VfGH vom 07.03.2007, g54/06

Sammlungsnummer

18093

Leitsatz

Gleichheitswidrigkeit des Grundtatbestandes der Besteuerung des Erwerbs von Todes wegen im Erbschafts- und Schenkungssteuergesetz;

Einstellung der Verfahren zur Prüfung der spezielleren Regelungen der Besteuerung von Abfindungen sowie der Bewertung von Grundvermögen;

unsachliche Gleichbehandlung der Besteuerung von Grundbesitz bei Aufhebung lediglich der auf den dreifachen Einheitswert Bezug nehmenden Bewertungsregelung; grundsätzliche Zulässigkeit der Einheitsbewertung sowie der besonderen Behandlung von Grundbesitz aus der Sicht der Erbschaftssteuer; pauschale Vervielfachung von historischen Einheitswerten keine taugliche Grundlage für sachgerechte Erbschaftsbesteuerung

Spruch

I. 1. § 1 Abs 1 Z 1 des Bundesgesetzes vom 30. Juni 1955, betreffend die Erhebung einer Erbschafts- und Schenkungssteuer (Erbschafts- und Schenkungssteuergesetz 1955), BGBl. Nr. 141, wird als verfassungswidrig aufgehoben.

2. Die verfassungswidrige Bestimmung ist auch in den zu Zl. 2004/16/0143, Zl. 2005/16/0065, Zl. 2006/16/0081, 0082 und Zl. 2006/16/0209 beim Verwaltungsgerichtshof anhängigen Verfahren nicht mehr anzuwenden.

3. Die Aufhebung tritt mit Ablauf des 31. Juli 2008 in Kraft.

4. Frühere gesetzliche Bestimmungen treten nicht wieder in Kraft.

5. Der Bundeskanzler ist zur unverzüglichen Kundmachung dieser Aussprüche im Bundesgesetzblatt I verpflichtet.

II. Im Übrigen werden die von Amts wegen eingeleiteten Verfahren eingestellt.

Begründung

Entscheidungsgründe:

I. 1. Beim Verfassungsgerichtshof ist zu B3391/05 eine auf Art 144 B-VG gestützte Beschwerde gegen einen Erbschaftssteuerbescheid des Unabhängigen Finanzsenates (in der Folge: UFS), Außenstelle Feldkirch, vom 4. Oktober 2005 anhängig. Das vom Erblasser hinterlassene Vermögen bestand im Wesentlichen aus Liegenschaften mit einem Verkehrswert (laut Bewertungsgutachten) iHv € 3.528.030,--. Der dreifache Einheitswert der Liegenschaften betrug laut Aktenlage € 6.322,53. Aufgrund der vom Erblasser im Testament ausgesetzten Vermächtnisse war der Pflichtteilsanspruch der nunmehrigen Beschwerdeführerin, der Witwe des Erblassers, verletzt. In weiterer Folge verzichtete die Beschwerdeführerin auf den entstandenen Pflichtteilsanspruch und schloss mit den Legataren ein Übereinkommen, aufgrund dessen sie insbesondere eine "Ausgleichszahlung" iHv € 808.146,33 erhielt.

Mit dem angefochtenen Bescheid wurde der Beschwerdeführerin - ausgehend vom Nennbetrag der Ausgleichszahlung - Erbschaftssteuer iHv € 87.417,27 vorgeschrieben. Begründend führt die belangte Behörde im Wesentlichen aus, dass mit der Beschwerdeführerin eine Abgeltung ihres Pflichtteilsanspruches durch eine Geldzahlung (der Legatare) vereinbart worden sei. Diese Geldforderung sei gem. § 19 Abs 1 des Bundesgesetzes vom 30. Juni 1955, betreffend die Erhebung einer Erbschafts- und Schenkungssteuer (Erbschafts- und Schenkungssteuergesetz 1955 - in der Folge: ErbStG), BGBl. 141, iVm § 14 Abs 1 des Bundesgesetzes vom 13. Juli 1955 über die Bewertung von Vermögenschaften (Bewertungsgesetz 1955 - BewG 1955), BGBl. 148, mit dem Nennwert anzusetzen. Ein Ansatz des dreifachen Einheitswertes der dem Pflichtteilsanspruch zugrundeliegenden (anteiligen) Liegenschaften komme nicht in Frage, weil der Pflichtteilsanspruch nicht durch Grundstücke, sondern mit einem Geldbetrag abgefunden worden sei.

