VwGH vom 24.05.2012, 2008/15/0211

Betreff

Der Verwaltungsgerichtshof hat durch den Vorsitzenden Senatspräsident Dr. Höfinger und die Hofräte Dr. Zorn, Dr. Büsser, MMag. Maislinger und Mag. Novak als Richter, im Beisein der Schriftführerin Mag. Zaunbauer, über die Beschwerde der A-Gesellschaft mbH in W, vertreten durch Mag. Markus Stender, Rechtsanwalt in 1010 Wien, Oppolzergasse 6, gegen den Bescheid des unabhängigen Finanzsenates, Außenstelle Graz, vom 17. April 2008, Zl. RV/0054-G/06, betreffend Umsatzsteuer 2000, zu Recht erkannt:

Spruch

Die Beschwerde wird als unbegründet abgewiesen.

Die Beschwerdeführerin hat dem Bund Aufwendungen in der Höhe von EUR 610,60 binnen zwei Wochen bei sonstiger Exekution zu ersetzen.

Begründung

Im Beschwerdefall ist die Abziehbarkeit von Vorsteuern in Höhe von 11,372.118 S 826.444,05 EUR) aus einer Rechnung der A GmbH für Generalunternehmerleistungen im Zusammenhang mit der Errichtung eines Hotelgebäudes auf einer der Beschwerdeführerin gehörenden Liegenschaft strittig.

Über diese Leistung hatte die A GmbH zunächst am 3. Dezember 1999 Rechnung gelegt. Nachdem diese Rechnung von der Abgabenbehörde mangels richtiger Anschrift nicht als Grundlage für einen Vorsteuerabzug anerkannt worden war (an der angegebenen Adresse war die A GmbH unbekannt), stellte die A GmbH die beschwerdegegenständliche Rechnung vom 10. August 2000 wie folgt aus:

"RECHNUNG

Über die von uns erbrachten Generalunternehmerleistungen für das Projekt (Graz), laut Auftrag vom 10.3.1998 verrechnen wir Ihnen wie vereinbart

Die Leistungen wurden von uns vom 1.3.1998 bis 30.11.1999

erbracht.

Wir halten fest, daß es sich bei dieser Rechnung um eine Rechnungsberichtigung der Rechnung vom 3.12.1999 wegen damals falscher Adressenbezeichnung handelt und die damalige Rechnung sohin gegenstandslos ist."

Als Anschrift der A GmbH scheint in der berichtigten Rechnung die Kanzleiadresse eines Wiener Rechtsanwaltes auf.

Im Rahmen einer Umsatzsteuersonderprüfung wurde festgestellt, dass auch die Rechnung vom 10. August 2000 nicht den Erfordernissen des § 11 Abs. 1 Z 1 UStG 1994 entspräche, weil mit der Angabe der Adresse einer Rechtsanwaltskanzlei der der ursprünglichen Rechnung anhaftende Mangel nicht saniert worden sei. Die Anbringung der Adresse einer Rechtsanwaltskanzlei trage nichts zur Feststellung des seinerzeit liefernden oder leistenden Unternehmers bei. Im Firmenbuch sei noch immer die M-Straße (Wien) eingetragen, unter der die A GmbH niemals "ansässig" gewesen sei und die auch nie als Zustelladresse fungiert habe. Schriftstücke der Finanzverwaltung hätten an die Adresse eines Grazer Rechtsanwaltes zugestellt werden müssen. Der seit November 1999 bestellte neue Geschäftsführer und alleinige Gesellschafter der A GmbH halte sich in Rumänien auf. Die strittigen Leistungen seien nicht unter der in der Rechnung angegebenen Adresse ausgeführt worden.

Die Prüfungsfeststellung mündete in die Erlassung eines Umsatzsteuerfestsetzungsbescheides für August 2000, mit dem die strittige Vorsteuer neuerlich nicht zum Abzug zugelassen wurde. Die Beschwerdeführerin erhob Berufung, über die die seinerzeitige Finanzlandesdirektion für die Steiermark - nach Durchführung eines Vorhalteverfahrens u.a. zur Frage der tatsächlichen Leistungserbringung - im November 2002 abschlägig entschied.

Unter Hinweis auf die Berufungsentscheidung der Finanzlandesdirektion vom 25. November 2002 ließ das Finanzamt auch im Umsatzsteuerjahresbescheid 2000 vom 4. November 2003 die strittigen Vorsteuern aus der Rechnung der A GmbH nicht zum Abzug zu.

In der dagegen erhobenen Berufung wurde die Aufhebung des Umsatzsteuerbescheides wegen Unzuständigkeit des Finanzamtes Graz-Stadt begehrt. Der Ort der Geschäftsleitung der Beschwerdeführerin befinde sich ebenso wie der Firmensitz in Wien. Dieser Umstand sei dem zuständigen Wiener Finanzamt mit Eingabe vom 19. März 2003 bekannt gegeben worden. Inhaltlich nahm die Beschwerdeführerin auf ihr Vorbringen im Rahmen des Umsatzsteuerfestsetzungsverfahrens für August 2000 Bezug.

Im Rahmen der mündlichen Berufungsverhandlung machte die Beschwerdeführerin die Befangenheit der Referentin geltend, weil diese an der Berufungsentscheidung betreffend die Umsatzsteuerfestsetzung für August 2000 mitgewirkt habe.

Mit dem angefochtenen Bescheid wurde die Berufung nach Abhaltung einer mündlichen Berufungsverhandlung als unbegründet abgewiesen.

