§ 36 Steuerfestsetzung bei Schulderlass im Rahmen eines Insolvenzverfahrens

EStR: Rz 7269 bis Rz 7272 (s weiters KStR: Rz 1522 bis Rz 1538)

Übersicht

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1. Rechtsentwicklung. a) StBefreiung und StPflicht von Sanierungsgewinnen. § 36 wurde in den letzten Jahren mehrmals geändert (s dazu ua Kanduth-Kristen ZIK 06, 44): Bis zur VA 2005 enthielt § 36 (sowie § 23 bzw 23a KStG für den Bereich der KSt) besondere Bestimmungen zur Behandlung von Sanierungsgewinnen. Bis einschließl 1997 waren Sanierungsgewinne gem § 36 (bzw § 23 Z 1 KStG) befreit. Mit dem StruktAnpG 1996 (BGBl 201) wurde die StBefreiung für Sanierungsgewinne ab der VA für das Kj 1998 ersatzlos gestrichen.

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b) Abw StFestsetzung bei Sanierungsgewinnen und Schulderlässen. Durch das BudgBG 2003 (BGBl I 71) wurde – nach einer erlassmäßigen (Übergangs)Regelung (BMF 16.7.99 AÖFV 180/1999, s dazu Kristen ZIK 00, 13) – in § 36 (bzw in einem neuen § 23a KStG) die anteilige Nichtfestsetzung der Steuer auf den Sanierungsgewinn verankert. Mit dem AbgÄG 2005 (BGBl I 161) wurde die Bestimmung des § 36 erneut geändert: Eine anteilige Nichtfestsetzung der Steuer ist nunmehr im EStG für Gewinne aufgrund von Schulderlässen iRe Insolvenzverfahrens vorzunehmen. Der Begriff des „Sanierungsgewinnes“ wurde aus § 36 entfernt. Mit dem IRÄ-BG (BGBl I 58/2010) wurden die Begrifflichkeiten in § 36 Abs 2 an das IRÄG 2010 (BGBl I 29) angepasst.

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c) Hintergrund. § 36 idF des AbgÄG 2005 setzt ua nicht mehr voraus, dass das Unternehmen iSd bis dahin geforderten Sanierungsfähigkeit nach dem Schulderlass fortgeführt wird („unternehmensbezogene Sanierung“ – krit dazu ua Bareis/Kaiser ÖStZ 05, 14). Die Bestimmung ist vielmehr auch dann anwendbar, wenn es im gerichtl Insolvenzverfahren zu einer Betriebseinstellung kommt („unternehmerbezogene Sanierung“). § 36 aF kam bei Betriebseinstellung nicht zur Anwendung. Der ehem Betriebsinhaber war diesfalls aber vielfach nicht in der Lage, die aus dem Schuldnachlass resultierende ESt voll zu entrichten, weshalb es regelmäßig zur Löschung der ESt gem § 235 BAO bzw Nachsicht gem § 236 BAO kam (s Wiesner/Atzmüller/Mayr RdW 05, 637; Atzmüller in Kanduth-Kristen/Treer, Insolvenz und Steuern, SWK-Sonderheft 2006, 64). Die Regelung verzichtet auf das Erfordernis der Unternehmensfortführung und begünstigt generell Schulderlässe im Rahmen gerichtl Insolvenzverfahren. Sie dient einerseits einem einfacheren Vollzug, andererseits trägt sie der Weiterentwicklung des Insolvenzrechts Rechnung (s Wiesner/Atzmüller/Mayr RdW 05, 637). Im GSVG wird für die Ermittlung der Beitragsgrundlage gem § 25 Abs 2 Z 3 GSVG nach wie vor auf den Begriff des „Sanierungsgewinnes“ (iSd § 2 Abs 2b Z 3 vierter TS EStG) abgestellt (s dazu VwGH 25.5.11, 2010/08/0219; 17.10.12, 2010/08/0009).

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d) Inkrafttreten. Die Regelung durch das AbgÄG 2005 ist ab der VA 2006 anzuwenden. § 36 idF des AbgÄG 2005 betrifft daher Gewinne aufgrund von Schulderlässen, die bei der VA 2006 und später zu erfassen sind. Der Zeitpunkt der Eröffnung des Insolvenzverfahrens ist unmaßgebl. Die Änderungen durch das IRÄ-BG traten mit 1.7.2010 in Kraft und sind gem § 124b Z 172 auf Gewinne anzuwenden, die in einem Insolvenzverfahren entstanden sind, das nach dem 30.6.2010 eröffnet oder wieder aufgenommen wurde. § 36 Abs 2 vor dem IRÄ-BG ist davon unberührt auf Gewinne anzuwenden, die in Konkurs- oder Ausgleichsverfahren entstanden sind, die aufgrund der Rechtslage vor Inkrafttreten des IRÄG 2010 abgewickelt werden.