2. Bei der Behandlung dieser Beschwerde sind beim Verfassungsgerichtshof zunächst Bedenken ob der Verfassungsmäßigkeit des die Bewertung von Grundbesitz regelnden § 19 Abs 2 ErbStG entstanden. Der Gerichtshof hat daher mit Beschluss vom 15. März 2006 von Amts wegen ein Gesetzesprüfungsverfahren hinsichtlich dieser Bestimmung und des mit ihr anscheinend in untrennbarem Zusammenhang stehenden § 19 Abs 3 leg.cit. eingeleitet. Dieses Verfahren ist unter G54/06 protokolliert.

Mit Beschluss vom 12. Dezember 2006 hat der Gerichtshof - nach Durchführung einer mündlichen Verhandlung am 5. Oktober 2006 - diesen Prüfungsbeschluss erweitert und den im Beschwerdefall einschlägigen Grundtatbestand des ErbStG, nämlich § 1 Abs 1 Z 1 sowie § 2 Abs 2 Z 4 leg.cit., in Prüfung gezogen. Das Gesetzesprüfungsverfahren hinsichtlich dieser Bestimmungen wird zu G235/06 geführt.

3. Rechtslage:

§ 1 und § 2 ErbStG lauten wie folgt (die in Prüfung gezogenen Wortfolgen sind hervorgehoben):

"§1. (1) Der Steuer nach diesem Bundesgesetz unterliegen

(2) Soweit nichts Besonderes bestimmt ist, gelten die Vorschriften dieses Gesetzes über den Erwerb von Todes wegen auch für Schenkungen und Zweckzuwendungen, die Vorschriften über Schenkungen auch für Zweckzuwendungen unter Lebenden.

§2. (1) Als Erwerb von Todes wegen gilt

1. der Erwerb durch Erbanfall, durch Vermächtnis oder auf Grund eines geltend gemachten Pflichtteilsanspruches;

2. der Erwerb durch Schenkung auf den Todesfall sowie jeder andere Erwerb, auf den die für Vermächtnisse geltenden Vorschriften des bürgerlichen Rechtes Anwendung finden;

3. der Erwerb von Vermögensvorteilen, der auf Grund eines vom Erblasser geschlossenen Vertrages unter Lebenden von einem Dritten mit dem Tode des Erblassers unmittelbar gemacht wird.

(2) Als vom Erblasser zugewendet gilt auch

1. der Übergang von Vermögen auf eine vom Erblasser angeordnete Stiftung;

2. was jemand infolge Vollziehung einer vom Erblasser angeordneten Auflage oder infolge Erfüllung einer vom Erblasser gesetzten Bedingung erwirbt, es sei denn, daß eine einheitliche Zweckzuwendung vorliegt;

3. was jemand dadurch erlangt, daß bei Genehmigung einer Zuwendung des Erblassers Leistungen an andere Personen angeordnet oder zur Erlangung der Genehmigung freiwillig übernommen werden;

4. was als Abfindung für einen Verzicht auf den entstandenen Pflichtteilsanspruch oder für die Ausschlagung einer Erbschaft oder eines Vermächtnisses von dritter Seite gewährt wird;

5. was als Entgelt für die Übertragung der Anwartschaft eines Nacherben gewährt wird.

(3) Das Erlöschen von Leibrenten und anderen von dem Leben einer Person abhängigen Lasten gilt nicht als Erwerb von Todes wegen."

