VwGH vom 18.12.2014, 2011/15/0164
Betreff
Der Verwaltungsgerichtshof hat durch den Vorsitzenden Senatspräsident Dr. Zorn und die Hofräte MMag. Maislinger und Mag. Novak als Richter, im Beisein der Schriftführerin Mag. Zaunbauer-Jenkins, über die Beschwerde der N KG in N, vertreten durch die Dkfm. Martin Wirtschaftstreuhand- und Steuerberatungsgesellschaft mbH in 4320 Perg, Linzer Straße 36, gegen den Bescheid des unabhängigen Finanzsenates, Außenstelle Linz, vom , Zl. RV/0193-L/10, miterledigt RV/0194- L/10, RV/0195-L/10, betreffend u.a. Feststellung von Einkünften gemäß § 188 BAO für die Jahre 2001 bis 2007 und Umsatzsteuer für die Jahre 2002 bis 2007, zu Recht erkannt:
Spruch
Der angefochtene Bescheid wird wegen Rechtswidrigkeit des Inhaltes aufgehoben.
Der Bund hat der Beschwerdeführerin Aufwendungen in der Höhe von EUR 1.326,40 binnen zwei Wochen bei sonstiger Exekution zu ersetzen.
Begründung
Die Beschwerdeführerin, eine Kommanditgesellschaft, an der NG (eine ausgebildete Pferdewirtin) als Komplementärin und deren Vater DI Dr. KG als Kommanditist beteiligt sind, wurde mit Gesellschaftsvertrag vom gegründet. Unternehmensgegenstand im Streitzeitraum war die Ausbildung von Pferden, das Trainieren von Pferden, die Erteilung von Reitunterricht, die Teilnahme an reitsportlichen Veranstaltungen, der Handel mit Produkten, welche vorgenannten Zwecken dienen, und alles, was den Gesellschaftszweck fördert.
Von 2001 bis 2005 erklärte die Beschwerdeführerin Vorsteuerüberhänge und Verluste. Das Finanzamt erließ für die Jahre 2001 bis 2005 Umsatzsteuerbescheide, in denen es die geltend gemachten Vorsteuern berücksichtigte, und stellte die in diesen Jahren erzielten Verluste gemäß § 188 BAO erklärungsgemäß fest, wobei die Umsatzsteuer- und Feststellungsbescheide gemäß § 201 Abs. 1 BAO vorläufig ergingen. Nachdem die Beschwerdeführerin auch in den Streitjahren 2006 und 2007 Verluste und Vorsteuerüberhänge erklärte, änderte das Finanzamt die Umsatzsteuer- und Feststellungsbescheide 2001 bis 2005 im Gefolge eines Vorhalteverfahrens ab und erließ für die Jahre 2006 und 2007 von den Abgabenerklärungen abweichende Erstbescheide.
In Bezug auf die Umsatzsteuer ging das Finanzamt davon aus, dass der Beschwerdeführerin mangels Unternehmereigenschaft kein Vorsteuerabzug zustünde, weil ihre Betätigung als Liebhaberei im Sinne des § 1 Abs. 2 der Liebhabereiverordnung (im Folgenden: LVO) anzusehen sei. Die von der Beschwerdeführerin erklärte Umsatzsteuer werde hingegen, bis zu einer allfälligen Rechnungsberichtigung, gemäß § 11 Abs. 12 UStG 1994 geschuldet.
Für die Jahre 2001 bis 2007 sprach das Finanzamt bescheidmäßig aus, dass eine Gewinnfeststellung gemäß § 188 BAO unterbleibe. Die von der Beschwerdeführerin ausgeübte Tätigkeit (Haltung, Training und Handel von Sportpferden) sei als Bewirtschaftung von Wirtschaftsgütern anzusehen sei, die typischerweise der privaten Lebensführung zuzurechnen seien. Eine derartige Betätigung stelle gemäß § 1 Abs. 2 LVO keine Einkunftsquelle dar, wenn daraus Verluste entstünden. Die Beschwerdeführerin habe von 2001 bis 2007 Verluste von insgesamt 451.470,86 EUR erzielt. Dass die Beschwerdeführerin auch Reitunterricht anbiete, mache aus ihrer Tätigkeit noch keinen Gewerbebetrieb. Dies gelte umso mehr, als sie in den Jahren 2001 und 2002 keine Einnahmen erzielt habe. In den Jahren 2003 (9.042,95 EUR), 2004 (27.277,51 EUR), 2005 (31.009,95 EUR), 2006 (67.155,12 EUR) und 2007 (62.739,77 EUR) habe sie zwar Einnahmen in beträchtlicher Höhe erzielt, die aber zum Großteil aus dem Verkauf von Pferden (85.818,17 EUR) und sonstigem Anlagevermögen wie LKW bzw. Transporter (65.666,67 EUR) resultierten. Nur ein geringer Teil der 2003 (1.497,50 EUR), 2004 (4.309,54 EUR), 2005 (15.464,50 EUR), 2006 (23.215,72 EUR) und 2007 (3.512,50 EUR) erzielten Einnahmen stamme aus Reitstunden und Einstellgebühren.