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2. Sachl Anwendungsbereich. a) Schulderlass. Voraussetzung für die Anwendung der Bestimmung ist ein betriebl bedingter Schulderlass, der zum (endgültigen) Wegfall von betriebl Verbindlichkeiten führt. Andere Maßnahmen, wie etwa Stillhaltevereinbarungen, Verzicht auf künftige Zinsen, Rücktritt von Verträgen unter Verzicht auf Schadenersatz, führen nicht zu einem Gewinn aus einem Schulderlass iSd § 36 (s HR/Zorn § 36 Rz 3). Dasselbe gilt für Unternehmenssanierungen durch Anlagenverkäufe (Notverkäufe) oder durch das Auflösen von Rücklagen (s Fröhlich/Unger SWK 05, S 853). Der Schulderlass kann uU auch zukünftige Schulden betreffen (s KStR 1524), für die durch Rückstellungen Vorsorge getroffen wurde (s DKMZ/Doralt/Heinrich § 36 Rz 27 und 70). Die durch den Erlass betriebl Schulden entstandene Vermehrung des BV erhöht den lfd Gewinn (s VwGH 31.3.03, 98/14/0128).

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b) Insolvenzverfahren. § 36 erfasst nur Schulderlässe im Insolvenzverfahren. Ab 2006 ist die Sanierung des Unternehmens iSe Weiterführung der betriebl Tätigkeit nicht mehr Voraussetzung für die Gewährung der abw StFestsetzung nach § 36. Sie steht auch zu, wenn das Unternehmen durch das Insolvenzverfahren zerschlagen bzw geschlossen wird. Die bisher zu prüfenden Kriterien für das Vorliegen eines Sanierungsgewinnes (allg Sanierungsmaßnahme, Sanierungsbedürftigkeit des Schuldners, Sanierungsabsicht der Gläubiger, Sanierungsfähigkeit des Unternehmens bzw Sanierungseignung des Schulderlasses) sind hinfällig (zu den Kriterien s HR/Zorn § 36 Rz 6 ff; Nolz/FS Bauer, 194 ff; Q/Sch § 36 Rz 6 ff; jeweils mit Hinweisen auf die einschlägige Rspr). Nach Inkrafttreten des AbgÄG 2005 ist zw gerichtl Verfahren zur Schuldenregulierung und außergerichtl Maßnahmen sowie zw Sanierungen im EStG und solchen im KStG zu unterscheiden: § 36 erfasste bis zum Inkrafttreten des IRÄG 2010 nur Schulderlässe iRv Insolvenzverfahren nach der AO oder KO (Ausgleichsverfahren nach der AO, Zwangsausgleich gem § 140 ff KO, Erfüllung eines Zahlungsplanes gem § 193 ff KO und Restschuldbefreiung nach Durchführung eines Abschöpfungsverfahrens gem § 199 ff KO). § 36 Abs 2 idF des IRÄ-BG erfasst aus einem Schulderlass resultierende Gewinne, die entstanden sind durch

• Erfüllung eines Sanierungsplanes gem § 140 bis 156 IO,

• Erfüllung eines Zahlungsplanes gem § 193 bis 198 IO,

• Erteilung der Restschuldbefreiung nach Durchführung eines Abschöpfungsverfahrens gem § 199 bis 216 IO.

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Nicht erfasst sind Gewinne aus Schulderlässen aufgrund eines außergerichtl Ausgleiches und Schulderlässe in gerichtl Sanierungsfällen nach ausl Rechtsordnungen (s Knörzer SWK 05, S 967; krit zum Ausschluss von „Auslandsfällen“ im Verhältnis zu EU-Staaten aus unionsrechtl Sicht HR/Zorn § 36 Rz 13). § 36 gilt ledigl im EStG, für KStPfl ist § 23a KStG („Sanierungsgewinne“) maßgebl.

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c) Privatkonkurs. § 36 erfasst ab 2006 (anders als bis dahin) auch Gewinne, die durch den Nachlass betriebl Schulden (s Rz 12) im sog Privatkonkurs (Zahlungsplanverfahren, Abschöpfungsverfahren mit Restschuldbefreiung) entstehen.

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d) Betriebl Veranlassung. Der Schulderlass muss betriebl bedingt sein. Beruht der Schulderlass auf einem außerbetriebl Vorgang, liegt kein steuerl zu erfassender Gewinn vor (s VwGH 31.3.03, 98/14/0128). Es ist in diesem Fall vielmehr von einer Einlage auszugehen (s VwGH 21.4.05, 2001/15/0188). Von Relevanz ist dieses Kriterium in außergerichtl Sanierungsfällen, insb bei Maßnahmen einzelner Gläubiger.

