhindern. Dies hat der Gesetzgeber in seiner Reaktion auf das angeführte Erkenntnis getan und der VfGH hat bekundet, diese Vorgangsweise für sachgerecht zu erachten.

Eine dritte Möglichkeit gibt es nach den logischen Denkgesetzen in diesem Zusammenhang nicht.

Verluste bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung können aber nicht nur durch hohe Werbungskosten, sondern auch durch niedrige oder fehlende Einnahmen entstehen. Das EStG unterscheidet in diesem Zusammenhang nicht einzelne Arten von Verlusten und es ist auch kein Grund ersichtlich, warum eine solche Unterscheidung vorgenommen werden sollte. Die verfassungsrechtliche Vorgabe, wonach das Gesetz ein „der Einkunftsart angepasstes System der Verlustberücksichtigung“ zu gewährleisten habe, ist durch die Neuregelung nicht erfüllt: Mangelnde Einnahmen können durch noch so umfangreiche Verteilungsregeln für Werbungskosten nicht kompensiert werden und das Entstehen von negativen Einkünften nicht verhindern.

Vor diesem Hintergrund ist logisch nicht nachvollziehbar, warum Verluste, die aufgrund mangelnder Einnahmen entstehen, nicht berücksichtigt werden können. Die Ursache der Entstehung der Verluste (entweder hohe Werbungskosten oder fehlende Einnahmen) darf für deren steuerliche Behandlung keinen Unterschied machen. Letztlich S. 53geht es nach der Rechtsprechung des VfGH darum, dass der Steuerpflichtige nur das steuerliches Ergebnis zu versteuern hat, das er auch tatsächlich erwirtschaftet hat.

Die unterschiedliche Behandlung von Verlusten je nach der Ursache ihrer Entstehung widerspricht den logischen Denkgesetzen; umso mehr verwundert die Ablehnung der Behandlung der Beschwerde zum Verfahren BFG 2.3.2021, RV/7104085/2015 durch den VfGH. Leider ist diese Entscheidung nicht veröffentlicht.

8. Gästebeherbergung und die Einteilung in Einkunftsarten

Die Beherbergung von Gästen kommt in verschiedensten Varianten vor: Hotels in allen Kategorien, Gasthöfen, Gästepensionen, Zimmern mit Frühstück, Apartments, Chalets oder neuerdings Vermietungen über airbnb oder auf Campingplätzen.

Die Einkünfte aus jeder einzelnen Tätigkeit sind einer der Einkunftsarten des § 2 EStG zuzuordnen. Bei dieser Zuordnung ergeben sich vielfach Überschneidungen und Abgrenzungsprobleme; die Konsequenzen der in diesem Zusammenhang getroffenen Zuordnungen sind weitreichend.

Eine dieser Folgen ist die mangelnde Vortragsfähigkeit von Verlusten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung. In der Folge soll auf dieses Thema – insbesondere vor dem Hintergrund der COVID-Krise – eingegangen werden.

8.1. Allgemeines

Nach § 23 EStG sind Einkünfte aus Gewerbebetrieb solche aus einer selbstständigen, nachhaltigen Betätigung, die mit Gewinnabsicht unternommen wird und sich als Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr darstellt, wenn sie weder als Ausübung der Land- und Forstwirtschaft noch als selbstständige Arbeit anzusehen ist. Nach dieser Definition wären auch Vermietungseinkünfte davon erfasst: Eine Vermietung oder Verpachtung von unbeweglichem Vermögen stellt sich regelmäßig als eine selbstständige, nachhaltige, mit Gewinnabsicht unternommene Betätigung dar.

Nach Auffassung des VwGH muss eine gewerbliche Tätigkeit – um als solche zu gelten – den Rahmen der Vermögensverwaltung überschreiten. Demnach liegt ein Gewerbebetrieb dann vor, wenn die Betätigung über den Rahmen der Vermögensverwaltung hinausgeht; das ist dann der Fall, wenn die Tätigkeit nach Art und Umfang jenes Ausmaß überschreitet, das üblicherweise mit der Verwaltung eigenen Vermögens verbunden ist. Maßgeblich ist dabei das Gesamtbild der Tätigkeit.

