VwGH vom 23.10.1997, 96/15/0180
Beachte
Miterledigung (miterledigt bzw zur gemeinsamen Entscheidung
verbunden):
96/15/0204
Serie (erledigt im gleichen Sinn):
99/13/0086 E
Betreff
Der Verwaltungsgerichtshof hat durch den Vorsitzenden Senatspräsident Dr. Pokorny und die Hofräte Dr. Mizner, Dr. Fuchs, Dr. Zorn und Dr. Robl als Richter, im Beisein des Schriftführers Mag. Hajicek, über die Beschwerde der W-GesmbH, vertreten durch Dr. Rudolf Wöran, Rechtsanwalt in Salzburg, Dr. Franz-Rehrl-Platz 2, gegen die Bescheide der Finanzlandesdirektion für Salzburg 1.) vom , Zl. 94-GA8BK-DPr/95, betreffend Körperschaft- und Gewerbesteuer 1992 (Berufungssenat II), und 2.) vom , Zl. 20/17-GA8-DPr/95, betreffend Kapitalertragsteuer, zu Recht erkannt:
Spruch
Der Bescheid vom betreffend Körperschaft- und Gewerbesteuer 1992 wird wegen Rechtswidrigkeit seines Inhaltes aufgehoben. Im übrigen wird die Beschwerde als unbegründet abgewiesen.
Der Bund hat der Beschwerdeführerin Aufwendungen in der Höhe von 12.950 S binnen zwei Wochen bei sonstiger Exekution zu ersetzen.
Die Beschwerdeführerin hat dem Bund Aufwendungen in der Höhe von 4.565 S binnen zwei Wochen bei sonstiger Exekution zu ersetzen.
Begründung
Der Geschäftsanteil, den der Gesellschafter-Geschäftsführer JW an der beschwerdeführenden GmbH hält, entspricht ca. 98% ihres Stammkapitals. Die S-GmbH ist Organ iSd § 9 KStG 1988 der Beschwerdeführerin. Die Gewinnermittlung für die Gesellschaften erfolgt nach einem abweichenden Wirtschaftsjahr mit Bilanzstichtag 30. Juni.
Im Zuge einer bei der Beschwerdeführerin von März 1993 bis Jänner 1994 durchgeführten, den Zeitraum 1989 bis 1991 umfassenden Buch- und Betriebsprüfung wurde u.a. die Feststellung getroffen, daß die S-GmbH gegenüber dem Einzelunternehmen des JW eine auf dem Verrechnungskonto ausgewiesene Forderung habe (Stand zum : 28.582.000 S). Der Prüfer vertrat die Ansicht, daß in der Unverzinslichkeit dieser Forderung eine verdeckte Gewinnausschüttung an JW zu erblicken sei. Für die Berechnung der Höhe der verdeckten Gewinnausschüttung zog er das arithmetische Mittel zwischen dem Stand der Verrechnungsforderung am Beginn und am Ende des jeweiligen Wirtschaftsjahres heran und brachte auf diesen Betrag den Zinssatz von 6% pa zur Anwendung (Tz 31 des BP-Berichtes vom ).
Im Zuge der Veranlagung zur Körperschaft- und Gewerbesteuer 1992 teilte die Beschwerdeführerin auf Vorhalt mit Schreiben vom mit, dem in den Abgabenerklärungen für 1992 ausgewiesenen Gewinn liege eine Verzinsung des Verrechnungskontos (mit 6% pa) zugrunde. Für die Verzinsung sei aber irrtümlich nur der Stand der Verrechnungsforderung zum (15,982.601 S) herangezogen worden. Werde die vom Betriebsprüfer zur Zinsenberechnung herangezogene Methode angewandt, so müßte das Mittel zwischen dem Forderungsstand am Beginn und am Ende des Wirtschaftsjahres errechnet werden; dieses betrage 22,282.050 S. Die rechnerischen Zinsen betrügen sodann 1,336.923,04 S an Stelle der den Abgabenerklärungen bereits zugrunde liegenden Zinsen von 958.889,99 S.
