VwGH vom 24.09.2008, 2008/15/0110

Betreff

Der Verwaltungsgerichtshof hat durch den Vorsitzenden Senatspräsident Dr. Hargassner und die Hofräte Dr. Sulyok und Mag. Novak als Richter, im Beisein der Schriftführerin Mag. Zaunbauer, über die Beschwerde des EG in W, vertreten durch Dr. Friedrich H. Knöbl, Rechtsanwalt in 1050 Wien, Pilgramgasse 22/1/9, gegen den Bescheid des unabhängigen Finanzsenates, Außenstelle Wien, als Finanzstrafbehörde zweiter Instanz, vom 8. Juni 2004, GZ. FSRV/0001-W/04, betreffend Finanzvergehen der Abgabenhinterziehung nach § 33 Abs. 1 FinStrG, zu Recht erkannt:

Spruch

Der angefochtene Bescheid wird wegen Rechtswidrigkeit seines Inhaltes aufgehoben.

Der Bund hat dem Beschwerdeführer Aufwendungen in der Höhe von EUR 1.171,20 binnen zwei Wochen bei sonstiger Exekution zu ersetzen.

Begründung

Mit Erkenntnis des Spruchsenates der Finanzstrafbehörde erster Instanz wurde der Beschwerdeführer - in Abwesenheit - für schuldig erkannt, er habe als für die abgabenrechtlichen Belange verantwortlicher Geschäftsführer der Z. GmbH vorsätzlich unter Verletzung einer abgabenrechtlichen Anzeige-, Offenlegungs- und Wahrheitspflicht bewirkt, dass Abgaben, die selbst zu berechnen seien, ganz oder teilweise nicht entrichtet worden seien, indem er deren Einbehaltung, Anmeldung und Abfuhr unterlassen habe, nämlich Kapitalertragsteuer für 1999 in Höhe von ATS 956.024,-- (EUR 69.476,97).

Er habe hiedurch das Finanzvergehen der Abgabenhinterziehung nach § 33 Abs. 1 FinStrG begangen und werde hiefür nach § 33 Abs. 5 FinStG unter Anwendung des § 21 Abs. 1 und 2 FinStrG zu einer Geldstrafe von EUR 28.000,00, im Falle der Uneinbringlichkeit zu einer an deren Stelle tretenden Ersatzfreiheitsstrafe von 70 Tagen, verurteilt.

In der Begründung wurde von der Finanzstrafbehörde erster Instanz ausgeführt, dass der Beschwerdeführer trotz Kenntnis des gegen ihn anhängigen Finanzstrafverfahrens der mündlichen Verhandlung unentschuldigt ferngeblieben sei, weshalb diese in Abwesenheit des Beschwerdeführers habe durchgeführt werden können.

Der Beschwerdeführer sei im Tatzeitraum Geschäftsführer und "wirtschaftlicher Eigentümer" der Z. GmbH gewesen sei. Bei der Z. GmbH sei eine abgabenbehördliche Prüfung betreffend die Jahre 1998 und 1999 durchgeführt worden. Im Rahmen der Prüfung sei festgestellt worden, dass der Beschwerdeführer hohe Entnahmen getätigt und diese gegenüber der Abgabenbehörde nicht offen gelegt habe, indem er gegen Ende der Jahre 1998 und 1999 Millionenbeträge in die Z. GmbH eingelegt und in den ersten Tagen des Folgejahres wieder entnommen habe. Konkret habe der Beschwerdeführer am 30. Dezember 1998 eine Einlage von S 4.400.000,00 getätigt. Dieser Betrag sei am 7. Jänner 1999 wieder entnommen worden. Am 25. November 1999 und am 29. Dezember 1999 habe der Beschwerdeführer wiederum je S 5.200.000,00 in die Z. GmbH eingelegt. Diese Beträge seien am 3. Dezember 1999 und am 10. Jänner 2000 entnommen worden. Der Beschwerdeführer habe mit dem Vorsatz gehandelt, die hohen Entnahmen, die als Ausschüttungen der Kapitalertragsteuer zu unterziehen und dem Beschwerdeführer als wirtschaftlichem Eigentümer der Z. GmbH zuzurechnen seien, zu verschleiern, wodurch es zur im Spruch angeführten Kapitalertragsteuerverkürzung gekommen sei.