Nach Wiedergabe des Verwaltungsgeschehens befasste sich die belangte Behörde zunächst mit der Frage der Zuständigkeit des Finanzamtes Graz-Stadt zur Erlassung des vor ihr bekämpften Umsatzsteuerbescheides 2000. Dazu führte sie aus, bis zur Meldung der behaupteten Zuständigkeitsänderung am 19. März 2003 habe sich der Ort der Geschäftsleitung der Beschwerdeführerin unstrittig in Graz befunden, obwohl im Firmenbuch als Geschäftsanschrift der Beschwerdeführerin bereits seit ihrer Eintragung im Jahr 1997 die O-Gasse (Wien) aufscheine. Es stehe fest, dass die einzige Tätigkeit der Beschwerdeführerin im Zeitpunkt der Bescheiderlassung der Betrieb eines Hotels und die Vermietung und Verpachtung von drei Geschäftslokalen im Hotelgebäude gewesen sei. Die Angestellten der Beschwerdeführerin seien ausschließlich in oder im Umland von Graz wohnhaft. Der einzige Geschäftsführer der Beschwerdeführerin sei laut dessen Meldung an das Finanzamt in Ungarn wohnhaft. Laut Lohnzettel beziehe er nur steuerfreie Auslandseinkünfte. Das standortbezogene Gewerbe der Beschwerdeführerin sei im Gewerberegister der Stadt Graz (Standort W-Gasse) eingetragen. Der gewerberechtliche Geschäftsführer habe zum Zeitpunkt des Ergehens des Umsatzsteuerbescheides 2000 seinen Hauptwohnsitz gleichfalls in Graz.

Dem Vorbringen der Beschwerdeführerin, sie beziehe de facto nur Einkünfte aus Vermögensverwaltung, entgegnete die belangte Behörde, dass die Beschwerdeführerin selbst Inhaberin der Gewerbeberechtigung zur Ausübung des Gastgewerbes in der Betriebsart "Hotel" sei und nach ihrer Gebarung und ihren Bilanzen auch selbst Betreiberin des Hotels sei. Sie sei auch Dienstgeberin der Hotelangestellten. Laut Managementvertrag vom 14. April 1999 habe die Beschwerdeführerin der M GmbH (im Folgenden M) das Mandat erteilt, in ihrem Namen und Auftrag die Bewirtschaftung und die Leitung des Hotels zu übernehmen. M habe ihrerseits näher bezeichnete Markenrechte (und dazugehörende Serviceleistungen) auf "das Hotel übertragen". Nur der von M an Ort und Stelle eingesetzte Hoteldirektor sei Angestellter der M. Diesbezüglich sei die Beschwerdeführerin zum Kostenersatz erhöht um einen Pauschalbetrag von 5% verpflichtet. Weiters erhalte M eine Vergütung von 5,7% des Gesamtnettoumsatzes des Hotels als Lizenz- und Managementfee. Alle Betriebsanlagen der Beschwerdeführerin befänden sich in Graz. Das gesamte Personal (39 Mitarbeiter) und der von M eingesetzte Hoteldirektor seien in Graz tätig. Der Beschwerdeführerin flössen die Einnahmen aus dem Hotelbetrieb unmittelbar zu. Gleichzeitig habe sie auch sämtliche Aufwendungen zu tragen und befänden sich die Betriebsmittel des Hotels im Betriebsvermögen der Beschwerdeführerin.

Für die Umsatzsteuerfestsetzung sei jenes Finanzamt örtlich zuständig, in dessen Bereich sich die geschäftliche Oberleitung des Unternehmens befinde. Der Geschäftsführer der Beschwerdeführerin habe sich im maßgeblichen Zeitpunkt im Ausland aufgehalten und sei dort für eine andere Gesellschaft tätig geworden. Die tatsächlichen wesentlichen Entscheidungen der Betriebsführung seien vom Hoteldirektor in Graz gefällt worden. Auch lauteten die in Österreich vorhandenen Telefonanschlüsse der Beschwerdeführerin auf die W-Gasse (Graz).

Nach dem Gesamtbild der Verhältnisse sei die geschäftliche Oberleitung der Beschwerdeführerin in Graz gelegen. Daran ändere auch der Umstand nichts, dass - wie von der Beschwerdeführerin vorgebracht - die Buchhaltung der Beschwerdeführerin in deren Auftrag von der M in Wien abgewickelt worden sei. Bei der O-Gasse (Wien) handle es sich um eine Anwaltskanzlei mit rund 200 m2 Geschäftsfläche, an der mindestens drei eingetragene Rechtsanwälte ihre Kanzlei betreiben würden. Die Beschwerdeführerin sei der Eigentümerin des Gebäudes nicht bekannt. Der Hauptmieter, Rechtsanwalt S, sei laut Mietvertrag verpflichtet, etwaige Untermieter bekannt zu geben. Eine derartige Meldung in Bezug auf die Beschwerdeführerin sei nicht erfolgt. Welche Änderungen in der Organisation die O-Gasse (Wien) im März 2003 (Meldung der Zuständigkeitsänderung) zum Ort der geschäftlichen Oberleitung gemacht hätten, habe die Beschwerdeführerin nicht erläutert. Der behauptete Übergang der Zuständigkeit auf das Finanzamt für den

1. Bezirk in Wien sei an Hand aller geschilderten Umstände nicht nachvollziehbar. Das Finanzamt Graz-Stadt habe daher zu Recht keine Aktenabtretung vorgenommen und den Umsatzsteuerbescheid 2000 als sachlich und örtlich zuständige Behörde erlassen.

Der Ablehnungsantrag sei abzuweisen gewesen, weil die behaupteten Befangenheitsgründe nicht vorlägen. Der Umstand, dass die Referentin der belangten Behörde als Angehörige der seinerzeitigen Finanzlandesdirektion an der Erlassung der Berufungsentscheidung betreffend die Umsatzsteuerfestsetzung für August 2000 mitgewirkt habe, erfülle den Befangenheitsgrund des § 76 Abs. 1 lit. d BAO nicht. Die vormalige Berufungsentscheidung habe weder einen erstinstanzlichen Bescheid noch eine Berufungsvorentscheidung dargestellt. Zudem handle es sich bei Festsetzung der Umsatzsteuer für August 2000 um ein anderes Abgabenverfahren. Zum beschwerdegegenständlichen Veranlagungsbescheid bestünde weder Zeit- noch Sachidentität.

Sodann wird im angefochtenen Bescheid die Frage des Vorsteuerabzugs sowohl unter dem Gesichtspunkt des Vorliegens eines Leistungsaustausches als auch unter dem der notwendigen Rechnungsmerkmale behandelt.