Die Betätigung der Beschwerdeführerin sei auch deshalb Ausfluss einer besonderen in der Lebensführung begründeten Neigung, weil deren Komplementärin mit den im Betriebsvermögen befindlichen Pferden bei Springreitturnieren antrete. Die Beschwerdeführerin sehe dies zwar als Teil der "betrieblichen Tätigkeit" an und stelle die Teilnahme und Präsenz bei solchen Veranstaltungen als "Werbung" für die Qualität der trainierten Pferde dar. Aus steuerlicher Sicht stelle die Teilnahme an Springreitveranstaltungen aber eine Sportausübung dar, bei der im Betriebsvermögen befindliche Pferde für außerbetriebliche Zwecke eingesetzt würden. Die Beschwerdeführerin erfasse zwar die Einnahmen aus der Teilnahme an Turnieren, diese hätten in den Jahren 2001 bis 2007 aber nur 496 EUR betragen. Demgegenüber wiesen die vorgelegten Jahresabschlüsse für denselben Zeitraum Turnierkosten von 19.132,22 EUR aus, welche noch um anteilige Stellplatzmieten, Futterkosten, etc. zu erhöhen seien.
Dass sich der Betrieb in der Aufbauphase befinde und der Betriebsstandort im Streitzeitraum - unter Anfall entsprechender Kosten - zweimal verlegt worden sei, ändere nichts daran, dass die Beschwerdeführerin von 2001 bis 2007 erhebliche Verluste angehäuft habe und in absehbarer Zukunft kein gesamtpositives Ergebnis erzielen werde. Richtig sei, dass bei der Liebhabereibeurteilung auch ein fiktiver Veräußerungs- oder Aufgabegewinn zu berücksichtigen sei. Der von der Beschwerdeführerin geschätzte Marktwert ihrer zum "" vorhandenen Pferde von 500.000 EUR werde aber angezweifelt. Abgesehen davon sei bei Ermittlung des fiktiven Veräußerungs- oder Aufgabegewinnes der Buchwert der Tiere (ca. 113.000 EUR) in Abzug zu bringen, was wiederum zu einem negativen Ansatz führe. Die von der Beschwerdeführerin ins Treffen geführten verletzungsbedingten Ausfälle ihrer Komplementärin stellten übliche Risiken und keine Unwägbarkeiten dar, weshalb sie einer Beurteilung der in Rede stehenden Betätigung als Liebhaberei nicht entgegenstünden.
Die Feststellung der Einkünfte habe auch deshalb zu unterbleiben, weil die vorliegende Gestaltung nicht fremdüblich sei. NG erhalte als Komplementärin und ausgebildete Pferdewirtin - diesen Umstand habe die Beschwerdeführerin immer betont - nur einen äußerst geringen Vorwegbezug für ihre Arbeitsleistung (in den Jahren 2001 bis 2008 insgesamt 18.332,19 EUR), wohingegen dem Kommanditisten (ihrem Vater) für eine Einlage von 7.000 EUR der restliche Gewinn oder besser gesagt im gegenständlichen Fall der restliche Verlust zugewiesen werde. Die bestehende Verlustsituation hätte unter Fremden zudem bereits nach kurzer Zeit zu Problemen geführt, welche nur aufgrund des familiären Naheverhältnisses zwischen den Gesellschaftern ausblieben. Der Vater von NG führe der Beschwerdeführerin immer weiter Kapital zu, um die Leidenschaft seiner Tochter für den Reitsport bzw. die Beschäftigung mit Pferden zu finanzieren, und vermindere mit den daraus resultierenden Verlusten sein Einkommen. Zudem sei NG im Streitzeitraum bei ihrem Vater angestellt gewesen und habe in den Jahren 2001 (6.067,12 EUR), 2002 (3.736,56 EUR), 2003 (9.422,30 EUR), 2004 (10.532,64 EUR), 2005 (10.609,64 EUR), 2006 (11.627,96 EUR) und 2007 (11.698,76 EUR) Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit erzielt. Insoweit stimmten auch die Angaben nicht, dass NG hauptberuflich und nicht in ihrer Freizeit für die Beschwerdeführerin tätig sei.