§ 19 ErbStG, BGBl. 141/1955 idF BGBl. I 142/2000, lautet wie folgt (die in Prüfung gezogenen Absätze sind hervorgehoben):

"§19. (1) Die Bewertung richtet sich, soweit nicht im Abs 2 etwas Besonderes vorgeschrieben ist, nach den Vorschriften des Ersten Teiles des Bewertungsgesetzes (Allgemeine Bewertungsvorschriften).

(2) Für inländisches land- und forstwirtschaftliches Vermögen, für inländisches Grundvermögen und für inländische Betriebsgrundstücke ist das Dreifache des Einheitswertes maßgebend, der nach den Vorschriften des Zweiten Teiles des Bewertungsgesetzes (Besondere Bewertungsvorschriften) auf den dem Entstehen der Steuerschuld unmittelbar vorausgegangenen Feststellungszeitpunkt festgestellt ist oder festgestellt wird. Wird von einem Steuerschuldner nachgewiesen, dass der gemeine Wert dieser Vermögenswerte im Zeitpunkt des Entstehens der Steuerschuld geringer ist als das Dreifache des Einheitswertes, ist der nachgewiesene gemeine Wert maßgebend.

(3) Haben sich in den Fällen des Abs 2 die Verhältnisse zwischen dem unmittelbar vorausgegangenen Feststellungszeitpunkt und dem Zeitpunkt des Entstehens der Steuerschuld dergestalt geändert, daß nach den Vorschriften des Bewertungsgesetzes die Voraussetzungen für eine Wertfortschreibung oder eine Artfortschreibung gegeben sind, so ist auf den Zeitpunkt des Entstehens der Steuerschuld ein besonderer Einheitswert festzustellen. In diesem Fall ist das Dreifache des besonderen Einheitswertes maßgebend."

4. Im (ersten) Prüfungsbeschluss vom 15. März 2006 legte der Gerichtshof die Bedenken, die ihn zur Einleitung des Gesetzesprüfungsverfahrens veranlasst hatten, wie folgt dar:

"2.1. Gemäß § 1 ErbStG unterliegen der Steuer nach diesem Bundesgesetz der Erwerb von Todes wegen, Schenkungen unter Lebenden sowie Zweckzuwendungen. Die §§2 bis 4 leg.cit. regeln im Einzelnen, was unter diesen Tatbeständen zu verstehen ist. Als Erwerb von Todes wegen gilt vor allem der Erwerb durch Erbanfall, durch Vermächtnis oder auf Grund eines geltend gemachten Pflichtteilsanspruches. Nach § 2 Abs 2 Z 4 leg.cit. gilt als vom Erblasser zugewendet auch, 'was als Abfindung für einen Verzicht auf den entstandenen Pflichtteilsanspruch oder für die Ausschlagung einer Erbschaft oder eines Vermächtnisses von dritter Seite gewährt wird'. Als Erwerb gilt nach § 20 leg.cit. grundsätzlich der gesamte Vermögensanfall an den Erwerber, wobei die dort in Abs 4 ff. genannten Posten abzuziehen sind.

Für die Wertermittlung ist, soweit nichts anderes bestimmt ist, der Zeitpunkt des Entstehens der Steuerschuld maßgebend (§18 leg.cit.). Die die Bewertung des Erwerbes regelnde Vorschrift des § 19 leg.cit. hat in der hier maßgeblichen Fassung (BGBl. I 142/2000) folgenden Wortlaut (die in Prüfung zu ziehenden Absätze sind hervorgehoben):

... [siehe oben]