Mit Ausfertigungsdatum erließ das Finanzamt Bescheide betreffend Körperschaft- und Gewerbesteuer 1992 und erhöhte dabei den erklärten Gewinn der Beschwerdeführerin, weil es in der zu niedrigen Verzinsung der Verrechnungsforderung (und dem Betrag der darauf entfallenden, nach Ansicht des Finanzamtes von der Beschwerdeführerin getragenen Kapitalertragsteuer) eine verdeckte Gewinnausschüttung erblickte.
Mit Ausfertigungsdatum erging an die Beschwerdeführerin ein Bescheid betreffend Haftung für Kapitalertragsteuer. Mit diesem wurde für die verdeckte Gewinnausschüttung Kapitalertragsteuer in Vorschreibung gebracht.
Die Beschwerdeführerin berief gegen beide Bescheide. Im Falle richtiger Berechnung der Zinsen bei Erstellung der Körperschaft- und Gewerbesteuererklärung hätte sich ein um 378.033 S höherer Gewinn ergeben. Diese Zinsen hätten aber im Einzelunternehmen des JW als Aufwendungen geltend gemacht werden können. Im gegenständlichen Fall fehle es am Wissen und Wollen einer Vorteilszuwendung an den Gesellschafter, weil lediglich irrtümlich ein zu niedriger Zinsbetrag errechnet worden sei. Die Fehlberechnung sei erst im Zuge der Vorhaltsbeantwortung entdeckt worden. Es sei daher eine Bilanzberichtigung vorzunehmen, aber keine verdeckte Gewinnausschüttung zur Anwendung zu bringen. Die Vorschreibung der Kapitalertragsteuer sei zu stornieren.
Das Finanzamt entschied über die Berufungen mit Berufungsvorentscheidung. Dabei ging es davon aus, daß nicht nur der Zinsen-Differenzbetrag (378.033,05 S), sondern der Zinsen-Gesamtbetrag (1,336.923,04 S) samt der darauf entfallenden Kapitalertragsteuer (334.230,75 S) als verdeckte Gewinnausschüttung anzusehen und gewinnerhöhend zu erfassen sei. Es erhöhte aus diesem Grund den erklärten Gewinn - dieser enthielt bereits die Zinshinzurechnung in Höhe von 958.889,99 S - um 712.283,80 S 378.033,05 S + 334.230,75 S). Zur Begründung führte das Finanzamt aus, die Abgabenerklärungen für 1992 seien erst am und sohin erst nach Abschluß der Betriebsprüfung eingereicht worden. Bis zum Beginn der Prüfung (Prüfungsauftrag vom ) sei eine Verzinsung der Verrechnungsforderung nicht erfolgt. Eine mit Ablauf des Wirtschaftsjahres 1991/92 verwirklichte verdeckte Gewinnausschüttung könne nicht nachträglich rückgängig gemacht werden.
Die Beschwerdeführerin stellte den Antrag auf Entscheidung über die Berufungen durch die Abgabenbehörde zweiter Instanz. Sie brachte mit Eingabe vom ergänzend vor, daß JW sein Einzelunternehmen seit dem Jahr 1988 an die Beschwerdeführerin verpachtet habe, und zwar zu einem zu niedrigen Pachtzins. Zwischen JW und der Beschwerdeführerin sei von vornherein vereinbart gewesen, daß eine Verzinsung der Verrechnungsforderung unter Berücksichtigung und Aufrechnung mit der Vorteilsgewährung aus der Unternehmensverpachtung solange nicht stattzufinden habe, als der Vorteil der Gesellschaft jenen des Gesellschafters JW übersteige. Es fehle sohin nicht die prinzipielle Verpflichtung zur Zinsenzahlung.