Zum Leistungsaustausch wird im angefochtenen Bescheid ausgeführt, es sei davon auszugehen, dass zwischen der Beschwerdeführerin und der A GmbH im Leistungszeitraum enge gesellschaftsrechtliche Verflechtungen (Schwestergesellschaften) bestanden hätten. Geschäftsführer der Beschwerdeführerin im Zeitpunkt der Auftragsvergabe sei F gewesen, dessen Sohn habe die Geschäftsführung der A GmbH innegehabt.

Die A GmbH habe bereits am 11. März 1998, also einen Tag nach Unterfertigung des Generalunternehmervertrages, die Bau-AG mit den Baumeisteraufgaben beauftragt. Somit hätten bereits vor der schriftlichen Beauftragung der A GmbH durch den Generalunternehmervertrag vom 10. März 1998 entsprechende Angebote eingeholt und Preise mit den Subunternehmern ausverhandelt worden sein müssen. Die Beschwerdeführerin habe über entsprechenden Vorhalt erklärt, die A GmbH schon vorweg mündlich beauftragt zu haben. Unter Fremden sei es unüblich, dass ein Auftragnehmer lediglich auf Grund einer mündlichen Vereinbarung umfangreiche Vorarbeiten ohne jedwede Absicherung leiste, zumal wenn es wie im Beschwerdefall um eine hohe Auftragssumme ginge. Zudem werde in dem, nur von einem Vertreter der Beschwerdeführerin unterzeichneten, schriftlichen Auftrag ausdrücklich betont, dass der Vertrag auch dann in Kraft trete, wenn keine Rückantwort erfolge. Eine derartige Klausel wäre überflüssig, wäre der Vertrag bereits zuvor mündlich zustande gekommen. Demnach spräche auch der Text des schriftlichen Auftrages vom 10. März 1998 gegen den Abschluss eines mündlichen Generalunternehmerauftrages. Die Formulierung, "Wir ersuchen beiliegenden Gegenbrief firmenmäßig gezeichnet an uns zurückzusenden. Sollte dieser nicht binnen 14 Tagen eintreffen, tritt der Vertrag trotzdem in Kraft", deute darauf hin, dass die A GmbH offenbar keinen freien Willen zum Vertragsabschluss gehabt habe.

Der Auftrag weise auch trotz der hohen Auftragssumme keine detaillierte Beschreibung des Leistungsumfanges aus. Gemessen am Umfang und der Höhe des vereinbarten Entgeltes sei das gegenständliche Auftragsschreiben nicht hinreichend konkretisiert und halte daher schon aus diesem Grunde einem Fremdvergleich nicht stand.

Die geschilderte Vorgangsweise lasse erkennen, dass ein Leistungsaustausch zwischen der Beschwerdeführerin und der A GmbH in Wahrheit nicht ernsthaft gewollt gewesen sei und auch nicht stattgefunden habe. Der gesamte Schriftverkehr sei über eine Grazer Adresse (R-Gasse) von Ing. G abgewickelt worden. Ing. G sei bis 31. Dezember 1998 Dienstnehmer der A GmbH gewesen, ab 1. Jänner 1999 jedoch von einer anderen Gesellschaft als Dienstnehmer beschäftigt worden. Die A GmbH habe über keine eigenen Geschäftsräume verfügt und ab 1999 auch keine Dienstnehmer mehr beschäftigt.

Die Rechnungen an die A GmbH seien im Original laut Adressfeld zwar an die O-Gasse (Wien) adressiert gewesen, tatsächlich aber nach Graz an die R-Gasse geschickt worden. Die A GmbH habe an keiner der im Firmenbuch aufscheinenden Wiener Adressen eine Tätigkeit ausgeübt. Sie habe dort auch über keine Betriebsstätte oder Büroräumlichkeiten verfügt. Die belangte Behörde halte auch die Erklärung der Beschwerdeführerin, dass der Grund für die Beauftragung der A GmbH in deren Know-how gelegen wäre, für unglaubwürdig. Denn die A GmbH habe über keine eigene Infrastruktur, keine Ausstattung, keine Geschäftsräumlichkeiten und während des halben Leistungszeitraumes über keine eigenen Mitarbeiter verfügt. Auf Grund dieser Umstände sei die A GmbH gar nicht in der Lage gewesen, die strittigen Leistungen zu erbringen, weshalb auch kein zum Vorsteuerabzug berechtigender Leistungsaustausch vorläge.

Für das Vorbringen der Beschwerdeführerin, der Sohn des F hätte als Geschäftsführer der A GmbH die vereinbarten Leistungen erbringen können, fänden sich in den vorhandenen Unterlagen keine Hinweise. Wie aus dem "Korrekturschreiben" der Beschwerdeführerin vom 2. Februar 2000 hervorginge, habe die A GmbH die vereinbarten Leistungen entweder nicht erfüllt oder von der Beschwerdeführerin eingekauft. Eine Leistungserbringung der A GmbH an die Beschwerdeführerin sei daher ausgeschlossen.

Mit Vereinbarung vom 28. Oktober 1999, geschlossen zwischen der Beschwerdeführerin einerseits und der A GmbH andererseits, seien die Vertragsparteien übereingekommen, dass die Beschwerdeführerin als "tatsächliche Leistungsempfängerin" berechtigt sei, statt der A GmbH in die Subauftragsverhältnisse einzutreten, und zugleich verpflichtet sei, etwaige noch offene Restzahlungen zu übernehmen. Die Bezeichnung der Beschwerdeführerin als "tatsächliche Leistungsempfängerin" lasse erkennen, dass eine ernsthafte Zwischenschaltung der A GmbH nicht vorgelegen habe. Bei einem "echten Auftragsverhältnis unter Fremden" hätte die Beschwerdeführerin auch keine Veranlassung gehabt, Zahlungsverpflichtungen der A GmbH in Höhe von 7,2 Mio. S zu übernehmen, zumal zu diesem Zeitpunkt die "Leistungen" zwischen der Beschwerdeführerin und der A GmbH bereits abgerechnet gewesen seien und die Beschwerdeführerin daher keinen Grund gehabt habe, weitere Zahlungen zu leisten.