In der gegen dieses Straferkenntnis gerichteten Berufung wurde vorgebracht, dass der Beschwerdeführer keine Ladung zur mündlichen Verhandlung erhalten habe und der Verhandlung daher nicht unentschuldigt ferngeblieben sei.

Der Beschwerdeführer habe auch keine abgabenrechtliche Anzeige-, Offenlegungs- und Wahrheitspflicht verletzt.

Die Z. GmbH sei zwischen 1998 und 2000 einer Betriebsprüfung betreffend die Jahre 1994 bis 1997 unterzogen worden. Im Rahmen dieser Prüfung seien die verfahrensgegenständlichen Transaktionen nicht beanstandet worden, obwohl die Abgabenbehörde über Unterlagen und Belege bis zum Jahr 2000 verfügt und diese auch penibelst geprüft habe. Die Einlage vom 25. November 1999 und die Entnahme vom 3. Dezember 1999 seien "unter den Augen der Steuerprüfung" durchgeführt worden, um zu zeigen, dass es sich bei den verfahrensgegenständlichen Entnahmen, die im Übrigen marktüblich verzinst worden seien, um ein "rückzahlungsfähiges Darlehen" handle. Einzig und allein die Aussage des Beschwerdeführers in einem gegen ihn geführten, in der Berufung näher bezeichneten gerichtlichen Strafverfahren (im Folgenden: gerichtliches Strafverfahren), habe zu einer neuerlichen, die Jahre 1998 und 1999 umfassenden Betriebsprüfung geführt. Im Rahmen dieser Prüfung seien die "Darlehensentnahmen" als verdeckte Ausschüttung behandelt und der Kapitalertragsteuer unterzogen worden. Eine finanzstrafrechtliche Relevanz sei im Hinblick auf die gegensätzlichen Prüfungsergebnisse nicht gegeben.

Mit dem angefochtenen Bescheid wurde der erstinstanzliche Bescheid in seinem Strafausspruch aufgehoben, die Geldstrafe mit EUR 24.000,00 (Ersatzfreiheitsstrafe 60 Tage) neu bemessen und die Berufung im Übrigen als unbegründet abgewiesen.

Nach Wiedergabe des Verwaltungsgeschehens und nach auszugsweiser Wiedergabe bezughabender Gesetzesstellen führte die belangte Behörde begründend aus, dass die Z. GmbH einer die Jahre 1998 und 1999 umfassenden Betriebsprüfung unterzogen worden sei. Im Rahmen der Betriebsprüfung sei festgestellt worden, dass der Beschwerdeführer "laufend beträchtliche Entnahmen" aus der Z. GmbH getätigt habe. Um das Verrechnungskonto auszugleichen, seien am Jahresende Millionenbeträge auf ein Bankkonto der Z. GmbH eingelegt worden. Dieses Geld sei aber bereits in den ersten Jännertagen des Folgejahres wieder entnommen worden. Konkret sei am 29. Dezember 1998 ein Betrag von S 4.400.000,00 eingelegt worden, der am 7. Jänner 1999 wieder entnommen worden sei. Auch am 29. Dezember 1999 sei eine Einlage von S 5.200.000,00 erfolgt, die am 10. Jänner 2000 wieder entnommen worden sei.

Aus dieser Geschäftsgebarung gehe für die Betriebsprüfung eindeutig hervor, dass der Beschwerdeführer nicht gewillt oder in der Lage gewesen sei, die gegenüber der Z. GmbH bestehenden Schulden abzudecken.

Gestärkt werde diese Auffassung durch folgende Aussage des Beschwerdeführers im gerichtlichen Strafverfahren:

"Es ist richtig, dass ich kurz vor dem Jahresende Millionenbeträge auf das Bankkonto der (Z. GmbH) gelegt habe und dieses Geld nach dem Bilanzstichtag wieder behoben habe. Ich habe das über Anraten meines Steuerberaters gemacht, nicht mit der Absicht, irgendwen über irgendwas zu täuschen, sondern hat das ausschließlich steuerliche Gründe, damit die Steuer diesen Darlehensbetrag steuerrechtlich nicht als Gewinn oder Geschäftsführerbezug auffasst."