2.2. Der Erste Teil des BewG 1955, BGBl. 148, umfasst die §§2 bis 17 leg.cit.. Als 'Bewertungsgrundsatz' sieht § 10 BewG 1955 grundsätzlich (soweit nichts anderes vorgeschrieben ist) die Bewertung mit dem gemeinen Wert vor. Der gemeine Wert wird durch den Preis bestimmt, der im gewöhnlichen Geschäftsverkehr nach der Beschaffenheit des Wirtschaftsgutes bei einer Veräußerung zu erzielen wäre. Dabei sind alle Umstände, die den Preis beeinflussen, zu berücksichtigen, ausgenommen ungewöhnliche oder persönliche Verhältnisse. Für Wirtschaftsgüter, die einem Betrieb dienen, ordnet § 12 leg.cit. grundsätzlich die Bewertung mit dem Teilwert an, das ist jener Betrag, den ein Erwerber des ganzen Betriebes unter der Prämisse der Betriebsfortführung im Rahmen des Gesamtkaufpreises für das einzelne Wirtschaftsgut ansetzen würde. Besondere Bewertungsregeln stellt das Gesetz für Wertpapiere und Gesellschaftsanteile, für Kapitalforderungen und Schulden sowie für wiederkehrende Nutzungen und Leistungen auf. Dabei handelt es sich offensichtlich um spezielle Methoden zur Ermittlung des gemeinen Wertes dieser Vermögenswerte bzw. Schulden. Im Ergebnis bedeutet diese Rechtslage, dass für Zwecke der Erbschaftssteuer - soweit es sich nicht um die in § 19 Abs 2 ErbStG genannten Liegenschaften handelt - im Wesentlichen der Verkehrswert der erworbenen Gegenstände im Zeitpunkt des Todes des Erblassers heranzuziehen ist.

Für inländisches land- und forstwirtschaftliches Vermögen, für inländisches Grundvermögen und für inländische Betriebsgrundstücke (= Grundbesitz; § 18 Abs 2 BewG 1955) ist nach § 19 Abs 2 ErbStG das Dreifache des Einheitswertes maßgebend, der nach den Vorschriften des Zweiten Teiles des Bewertungsgesetzes auf den dem Entstehen der Steuerschuld unmittelbar vorausgegangenen Feststellungszeitpunkt festgestellt ist oder festgestellt wird. Wird von einem Steuerschuldner nachgewiesen, dass der gemeine Wert dieser Vermögenswerte im Zeitpunkt des Entstehens der Steuerschuld geringer ist als das Dreifache des Einheitswertes, ist der nachgewiesene gemeine Wert maßgebend.

Haben sich zwischen dem letzten Feststellungszeitpunkt und dem Zeitpunkt des Entstehens der Steuerschuld die Verhältnisse dergestalt geändert, dass nach den Vorschriften des BewG 1955 die Voraussetzungen für eine Wert- oder Artfortschreibung gegeben sind, so ist nach § 19 Abs 3 ErbStG auf den Zeitpunkt des Entstehens der Steuerschuld ein besonderer Einheitswert festzusetzen (bzw. ab 31.12.2004 gem. AbgÄG 2004, BGBl. I 180, 'zu ermitteln'). In diesem Fall ist das Dreifache des besonderen Einheitswertes maßgebend.

Der Einheitswert land- und forstwirtschaftlicher Betriebe wird gem. §§37 ff. BewG 1955 mit Hilfe eines vergleichenden Verfahrens nach dem Ertragswertverfahren ermittelt, wobei die letztlich maßgebende Ausgangsgröße für die Bewertung landwirtschaftlicher Betriebe der Hektarsatz (Ertragswert pro Hektar) ist, der gem. § 38 leg.cit. mit Bundesgesetz festzustellen ist. Ein gleichartiges Bewertungsverfahren sehen § 46 Abs 2,§ 48 Abs 2,§ 49 Abs 2 und § 50 Abs 2 leg.cit. für die Bewertung des übrigen land- und forstwirtschaftlichen Vermögens vor.

Im Bereich des Grundvermögens werden unbebaute Grundstücke mit dem gemeinen Wert bewertet (§55 Abs 1 BewG 1955), für bebaute Grundstücke hingegen ist einerseits der Bodenwert (§53 leg.cit.), andererseits der Gebäudewert zu ermitteln, dieser durch Ableitung aus dem Neuherstellungswert, der sich je nach Bauweise und Ausstattung der Gebäude ergibt. Die hiebei zu unterstellenden Durchschnittspreise ergeben sich - differenziert nach Gebäudearten und Art der Ausführung - aus der Anlage zum BewG 1955.