S. 54Das Kriterium der Vermögensverwaltung dient der Abgrenzung des Gewerbebetriebes zu den außerbetrieblichen Einkunftsarten. Vermögensverwaltung im steuerlichen Sinn liegt insbesondere dann vor, wenn Vermögen genutzt wird. Vermögensverwaltung im Sinne der steuerlichen Vorschriften ist eine „auf Fruchtziehung aus zu erhaltendem Substanzwert“ gerichtete Tätigkeit. Im Gegensatz dazu ist ein betriebliche Tätigkeit ua durch zusätzliche über die Aufgaben einer Verwaltung hinausgehende Tätigkeiten und Leistungen gekennzeichnet. Diese Abgrenzung geht von Art und Umfang der zusätzlichen Leistungen aus. Die Entscheidung richtet sich danach, ob die zusätzlichen Aufwendungen einen über die bloße Vermögensverwaltung hinausgehenden Ertrag oder und Nutzen erwarten lassen. Die Grenze der Vermögensverwaltung wird überschritten, wenn Maßnahmen gesetzt werden, um „ein Mehr“ an Einkünften zu erzielen, als sich allein aufgrund des bloßen Kapitaleinsatzes ergeben würden.

Die Abgrenzung zwischen der Nutzung von Privatvermögen (bloße Vermögensverwaltung) und einer gewerblichen Vermögensverwaltung ist immer eine Sachverhaltsfrage, die nach dem jeweiligen Gesamtbild des Einzelfalles zu prüfen ist. In Zweifelsfällen soll jedoch darauf abzustellen sein, ob die Betätigung, wenn sie in den gewerblichen Bereich fallen soll, dem Bild entspricht, das nach der Verkehrsauffassung einen Gewerbebetrieb ausmacht.

Die Zuordnung von Einkünften aus der Beherbergung von Gästen zu den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung oder Einkünften aus Gewerbebetrieb erfolgt in vielen Fällen nicht ohne Schwierigkeiten. Zu vielfältig sind die in der Praxis vorkommenden Formen der Betätigung, als dass eine einfache und in allen Fällen sachgerechte Zuordnung vorgenommen werden könnte.

8.2. Die Beherbergung von Gästen und die Abgrenzung zwischen Einkünften aus Gewerbebetrieb und solchen aus Vermietung und Verpachtung

Nach ständiger Rechtsprechung des VwGH ist zwischen Einkünften aus Vermietung und Verpachtung und Einkünften aus Gewerbebetrieb bei der Beherbergung von Fremden in Hotels und Fremdenpensionen danach zu entscheiden, ob sich die Tätigkeit des Vermieters auf die bloße Überlassung des Bestandgegenstandes beschränkt oder in welcher Richtung und in welchem Ausmaß sie darüber hinausgeht. Die durch jede Art von Vermietung bedingte laufende Verwaltungsarbeit und die gleichfalls oft erforderliche Werbetätigkeit allein machen die Betätigung nicht zu einer gewerblichen, es sei denn, die laufende Verwaltungsarbeit hätte ein solches Ausmaß, dass sie nach außen als gewerbliche Tätigkeit erscheint. Insgesamt müssen zur bloßen Vermietung besondere, damit nicht im Regelfall oder stets verbundene Umstände hinzutreten, durch die eine über die bloße Nutzungsüberlassung hinausgehende weitere Tätigkeit des Vermieters bedingt wird. Eine solche weitere Tätigkeit wird vor allem in den typischen Fällen „gewerblicher“ Beherbergung von Fremden in Hotels und Fremdenpensionen erbracht.

S. 55Diese weitere Tätigkeit besteht insbesondere in der (angebotenen) Verpflegung der Gäste (sei es auch nur in Form eines Frühstücks) und der täglichen Wartung der Zimmer (Reinigung, Bettenmachen). Fallen solche Tätigkeiten – wie die tägliche Verabreichung eines Frühstücks und die tägliche Wartung der Zimmer – allerdings wegen der geringen Zahl von Fremdenzimmern nur in bescheidenem Ausmaß an, dann begründen nach Auffassung des VwGH auch solche Tätigkeiten keinen (steuerlichen) Gewerbebetrieb. Entscheidend sei, ob die Verwaltungsarbeit im konkreten Fall in „erheblichem Umfang“ jenes Maß überschreitet, welches mit der Vermögensverwaltung üblicherweise verbunden ist.