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e) Nachlass betriebl Verbindlichkeiten. Ein steuerl relevanter Gewinn setzt eine Erhöhung des BV voraus. Eine solche tritt nur ein, wenn betriebl Verbindlichkeiten erlassen werden. Der Nachlass privater Verbindlichkeiten stellt eine nicht stbare, außerbetriebl Vermögensmehrung dar (s auch Farmer/Walder FS W. Doralt, 57).

(Fremdwährungs-)Verbindlichkeiten sind keine WG iSd § 27 Abs 3 (s VwGH 18.12.17, Ro 2016/15/0026), es besteht daher keine StPfl von Schuldnachlässen ggü privaten Schuldnern.

Ob ein Kredit eine betriebl oder eine private Verbindlichkeit darstellt, hängt nach der VwGH-Rspr (28.3.00, 96/14/0104) davon ab, wozu die verfügbar gewordenen finanziellen Mittel dienen und worin der Schuldgrund zu sehen ist. Dienen sie der Finanzierung der Aufwendungen, die der privaten Lebensführung zuzuordnen sind, liegt eine Privatverbindlichkeit vor. Dienen sie hingegen betriebl Zwecken, ist die Verbindlichkeit als Betriebsschuld anzusehen. Betriebsschulden beruhen ursächl und unmittelbar auf Vorgängen, die den Betrieb betreffen. Die buch- oder kontenmäßige Behandlung alleine ist unmaßgebl (s auch VwGH 10.9.98, 93/15/0051). Bei Erlass eines betriebl Kontokorrentkredits, der auch für Privatentnahmen genutzt wurde, liegt eine steuerl relevante BV-Vermehrung nur hinsichtl des – ggf zu schätzenden – betriebl veranlassten Teils vor (s VwGH 28.3.00, 96/14/0104). Der Nachlass von ErtragStVerbindlichkeiten wie zB der ESt führt zu keiner Erhöhung des steuerl Gewinnes. Soweit der Nachlass Verbindlichkeiten betrifft, die für den betriebl Bereich nicht wirksam sind (zB auf Repräsentationskomponenten entfallende Verbindlichkeiten), liegt ebenfalls kein betriebl Vorgang und damit kein stbarer Gewinn vor (s Q/Sch § 36 Rz 2). Eine BV-Vermehrung aus dem Wegfall betriebl Verbindlichkeiten liegt auch bei einer atypisch stGes hinsichtl der durch einen Ausgleich wegfallenden Verbindlichkeiten des Geschäftsherrn vor, auch wenn diese Verbindlichkeiten zivilrechtl nicht Schulden des atypisch stGes’ters sind, weil dadurch der Gewinnanteil des atypisch stGes’ters erhöht wird (s VwGH 24.6.10, 2007/15/0063). Nach EStR 5908a und 5994b gilt dies auch für Schuldnachlässe iRd Erfüllung eines Sanierungsplanes nach der IO. Im StDialog ESt 10, 3–8, und in EStR 5994b vertritt die FV für den Fall eines Konkursverfahrens die Auffassung, dass ein Schulderlass aufgrund eines Zwangsausgleiches ausschließl dem Unternehmer zuzurechnen ist, da die stGes mit Konkurseröffnung aufgelöst wird und nach Konkurseröffnung eintretende Änderungen im Vermögensstand des Geschäftsinhabers keine Auswirkungen mehr auf den stGes’ter haben (s auch UFS 26.4.12, RV/2503-W/08; für die Erfüllung eines Sanierungsplanes nach der IO wird dies aber – s oben – anders gesehen, die Eröffnung eines Sanierungsverfahrens gem IO führt nach dem [unveränderten] Wortlaut des § 185 Abs 2 UGB nicht zur Auflösung der stGes). Dies gilt auch für den Fall, dass der Wille auf „Fortsetzung“ der stGes besteht (s EStR 5994c). Negative Kapitalkonten atypisch stiller Ges’ter sind nach dieser Ansicht im Zeitpunkt der Konkurseröffnung zu versteuern. Wird das Insolvenzverfahren mangels kostendeckenden Vermögens nicht eröffnet, hat die Versteuerung der negativen Kapitalkonten im Zeitpunkt des tatsächl Ausscheidens des jeweiligen Ges’ters aus der stGes zu erfolgen.