Betriebsgrundstücke (das ist der zu einem gewerblichen Betrieb gehörende Grundbesitz) werden gem. § 60 BewG 1955 in entsprechender Anwendung der Bewertungsvorschriften für land- und forstwirtschaftliches Vermögen bzw. Grundvermögen bewertet.

§ 20 BewG 1955 sieht für die wirtschaftlichen Einheiten des in § 19 Abs 2 ErbStG genannten Grundbesitzes eine allgemeine Feststellung der Einheitswerte ('Hauptfeststellung') in Zeitabständen von je neun Jahren vor. Innerhalb dieses Zeitraumes hat nach § 21 BewG 1955 zwar eine Neufestsetzung der Einheitswerte (sog. Fortschreibung) insbesondere wegen erheblicher Wertänderung, wegen einer Änderung der Art des Bewertungsgegenstandes oder seiner Zurechnung zu erfolgen. Nach § 23 BewG 1955 sind bei allen Fortschreibungen jedoch die Wertverhältnisse vom letzten Hauptfeststellungszeitpunkt zugrunde zu legen.

2.3. Für die wirtschaftlichen Einheiten des Grundvermögens hat die letzte Hauptfeststellung zum 1.1.1972 mit Wirksamkeit ab 1.1.1973 stattgefunden. Die damals festgestellten Einheitswerte wurden ab 1.1.1977 um 10 vH, ab 1.1.1980 um 20 vH und ab 1.1.1983 um 5 vH, insgesamt somit um 35 vH angehoben. Die zum 1.1.1982 vorgesehene Hauptfeststellung dieser Einheitswerte wurde durch den Gesetzgeber selbst mehrmals verschoben; sie sollte schließlich zum 1.1.1991 stattfinden (BGBl. 649/1987). Durch ArtIV BGBl. 695/1991 wurde jedoch schließlich angeordnet, dass der Zeitpunkt der nächsten Hauptfeststellung bei dieser Vermögensart gesondert durch Bundesgesetz festzusetzen ist. Ein solches Bundesgesetz ist bisher nicht erlassen worden.

... Die letzte Hauptfeststellung hat für die wirtschaftlichen Einheiten des land- und forstwirtschaftlichen Vermögens zum 1.1.1988 stattgefunden. Die zum 1.1.1997 vorgesehene Hauptfeststellung wurde zunächst durch das StruktAnpG 1996, BGBl. 201, um zwei Jahre und durch § 20a BewG 1955 (idF BGBl. I 28/1999) um weitere zwei Jahre verschoben, hätte somit zum 1.1.2001 vorgenommen werden müssen. § 20b BewG 1955 (idF BGBl. I 142/2000) ordnete jedoch in der Folge an, dass die zu diesem Datum vorgesehene Hauptfeststellung als 'durchgeführt gilt' und dass die zum 1.1.1988 festgestellten Einheitswerte, soweit nicht die Voraussetzungen für die Durchführung von Fortschreibungen oder Nachfeststellungen gegeben sind, weiter gelten.

Im Ergebnis bedeutet dies, dass für die wirtschaftlichen Einheiten des Grundvermögens (und die ihnen gleichgestellten Betriebsgrundstücke) derzeit die Einheitswerte zum 1.1.1973, pauschal aufgewertet um 35 vH, maßgebend sind. Für die wirtschaftlichen Einheiten des land- und forstwirtschaftlichen Vermögens (und die ihnen gleichgestellten Betriebsgrundstücke) sind hingegen die Einheitswerte zum 1.1.1988 maßgebend. Eine Wertfortschreibung allein wegen einer Erhöhung des inneren Wertes von Liegenschaften wird in allen Fällen anscheinend durch § 23 BewG 1955 verhindert.

2.4. Der Verfassungsgerichtshof hat bisher gegen das System der Einheitsbewertung im Allgemeinen, gegen die pauschale Aufwertung der Einheitswerte und gegen ihre Heranziehung für Zwecke der Erbschaftssteuer keine Bedenken gehegt.