8.2.1. Zimmervermietung

Einkünfte aus der Vermietung aus der „landläufigen Zimmervermietung“ sind dann Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung, wenn die Zimmervermietung nur von geringem Ausmaß ist. Nach Auffassung des VwGH führt die Vermietung von fünf Fremdenzimmern mit neun Gästebetten trotz Verabreichung von Speisen aufgrund der geringen Bettenanzahl zu Einkünften aus Vermietung und Verpachtung.

Eine saisonale Zimmervermietung, die sich auf mehr als zehn Fremdenbetten erstreckt, ist nicht mehr als Zimmervermietung geringen Ausmaßes, sondern als gewerbliche Tätigkeit anzusehen, weil sie dann in erheblichem Umfang nicht nur laufende Arbeit, sondern jene intensivere Beteiligung am wirtschaftlichen Verkehr erfordert, die ihr betrieblichen Charakter verleiht.

Aus dieser Rechtsprechung leitet die Finanzverwaltung ab, dass für die Zuordnung von Einkünften aus der Zimmervermietung grundsätzlich die Bettenanzahl ausschlaggebend sein soll. Als Abgrenzungskriterium in der Praxis gilt die „Zehn-Betten-Regel“.

8.2.2. Vermietung von Ferienwohnungen

Nach der Rechtsprechung des VwGH resultieren aus der Vermietung von Ferienwohnungen, bei der die Gäste nicht verpflegt und die Zimmer nicht täglich gereinigt werden, dann Einkünfte aus Gewerbebetrieb, wenn eine verhältnismäßig große Zahl von vermieteten Wohnungen eine Tätigkeit bedingt, die über jene Tätigkeit, wie sie mit der bloßen Nutzungsüberlassung von Räumen üblicherweise verbunden ist, deutlich hinausgeht. Die kurzfristige Vermietung einer größeren Anzahl eingerichteter Ferienwohnungen erfordere nämlich in aller Regel eine Verwaltungsarbeit, die das bei bloßer Vermietung übliche Maß übersteigt, weil der Vermieter sich stets um neue Feriengäste umsehen muss und bei jedem Wechsel der Feriengäste darauf zu achten hat, dass sich die Wohnungen und ihre Einrichtung in einem weiterhin vermietbaren Zustand befinden, was neben der laufenden Kontrolle und den Reinigungsarbeiten beim Mieterwechsel in erhöhtem Maße auch Nachschaffungen und Reparaturen bei der Wohnungseinrichtung S. 56bedingen wird. Im konkreten Fall handelte es sich um acht Ferienwohnungen mit insgesamt 36 Gästebetten.

In einem anderen Fall, in dem eine Gästebeherbergung in vier Ferienwohnungen mit 18 Betten ohne tägliche Verabreichung von Frühstück, tägliche Reinigung, und Bettenmachen zu beurteilen war, qualifizierte der VwGH die aus dieser Tätigkeit erzielten Einkünfte als solche aus Vermietung und Verpachtung. Die Zahl der Betten falle gegenüber der Zahl der Ferienwohnungen nicht ins Gewicht.

Nach Auffassung des UFS soll auch die Vermietung von fünf Apartments mit bis zu 29 Betten ohne nennenswerte Nebenleistungen zu Einkünften aus Vermietung und Verpachtung führen.

Vor dem Hintergrund der Rechtsprechung des VwGH nimmt die Finanzverwaltung bei der Gästebeherbergung im Rahmen der Überlassung von Ferienwohnungen die Abgrenzung anhand der Anzahl der vermieteten Einheiten vor. Danach soll die kurzfristige Vermietung von fünf mit Kochgelegenheiten ausgestatteten Apartments an Saisongäste im Regelfall noch keine gewerbliche Betätigung sein. In der Praxis führt die Vermietung von bis zu fünf Ferienwohnungen grundsätzlich zu Einkünften aus Vermietung und Verpachtung und die Vermietung von mehr als fünf Ferienwohnungen zu solchen aus Gewerbebetrieb. Auf die in den Ferienwohnungen zur Verfügung gestellte Bettenanzahl soll es dabei in Anlehnung an die Rechtsprechung des VwGH nicht ankommen.

Werden Ferienapartments und zudem Betten in Zimmern mit Frühstück vermietet, dann sollen nach Auffassung der Finanzverwaltung besondere Kriterien gelten.