Die Beschwerdeführerin berief u.a. gegen die Umsatzsteuer- und Feststellungsbescheide 2001 bis 2007 und brachte in der Berufung im Wesentlichen vor, die Frage, ob Tätigkeiten typischerweise einer besonderen in der Lebensführung begründeten Neigung entsprächen, sei abstrakt nach der Verkehrsauffassung und nicht an Hand der subjektiven Verhältnisse zu beurteilen. Ob eine Betätigung typischerweise einer privaten Neigung entspreche, hänge demnach wesentlich von Anzahl und Größe des bewirtschafteten Wirtschaftsgutes bzw. davon ab, ob sie im Haupt- oder Nebenberuf betrieben werde. Eine prinzipiell erwerbswirtschaftliche Tätigkeit sei selbst bei nachhaltigen Verlusten nicht auf eine besondere in der Lebensführung begründete Neigung zurückzuführen und falle in der Regel nicht unter § 1 Abs. 2 LVO.
In einer Berufungsentscheidung der belangten Behörde sei der hauptberufliche Betrieb eines Reitstalles mit 40 Pferden nicht als Hobby oder Freizeitbeschäftigung angesehen worden. In einer anderen - mit dem Streitfall eher vergleichbaren - Berufungsentscheidung habe die belangte Behörde ausgesprochen, dass der Betrieb eines Pferdestalls doch ganz profan aus der Bereitstellung von Unterkunft und Verpflegung für die Tiere in geforderter Qualität bestehe, also niedrige Stalldienste angeboten würden, wohingegen der "gehobene" Umgang mit den Tieren fremden Reitern zukomme.
Die Beschwerdeführerin versorge durchschnittlich zehn - großteils eigene - Tiere und bilde diese für Turniere aus (reite aber auch fremde Pferde zu), bestreite Turniere, biete Kindern Reitstunden an und bilde Praktikanten aus. "Es werden aber eben auch die 'niedrigen' Tätigkeiten durchgeführt, und dies führt bei zehn Pferden schon zu einem erheblichen Zeit- und Energieaufwand, der von (der Komplementärin der Beschwerdeführerin) alleine gar nicht bewältigt werden könnte, weshalb sie ja Personal eingestellt hat." Fraglich sei bereits, ob eine Person, die Pferde nur zum Vergnügen besitze, zehn Tiere anschaffen und selbst versorgen würde. Jedenfalls aber würde eine solche Person nicht eine enorme Menge an Zeit (zehn bis zwölf Stunden am Tag, sieben Tage die Woche) darauf verwenden, die Pferde für Turniere auszubilden, Turniere zu bestreiten, Kindern Reitunterricht zu erteilen, Praktikanten alle Facetten der Pferdehaltung und des Pferdetrainings beizubringen und die Pferde täglich zu reiten. Im Rahmen der abstrakten Betrachtung sei daher im Streitfall von einer erwerbswirtschaftlichen Tätigkeit auszugehen.
Die Behauptung, wonach das Antreten bei Springreitturnieren eine private Sportausübung und keine gewerbliche Tätigkeit darstelle, entbehre jeglicher Lebenserfahrung. Das Prinzip eines Reitstalls der vorliegenden Art beruhe darauf, dass man junge Tiere einkaufe, trainiere und bei Turnieren gute Ergebnisse erziele, um Interessenten auf sich aufmerksam zu machen, die sodann ausgebildete Tiere kauften oder neue Tiere verkauften. Das wirtschaftliche Überleben des Reitstalls hänge von Turnieren bzw. den dort erzielten Resultaten ab, mit ihnen stehe und falle der Ruf des Reitstalls. Es sei zugleich der einzige Weg, sich einen Ruf zu erarbeiten und die für den Betrieb des Unternehmens essentiellen Kontakte zu knüpfen.