Die Betriebsprüfung sei vom Vorliegen einer verdeckten Ausschüttung von S 4.535.829,35 im Jahr 1999 ausgegangen und habe der Z. GmbH für diesen Zeitraum Kapitalertragsteuer in Höhe von S 1.134.457,00 vorgeschrieben.

Der dagegen erhobenen Berufung sei im Abgabenverfahren insoweit stattgegeben worden, dass die Kapitalertragsteuer auf EUR 69.476,97 (umgerechnet S 956.024,00) herabgesetzt worden sei. Der im Abgabenverfahren ergangenen Berufungsentscheidung sei zu entnehmen, dass der Beschwerdeführer sein Verrechnungskonto am Jahresende durch eine Einlage in Millionenhöhe abgedeckt und bereits zehn Tage später einen Betrag in gleicher Höhe wieder entnommen habe, weshalb davon auszugehen sei, dass an eine dauerhafte und verbindliche Abdeckung des Verrechnungskontos gar nicht gedacht worden sei.

Diese Schlussfolgerung werde durch die Aussage des Beschwerdeführers im gerichtlichen Strafverfahren und durch den Umstand, dass die Z. GmbH Ende April 2000 nach wie vor eine Forderung von S 4.500.000,00 gegenüber dem Beschwerdeführer gehabt habe, bestätigt. Daraus müsse der Schluss gezogen werden, dass eine Abdeckung der Forderung nicht geplant gewesen sei. Damit sei aber davon auszugehen, dass dem Beschwerdeführer ein Vermögensvorteil in Höhe der aushaftenden Forderung (verdeckte Ausschüttung) zugewendet werden sollte.

Der im gerichtlichen Strafverfahren bestellte Sachverständige habe in Bezug auf den (Anm: auch) finanzstrafrechtlich relevanten Sachverhalt betreffend die Darlehensgewährung an den Beschwerdeführer zusammenfassend festgestellt, dass die Tatsache, dass Geldmittel (zum behaupteten Zweck der Steueroptimierung) kurzfristig über den Jahreswechsel auf ein Bankkonto der Gesellschaft eingelegt und als Bankguthaben gebucht worden seien, geeignet sei, den externen Bilanzleser über die der Z. GmbH tatsächlich zur Verfügung stehenden Mittel zu täuschen (Hinweis auf ein im Finanzstrafakt erliegendes Gutachten).

Im gegenständlichen Fall sei daher - gemäß den Ausführungen im angefochtenen Bescheid - davon auszugehen, "dass zum Bilanzstichtag 31.12.1999 eine abgabenrechtliche Offenlegungs- und Wahrheitspflicht im Sinne des § 119 Abs. 1 BAO durch den (Beschwerdeführer) als Geschäftsführer der (Z. GmbH) verletzt wurde, indem er eine offene Darlehensforderung der GmbH gegenüber dem (Beschwerdeführer) selbst, deren Rückzahlung durch den (Beschwerdeführer) nicht ernsthaft beabsichtigt und auf Grund seiner wirtschaftlichen Situation auch nicht möglich war, in Höhe der festgestellten verdeckten Gewinnausschüttung nicht ausgewiesen hat, sondern vielmehr zwecks Steueroptimierung ein ausgeglichenes Verrechnungskonto und ein durch die zeitlich begrenzten Einlagen und in der Folge wieder entnommenen Beträge ein wirtschaftlich nicht vorhandenes Bankguthaben vorgetäuscht hat."

Auch in subjektiver Hinsicht bestünden keine Bedenken hinsichtlich des Vorliegens einer vorsätzlichen Abgabenverkürzung durch den Beschwerdeführer, dessen Verhalten zweifelsfrei darauf ausgerichtet gewesen sei, die Z. GmbH durch Privatentnahmen finanziell auszuhöhlen und sich dadurch persönliche finanzielle Vorteile zu verschaffen. Um eine Versteuerung der Vorteilszuwendungen zu verhindern und um diese zu umgehen, habe der Beschwerdeführer die von der Betriebsprüfung aufgedeckte, im gerichtlichen Strafverfahren eingestandene Vorgangsweise gewählt.