Die Vereinbarung vom 28. Oktober 1999 sei einige Tage vor dem Verkauf der Gesellschaftsanteile der A GmbH erfolgt. Auch dieser Umstand zeige, dass es sich bei dem behaupteten Leistungsverhältnis zwischen der Beschwerdeführerin und der A GmbH um keinen echten Leistungsaustausch gehandelt habe. Bei zueinander fremden Kapitalgesellschaften wäre es undenkbar, dass der Wechsel der Gesellschafter zu einer Abtretung der vertraglichen Verpflichtungen der Auftragnehmerin führe. Dass die Beschwerdeführerin nach eigenen Ausführungen aus Garantiegründen und zur leichteren Geltendmachung von Baumängeln in die Vertragsverhältnisse der A GmbH habe eintreten müssen, stelle ein weiteres Indiz dafür dar, dass die A GmbH in Wahrheit gar nicht in der Lage gewesen sei, die strittigen Generalunternehmerleistungen mitsamt ihren Folgen zu erbringen. Die A GmbH habe als Unternehmen, das über keine Mitarbeiter verfügt habe und deren Anteile um 1 S verkauft worden seien, vor und nach dem Anteilsverkauf über keine Kapazitäten zur Geltendmachung von Baumängeln und Durchsetzung von Garantieansprüchen verfügt.

Der Sinn der Beauftragung der A GmbH sei offenkundig darin gelegen, dass die bei der A GmbH anfallende Umsatzsteuer nicht abgeführt, der Beschwerdeführerin aber dennoch ein Vorsteuerabzug ermöglicht werden sollte. Die A GmbH habe die bei ihr angefallenen Vorsteuern in den Jahren 1998 und 1999 in Abzug gebracht. Durch den "Verkauf" der Anteile der A GmbH an eine in Rumänien ansässige Person und Übernahme der Geschäftsführung durch dieselbe seien im Zeitpunkt der Ausstellung der ersten (später korrigierten) Rechnung im Dezember 1999 und der Fälligkeit der Umsatzsteuer aus dieser Rechnung im Februar 2000 auch keine Personen aus dem Bereich der mit der Beschwerdeführerin verbundenen Unternehmungen für eine etwaige Haftungsinanspruchnahme durch das Finanzamt vorhanden gewesen.

Die der A GmbH als "Generalunternehmerin" nach außen erwachsenen Kosten seien von der Beschwerdeführerin größtenteils über Darlehen vorfinanziert worden. Die Bau-AG habe gegenüber der A GmbH mit Teilrechnungen abschnittsweise abgerechnet, während die A GmbH gegenüber der Beschwerdeführerin erst mit Fertigstellung über die Gesamtsumme fakturiert habe. Im Hinblick auf die Ausführungsdauer des Auftrages und die Höhe des Leistungsentgeltes liege auch darin eine unter fremden unübliche Vorgangsweise. Auch dieser Umstand spreche gegen einen anzuerkennenden Leistungsaustausch.

Wie aus dem Abrechnungsschreiben der Beschwerdeführerin vom 2. Februar 2000 ersichtlich sei, habe nicht die A GmbH, sondern die Beschwerdeführerin selbst die vereinbarten Generalunternehmerleistungen erbracht.

"Generalunternehmerleistungen", die von Dienstnehmern der Beschwerdeführerin oder durch von der Beschwerdeführerin angemietete Dienstnehmer (Ing. G) durchgeführt worden seien, seien der Beschwerdeführerin und nicht der A GmbH zuzurechnen.

Davon abgesehen lägen im angefochtenen Bescheid näher dargestellte Indizien vor, die dafür sprächen, dass die A GmbH auch nach dem Anteilsverkauf weiterhin mit der Beschwerdeführerin gesellschaftsrechtlich verbunden gewesen sei und der in Rumänien wohnhafte Erwerber der Gesellschaftsanteile lediglich als Strohmann benützt worden sei, um die Umsatzsteuermalversationen zu verschleiern und etwaigen Haftungsinanspruchnahmen zu entgehen. Die A GmbH habe weder die aus der Rechnung vom 3. Dezember 1999 noch die aus der berichtigten Rechnung vom 8. August 1999 stammende Umsatzsteuerschuld dem Finanzamt gemeldet oder abgeführt. Sie habe keine Steuererklärungen eingereicht und sei im Dezember 2007 von Amts wegen gelöscht worden. Die Zwischenschaltung der A GmbH als Generalunternehmerin der von der Beschwerdeführerin empfangenen Leistungen im Zusammenhang mit der Errichtung des Hotels habe offensichtlich nur dem Zweck der doppelten Geltendmachung der Vorsteuern bei beiden Gesellschaften bei gleichzeitiger Nichtabfuhr der seitens der A GmbH geschuldeten Umsatzsteuer gedient.

Der Vorsteuerabzug stünde der Beschwerdeführerin aber auch deswegen nicht zu, weil die beschwerdegegenständliche Rechnung nicht die richtige Anschrift der A GmbH aufweise. Dies sei der Beschwerdeführerin auch bekannt gewesen, weil sie selbst dargelegt habe, dass es sich dabei lediglich um eine Zustelladresse der A GmbH gehandelt habe. Der an der angegebenen Adresse tätige Rechtsanwalt habe bestätigt, dass die A GmbH über "Ersuchen" ihren Sitz in seiner Kanzlei gehabt hätte und er während der Dauer der Zurverfügungstellung seiner Kanzleiadresse Schriftstücke der A GmbH übernommen habe. Unter "Anschrift" iSd § 11 Abs. 1 Z 1 UStG 1994 sei aber nicht eine bloße Zustelladresse zu verstehen, sondern eine Geschäftsanschrift, an der der leistende Unternehmer eine Geschäftstätigkeit entwickle. Die Zurverfügungstellung einer Kanzleiadresse "über Ersuchen" zur Entgegennahme von Schriftstücken reiche nicht für das Vorliegen einer Anschrift iSd angeführten umsatzsteuerlichen Bestimmung aus. Selbst wenn ein Rechnungsaussteller im Zeitpunkt der Erstellung der Rechnung keine aktive Tätigkeit mehr ausübe, könne nicht jede beliebige, "nach außen hin in keinem Bezug stehende Adresse" verwendet werden. Auch der Verwaltungsgerichtshof habe die Anführung der Adresse des Nachtragsliquidators im Erkenntnis vom 24. April 1996, 94/13/0133, 0134, als nicht ausreichend beurteilt. Nichts anderes könne für eine - nach Ansicht der Beschwerdeführerin - noch werbende Gesellschaft für die Anschrift eines Rechtsanwaltes gelten.