Die belangte Behörde entschied mit dem erstangefochtenen Bescheid über die Berufung betreffend Körperschaft- und Gewerbesteuer und setzte dabei die Abgaben der Berufungsvorentscheidung entsprechend fest. Die verdeckte Gewinnausschüttung resultiere aus dem Fehlen einer Verpflichtung zur Zinszahlung. Die Beschwerdeführerin habe erstmals in der Ergänzung des Vorlageantrages auf die Vorteilsgewährung durch JW in Form der Verpachtung seines Einzelunternehmens und auf das Bestehen einer Vereinbarung zur Aufrechnung dieses Vorteiles mit den Zinsen für die Verrechnungsforderung verwiesen. Für eine derartige Vereinbarung fehle es aber nach Ansicht der belangten Behörde an jeglicher Bestimmtheit. Es liege weder eine rechnerische Bewertung der in dem zu niedrigen Pachtzins zu erblickenden Nutzungseinlage oder der Verrechnung mit den aufgelaufenen Zinsen vor, noch seien Sicherheiten hingegeben worden oder gebe es Hinweise auf die Laufzeit der Fremdmittelgewährung oder auf Rückzahlungstermine. Die belangte Behörde könne daher den Abschluß eines Rechtsgeschäftes, welches nach seinem klaren und von vornherein festgelegten Inhalt auch zwischen Fremden in dieser Form vereinbart worden wäre, nicht erkennen. Derartiges behaupte wohl auch die Beschwerdeführerin nicht, wenn sie von einer "prinzipiellen Verpflichtung zur Zinszahlung" spreche. Fehle es aber an einer steuerlich anzuerkennenden Verpflichtung zur Zinszahlung, so sei die verdeckte Gewinnausschüttung bereits bewirkt, wenn die Zinsen nicht spätestens bis zum Ablauf des Wirtschaftsjahres in Rechnung gestellt seien. Die Beschwerdeführerin habe erst im Zuge der Bilanzierung für das Wirtschaftsjahr 1991/92 - mit dieser Tätigkeit habe sie bis zum Vorliegen des BP-Berichtes im Februar 1994 zugewartet - eine Verzinsung vorgenommen. Zutreffend habe daher das Finanzamt in der Berufungsvorentscheidung die gesamte Verzinsung des Verrechnungskontos als verdeckte Gewinnausschüttung angesehen. Wenn eine objektive Vorteilsgewährung vorliege, so lasse dies auf die subjektive Vorteilsgewährungsabsicht schließen. Aus der zinsenlosen Zurverfügungstellung des in Rede stehenden Betrages ergebe sich daher für die belangte Behörde, daß die Absicht zur Vorteilsgewährung gegeben gewesen sei. Ein Vorteilsausgleich im Zusammenhang mit der Verpachtung des Betriebes durch JW sei nicht anzunehmen. Ein solcher hätte nämlich zur Voraussetzung, daß zum Zeitpunkt der Vorteilsgewährung eine ausdrückliche und eindeutige Vereinbarung über den Vorteilsausgleich vorliege und zwischen Leistung und Gegenleistung ein Zusammenhang gegeben sei. Diese Voraussetzungen seien im gegenständlichen Fall nicht erfüllt.
Mit dem zweitangefochtenen Bescheid entschied die belangte Behörde über die Berufung betreffend Kapitalertragsteuer. Auch diesbezüglich erfolgte die Abgabenfestsetzung wie in der Berufungsvorentscheidung.
Gegen diese Bescheide wendet sich die wegen Rechtswidrigkeit des Inhaltes und Rechtswidrigkeit infolge Verletzung von Verfahrensvorschriften erhobene Beschwerde.
Die belangte Behörde legte die Verwaltungsakten vor und beantragt in ihrer Gegenschrift die kostenpflichtige Abweisung der Beschwerde.
Der Verwaltungsgerichtshof hat erwogen:
Gemäß § 8 Abs. 2 KStG 1988 ist es für die Ermittlung des Einkommens ohne Bedeutung, ob das Einkommen im Wege offener oder verdeckter Ausschüttungen verteilt wird.
Gemäß § 93 Abs. 1 EStG 1988 wird die Einkommensteuer ua bei inländischen Kapitalerträgen durch Abzug von Kapitalertragsteuer erhoben. Zu den inländischen Kapitalerträgen gehören gemäß § 93 Abs. 2 Z. 1 lit. a EStG 1988 Gewinnanteile, Zinsen und sonstige Bezüge aus Aktien und Anteilen an Gesellschaften mit beschränkter Haftung.