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f) Betriebl Verbindlichkeiten im Privatkonkurs. Der Privatkonkurs bedingt idR die vollständige Verwertung des Vermögens des Schuldners und die Einstellung der betriebl Tätigkeit. Gem EStR 1437 gehören Verbindlichkeiten nach einer Betriebsaufgabe weiterhin zum BV, soweit die mit den Verbindlichkeiten im Zusammenhang stehenden aktiven WG nicht in die private Sphäre überführt werden bzw soweit alle verwertbaren Aktiva des Betriebs anlässl der Veräußerung oder Aufgabe im höchsten zumutbaren Ausmaß zur Tilgung der Verbindlichkeiten eingesetzt werden. Hinsichtl dieser verbleibenden betriebl Schulden führt die Restschuldbefreiung bzw die Erfüllung eines Zahlungsplanes zu nachträgl BE (s dazu Bertl/Fraberger in Petsch/Bertl/Reckenzaun/Isola, Praxishandbuch Konkursabwicklung [2003], 748). Soweit aber die Schulden durch die Aktivwerte des Betriebs abgedeckt werden könnten, werden sie infolge der Betriebsaufgabe zu Privatschulden (s Quantschnigg RdW 92, 188 ff), deren Erlass keine ertragsteuerl Auswirkungen hat. Somit erhöht der Schuldnachlass nur insoweit die betriebl Einkünfte, als er auf den nicht durch Aktivwerte abgedeckten Teil der Schulden entfällt (s FLD Ktn 21.11.96, ÖStZ 98, 19).

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g) Gewinnermittlungsart. Die steuerl Wirksamkeit von Gewinnen aus Schulderlässen tritt nicht nur bei Gewinnermittlung durch BV-Vergleich gem § 4 Abs 1 oder § 5 ein, sondern auch bei Gewinnermittlung durch EAR gem § 4 Abs 3: Bei EAR ist der Erlass von Schulden, deren Begleichung zu keiner BA führen würde, gewinnwirksam zu erfassen (s auch EStR 7269a). Ein Gewinn entsteht folgl durch den Erlass von Schulden, die zur Begleichung von Wareneinkäufen, zur Bezahlung lfd BA oder zur Anschaffung oder Herstellung von WG des AV aufgenommen wurden (s Q/Sch § 36 Rz 5). Der Erlass von Warenschulden (Lieferantenverbindlichkeiten), die noch nicht betriebsausgabenwirksam waren, sowie von anderen Schulden, deren Begleichung eine BA darstellen würde, führt hingegen zu keinem betriebl Gewinn. Nach EStR 7269a ist jedoch bei EAR auch der Erlass von Warenschulden und von Verbindlichkeiten, die BA betreffen – ohne gewinnerhöhende Erfassung des Verbindlichkeitsnachlasses – der Begünstigung des § 36 EStG zugängl, um die Totalgewinngleichheit im Vergleich zur Gewinnermittlung durch BV-Vergleich sicherzustellen (s auch StDialog ESt 11, 28). Bei Verbindlichkeiten, die BA betreffen, ist der wegfallende Betrag nach Ansicht der FV der Begünstigung des § 36 insoweit zugängl, als der Betrag im Betriebsgewinn gedeckt ist. Bei Nachlass einer Warenschuld ist der Betrag des Schuldnachlasses nach Ansicht der FV im Jahr des Zuflusses des Veräußerungserlöses gem § 36 begünstigt, wobei bei Zufluss in einem VAZ vor dem Schulderlass ein rückwirkendes Ereignis iSd § 295a BAO vorliegt (s näher StDialog ESt 11, 30; EStR 7269a). Der Erlass von vereinnahmten und nicht an das FA abgeführten USt-Beträgen führt mangels endgültigem Durchlaufcharakters auch bei Anwendung der Nettomethode zu einem Gewinn aus einem Schulderlass (vgl UFS 14.10.10, RV/1361-L/09). Bei Gewinnermittlung durch Pauschalierung kommt eine abw StFestsetzung nur in Betracht, wenn der aus dem Schuldnachlass resultierende Gewinn nicht von der Pauschalierung umfasst ist. So ist etwa der Schuldnachlass der Hausbank kein regelmäßiges Rechtsgeschäft iSd § 1 Abs 4 LuF PauschVO 2011 (s VwGH 16.12.15, 2013/15/0148, zur Pauschalierung gem § 2 LuF PauschVO sowie UFS 20.5.09, RV/3674-W/08 zur Pauschalierung gem § 4 LuF PauschVO). Gleiches gilt im Anwendungsbereich der LuF PauschVO 2015.