Der Vorsteuerabzug sei aber auch im Grunde der Bestimmung des § 11 Abs. 1 Z 3 UStG 1994 zu versagen, weil die gegenständliche Rechnung selbst unter Einbeziehung der darin verwiesenen Rechnung vom 3. Dezember 1999 und dem Auftrag vom 10. März 1998 gemessen an der Höhe der Auftragssumme und am Umfang des Projektes eine unzureichende Beschreibung des Auftragsinhaltes aufweise. Es entspreche den allgemeinen Gepflogenheiten im Bauwesen, dass zum Zwecke der Auftragsvergabe exakt kalkulierte, verbindliche Kostenvoranschläge vorlägen. Im Beschwerdefall würden die verrechneten Positionen ganz allgemein als "Malerarbeiten", "Planung" etc. bezeichnet. Eine Beschreibung der Positionen, der Art der Ausführung und der Materialien etc. fehle. Die Beträge seien global in runden Millionen- oder Hunderttausendbeträgen dargestellt. In der strittigen Rechnung werde ein Nettoentgelt von 56,860.587,29 S verrechnet. Wie diese Kürzung gegenüber dem im Generalunternehmervertrag vereinbarten Entgelt eingetreten sei, sei nicht ersichtlich. Insgesamt seien Art und Umfang der Leistung nicht ausreichend iSd § 11 Abs. 1 Z 3 leg. cit. dargestellt, weshalb die Rechnung vom 10. August 2000 auch aus diesem Grund nicht zum Vorsteuerabzug berechtige.

In der gegen diesen Bescheid erhobenen Beschwerde erachtet sich die Beschwerdeführerin in ihrem Recht auf "korrekte Vorschreibung der Umsatzsteuer, insbesondere in der Berücksichtigung des Vorsteuerabzuges, Nichtmitwirkung eines befangenen Organs bei der Bescheiderlassung (und) Erhebung von Abgaben durch die nach den gesetzlichen Bestimmungen zuständige Behörde" verletzt.

Der Verwaltungsgerichtshof hat über die Beschwerde nach Aktenvorlage und Erstattung einer Gegenschrift durch die belangte Behörde erwogen:

1. Zuständigkeit der Abgabenbehörde erster Instanz:

Die Beschwerdeführerin bringt vor, es sei unrichtig, dass sie mit Schreiben vom 19. März 2003 dem Finanzamt für den 1. Bezirk die Verlegung des Ortes der Geschäftsleitung bekannt gegeben habe. Vielmehr habe sie dem Wiener Finanzamt lediglich Mitteilung davon gemacht, dass sich ihr Sitz und der Ort der Geschäftsleitung in Wien I befänden. Dies sei schon seit Jahren der Fall gewesen. Lediglich durch die Kenntnisnahme dieses Umstandes seitens des Finanzamtes für den 1. Bezirk habe sich gemäß § 73 BAO die Zuständigkeit geändert. Es sei unwesentlich, seit wann sich der Ort der Geschäftsleitung in Wien befunden habe. Die Beschwerdeführerin habe in der mündlichen Berufungsverhandlung darauf hingewiesen, dass sich im Zeitpunkt der Erlassung des Umsatzsteuerbescheides für das Jahr 2000 am 4. November 2003 die Tätigkeit der Beschwerdeführerin auf die "Verwertung gegenständlicher Liegenschaft" (der Hotelliegenschaft) beschränkt habe. Die Bewirtschaftung und Leitung des Hotels sei im Auftrag und namens der Beschwerdeführerin durch die M erfolgt. Laut Managementvertrag dürfe die Beschwerdeführerin nicht in den täglichen Betriebsablauf des Hotels eingreifen. Die von der Geschäftsführung ausgeübte Tätigkeit beschränke sich daher auf die Kontrolle der Verträge und die Finanzierung der Beschwerdeführerin.

Der Beschwerde angeschlossen ist ein Schreiben des Geschäftsführers, in dem dieser erklärt, dass er in der Zeit seiner Geschäftsführung vom August 1999 bis Juli 2007 in Budapest wohnhaft und ansässig gewesen sei. Im Rahmen der Geschäftsführung habe er sich insbesondere mit der Kontrolle der Einhaltung der Verträge durch die M und die Mieter am Hotelstandort und gelegentlichen Finanzierungsaufgaben beschäftigt. "Soweit in diesem Zusammenhang (seine) Anwesenheit in Österreich erforderlich war, habe (er) diese Tätigkeiten im Rahmen der Räumlichkeiten (des Wiener Rechtsanwaltes) ausgeübt."

Gemäß § 61 BAO idF BGBl. Nr. 201/1996 war für die Erhebung der Umsatzsteuer das Finanzamt örtlich zuständig, von dessen Bereich aus der Unternehmer sein Unternehmen betreibt. Geschieht dies vom Ausland aus, so ist das Finanzamt zuständig, in dessen Bereich der Unternehmer sein Unternehmen im Inland betreibt und, wenn dies in den Bereichen mehrerer Finanzämter geschieht, das Finanzamt, in dessen Bereich der Unternehmer sein Unternehmen im Inland vorwiegend betreibt.