Unter verdeckten Gewinnausschüttungen sind alle außerhalb der gesellschaftsrechtlichen Gewinnverteilung gelegenen Zuwendungen einer Körperschaft an Anteilsinhaber zu verstehen, die das Einkommen der Körperschaft zu Unrecht vermindern und ihre Wurzel in der Anteilsinhaberschaft haben. Vorteile, die eine Gesellschaft ihren Gesellschaftern zuwendet, die sie aber anderen Personen, die nicht ihre Gesellschafter sind, nicht oder nicht unter den gleichen günstigen Bedingungen zugestehen würde, sind durch das Gesellschaftsverhältnis veranlaßt (vgl. das hg. Erkenntnis vom , 96/15/0015, 0016). Auch Zinsen, die einer Kapitalgesellschaft durch die Hingabe eines zinsenlosen Darlehens an einen Gesellschafter entgehen, bewirken eine verdeckte Gewinnausschüttung; dies gilt ebenso für eine unverzinsliche Verrechnungsforderung der Gesellschaft gegenüber dem Gesellschafter (vgl. die hg. Erkenntnisse vom 96/15/0015, 0016 sowie vom , 94/13/0228, vom , 94/13/0249 und vom , 88/14/0111).
Nach Ansicht der Beschwerdeführerin würde im gegenständlichen Fall ein Vorteilsausgleich der Annahme einer verdeckten Gewinnausschüttung entgegenstehen. Der Gesellschafter-Geschäftsführer JW habe nämlich einen Betrieb zu einem zu geringen Pachtschilling an die Beschwerdeführerin verpachtet (der Vorteil für die Beschwerdeführerin sei in einem Schriftsatz der Großbetriebsprüfung Salzburg vom quantifiziert). Die "Hingabe der Verrechnungsforderung" habe sohin nicht zu einem zinsenlosen Darlehen geführt, sondern sei "in Anwendung" des Vorteilsausgleiches erfolgt. Dies sei von der Betriebsprüfung für die Jahre 1989 bis 1991 zwar nicht anerkannt worden; die Beschwerdeführerin habe sich aber nicht gegen das Ergebnis der Betriebsprüfung gewandt, weil es nur unbedeutende steuerliche Folgen gezeitigt habe. Voraussetzung für die Anerkennung eines Vorteilsausgleiches seien ein eindeutiger Zusammenhang zwischen Leistung und Gegenleistung sowie eine ausdrückliche Vereinbarung über den Vorteilsausgleich. In Verletzung von Verfahrensvorschriften habe die belangte Behörde es unterlassen, zu diesen Voraussetzungen Sachverhaltsfeststellungen zu treffen.
Ein die verdeckte Gewinnausschüttung ausschließender Vorteilsausgleich liegt vor, wenn dem Vorteil, den eine Gesellschaft ihrem Gesellschafter einräumt, ein Vorteil gegenübersteht, den der Gesellschafter der Gesellschaft gewährt; Voraussetzung für einen steuerlich anzuerkennenden Vorteilsausgleich ist allerdings eine ausdrückliche, eindeutige wechselseitige Vereinbarung über den Ausgleich der gegenseitigen Vorteilszuwendungen (vgl. das hg. Erkenntnis vom , 96/15/0015, 0016). Diese muß bereits im Zeitpunkt der Vorteilsgewährung vorliegen.
Im Verwaltungsverfahren hat die Beschwerdeführerin die Vereinbarung betreffend den Vorteilsausgleich dahingehend beschrieben, daß JW mit der Betriebsverpachtung eine Nutzungseinlage getätigt habe und andererseits die Beschwerdeführerin JW Geldmittel darlehensweise überlassen habe; eine Verzinsung solle nach dieser Vereinbarung nicht stattfinden, solange die Nutzungseinlage den Zinsvorteil übersteige. Die Beschwerdeführerin hat niemals behauptet, es sei eine Vereinbarung abgeschlossen worden, die zumindest eine Bewertung des Vorteils aus der Verpachtung einerseits und des Zins-Vorteils aus der Verrechungsforderung andererseits enthalte und die Verrechnung dieser Vorteile im einzelnen darstelle. Bei dieser Sachlage konnte die belangte Behörde unbedenklich davon ausgehen, daß eine für einen Vorteilsausgleich geforderte ausdrückliche und eindeutige Vereinbarung nicht gegeben ist.
In der Beschwerde wird in diesem Zusammenhang gerügt, die belangte Behörde habe über den Abschluß einer derartigen Vereinbarung keine Sachverhaltsfeststellungen getroffen. Dem ist zu entgegnen, daß es Sache der Beschwerdeführerin gewesen wäre, Behauptungen über eine für den Vorteilsausgleich taugliche Vereinbarung vorzutragen. Im übrigen wird auch in der Beschwerde nicht behauptet, daß eine eindeutige Vereinbarung über die Verrechnung gegenseitiger Vorteilseinräumungen vorgelegen wäre.