Richtig sei, dass die Beschwerdeführerin von 2001 bis 2007 ein negatives Ergebnis von 451.470,86 EUR erzielt habe. Bei näherer Betrachtung sei aber ersichtlich, dass sich die Verlustsituation im Laufe der Jahre erheblich verbessert habe. Beim Betrieb eines mit hohen Kosten verbundenen Reitstalls sei schon deshalb ein längerer Beobachtungszeitraum erforderlich, weil für die Ausbildung der ersten erworbenen Pferde mehrere Jahren benötigt würden. Im Jahr 2009 seien bereits vier Pferde mit Gewinn verkauft worden. Dies zeige, dass der Zeitpunkt nicht mehr weit sei, in dem Gewinne erwirtschaftet würden. Abgesehen davon stellten die Reitverletzungen der Komplementärin berücksichtigungswürdige Unwägbarkeiten dar. Diese habe eine fachspezifische Ausbildung absolviert, weshalb ihre dabei erworbenen Kenntnisse schwer zu ersetzen seien; wenn sie aber nun nicht reiten könne, gerate unweigerlich die Ausbildung der Pferde, der Unterricht von Reitschülern und Praktikanten sowie die regelmäßige Teilnahme an Turnieren ins Stocken. Sollte sich der Betrieb wie geplant entwickeln, werde man weitere Trainer und Trainerinnen einstellen können, um das Ausfallsrisiko zu minimieren. Durch die Reitverletzung der Komplementärin sei der Verlust 2007 im Vergleich zu den Vorjahren signifikant angestiegen.
Mit dem angefochtenen Bescheid wies die belangte Behörde - nach Ergehen weiterer Vorhalte und der Durchführung einer mündlichen Verhandlung - die Berufung betreffend u.a. die Umsatzsteuer für die Jahre 2002 bis 2007 und die Feststellung von Einkünften für die Jahre 2001 bis 2007 ab und führte begründend hierzu aus, dass die gegenständliche Betätigung als eine iSd § 1 Abs. 2 Z 1 LVO zu beurteilen sei. Das Halten, Reiten und Ausbilden von Pferden "(dies entspricht der Bewirtschaftung des 'Wirtschaftsgutes')" sowie die Teilnahme an Turnieren sei eine Tätigkeit, die in engem Zusammenhang mit der Ausübung des Pferdesportes stehe. Sport an sich sei nach der Verkehrsauffassung als Freizeitgestaltung einzustufen. Pferde seien als "Wirtschaftsgüter" anzusehen, die sich in einem besonderen Maß für die Nutzung im Rahmen der Lebensführung eigneten (Hinweis auf das hg. Erkenntnis vom , 93/15/0136). Dass die Beschwerdeführerin auch Reitstunden angeboten, Beritte vorgenommen und Praktikanten betreut habe, ändere an dieser Einordnung nichts, weil deren Haupttätigkeit in der Sportpferdeausbildung und der Bestreitung von Turnieren gelegen sei.
Die Anzahl der von der Beschwerdeführerin in den Jahren 2001 bis 2010 gehaltenen Tiere zeige laut Anlageverzeichnis eine Bandbreite von fünf bis zwölf Pferden auf. In den Jahren 2008 bis 2010 schienen zudem bis zu vier Pferde im Umlaufvermögen auf. Erlöse aus dem Einstellen von Pferden seien nur im November und Dezember 2005 sowie im April, Mai und Juni 2010 erzielt worden. Daher gehe der Hinweis auf eine Berufungsentscheidung der belangten Behörde betreffend einen Reitstall mit 40 Pferden von vornherein ins Leere. Die weitere ins Treffen geführte Berufungsentscheidung sei für den Streitfall ebenfalls nicht relevant. Wie die Beschwerdeführerin selbst ausgeführt habe, "liegt ein großer Teil der Tätigkeit (ihrer Komplementärin) in der Teilnahme an Turnieren. Für die 'niedrigen' Dienste wurde Personal eingestellt", wohingegen in der angeführten Entscheidung lediglich Unterkunft und Verpflegung für die Tiere bereitgestellt worden sei. Der Verweis auf das "tägliche Schaufeln von Pferdemist" zur Untermauerung der Ansicht, eine besondere in der Lebensführung begründete Neigung läge nicht vor, sei auf den Streitfall nicht übertragbar. Die belangte Behörde gehe davon aus, dass sich ein Reitstall mit fünf bis zwölf eigenen und einer vernachlässigbaren Anzahl von Beritt- und Einstellpferden besonders zur Nutzung im Rahmen der Lebensführung eigne und daher eine Betätigung iSd § 1 Abs. 2 Z 1 LVO vorliege.