Wird das Unternehmen von einer Körperschaft im Inland betrieben, so ist zur Erhebung der Umsatzsteuer in der Regel jenes Finanzamt als zuständig zu betrachten, in dessen Bereich sich die Geschäftsleitung des Unternehmens befindet. Der Ort der Geschäftsleitung einer GmbH ergibt sich aus der jeweiligen tatsächlichen Gestaltung der Dinge. Der Mittelpunkt der geschäftlichen Oberleitung ist dort, wo der für die Geschäftsführung entscheidende Wille gebildet wird, somit die für die Führung des Unternehmens notwendigen und wichtigen Maßnahmen getroffen werden. Das wird sich vielfach aus der Organisation der Gesellschaft, den entsprechenden verwaltungstechnischen Vorkehrungen, den entsprechenden Räumlichkeiten (Büroräumlichkeiten) sowie dem hiefür vorgesehenen Apparat ergeben (vgl. Stoll , BAO, S 350).

Entscheidend ist das Gesamtbild der Verhältnisse in organisatorischer Hinsicht (vgl. das hg. Erkenntnis vom 16. September 2003, 97/14/0169, mit weiteren Nachweisen).

Nicht ausschlaggebend ist, wo - abstrakt, allein nach den rechtlichen Vorgaben betrachtet - die Befugnis zur Geschäftsführung liegt. Entscheidend ist vielmehr, wo die für die Geschäftsführung nötigen Maßnahmen von einiger Wichtigkeit angeordnet werden. Welche Anordnungen die maßgebenden sind, wird insbesondere davon abhängen, welche Art der Tätigkeit ausgeübt wird. Maßgebend ist die laufende Geschäftsführung. Zu ihr gehören die tatsächlichen und rechtsgeschäftlichen Handlungen, die der gewöhnliche Betrieb der Gesellschaft mit sich bringt, und solche organisatorische Maßnahmen, die zur gewöhnlichen Verwaltung der Gesellschaft gehören ("Tagesgeschäfte") (vgl. mit weiteren Hinweisen Ritz , BAO4, § 27 Tz. 4).

Die belangte Behörde hat dem Vorbringen der Beschwerdeführerin, ihre geschäftliche Oberleitung habe sich in den Räumen eines Wiener Rechtsanwaltes befunden, keinen Glauben geschenkt. Es gebe keine Anhaltspunkte oder Hinweise dafür, dass die Führung des Unternehmens von der Kanzlei des Wiener Rechtsanwaltes aus erfolgt sei. Bei der Adresse des Rechtsanwaltes in der O-Gasse handle es sich um eine bloße Zustelladresse.

Mit ihren eingangs wiedergegebenen Ausführungen bekämpft die Beschwerdeführerin die Beweiswürdigung der belangten Behörde. Nach § 167 Abs. 2 BAO hat die Abgabenbehörde unter sorgfältiger Berücksichtigung der Ergebnisse des Abgabenverfahrens nach freier Überzeugung zu beurteilen, ob eine Tatsache als erwiesen anzunehmen ist. In den Fällen, in denen die belangte Behörde in Ausübung der freien Beweiswürdigung zu ihrer Erledigung gelangt, obliegt dem Verwaltungsgerichtshof die Prüfung, ob die Tatsachenfeststellungen auf aktenwidrigen Annahmen beruhen oder in einem mangelhaften Verfahren zu Stande gekommen sind oder gegen die Denkgesetze oder das allgemeine menschliche Erfahrungsgut verstoßen (vgl. beispielsweise das hg. Erkenntnis vom 28. Mai 2002, 97/14/0053).

Die Beschwerde enthält nichts, was die Feststellung der belangten Behörde, die Geschäfte der Beschwerdeführerin seien nicht von der O-Gasse aus geleitet worden, als unschlüssig erkennen ließe:

Das Schreiben des Geschäftsführers (das in der mündlichen Verhandlung zwar angekündigt, aber nicht vorgelegt worden war) enthält ausschließlich Behauptungen, die der Annahme der belangten Behörde, in der Kanzlei des Rechtsanwaltes (O-Gasse) wären nicht jene Maßnahmen gesetzt worden, die im Fall eines Hotelbetriebes für die Betriebsführung wesentlich sind, nicht entgegenstehen. Die Beschwerdeführerin hat die Führung der laufenden Geschäfte dem handelsrechtlichen Geschäftsführer durch Abschluss eines Managementvertrages entzogen. Die bloße Kontrolle der Einhaltung des "Managementvertrages" durch den Geschäftsführer kann - gleichgültig, an welchem Ort diese erfolgt ist - nicht als der Ort angesehen werden, von dem aus die Beschwerdeführerin ihr Unternehmen iSd § 61 BAO idF BGBl. Nr. 201/1996 betreibt.

Soweit die Beschwerdeführerin vor dem Verwaltungsgerichtshof "ergänzend festhält", dass der am Betriebsstandort tätige, für die Führung der laufenden Geschäfte eingesetzte Hoteldirektor Dienstnehmer der M GmbH sei, und daraus ableiten will, dass der für die Führung der Geschäfte der Beschwerdeführerin entscheidende Wille am Ort der Geschäftsleitung der M GmbH gebildet werde, kann ihr gleichfalls nicht gefolgt werden. Dass die M GmbH in die laufende Geschäftsführung durch Erteilung entsprechender Weisungen eingegriffen hätte, wurde im Verwaltungsverfahren nicht behauptet. Die Regelungen des Managementvertrages, wonach die M GmbH die Werbelinie vorgibt und der Beschwerdeführerin Know-how zur Verfügung stellt, sind Umstände, die für sich keine geschäftliche Oberleitung der Beschwerdeführerin durch die M GmbH begründen.

2. Befangenheit:

Die Beschwerdeführerin rügt, dass an der Erlassung des angefochtenen Bescheides ein Senatsmitglied mitgewirkt habe, welches vor der Einrichtung der belangten Behörde (§ 1 des UFSG BGBl. I Nr. 97/2002) als Angehöriger der damaligen Finanzlandesdirektion an der Berufungsentscheidung betreffend die Umsatzsteuerfestsetzung für August 2000 beteiligt gewesen sei. Dies begründe eine Befangenheit iSd § 76 Abs. 1 lit. d BAO und auch der lit. c leg. cit. § 76 Abs. 1 lit. d BAO sieht eine Befangenheit von Mitgliedern der Abgabenbehörde zweiter Instanz nur vor, wenn sie an der Erlassung des bekämpften Bescheides oder der Berufungsvorentscheidung mitgewirkt oder eine Weisung im betreffenden Verfahren erteilt haben.