Die Aussage des Beschwerdeführers im gerichtlichen Strafverfahren werde auch durch die Aussage des Steuerberaters H. bestätigt, der im Tatzeitraum die Vertretung der Z. GmbH und des Beschwerdeführers innegehabt habe. H. habe im Beschwerdeverfahren gegen den Bescheid über die Einleitung des gegenständlichen Finanzstrafverfahrens angegeben, dass er dem Beschwerdeführer geraten habe, das Darlehen zurückzuzahlen, zumal er anhand des Belegwesens gesehen habe, dass die eingelegten Beträge wieder entnommen worden seien. H. seien zunächst die hohen Entnahmen aufgefallen, weshalb er dem Beschwerdeführer generell geraten habe, Einlagen zu tätigen, da eine GmbH über Eigenkapital verfügen müsse und bei nachhaltig fehlenden Geldmitteln ein Insolvenzverfahren einzuleiten sei. H. habe vermeint, dass anlässlich der Besprechung des Jahresabschlusses 1997 eine dramatische Verschuldung vorgelegen sei und er dem Beschwerdeführer sicherlich geraten habe, das Darlehen zurückzuzahlen. Dass er dem Beschwerdeführer den "quasi steuerlichen Tipp" gegeben haben, vor Jahresabschluss Einlagen zu tätigen und die Geldbeträge zu Jahresbeginn wieder abzuheben, habe H. bestritten.

Dem Beschwerdeführer sei demnach klar gewesen, dass der jährliche Ausweis eines Darlehens der Z. GmbH auf seinem Verrechnungskonto, ohne laufende und nennenswerte Rückzahlung, zu steuerlichen Konsequenzen in Form des Feststellens einer verdeckten Ausschüttung führen würde, weshalb der Tatbestand der Abgabenhinterziehung auch in subjektiver Hinsicht erwiesen sei.

Das Berufungsvorbringen, wonach die gegenständlichen Entnahmen im Rahmen einer Vorbetriebsprüfung, die sich bis in das Jahr 2000 erstreckt habe, nicht beanstandet worden seien, entlaste den Beschwerdeführer nicht, weil diese Betriebsprüfung die Jahre 1994 bis 1997 umfasst habe, weshalb es nahe liege, dass die Gebarung auf dem Verrechnungskonto des Beschwerdeführers (Anm: gemeint wohl in den Jahren 1998 und 1999) nicht näher überprüft worden sei. Die Gebarung auf dem Verrechnungskonto sei auch mit Sicherheit nicht "Gegenstand einer bis ins Jahr 2000 gehenden Umsatzsteuernachschau" gewesen.

Der Beschwerdeführer habe im Verfahren vor der belangten Behörde die Beischaffung der Arbeitsbogens über die Vorbetriebsprüfung beantragt. Aus den in diesem Arbeitsbogen befindlichen Bilanzen der Jahre 1993 bis 1997 sei ersichtlich, dass die Z. GmbH im angeführten Zeitraum folgende "Darlehensforderungen" gegenüber dem Beschwerdeführer offen ausgewiesen habe:

In den Jahren 1993 bis 1997 seien die Aushaftungen auch verzinst worden, wohingegen 1999 entgegen den diesbezüglichen Ausführungen in der Berufung keine Verzinsung erfolgt sei. Die Einsichtnahme in den Arbeitsbogen der Vorbetriebsprüfung könne daher den Beschwerdeführer nicht entlasten, sondern unterstreiche vielmehr die Feststellungen der belangten Behörde in Bezug auf das Vorliegen der objektiven und subjektiven Tatseite. Dies umso mehr, als der Beschwerdeführer im Rahmen der mündlichen Berufungsverhandlung vor der belangten Behörde einbekannt habe, dass seine Transaktionen "vor den Bilanzstichtagen der Jahre 1998 und 1999" wirtschaftlich betrachtet keine Rückzahlung des Darlehens gewesen seien. Der Beschwerdeführer sei im Rahmen der Vorbetriebsprüfung auf die Rückzahlung des Darlehens angesprochen worden und habe deswegen in der Folge in den Bilanzen die Rückzahlung des Darlehens ausgewiesen. Mit dem Prüfer habe der Beschwerdeführer damals seine wirtschaftliche Situation erläutert, welche es nicht erlaubt habe, die Darlehensbeträge vollständig zurückzuzahlen. In Kenntnis der steuerlichen Problematik habe der Beschwerdeführer damit beweisen wollen, dass er kreditwürdig sei und das Darlehen jederzeit zurückzahlen könne. Dem Beschwerdeführer sei jedoch klar gewesen, dass eine Versteuerung des Darlehens früher oder später heranstehen würde, und er habe durch seine Vorgangsweise die Besteuerung hinausschieben und eventuell auch vermindern wollen. Da der Beschwerdeführer durch zehn Jahre keine Geschäftsführerbezüge entnommen habe, hätte eine spätere Umbuchung auch gepasst und wäre wirtschaftlich in Höhe der ihm zustehenden Geschäftsführervergütungen auch ungefähr nachvollziehbar gewesen. Diese Rechtfertigung stelle nach Ansicht der belangten Behörde inhaltlich ein Geständnis dahingehend dar, dass der Beschwerdeführer in Kenntnis des Umstandes, dass eine tatsächliche und dauerhafte Rückzahlung des Darlehens an die GmbH nicht möglich gewesen sei, eine Versteuerung des Verrechnungskontos habe verhindern oder hinausschieben wollen, womit entsprechend der Bestimmung des § 33 Abs. 3 lit. b FinStrG eine Verkürzung der Kapitalertragsteuer 1999 bewirkt worden sei.