Die Beschwerdeführerin bringt weiters vor, die belangte Behörde sei zu Unrecht von der Unverzinslichkeit der Verrechnungsforderung ausgegangen. Sie bringt aber andererseits auch vor, die Verpflichtung zur Zinsenzahlung sei "für die Beschwerdeführerin nachvollziehbar" erst mit Abschluß des Betriebsprüfungsverfahrens entstanden. Die Bilanzierungsarbeiten für den Jahresabschluß 1991/92 hätten erst nach Ergehen des Betriebsprüfungsberichtes (und den aufgrund der Prüfung erlassenen Steuerbescheiden) fertiggestellt werden können. Diese Fertigstellung sei im Mai 1994 erfolgt. Erst zu dieser Zeit habe die Verzinsung des Verrechnungskontos geltend gemacht werden können. Vorher habe die Beschwerdeführerin in Unkenntnis des Ergebnisses der Betriebsprüfung keine Möglichkeit gehabt, eine entsprechende Forderung in die Bilanz aufzunehmen.
Mit diesem Vorbringen zeigt die Beschwerdeführerin keine Rechtswidrigkeit der angefochtenen Bescheide auf:
Die verdeckte Gewinnausschüttung hat im Fall einer zinsenlosen Verrechnungsforderung ihre Wurzel darin, daß dem Gesellschafter Geldmittel kreditiert werden, ohne daß er zur Zahlung von Zinsen verpflichtet wäre. Die verdeckte Gewinnausschüttung resultiert also aus der fehlenden Verpflichtung zur Zinsenzahlung. Eine verdeckte Gewinnausschüttung ergibt sich aber für ein bestimmtes Wirtschaftsjahr nicht schon deshalb, weil die Kapitalgesellschaft dem Gesellschafter bei Bestehen einer Verpflichtung zur Zinsenzahlung die Zinsen erst nach Ablauf des Wirtschaftsjahres in Rechnung stellt. Eine spätere Verrechnung der Zinsen berechtigt lediglich zu der Frage, ob eine behauptete Zinsenvereinbarung tatsächlich abgeschlossen oder ob eine formal abgeschlossene Zinsenvereinbarung ernst gemeint war (vgl. die hg. Erkenntnisse vom , 88/14/0111, und vom , 94/13/0249).
Die belangte Behörde hat im Berufungsverfahren geprüft, ob eine Vereinbarung über die Verzinsung der Verrechnungsforderung bestanden hat. Sie hat die Sachverhaltsfeststellung getroffen, daß jedenfalls im Jahr 1992 eine derartige Vereinbarung nicht vorgelegen ist. Nach der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes finden Verträge zwischen Kapitalgesellschaften und ihren Gesellschaftern nur dann steuerliche Anerkennung, wenn sie nach außen ausreichend zum Ausdruck kommen, einen klaren und eindeutigen Inhalt haben und auch zwischen Fremden unter den gleichen Bedingungen abgeschlossen worden wären (vgl. das hg. Erkenntnis 96/15/0015, 96/15/0016). Die Beschwerdeführerin hat im Verwaltungsverfahren das Vorliegen einer Vereinbarung mit einem klaren und eindeutigen Inhalt gar nicht behauptet; auch die Beschwerde enthält kein Vorbringen betreffend eine bereits im Jahr 1992 bestehende, klare und eindeutige Vereinbarung über die Verzinsung. Solcherart kann es nicht als rechtswidrig erkannt werden, daß die belangte Behörde davon ausgegangen ist, eine solche Vereinbarung liege nicht vor.
Die Beschwerdeführerin verweist schließlich darauf, subjektive Voraussetzung einer verdeckten Gewinnausschüttung sei eine auf Vorteilsgewährung gerichtete Willensentscheidung der Körperschaft. Eine solche liege im gegenständlichen Fall nicht vor, zumal die Beschwerdeführerin sofort nach Kenntnis der Gewinnausschüttung alle möglichen und erforderlichen Handlungen gesetzt habe, die sich aus den Vorgaben der Betriebsprüfung ergeben hätten.