Dies war gegenständlich nicht der Fall. Dass das Finanzamt den bekämpften Bescheid mit einem Hinweis auf die frühere Berufungsentscheidung der Finanzlandesdirektion begründet hat, stellt kein "Mitwirken" des Senatsmitgliedes an der Erlassung des erstinstanzlichen Umsatzsteuerbescheides 2002 dar. Nach der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes liegt dieser Befangenheitsgrund nur dann vor, wenn der Bescheid unterer Instanz ganz oder teilweise auf einen Willensakt des im Berufungsverfahren handelnden Organs basiert (vgl. das hg. Erkenntnis vom 24. Februar 1997, 94/17/0344, zur insofern vergleichbaren Bestimmung des § 7 Abs. 1 Z 5 AVG 1991 in der Stammfassung).

Nach § 76 Abs. 1 lit. c BAO haben sich Organe der Abgabenbehörden der Ausübung ihres Amtes wegen Befangenheit zu enthalten und ihre Vertretung zu veranlassen, wenn sonstige wichtige Gründe vorliegen, die geeignet sind, ihre volle Unbefangenheit in Zweifel zu ziehen.

Der bloße Umstand, dass ein Mitglied der Abgabenbehörde zweiter Instanz bereits einmal mit demselben Sachverhalt oder derselben Rechtsfrage im Rahmen eines früheren Rechtsmittelverfahrens zweiter Instanz befasst war, begründet - anders als in der Beschwerde vertreten - auch keine Befangenheit nach § 76 Abs. 1 lit. c BAO. Dass konkrete Vorkommnisse im seinerzeitigen Rechtsmittelverfahren auf das Fehlen einer objektiven Einstellung des betreffenden Organwalters hinwiesen, behauptet die Beschwerdeführerin nicht. Sachliche Differenzen, wie sie durch die Erlassung einer abweisenden Berufungsentscheidung zum Ausdruck kommen mögen, führen nicht zur Befangenheit (vgl. Ritz , BAO4, § 76 Tz. 11).

3. Vorsteuerabzug:

Der Vorsteuerabzug kann dann vorgenommen werden, wenn zum einen die Leistung erbracht worden ist und zum anderen eine den Formvorschriften entsprechende Rechnung (§ 11 UStG 1994) vorliegt (vgl. Doralt/Ruppe , Steuerrecht II6, Tz. 457 ff).

Die belangte Behörde hat den Vorsteuerabzug aus der Rechnung der A GmbH vom 10. August 2000 wegen Fehlens beider Voraussetzungen versagt: Weder habe die A GmbH der Beschwerdeführerin die in Rechnung gestellte Leistung erbracht. Noch weise die streitgegenständliche Rechnung die notwendigen Rechnungsmerkmale auf (Ausweis der richtigen Anschrift der A GmbH, Art und Umfang der Leistung). Jede dieser Begründungen ist - falls zutreffend - für sich geeignet, die Versagung des Vorsteuerabzuges zu tragen.

Ob die A GmbH die in Rechnung gestellte Leistung eines Generalunternehmers tatsächlich erbracht hat, ist eine Sachverhaltsfrage, deren Beantwortung durch die belangte Behörde der verwaltungsgerichtlichen Kontrolle (wie schon unter Pkt. 1 ausgeführt) nur insoweit unterliegt, als es sich um die Beurteilung handelt, ob der Sachverhalt genügend erhoben ist und ob die bei der Beweiswürdigung angestellten Überlegungen schlüssig sind (vgl. ergänzend zu einem gleichfalls einen Vorsteuerabzug betreffenden Streitfall das hg. Erkenntnis vom 14. Oktober 2010, 2008/15/0124, 0125).

Im Beschwerdefall hält die Beweiswürdigung der belangten Behörde der verwaltungsgerichtlichen Prüfung stand.

Die belangte Behörde ist zur Feststellung gelangt, dass die A GmbH die von ihr in Rechnung gestellten Generalunternehmerleistungen nicht erbracht habe. Eine ernsthaft gewollte Auftragserteilung der Beschwerdeführerin an die A GmbH liege nicht vor. Eine mündliche Vereinbarung könne - wie aus der schriftlichen Vereinbarung zu erschließen sei - nicht als erwiesen angenommen werden. Die schriftliche Vereinbarung gebe nicht den wahren Vertragswillen der Parteien wieder.

Die belangte Behörde konnte sich bei dieser Feststellung darauf stützen, dass es sich bei der A GmbH um eine Gesellschaft gehandelt hat, die selbst nicht über die notwendigen Ressourcen zur Leistungserbringung verfügt hat, zur tatsächlichen Leistungserbringung herangezogenes Personal von der Beschwerdeführerin selbst "angemietet" wurde, keine direkten Geldflüsse von der Beschwerdeführerin an die A GmbH erfolgten, sondern lediglich Gegenverrechnungen mit von der Beschwerdeführerin selbst getragenen Aufwendungen vorgenommen wurden und die Beschwerdeführerin mit der Beendigung der beteiligungsmäßigen Verflechtung in die namens der A GmbH geschlossenen Subauftragsverhältnisse eingetreten ist und in diesem Zusammenhang auch deren Verbindlichkeiten übernommen hat.

Dass diese entscheidungswesentlichen Feststellungen auf aktenwidriger Grundlage getroffen worden wären, zeigt die Beschwerdeführerin nicht auf. Insbesondere behauptet sie nicht, dass die A GmbH entgegen der Sachverhaltsannahme der belangten Behörde zum Zeitpunkt der strittigen Leistungserbringung über die dazu notwendigen Betriebsmittel selbst verfügt habe. Sie tritt auch nicht der Feststellung der belangten Behörde entgegen, wonach in allen Phasen der Vertragsabwicklung (somit auch nach Eintritt der Beschwerdeführerin in die von der A GmbH geschlossenen Vertragsverhältnisse) dieselbe physische Person mit der tatsächlichen Leistungserbringung befasst war.