Eine Tätigkeit iSd § 1 Abs. 2 Z 1 LVO stelle von Beginn an Liebhaberei dar. Liebhaberei sei solange anzunehmen, als sich die Art der Bewirtschaftung nicht ändere, wovon im Streitzeitraum - trotz der zweimaligen Sitzverlegung - nicht auszugehen sei. Die Beschwerdeführerin habe trotz mehrmaliger Aufforderung hierzu keine Prognoserechnung vorgelegt, weshalb ihr der rechnerische Nachweis eines zu erwartenden Gesamtgewinns nicht gelungen sei. Auf Gesellschaftsebene sei daher von Liebhaberei auszugehen. Auch die Tätigkeit des Kommanditisten sei als Liebhaberei einzustufen, weil dieser keine besonderen Vergütungen bezogen habe. In Bezug auf die Komplementärin, deren Anteil an den Einkünften in allen Jahren positiv gewesen sei, liege hingegen eine Einkunftsquelle vor.
Nach der ständigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes sei der für das Einkommensteuerrecht entwickelte Begriff der Liebhaberei auch im Umsatzsteuerrecht relevant. Die gegenständliche Betätigung falle unter § 1 Abs. 2 LVO, weshalb keine gewerbliche oder berufliche Tätigkeit iSd UStG 1994 vorliege. Die Umsätze aus dieser Tätigkeit unterlägen nicht der Umsatzsteuer, weshalb die mit dieser Tätigkeit zusammenhängenden Vorsteuern nicht abgezogen werden könnten. Da die Beschwerdeführerin in ihren Rechnungen Umsatzsteuer ausgewiesen habe, werde diese gemäß § 11 Abs. 12 UStG 1994 geschuldet, solange die Rechnungen nicht gegenüber den Rechnungsempfängern berichtigt würden. Die Wirkung einer - bislang nicht erfolgten - Berichtigung trete ex nunc ein.
In der gegen diesen Bescheid gerichteten Beschwerde erachtet sich die Beschwerdeführerin in ihrem einfachgesetzlich gewährleisteten Recht darauf, "nicht entgegen den Voraussetzungen des § 1 Abs. 2 iVm § 6 Liebhabereiverordnung, BGBl. 1993/33, als Liebhabereibetrieb beurteilt zu werden bzw. auf Feststellung der Einkünfte gemäß § 188 BAO und Vorsteuerabzug gemäß § 12 UStG, verletzt".
Der Verwaltungsgerichtshof hat erwogen.
Die Verordnung des Bundesministers für Finanzen über das Vorliegen von Einkünften, über die Annahme einer gewerblichen oder beruflichen Tätigkeit und über die Erlassung vorläufiger Bescheide (Liebhabereiverordnung, LVO), in der Fassung BGBl. II Nr. 358/1997, lautet auszugsweise:
"Abschnitt I
Einkommen- und Körperschaftsteuer
§ 1. (1) Einkünfte liegen vor bei einer Betätigung (einer Tätigkeit oder einem Rechtsverhältnis), die
- durch die Absicht veranlaßt ist, einen Gesamtgewinn
oder einen Gesamtüberschuß der Einnahmen über die Werbungskosten (§ 3) zu erzielen, und
- nicht unter Abs. 2 fällt.
Voraussetzung ist, daß die Absicht anhand objektiver Umstände (§ 2 Abs. 1 und 3) nachvollziehbar ist. Das Vorliegen einer derartigen Absicht ist für jede organisatorisch in sich geschlossene und mit einer gewissen Selbständigkeit ausgestattete Einheit gesondert zu beurteilen.