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3. Ermittlung und zeitl Zuordnung von Gewinnen aus einem Schulderlass. a) Gewinnermittlung. Die Höhe des Gewinnes aus einem Schulderlass ergibt sich nach der Verwaltungspraxis (zum Sanierungsgewinn) aus der Summe der Schuldnachlässe abzügl der mit den Schuldnachlässen wirtschaftl in Zusammenhang stehenden Kosten (zB RA-Kosten, Kosten des gerichtl Insolvenzverfahrens). Der Gewinn aus dem Schulderlass ist somit eine Nettogröße (s KStR 1522; ebenso UFS 28.5.10, RV/1291-W/02). Kosten, die in einem Wj anfallen, in dem noch kein Schulderlass gewinnwirksam wurde, sind in diesem Wj als BA abzugsfähig. Bei der Berechnung des in einem späteren Wj angefallenen, begünstigungsfähigen Schulderlasses sind sie aber rechnerisch (dennoch) abzuziehen und mindern damit den begünstigungsfähigen Betrag (s DKMZ/Doralt/Heinrich § 36 Rz 93 zum Sanierungsgewinn; HR/Zorn § 36 Rz 3). Zur Rechtslage nach dem AbgÄG 2005 vertreten DKMZ/Doralt/Heinrich (§ 36 Rz 36) die Auffassung, dass Abs 2 teleologisch zu reduzieren sei und dass aus einem Schulderlass resultierende Gewinne jene Vermögensmehrungen seien, die sich aus dem Wegfall der Schulden infolge Erfüllung der (Zwangs)Ausgleichsquote oder durch Erteilung der Restschuldbefreiung ergeben. Sanierungskosten seien bei der Ermittlung der Höhe von aus einem Schulderlass resultierenden Gewinnen nicht zu berücksichtigen. ME lässt sich dies aus der Änderung der gesetzl Textierung durch das AbgÄG 2005, die die Ermittlung des Gewinnes aus dem Schulderlass nicht ausdrücklich regelt und daher grds unberührt lässt, nicht ableiten, wiewohl eine derartige Auslegung aufgrund der Schwierigkeit der Kostenzuordnung für die Praxis zu begrüßen wäre. In KStR 1522 wird ebenfalls die Meinung aufrecht erhalten, dass der Sanierungsgewinn eine Nettogröße ist (ebenso UFS 14.10.12, RV/0261-L/08; WGW/Blasina § 10 Rz 10).

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b) Gewinnentstehung. Für die steuerl Erfassung des Gewinnes ist dessen Entstehung im steuerl Sinne maßgebl. Nach VwGH (24.5.93, 92/15/0041; s auch Q/Sch § 36 Rz 3) und der ihm folgenden Verwaltungspraxis (SWK 97, S 695; EStR 7270 und KStR 1523) entsteht der Gewinn aus dem Schulderlass erst dann, wenn die Schulden durch Erfüllung der (Zwangs)Ausgleichsquote bzw für Verfahren ab 1.7.2010 der Quote des Sanierungsplanes endgültig zum Erlöschen gebracht werden (ebenso VwGH 23.11.11, 2009/13/0041). Eine Begünstigung zukünftiger Gewinne aus einem Schulderlass bereits im Jahr der Eröffnung des Insolvenzverfahrens (bei Erfüllung der Quote erst in den Folgejahren) ist nicht mögl (s UFS 13.1.06, RV/2042-W/05). Bei EAR entsteht der Gewinn aus dem Schulderlass nicht durch die Nichtbezahlung von (Waren)Schulden und dem damit einhergehenden fehlenden Aufwand, sondern (erst) im Zeitpunkt des Erlasses von Schulden, deren Begleichung nicht zu BA führen würde (s dazu UFS 13.1.06, RV/2042-W/05). Der Nachlass von nicht bezahlten Warenschulden ist bei der EAR ertragsteuerl unbeachtl (s Rz 13).

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c) Ratenweise Quotenerfüllung. Bei ratenweiser Abstattung tritt der Schulderlass nach der VwGH-Rspr (ua 21.4.70, 1527/69; 24.5.93, 92/15/0041; 23.11.11, 2009/13/0041) nach Maßgabe der Ratenzahlungen sukzessive ein (s auch DKMZ/Doralt/Heinrich § 36 Rz 31; Fraberger/Papst/Pilz/Pilz in Poltsch et al [2016] 203; BFG 1.10.14, RV/2100781/2012; 29.8.16, RV/7102150/2013; EStR 7270 und KStR 1523; nach Langheinrich/Ryda [FJ 09, 98] soll der Gewinn mE unzutr steuerl im gerichtl Insolvenzverfahren nach der Rechtslage vor dem BudgBG 2003 bereits mit rkr Bestätigung des [Zwangs-]Ausgleichs entstehen, nach der durch das BudgBG 2003 geschaffenen Rechtslage hingegen erst mit der vollständigen Entrichtung der Quote).

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d) Privatkonkurs. Im Falle eines Zahlungsplanes entsteht der Gewinn aufgrund des Schulderlasses analog zur Situation bei Ausgleich oder Zwangsausgleich (vor IO) bzw Sanierungsplan (gem IO) mit Erfüllung des Zahlungsplanes (s UFS 18.6.07, RV/0443-L/05), denn die Rechtswirkungen des Zahlungsplanes entsprechen grds denen des Zwangsausgleiches (§ 193 Abs 1 S 2 iVm § 156 KO) bzw Sanierungsplanes (§ 193 Abs 1 S 2 iVm § 156 IO). Im Abschöpfungsverfahren mit Restschuldbefreiung entsteht der Gewinn aufgrund des Schulderlasses hingegen erst mit der Erteilung der Restschuldbefreiung gem § 213 IO (s auch EStR 7270). Zu den betroffenen Verbindlichkeiten s Rz 12.