Unbestritten ist weiters, dass (jedenfalls bis zum Verkauf der Gesellschaftsanteile an der A GmbH im November 1999) zwischen der Beschwerdeführerin und der A GmbH Gesellschafteridentität bestanden hat. Dass auf Grund der gesellschaftlichen Verflechtung der beiden Gesellschaften ein unter Fremden üblicher Interessensgegensatz fehlte, ist ein Umstand, der von der belangten Behörde bei der Beurteilung von Sachverhaltsfragen, insbesondere der im Beschwerdefall entscheidenden Frage des Vorliegens eines Leistungsaustausches mitberücksichtigt werden durfte. Entgegen dem Beschwerdevorbringen begründen auch beteiligungsmäßige Verflechtungen zwischen Schwestergesellschaften ein in die Beweiswürdigung einzubeziehendes "Nahestehen" (vgl. das hg. Erkenntnis vom 31. Mai 2006, 2002/13/0168).

Die Beschwerdeführerin rügt, der behördlich festgestellte Sachverhalt sei ergänzungsbedürftig geblieben. Die belangte Behörde hätte durch "Befragung der vertragsschließenden Teile" den "wahren Willen" der Vertragsparteien erforschen und feststellen müssen, dass die A GmbH als Leistungsempfängerin der Bau-AG zwischengeschaltet worden sei. Dieses Vorbringen übersieht, dass es gegenständlich nicht darum geht, welche Gesellschaft Auftraggeber und Empfänger der Bauleistungen der Bau-AG war, sondern darum, ob die A GmbH die von ihr in Rechnung gestellten (über die bloße Weiterverrechnung beauftragter Bauleistungen hinausgehenden) "Generalunternehmerleistungen" erbracht hat.

An Hand welcher konkreter Ermittlungen sich Indizien für eine tatsächliche Leistungserbringung seitens der A GmbH hätten ergeben können, legt die Beschwerde nicht dar. Dass die belangte Behörde von der Beschwerdeführerin gestellten Beweisanträgen nicht nachgekommen wäre, ist den Beschwerdeausführungen gleichfalls nicht zu entnehmen. Mit der wiederholten Behauptung, bei "gesetzeskonformem Verhalten" der belangten Behörde und "amtswegiger Erforschung der materiellen Wahrheit" hätte die belangte Behörde zu einem für die Beschwerdeführerin "günstigeren Ergebnis" kommen können, werden die Verfahrensrügen der Beschwerdeführerin nicht ordnungsgemäß ausgeführt. Das "Korrekturschreiben" vom 2. Februar 2002, auf dessen Inhalt die belangte Behörde ihre Erwägungen zur Frage der Leistungserbringung stützte, stammt von der Beschwerdeführerin selbst, sodass ihr dazu kein Parteiengehör eingeräumt werden musste.

Soweit sich die Beschwerde gegen die Annahme der belangten Behörde wendet, die Anteilsabtretung vom November 1999 sei gleichfalls nur zum Schein an einen rumänischen Strohmann erfolgt, ist ihr zu entgegnen, dass diese Ausführungen den angefochtenen Bescheid, in dem es weder um eine strafrechtliche Beurteilung des Geschehens noch um die Geltendmachung von Haftungen geht, nicht tragen. Dies trifft auch auf die von der Beschwerde relevierte Frage der Kaufpreisfindung für die Anteile an der A GmbH zu. Die Beschwerdeführerin wirft der belangten Behörde in diesem Zusammenhang vor, sie habe keine Feststellungen zur Frage getroffen, ob "allenfalls vorhandene und übernommene Passiva den niedrigen Verkaufspreis (von 1 S) beeinflusst haben". Die Wesentlichkeit des gerügten Verfahrensmangels zeigt die Beschwerde nicht auf.

Der Umstand, dass "die Zwischenschaltung" der A GmbH nicht nur die Möglichkeit der Umsatzsteuerverkürzung "im Konzernverband" eröffnet habe, wovon die belangte Behörde ausging, sondern - wie in der Beschwerde hervorgehoben wird - andere Vorteile versprochen habe (nämlich im Falle des "allenfalls angedachten Verkaufs der Liegenschaft durch gleichzeitige Übertragung der Beschwerdeführerin (…) die Vermeidung von Verkehrssteuern"), trägt nichts zur Lösung der Frage bei, ob die tatsächliche Leistungserbringung der vereinbarten Vertragsgestaltung entsprochen hat. Darauf aber kommt es in rechtlicher Hinsicht entscheidend an.

"Leistung" bedeutet tatsächliches Erbringen der Leistung. Maßgebend ist - bei vertraglich vereinbarten Leistungen - nicht der Vertragsabschluss (das Verpflichtungsgeschäft), sondern die Erfüllung (vgl. Ruppe/Achatz , UStG4, § 1 Tz. 17).

Konnte die belangte Behörde - wie im Beschwerdefall mit Erwägungen, die nicht als unschlüssig zu erkennen sind - eine Leistungserbringung seitens des Rechnungslegers verneinen, steht der Vorsteuerabzug selbst bei Vorliegen einer formgerechten Rechnung nicht zu. Bei dieser Sach- und Rechtslage kann es dahinstehen, ob die streitgegenständliche Rechnung alle notwendigen Rechnungsmerkmale, insbesondere die richtige Anschrift der A GmbH und eine ausreichend genaue Leistungsbeschreibung enthält.

Die Beschwerde erweist sich daher insgesamt als unbegründet und war daher gemäß § 42 Abs. 1 VwGG abzuweisen.

Der Ausspruch über den Aufwandersatz stützt sich auf die §§ 47 ff VwGG in Verbindung mit der VwGH-Aufwandersatzverordnung 2008.

Wien, am 24. Mai 2012