Im Erkenntnis VfSlg. 6840/1972 führt er diesbezüglich Folgendes aus:

'Die Schaffung einer einheitlichen Wertgrundlage für Gegenstände, die von verschiedenen Abgaben erfaßt werden, ist in Überlegungen der Verwaltungsökonomie begründet. Der Verwaltungsaufwand, den eine jeweils getrennte Wertermittlung verursachen würde, wäre beträchtlich. Nun ist die Bedachtnahme darauf, einen unwirtschaftlichen Verwaltungsaufwand zu vermeiden, ein anzuerkennendes Motiv des Gesetzgebers (vgl. Erk. Slg. Nr. 4289/1962, 4930/1965, 5798/1968). Auch die aus diesem Motiv heraus getroffene Regelung der Einheitswerte ist, soweit sie hier in Betracht zu ziehen ist, nicht unsachlich. Wenn sich im Einzelfall durch das Zusammentreffen von Einheitswerten mit Werten, die auf einer anderen Ermittlungsart beruhen, Unstimmigkeiten, insbesondere auch in der Beziehung ergeben, daß diese Werte auf verschiedene Zeitpunkte abgestellt sind, vermag dies die Sachlichkeit der Regelung nicht zu beeinträchtigen.'

Mit Erkenntnis vom 27. Februar 1985, VfSlg. 10.365/1985, hat der Gerichtshof die oben erwähnte, durch das BewÄG 1979 vorgenommene Anhebung der Einheitswerte des land- und forstwirtschaftlichen Vermögens um 5 vH für verfassungsrechtlich unbedenklich erachtet:

'Der Zuschlag baut nämlich auf den - individuell ermittelten - Ertragswerten auf, die alle gleichermaßen um einen bestimmten (relativ geringen) Prozentsatz erhöht werden, sodass das Verhältnis der für die einzelnen land- und forstwirtschaftlichen Betriebe - individuell - festgestellten Ertragswerte zueinander nicht geändert wird. ArtII Abs 1 BewÄG 1979 zieht somit keine - allenfalls gleichheitswidrige - Disproportionalität der einzelnen Einheitswerte nach sich.'

In dem am selben Tag beschlossenen Erkenntnis VfSlg. 10.361/1985 kommt der Gerichtshof - unter Verweis auf das gerade zitierte Erkenntnis - für die erwähnten pauschalen Erhöhungen der Einheitswerte des Grundvermögens zum gleichen Ergebnis:

'In beiden Fällen aber hat der Gesetzgeber für einen erst in der Zukunft liegenden Zeitpunkt eine generelle prozentmäßige Erhöhung der Einheitswerte auf der Basis der individuell festgestellten Einheitswerte verfügt. Die im zitierten Erk. enthaltenen Aussagen, daß dies grundsätzlich verfassungsgesetzlich nicht verboten ist und daß der Gesetzgeber auch dann nicht den ihm von der Verfassung eingeräumten rechtspolitischen Gestaltungsfreiraum verläßt, wenn sich die tatsächlichen Werte nicht oder nicht durchwegs in jenem Ausmaß erhöhen, wie dies der generell verfügten prozentuellen Erhöhung der Einheitswerte entspräche, sind auch auf den vorliegenden Fall übertragbar.'

Im Erkenntnis VfSlg. 14.849/1997 (dem erstinstanzliche Bescheide vom März 1990 bzw. Mai 1993 zugrunde lagen und das sich im Wesentlichen mit dem Verhältnis der ErbSt zur Einkommensteuer im Zusammenhang mit Mietzinsrücklagen befasste) erwähnt der Gerichtshof ohne nähere Auseinandersetzung unter Verweis auf das o.a. Erkenntnis VfSlg. 6840/1972 lediglich, dass verfassungsrechtliche Bedenken hinsichtlich der Regelungen über die Ermittlung des Wertes des Nachlasses nicht bestünden.