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4. StFestsetzung. a) Quotenmäßiger Verzicht. Die Steuer auf den Gewinn aus dem Schulderlass iSd Abs 1 und 2 ist gem Abs 3 abweichend festzusetzen (s dazu KStR 1535 f). Im Ergebnis wird die ESt auf den aus dem Schulderlass resultierenden Gewinn nur im Ausmaß der im gerichtl Insolvenzverfahren zu leistenden Quote erhoben. Der Fiskus leistet folgl hinsichtl der Steuer auf den durch den Schulderlass entstehenden Gewinn quotenmäßig den gleichen Verzicht wie die übrigen Gläubiger (s Kanduth-Kristen ZIK 06, 44).

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b) Ermittlung des Einkommens. Ein durch den Wegfall von Schulden entstandener Gewinn wird bei der Ermittlung des lfd Gewinnes der gegenständl Einkunftsquelle berücksichtigt, sodann zum Ausgleich mit Verlusten aus der gleichen Einkunftsart (horizontaler Verlustausgleich) und nachfolgend zum Ausgleich von Verlusten aus anderen Einkunftsarten (vertikaler Verlustausgleich) herangezogen (s auch VwGH 30.3.11, 2008/13/0010; 19.1.12, RD/0006-G/11; UFS 21.9.11, RV/0884-W/11; 3.6.09, RV/2502-W/08). Verluste sind dabei iSe möglichsten Schonung der begünstigten Einkünfte (s § 37 Rz 51) primär mit nicht begünstigten Einkünften zu verrechnen. Krit zu sehen ist der vorrangige Ausgleich mit negativen Einkünften aus derselben Einkunftsart iRd horizontalen Verlustausgleichs (s dazu mwH § 37 Rz 51). Von dem unter Einbeziehung des Gewinnes aus dem Schulderlass ermittelten Gesamtbetrag der Einkünfte werden die SA einschließl der noch vortragsfähigen Verluste in Abzug gebracht. Weiters sind agB sowie ggf Freibeträge gem § 104 (bis 2015), 105 und 106a abzuziehen. Verbleibt danach ein positives Einkommen und ist darin ein Sanierungsgewinn enthalten, kommt die abw StFestsetzung gem Abs 3 in Betracht.

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c) Berechnung der Steuer. Die auf den Schulderlass entfallende Steuer ist mittels einer Differenzrechnung zu ermitteln. Die StBerechnung umfasst drei Schritte:

• 1. Schritt: Die Steuer ist vom Einkommen sowohl inkl als auch exkl der aus dem Schulderlass resultierenden Gewinne zu berechnen und die Differenz zw den beiden StBeträgen zu ermitteln. Der Differenzbetrag entspricht dem StBetrag, der auf den Gewinn aus dem Schulderlass entfällt bzw auf diesen zurückzuführen ist.

• 2. Schritt: Auf den Differenzbetrag gem Schritt 1 ist der dem Schulderlass entspr Prozentsatz (100 % abzügl der Quote) anzuwenden. Der so ermittelte Betrag stellt jenen StBetrag dar, auf den der Fiskus iRd abw StFestsetzung verzichtet (StVerzicht).

• 3. Schritt: Der sich nach Schritt 2 ergebende Betrag (StVerzicht) ist von der Steuer abzuziehen, die sich aus dem Einkommen inkl der aus dem Schulderlass resultierenden Gewinne ergibt. StVorauszahlungen sowie anrechenbare AbzugsSt bleiben von der abw StBerechnung unberührt, sie sind erst von der festzusetzenden Steuer abzuziehen und können ggf auch zu einer Gutschrift führen (s auch UFS 9.9.08, RV/0483-L/06).

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d) Verlustverrechnung (bis VA 2013). Gem § 2 Abs 2b Z 3 idF des AbgÄG 2005 war die bis zur VA 2013 geltende Verlustverrechnungs- und Verlustvortragsgrenze iHv 75 % auf Gewinne aus einem Schulderlass gem Abs 2 nicht anzuwenden. Nicht ausgleichsfähige Verluste aus den Vorjahren („Wartetastenverluste“) bzw ein vorhandener Verlustvortrag konnten mit dem Gewinn aus dem Schulderlass voll verrechnet werden bzw waren voll zu verrechnen. Zu beachten war weiters, dass die Verrechnungs- und Vortragsgrenzen gem § 2 Abs 2b Z 3 insoweit nicht anzuwenden waren, als in den positiven Einkünften oder im Gesamtbetrag der Einkünfte Gewinne enthalten waren, die in VAZ anfielen, die von einem Insolvenzverfahren betroffen waren. Bei Quotenzahlung im Jahr der Aufhebung des Insolvenzverfahrens waren Verlustvorträge daher auch mit dem lfd Gewinn des Betriebes voll ausgleichsfähig.