8.2.3. Würdigung dieser Abgrenzung

Die konkrete Zuordnung einer Tätigkeit zu einer Einkunftsart ist nach der Rechtsprechung des VwGH und des BFG ua anhand der „Intensität“ dieser Tätigkeit vorzunehmen. Dazu wird im konkreten Zusammenhang in aller Regel die Anzahl der Betten bei der Vermietung von „Zimmern mit Frühstück“ und die Anzahl der Einheiten bei der Vermietung von Ferienwohnungen herangezogen.

S. 57Danach führt die Vermietung von bis zu zehn Gästebetten bei der Vermietung von Zimmern mit Frühstück zu Einkünften aus Vermietung und Verpachtung und ab elf Gästebetten zu Einkünften aus Gewerbebetrieb. Bei der Vermietung von Ferienwohnungen führt die Vermietung von bis zu fünf Einheiten zu Einkünften aus Vermietung und Verpachtung und ab sechs Einheiten zu Einkünften aus Gewerbebetrieb.

Bei dieser Abgrenzung wird der Auslastung der angebotenen Vermietungseinheiten (zB berechnet anhand der Vollbelegungstage) keine Bedeutung beigemessen.

Das bedeutet konkret: Ein Vermieter, der neun Gästebetten anbietet und 200 Vollbelegungstage erreicht, erzielt Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung und ein Vermieter, der elf Gästebetten bei 100 Vollbelegungstagen vermietet, Einkünfte aus Gewerbebetrieb. Ein Vermieter, der fünf Apartments anbietet und 200 Vollbelegungstage erreicht, erzielt Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung und ein Vermieter, der sechs Apartments und 100 Vollbelegungstage erreicht, Einkünfte aus Gewerbebetrieb.

Der Inhalt der Tätigkeit bei der Beherbergung von Feriengästen unterscheidet sich in allen diesen Fällen nicht: Zehn oder elf Feriengästen ein Frühstück zuzubereiten, ist dieselbe Tätigkeit. Das Gleiche gilt bei der Vermietung von Apartments: Der Inhalt der Tätigkeit ist exakt ident, egal ob fünf oder sechs Einheiten angeboten werden.

Vermietungseinkünfte aus der Beherbergung von Gästen sind mit betrieblichen Einkünften inhaltlich vergleichbar: Werden die vom VwGH und der Finanzverwaltung vorgesehenen Vergleichskriterien angewendet, dann ergibt sich, dass sich die Tätigkeiten als solche inhaltlich überhaupt nicht unterscheiden. Nur dann, wenn die Anzahl der angebotenen Zimmer oder Ferienwohnungen eine Grenze unterschreitet, werden Einkünfte aus der Gästebeherbergung zu den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung gezählt, wenn die oben angeführten Tätigkeiten ausgeführt werden.

Diese Beispiele zeigen: Die einkommensteuerliche Kategorisierung einer konkreten Gästebeherbergung nach der Anzahl der angebotenen Einheiten vermag die Zuordnung zu einer konkreten Einkunftsart in vielen Fällen nicht sachgerecht zu erfüllen, insbesondere nicht vor dem Hintergrund der weitreichenden Folgen, die mit dieser Abgrenzung S. 58verbunden sind. Es handelt sich auch nicht nur um einige wenige Härtefälle, die nach der Rechtsprechung des VfGH in Kauf zu nehmen sind.

Nach der Rechtsprechung des VwGH müssen für die Zuordnung von Einkünften aus der Gästebeherbergung zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb zur bloßen Vermietung besondere, damit nicht im Regelfall oder stets verbundene Umstände hinzutreten, durch die eine über die bloße Nutzungsüberlassung hinausgehende weitere Tätigkeit des Vermieters bedingt wird. Das „Hinzutreten besonderer Umstände“, die nach Auffassung des VwGH aus Einkünften aus Vermietung und Verpachtung solche aus Gewerbebetrieb machen, kann aber nicht die Anzahl der angebotenen Einheiten sein, wenn es „auf eine über die die bloße Nutzungsüberlassung hinausgehende weitere Tätigkeit“ ankommen soll.

Dieses Kriterium vermag die Abgrenzung der Einkunftsarten nicht sachgerecht vorzunehmen: Es ist weniger die Anzahl von angebotenen Beherbergungseinheiten als vielmehr die Intensität der Auslastung, die den für die Abgrenzung der Einkunftsarten maßgeblichen „Mehraufwand“ für die über die bloße Nutzungsüberlassung hinausgehende weitere Tätigkeit des Vermieters bedingt. Damit wird die für die Abgrenzung maßgebliche „Intensität“ an einem Maßstab (Anzahl der angebotenen Einheiten) gemessen, der in der Praxis dieses Mehr oder Weniger nicht sachgerecht abbilden kann. S. 59Die Anzahl von angebotenen Gästebetten und angebotenen Ferienwohnungen vermag die Intensität einer Vermietungstätigkeit nicht sachgerecht abzubilden.