2.5. Der Gerichtshof hat nunmehr Zweifel, ob er diese Einschätzung weiterhin aufrecht halten kann.

Der Verwaltungsgerichtshof spricht bereits in seinem Erkenntnis vom 26. März 1992, Zl. 90/16/0202, unter Verweis auf Literatur von der 'Erfahrung, daß Einheitswerte für bebaute Grundstücke nur einen Bruchteil des Verkehrswertes ausmachen' (ebenso VwGH vom 25. Juni 1992, Zl. 91/16/0045). Im Erkenntnis dieses Gerichtshofes vom 30. Mai 1994, Zl. 93/16/0093, heißt es in diesem Zusammenhang wörtlich:

'Da für die derzeit in Geltung stehenden Einheitswerte des Grundvermögens unverändert die Wertverhältnisse vom 1. Jänner 1973 zugrunde gelegt werden und daher eine Anpassung an die regional sehr unterschiedlich eingetretenen Veränderungen der Bodenpreise und auch der Baukosten nicht möglich ist, besteht eine immer größer gewordene Diskrepanz zwischen den bereits zum 1. Jänner 1973 als sehr mäßig konzipierten Einheitswerten und den tatsächlichen Werten des Grundbesitzes (vgl. Twaroch-Frühwald-Wittmann, BewG2, 129). Es ist somit eine Erfahrungstatsache, dass Einheitswerte für bebaute Grundstücke ebenso wie auch für unbebaute Grundstücke nur einen Bruchteil des Verkehrswertes ausmachen ... Im Hinblick auf die mannigfaltigen Umstände, die den gemeinen Wert einer Liegenschaft zu beeinflussen imstande sind, ist damit eine lineare Vervielfachung des Einheitswertes zur Ermittlung des gemeinen Wertes völlig ungeeignet.'

Die vom Verwaltungsgerichtshof zitierten Autoren führen schon im Jahr 1994 zum Problem Folgendes aus (aaO, 130):

'Da für diesen bereits auf 18 Jahre angewachsenen Hauptfeststellungszeitraum der Einheitswerte des Grundvermögens nach wie vor die Wertverhältnisse vom 1. Jänner 1973 zugrundegelegt werden und daher eine Anpassung an die regional sehr unterschiedlich eingetretenen Veränderungen der Bodenpreise und auch der Baukosten nicht möglich ist, besteht eine immer größer gewordene Diskrepanz zwischen den der Besteuerung zugrunde liegenden, bereits zum 1. Jänner 1973 als sehr mäßig konzipierten Einheitswerten und den tatsächlichen Werten des Grundbesitzes. Auch das zwischen den Komponenten, die für den Einheitswert eines Grundstückes maßgebend sind, wie der Boden- und der Gebäudewert bestehende Verhältnis hat sich seit dem 1. Jänner 1973 erheblich verändert. Diesen seit 1. Jänner 1973 eingetretenen Wertveränderungen und Wertverschiebungen kann auch nicht durch die in der Vergangenheit bereits dreimal durchgeführten linearen Einheitswerterhöhungen in gerechtem Maße Rechnung getragen werden, weil hiedurch bereits entstandene Missverhältnisse in den Wertrelationen nur verstärkt werden. Als ausschließliche Möglichkeit, die auch im Sinne der Gleichmäßigkeit der Besteuerung unbedingt erforderlichen, wenigstens einigermaßen richtigen Wertverhältnisse für die Bewertung des Grundvermögens wieder herzustellen, erscheint die Durchführung einer Hauptfeststellung.'

Der Verfassungsgerichtshof selbst hat in seinem Erkenntnis VfSlg. 13.726/1994 § 71 Abs 2 BewG 1955 für verfassungswidrig erachtet, weil diese Norm bei Wertpapieren eine Neu- oder Nachveranlagung zur Vermögensteuer ausgeschlossen hat, während wesentliche Wertänderungen bei sonstigen Vermögenswerten grundsätzlich berücksichtigt wurden. Die Vorschrift bewirkte nach Auffassung des Gerichtshofes in unsachlicher Weise, dass die Vermögensteuer für sonstiges Vermögen, das aus Wertpapieren oder Gesellschaftsanteilen besteht, nach einem erstarrten, sohin fiktiven Wert bemessen wurde, ohne dass selbst bei gravierenden Wertunterschieden die ansonsten bewertungs- oder vermögensteuerrechtlich eingeräumten Korrekturmöglichkeiten durch Wertfortschreibung oder Neuveranlagung bestünden. Dieser Ausschluss führte nach Auffassung des Gerichtshofes zu einer Ungleichbehandlung der Wertpapier- und Anteilsbesitzer im Vergleich zu sonstigen vermögensteuerpflichtigen Personen. Für eine derartige Ungleichbehandlung Vermögensteuerpflichtiger konnte der Gerichtshof keine sachliche Rechtfertigung erkennen.