Fiel der Gewinn aus dem Schulderlass in einem Jahr an, in dem das Insolvenzverfahren noch anhängig war, war auch für den lfd Gewinn keine 75%ige Vortrags- und Verrechnungsgrenze anzuwenden, weil § 2 Abs 2b Z 3 keine Anwendung der Vortrags- und Verrechnungsgrenze auf Gewinne vorsah, die in VAZ anfielen, die von einem Insolvenzverfahren betroffen waren (Beispiele dazu finden sich in KStR 1536).

Mit dem AbgÄG 2014, BGBl I 13, wurde die Vortrags- und Verrechnungsgrenze im EStG ab VA 2014 aufgehoben.

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e) Bescheidmäßige Durchführung. Im ESt-Bescheid sind das gesamte Einkommen (inkl Gewinn aus dem Schulderlass) und die ungekürzte ESt auszuweisen. Die Nichtfestsetzung der ESt ist bescheidmäßig gesondert darzustellen (s dazu KStR 1537). Beim Einzelunternehmen erfolgt diese Darstellung im VA-Verfahren zur ESt. Im Insolvenzverfahren über eine PersGes, für die ein Feststellungsverfahren nach § 188 BAO vorgesehen ist, soll iRd Feststellungsbescheids nach § 188 BAO über die Höhe des aus dem Schulderlass resultierenden Gewinnes und darüber, dass dem Grunde nach die StFestsetzung nach § 36 erfolgt, abgesprochen werden (s HR/Zorn § 36 Rz 17 mit Hinweis auf VwGH 18.10.05, 2004/14/0154; zur Bindungswirkung des Feststellungsbescheids betr Feststellungen über einen in den Einkünften enthaltenen Sanierungsgewinn iSd § 36 aF s weiters VwGH 28.11.01, 97/13/0204). Die abw StFestsetzung gem Abs 3 erfolgt für die einzelnen Ges’ter im ESt-Verfahren.

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f) Verhältnis zu anderen Bestimmungen. Für die Ermittlung des Grenzbetrags beim AVAB sind Gewinne aus einem Schulderlass, die gem § 36 begünstigt besteuert werden, nach Ansicht des VwGH (15.9.16, Ro 2014/15/0034) zu berücksichtigen, auf Geldströme komme es dabei nicht an (Aufhebung der Entscheidung des BFG v 7.4.14, RV/4100497/2013).

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5. Schulderlass aufgrund außergerichtl Maßnahmen. a) Abstandnahme von der StFestsetzung. § 36 erfasst ledigl Schulderlässe iR gerichtl Verfahren, nicht jedoch solche aufgrund außergerichtl Maßnahmen (verfassungsrechtl unbedenkl, s BFG 24.2.15, RV/7101824/2010). Für Gewinne aufgrund außergerichtl Schulderlässe ist gem EStR 7272 vorgesehen, dass die FÄ gem § 206 BAO befugt sind, von der Abgabenfestsetzung in einer dem § 36 entspr Weise Abstand zu nehmen (s dazu ua Fröhlich/Unger SWK 05, S 853; krit zur erlassmäßigen Regelung und für eine gesetzl Verankerung Laudacher/FS Schlager, 574). Zu untersuchen ist vorab, ob die außergerichtl Maßnahme zu einem steuerl Gewinn führt. Voraussetzung ist der endgültige, betriebl bedingte Nachlass betriebl Verbindlichkeiten (s Rz 10 f). Für den außergerichtl Ausgleich eines EStPfl bedeutet der Verweis auf § 36 ab der VA 2006, dass der Schulderlass – analog zur gesetzl Bestimmung – nicht mehr alle Kriterien eines „Sanierungsgewinnes“ erfüllen muss. Auf die Betriebsfortführung (Sanierungseignung) kommt es nicht mehr an (s EStR 7272), wohl aber müssen die Kriterien der allg Sanierungsmaßnahme, Sanierungsbedürftigkeit und Sanierungsabsicht (s KStR 1524 ff) erfüllt sein. Bei der Abstandnahme von der Abgabenfestsetzung haben die FÄ jedoch darauf Bedacht zu nehmen, „inwieweit die Sanierungsbedürftigkeit auf unangemessen hohe Entnahmen zurückzuführen ist bzw inwieweit sich die zur Sanierungsbedürftigkeit führenden Verluste bereits steuerl ausgewirkt haben“ (EStR 7272). Die StErsparnis bis zum Gewinn aus dem Schulderlass kommt für eine begünstigte Festsetzung nicht in Betracht. Der nicht festzusetzende Betrag lt Differenzrechnung ist um diese StErsparnis zu korrigieren.