Bei der Strafzumessung sei die finanzstrafrechtliche Unbescholtenheit und ein zumindest in objektiver Hinsicht vorliegendes Geständnis des Beschwerdeführers als mildernd, als erschwerend hingegen kein Umstand anzusehen.

Unter weiterer Berücksichtigung der erstinstanzlich bei der Strafbemessung nicht ins Kalkül gezogenen sehr eingeschränkten derzeitigen wirtschaftlichen Situation des Beschwerdeführers, dieser befinde sich im Privatkonkurs bei offenen Gesamtverbindlichkeiten von mehr als EUR 1,000.000,00 und beziehe derzeit als HTL-Lehrer ein monatliches Nettoeinkommen von EUR 1.500,00, sei mit einer Strafneubemessung vorzugehen. Die nunmehr aus dem Spruch der gegenständlichen Entscheidung ersichtliche verminderte Geldstrafe entspreche nach Ansicht der belangten Behörde den Strafzumessungserwägungen und berücksichtige auch die nunmehrige persönliche und wirtschaftliche Situation des Beschwerdeführers im ausreichenden Ausmaß.

Abschließend sei auszuführen, dass das Vorbringen des Beschwerdeführers hinsichtlich einer nicht ordnungsgemäßen Ladung zur mündlichen Verhandlung vor der Finanzstrafbehörde erster Instanz nicht zu einer Aufhebung des angefochtenen Erkenntnisses führen könne, weil der Sachverhalt durch die Ergebnisse des erst- und zweitinstanzlichen Finanzstrafverfahrens ausreichend geklärt sei, sodass durch die belangte Behörde gemäß § 161 Abs. 1 FinStrG in der Sache selbst zu entscheiden gewesen sei. Im Übrigen sei dem Beschwerdeführer im Verfahren vor der belangten Behörde ohnedies die Möglichkeit gegeben worden, das erstinstanzlich versäumte Parteiengehör nachzuholen.

Der Verwaltungsgerichtshof hat über die dagegen erhobene Beschwerde erwogen:

Gemäß § 33 Abs. 1 FinStrG macht sich der Abgabenhinterziehung schuldig, wer vorsätzlich unter Verletzung einer abgabenrechtlichen Anzeige-, Offenlegungs- oder Wahrheitspflicht eine Abgabenverkürzung bewirkt.

Gemäß § 33 Abs. 3 lit. b FinStrG ist eine Abgabenverkürzung nach Abs. 1 bewirkt, wenn Abgaben die selbst zu berechnen sind, ganz oder teilweise nicht entrichtet (abgeführt) wurden.