Andere Gründe, wie zB wirtschafts- und finanzpolitische Erwägungen, könnten den Gesetzgeber dazu berechtigen, innerhalb eines von ihm geschaffenen Ordnungssystems einzelne Tatbestände auf eine nicht systemkonforme Art zu regeln. Solche liegen in den konkreten Konstellationen wohl nicht vor.

9. Zusammenfassung

Nach der Entscheidung des VfGH vom 30.9.2010 sind nicht ausgeglichene Verluste aus Vermietung und Verpachtung aus Vorjahren steuerlich zu berücksichtigen. Der Gesetzgeber kann dabei anstelle eines Verlustvortrages auch eine andere gesetzliche Regelung vorsehen, die die Verwertung von Verlusten ermöglicht. Er hat im Hinblick auf den konkreten Anlassfall eine Regelung dahingehend getroffen, dass solche Verluste, die durch gebündelte Werbungskosten entstehen, bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung auf 15 Jahre verteilt werden können.

Mit dieser Gesetzeskorrektur können aber nur solche Verluste berücksichtigt werden, die auf aperiodische Werbungskosten größeren Umfangs zurückzuführen sind. Werbungskostenüberschüsse, die aufgrund von Einnahmenausfällen – wie zB infolge der COVID-Krise – entstehen, werden durch diese Neuregelung nicht erfasst. Es ist keine sachliche Rechtfertigung für diese Ungleichbehandlung ersichtlich.

Der Ausschluss der Einkünfte aus der Beherbergung von Gästen, die zu Einkünften aus Vermietung und Verpachtung führen, vom Verlustvortrag erscheint vor diesem Hintergrund nicht sachgerecht.

Den Aussagen in Literatur und Rechtsprechung, wonach Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung mit gewerblichen Einkünften nicht vergleichbar sein sollen, kann vor dem hier dargelegten Hintergrund nur widersprochen werden: Der Unterschied zwischen einer „klassischen“ Vermietung einer Eigentumswohnung oder eines Geschäftslokals einerseits und der Vermietung von zehn Gästebetten mit der täglichen Verabreichung von Frühstück andererseits ist bei weitem größer als der Unterschied zwischen einer Vermietung von fünf Ferienwohnungen oder einer solchen von sechs Ferienwohnungen – und zwar unabhängig davon, welches der gängigen Kriterien für diese Differenzierung herangezogen wird. Wird diese Unterscheidung anhand jener Parameter vorgenommen, die das BFG angewendet hat und denen letztlich der VfGH in seinem Ablehnungsbeschluss gefolgt sein dürfte (die Stabilität der Erträge und die Verlustmöglichkeiten), dann zeigt sich und hat sich in der COVID-Krise gezeigt, dass sich S. 60die Einkünfte aus einer Gästebeherbergung unabhängig von der Einteilung in die jeweilige Einkunftsart nach diesen Kriterien eben genau nicht unterschieden haben.

Die Rechtsprechung des VfGH zur mangelnden Vortragsfähigkeit von Verlusten bei Einkünften aus Vermietung und Verpachtung erscheint auch vor diesem Hintergrund fragwürdig. In den klassischen Fällen der Vermietung und Verpachtung mag die Begründung der Unterschiedlichkeit zwischen betrieblichen Einkünften und außerbetrieblichen Einkünften nachvollziehbar sein. Bei Einkünften aus der Gästebeherbergung geht diese Begründung allerdings an der Realität vorbei und ist nicht sachgerecht.

Die Frage, ob diese Sachwidrigkeit im nach wie vor bestehenden Ausschluss der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung von der Möglichkeit des Verlustvortrages liegt oder ob die Abgrenzung zwischen den Einkunftsarten bei der Gästebeherbergung nicht sachgerecht ist, kann an dieser Stelle unbeantwortet bleiben.

Letztlich ist das Ergebnis, wonach negative Einkünfte aus der Beherbergung von Gästen in großem Umfang steuerlich nicht geltend gemacht werden können, unbefriedigend.