(2) Liebhaberei ist bei einer Betätigung anzunehmen, wenn Verluste entstehen
1. aus der Bewirtschaftung von Wirtschaftsgütern, die sich nach der Verkehrsauffassung in einem besonderen Maß für eine Nutzung im Rahmen der Lebensführung eignen (z.B. Wirtschaftsgüter, die der Sport- und Freizeitausübung dienen, Luxuswirtschaftsgüter) und typischerweise einer besonderen in der Lebensführung begründeten Neigung entsprechen oder ..."
Wirtschaftsgüter fallen dann unter § 1 Abs. 2 Z 1 LVO, wenn sie sich - insbesonders auch unter Beachtung des Umfanges und ihrer Anzahl - nach der Verkehrsauffassung besonders für eine private Nutzung eignen und typischerweise einer privaten Neigung entsprechen (vgl. Doralt/Renner, EStG14, § 2 Tz 461, ebenso Quantschnigg/Schuch, Einkommensteuer-Handbuch, § 2 Tz 33.1, jeweils mit weiteren Nachweisen).
Reitställe stellen Wirtschaftsgüter dar, die vielfach der Sport- und Freizeitausübung dienen (vgl. Doralt/Renner, a.a.O., § 2 Tz 463, mit weiteren Nachweisen). Ob die im Zusammenhang mit dem Betrieb eines Reitstalles stehende Betätigung unter § 1 Abs. 2 LVO fällt, ist nach den Umständen des Einzelfalles zu beurteilen, worunter insbesondere Anzahl und Umfang der Wirtschaftsgüter und die Qualität der Betätigung zu verstehen sind (vgl. Doralt/Renner, a.a.O., § 2 Tz 464). Gemessen an diesen Kriterien wird der Betrieb eines Reitstalls mit fünf bis zwölf eigenen und bis zu vier weiteren Beritt- und Einstellpferden regelmäßig nicht als Betätigung iSd § 1 Abs. 2 LVO anzusehen sei. Dies gilt umso mehr, wenn in einem solchen Betrieb auch Reitunterricht angeboten wird und Praktikanten ausgebildet werden.
Die belangte Behörde gelangte im angefochtenen Bescheid zur Auffassung, im Streitfall liege eine Betätigung iSd § 1 Abs. 2 LVO vor, und begründet dies im Wesentlichen damit, dass die Beschwerdeführerin Personal für die im Reitstall zu verrichtenden "niedrigen" Dienste eingestellt und die Tätigkeit ihrer Komplementärin großteils in der Teilnahme an Turnieren bestanden habe.
Dass die Beschwerdeführerin für die "niedrigen" Dienste Personal eingestellt hat, rechtfertigt jedoch die Einstufung ihrer Betätigung unter § 1 Abs. 2 LVO nicht, solange sich ihr Reitstall insoweit nicht von auf Gewinn ausgerichteten Betrieben vergleichbarer Größe unterscheidet. Feststellungen dahingehend hat die belangte Behörde in Verkennung der Rechtslage nicht getroffen. Die belangte Behörde ist auch dem Berufungsvorbringen, das Überleben eines Reitstalles der vorliegenden Art hänge von der Teilnahme an Turnieren bzw. den dort erzielten Resultaten ab, nicht entgegen getreten, weshalb der Umstand, dass die Komplementärin mit im Betriebsvermögen der Beschwerdeführerin befindlichen Pferden an Springreitturnieren teilgenommen hat, die Annahme einer Betätigung iSd § 1 Abs. 2 LVO ebenfalls nicht zu begründen vermag.
Der angefochtene Bescheid ist daher wegen Rechtswidrigkeit des Inhaltes gemäß § 42 Abs. 2 Z 1 VwGG aufzuheben war.
Von der Durchführung der beantragten mündlichen Verhandlung konnte gemäß § 39 Abs. 2 Z 6 VwGG abgesehen werden.
Die Kostenentscheidung gründet sich auf die §§ 47 ff VwGG in Verbindung mit der VwGH-Aufwandersatzverordnung 2008, BGBl. II Nr. 455/2008.
Die zitierten Bestimmungen über das Verfahren vor dem Verwaltungsgerichtshof waren gemäß § 79 Abs. 11 letzter Satz VwGG in der bis zum Ablauf des geltenden Fassung weiterhin anzuwenden.
Wien, am