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Die Abstandnahme von der Abgabenfestsetzung steht im Ermessen der Abgabenbehörde. Im Falle einer Ausübung der Befugnis durch das FA ist die Steuer auf den begünstigungsfähigen Gewinn aus dem Schulderlass iErg nur iHd Quote festzusetzen. Die Quote ergibt sich dabei mE aus der Gegenüberstellung des Betrags, den die verzichtenden Gläubiger aufgrund des außergerichtl Ausgleichs erhalten und dem Betrag ihrer offenen Forderungen (ebenso Laudacher /FS Schlager, 568). Gläubiger, die voll befriedigt werden, sind analog zur Quotenbestimmung im Insolvenzverfahren nicht zu berücksichtigen.

Ansprüche, die im gerichtl Verfahren aufgrund von Aus- oder Absonderungsrechten bei der Ermittlung der Quote außer Ansatz bleiben (weil insoweit eine volle Befriedigung erfolgt), sollen allerdings nach Ansicht des BFG (8.8.16, RV/4100538/2014) bei der Berechnung der außergerichtl Quote zu berücksichtigen sein.

Macht das FA von der Möglichkeit zur abw Abgabenfestsetzung keinen Gebrauch, wird die Steuer auf den Gewinn aus dem Schulderlass in voller Höhe festgesetzt. Ein Rechtsanspruch auf eine abw StFestsetzung iSd § 36 besteht nicht. Die erlassmäßigen Regelungen in den EStR stellen auch keine beachtl Rechtsquellen dar, auf die sich der StPfl berufen könnte, ihnen kommt keine Gesetzeskraft zu (s sinngemäß VwGH 28.1.03, 2002/14/0139; 30.6.10, 2005/13/0034). Ein Antrag des StPfl auf Ausübung der Befugnis zur abw StFestsetzung ist in den Abgabenvorschriften nicht vorgesehen und unterliegt daher auch nicht der Entscheidungspflicht (§ 311 BAO). Offen steht dem StPfl aber ein Antrag auf Nachsicht gem § 236 BAO als antragsgebundene und im Rechtsweg durchsetzbare verfahrensrechtl Möglichkeit zur Vermeidung einer effektiven StLast (s UFS 22.1.13, RV/1341-L/12).

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b) Besserungsvereinbarungen. Auch unbedingte Forderungsverzichte mit Besserungsabrede führen zu einem steuerl Gewinn. Unter einer Besserungsvereinbarung ist eine Vereinbarung zw Kapitalgeber und Kapitalnehmer zu verstehen, wonach der Kapitalnehmer mit Kapital ausgestattet wird, das er dem Kapitalgeber nur im Falle seiner „Besserung“ (zB Wiedereintritt in die Gewinnzone, Erreichen bestimmter betriebswirtschaftl Kennzahlen) zurückzahlen muss (s EStR 2382; KStR 510). Die Kapitalausstattung kann in Form einer Kapitalhingabe oder in Form eines Forderungsnachlasses erfolgen. Betrifft die Besserungsvereinbarung eine bestehende Forderung, ist für die steuerl Behandlung auf Seiten des Schuldners in wirtschaftl Betrachtungsweise zu entscheiden (s dazu VwGH 27.9.00, 95/14/0079; zur Beurteilung von Besserungsvereinbarungen im Allgemeinen s BMF 28.11.91 AÖFV 19/1991), ob es sich um eine erweiterte Stundung der Forderung (keine Ausbuchung der Verbindlichkeit beim Schuldner, s Fraberger ÖStZ 04, 232) oder um einen Forderungserlass mit vereinbartem Wiederaufleben der Forderung bei Eintritt der Besserungsklausel handelt (unbedingter Forderungsverzicht mit Besserungsabrede – Novation, s dazu Schwarzinger ecolex 97, 530). Im letzteren Fall führt die Besserungsvereinbarung beim Schuldner bei betriebl Veranlassung zu einem Wegfall der Verbindlichkeit und damit zu einem ao Ertrag (s Fraberger ÖStZ 04, 232). Treten die Besserungskriterien ein, ist die Neuverbindlichkeit aufwandswirksam einzubuchen.

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c) Rangrücktrittsvereinbarungen. Als Instrument zur Vermeidung bzw Beseitigung einer Überschuldung kommen weiters Rangrücktrittsvereinbarungen bzw Rückstehungserklärungen von Gläubigern in Betracht. Eine derartige Vereinbarung kann so ausgestaltet sein, dass ein Gläubiger mit seiner Forderung hinter den Rang aller anderen Gläubiger zurücktritt (s dazu ausführl Thunshirn SWK 97, S 507). Die Forderung wird damit zu nachrangigem Kapital, das zwar latentes Fremdkapital darstellt, im Überschuldungsstatus aber nicht als Verbindlichkeit auszuweisen ist. Aus steuerl Sicht führt die Rangrücktrittsvereinbarung nach hM beim Schuldner (noch) zu keinem Ertrag, weil die Verbindlichkeit durch den Rangrücktritt idR unberührt bleibt (s zB Thunshirn SWK 97, S 507; Bertl/Hirschler RWZ 98, 11; Kühbacher SWI 16, 621).