Gemäß den Feststellungen der belangten Behörde haben die Forderungen der Z. GmbH gegenüber dem Beschwerdeführer zum 31. Dezember 1994 S 8.480.757,25, zum 31. Dezember 1995 S 6.037.341,00, zum 31. Dezember 1996 S 6.967.728,00 und zum 31. Dezember 1997 S 7.170.157,45 betragen, wohingegen in den Jahresabschlüssen der Z. GmbH für 1998 und 1999 keine oder nahezu keine Forderungen gegenüber dem Beschwerdeführer ausgewiesen werden, der gegen Jahresende 1998 und 1999 hohe Beträge in die Z. GmbH eingelegt und zu Beginn des Folgejahres wieder entnommen hat, weil er die Forderungen der Z. GmbH nicht abdecken wollte oder konnte. Gestützt auf diese Feststellungen gelangt die belangten Behörde sodann zur Überzeugung, dass der Beschwerdeführer "eine Versteuerung des Verrechnungskontos verhindern bzw. zumindest hinausschieben wollte, womit entsprechend der Bestimmung des § 33 Abs. 3 lit. b FinStrG eine Verkürzung der Kapitalertragsteuer 1999 bewirkt wurde."

Dem ist entgegen zu halten, dass eine Verbindlichkeit nicht dadurch wegfällt, dass ein Schuldner nicht mehr gewillt ist, diese zu bedienen. Das gilt auch dann, wenn das Schuldverhältnis zwischen einer Kapitalgesellschaft und ihrem Gesellschafter besteht. Ein solcher Vorgang führt daher auch nicht zu einer verdeckten Ausschüttung. Grundsätzlich Gleiches gilt für den Umstand, dass der Schuldner nachträglich in wirtschaftliche Schwierigkeiten gerät. Bei Beurteilung seiner Bonität ist nämlich immer vom Zeitpunkt der Darlehensgewährung auszugehen; verschlechtert sich die wirtschaftliche Situation des Schuldners erst in einem späteren Zeitpunkt, kann dies für sich allein nicht zu einer verdeckten Ausschüttung führen. Eine solche könnte nur darin gelegen sein, dass die Gesellschaft, um den Gesellschafter zu begünstigen, auf eine Kündigungs- bzw. Eintreibungsmöglichkeit verzichtet (vgl. das hg. Erkenntnis vom 26. April 2006, 2004/14/0066, mwN). Auf ein unter solchen Umständen erfolgtes Unterbleiben von Einbringungsmaßnahmen im Jahr 1999 stützt die belangte Behörde ihren Bescheid allerdings nicht. Die Sacherhaltsverhaltsfeststellungen vermögen also in rechtlicher Hinsicht eine verdeckte Ausschüttung und folglich die Annahme der Verwirklichung des Tatbildes der Abgabenhinterziehung gemäß § 33 Abs. 1 FinStrG schon in objektiver Hinsicht nicht zu tragen, weshalb der Beschwerde, in der u.a. das Vorliegen einer verdeckten Ausschüttung dem Grunde nach bestritten wird, Berechtigung zukommt.

Im Übrigen bleibt die belangte Behörde jede Begründung dafür schuldig, wieso gerade im Jahr 1999 eine verdeckte Ausschüttung verwirklicht worden sein soll, zumal die Forderungen der Z. GmbH gegenüber dem Beschwerdeführer zum 31. Dezember 1997 S 7.170.157,45 betragen haben und die belangte Behörde im angefochtenen Bescheid davon ausgeht, dass es sich bei den Einlagen und Entnahmen der Jahre 1998 und 1999 (Ultimoüberweisungen) lediglich um Maßnahmen handelt, mit welchen der Beschwerdeführer "eine Versteuerung des Verrechnungskontos verhindern bzw. zumindest hinausschieben wollte".

Für das fortzusetzende Verfahren sei auf Folgendes hingewiesen: Verzichtet eine Kapitalgesellschaft causa societatis zu Gunsten eines Gesellschafters auf eine ihm gegenüber bestehende Forderung, so liegt im Zeitpunkt des (allenfalls schlüssigen) Verzichts eine verdeckte Ausschüttung vor, für welche Kapitalertragsteuer im Zeitpunkt des Zuflusses der Kapitalerträge nach § 95 Abs. 4 EStG 1988 abzuziehen ist (vgl. wiederum das hg. Erkenntnis vom 26. April 2006, 2004/14/0066, mwN).

Wie sich aus dem Vorstehenden ergibt, war der angefochtene Bescheid gemäß § 42 Abs. 2 Z 1 VwGG wegen Rechtswidrigkeit seines Inhaltes aufzuheben.

Die Kostenentscheidung gründet sich auf die §§ 47 ff VwGG in Verbindung mit der Verordnung BGBl. II Nr. 333/2003.

Wien, am 24. September 2008