Nach den Sachverhaltsfeststellungen der belangten Behörde hat jedenfalls noch im Jahre 1992 eine Verpflichtung für JW zur Verzinsung des auf dem Verrechnungkonto ausgewiesenen Betrages nicht bestanden. Eine derartige objektiv gegebene Vorteilsgewährung indiziert bereits den subjektiven, auf Vorteilsgewährung gerichteten Willensentschluß der Beschwerdeführerin (vgl. Doralt/Ruppe, Steuerrecht I5, 269). Daß aber eine bereits verwirklichte verdeckte Gewinnausschüttung (nach Ablauf des jeweiligen Wirtschaftsjahres) nicht mit steuerlicher Wirkung rückgängig gemacht werden kann, entspricht der ständigen hg Rechtsprechung (vgl. nochmals das hg. Erkenntnis 96/15/0015, 0016).
Die belangte Behörde hat sohin zu Recht eine verdeckte Gewinnausschüttung angenommen. Die Beschwerdeführerin wurde daher durch den zweitangefochtenen Bescheid nicht in ihren Rechten verletzt.
Im Rahmen des Beschwerdepunktes hat der Verwaltungsgerichtshof auch eine von der Beschwerdeführerin nicht aufgezeigte inhaltliche Rechtswidrigkeit aufzugreifen.
Eine solche liegt im gegenständlichen Fall vor:
Bei Kapitalerträgen in Form von verdeckten Gewinnausschüttungen kommt es darauf an, ob die ausschüttende Körperschaft die Kapitalertragsteuer endgültig trägt oder ob sie diese auf den Gesellschafter überwälzt. Trägt die Körperschaft die Kapitalertragsteuer, dann ist auch darin eine Vorteilszuwendung gelegen, sodaß beim Gesellschafter im Rahmen der Einnahmen aus der Gewinnausschüttung und auch bei der auf der Basis dieser Einnahmen vorzuschreibenden Kapitalertragsteuer dieser Vorteil einzubeziehen ist. Fordert hingegen die Körperschaft die auf die verdeckte Ausschüttung entfallende Kapitalertragsteuer in angemessener Frist ein, ist die Ausschüttung als Betrag vor Abzug der Kapitalertragsteuer (Bruttobetrag) anzusehen (vgl Zorn, Besteuerung der Geschäftsführung, 122, 268, 279). Im gegenständlichen Fall ist die belangte Behörde davon ausgegangen, daß die Beschwerdeführerin die Kapitalertragsteuer für ihren Gesellschafter JW endgültig trägt. Diesem Tatumstand wird in der Beschwerde nicht entgegengetreten. Es ist daher nicht als rechtswidrig zu erkennen, daß die belangte Behörde bei Vorschreibung der Kapitalertragsteuer mit dem zweitangefochtenen Bescheid diese Vorteilszuwendung an den Gesellschafter miteinbezogen hat. Anderes gilt aber für die mit dem erstangefochtenen Bescheid in Vorschreibung gebrachte Körperschaft- und Gewerbesteuer der Beschwerdeführerin: Gemäß § 8 Abs. 2 KStG 1988 hat es für die Ermittlung des Einkommens ohne Bedeutung zu bleiben, ob das Einkommen im Wege der Ausschüttung verteilt wird. Die Kapitalertragsteueranlastung hat den steuerlichen Gewinn der beschwerdeführenden Körperschaft aber nicht gemindert. Solcherart darf die Übernahme der Kapitalertragsteuer durch die Beschwerdeführerin bei ihr nicht gewinnerhöhend erfaßt werden.
Der erstangefochtene Bescheid war daher, weil die belangte Behörde die Rechtslage verkannt hat, gemäß § 42 Abs. 2 Z. 1 VwGG wegen Rechtswidrigkeit des Inhaltes aufzuheben. Soweit die Beschwerde den zweitangefochtenen Bescheid betrifft, war sie gemäß § 42 Abs. 1 VwGG als unbegründet abzuweisen.
Die Kostenentscheidung gründet sich auf die §§ 47 ff, insbesondere § 52 Abs. 1 VwGG iVm der VO BGBl. 416/1994.