Im Erkenntnis VfSlg. 16.678/2002 (zu § 29 EStG 1988 bzw. § 16 BewG 1955) hat der Gerichtshof im Zusammenhang mit der Rentenbesteuerung nach § 29 EStG 1988 die Diskrepanz zwischen den Vervielfachern des § 16 BewG 1955 und den versicherungsmathematischen Barwertfaktoren (auf Grund der jüngeren demographischen Entwicklung) für verfassungswidrig erachtet und darauf hingewiesen, dass die Grenze einer zulässigen Pauschalierung bei derartigen Bewertungsregeln im Zeitablauf irgendwann überschritten werde.

2.6. Vor diesem Hintergrund hat der Gerichtshof nunmehr (vorläufig) das Bedenken, dass § 19 Abs 2 ErbStG, der bei Erwerb von Grundbesitz zwingend den Ansatz der (dreifachen) historischen Einheitswerte vorsieht, zu unsachlichen und gleichheitswidrigen Ergebnissen führt:

Der Belastungsgrund der Erbschaftssteuer liegt offensichtlich darin, den Zuwachs an Leistungsfähigkeit (die Bereicherung) zu erfassen, den (die) eine Person durch unentgeltliche Zuwendungen unter Lebenden oder von Todes wegen erfährt. Eine solche Steuer dürfte nur dann sachgerecht ausgestaltet sein, wenn dieser Zuwachs gleichmäßig und nach sachlichen Maßstäben erfasst wird. Eine unterschiedliche Belastung der verschiedenen Vermögensarten kann daher in diesem Zusammenhang - gleichgültig, ob sie ihre Ursache in der Bewertung, in tatbestandsmäßigen Befreiungen oder in Tarifmaßnahmen hat - nur insoweit unbedenklich sein, als hiefür jeweils eine besondere sachliche Rechtfertigung besteht. Die Anwendung der Bestimmung des § 19 Abs 2 ErbStG dürfte aber nun gerade zur Folge haben, dass für den im Rahmen einer Erbschaft oder Schenkung erworbenen Grundbesitz Werte anzusetzen sind, die in der Regel, und nicht nur ausnahmsweise, weit unter jenen Werten liegen, die sich auf Grund der in Abs 1 dieser Norm vorgesehenen, letztlich am Verkehrswert orientierten Wertbestimmungsregelungen ergeben würden. Damit scheint die Vorschrift aber dazu zu führen, dass die Höhe der Steuerbelastung nicht davon abhängt, was dem einzelnen Erwerber - gemessen an Verkehrswerten - insgesamt zukommt, sondern davon, welcher Art sein Erwerb ist: Bei gleichem Verkehrswert hat ein Erwerber, der im Wege einer Erbschaft oder Schenkung Grundbesitz erwirbt, im Hinblick auf die notorische Unterbewertung des Grundbesitzes anscheinend lediglich einen Bruchteil jener Bemessungsgrundlage anzusetzen, die ein (steuerpflichtiger) Erwerber von Fahrnis oder Bargeld gegen sich gelten lassen muss, wobei die Auswirkungen auf die Steuerbelastung anscheinend durch den progressiven Tarif der Erbschaftssteuer noch verstärkt werden.

Unsachliche Belastungsdiskrepanzen dürften sich aber auch innerhalb der Erwerber von Grundbesitz ergeben: Ist nämlich zur Wertermittlung bei Grundbesitz auf jahrzehntelang unveränderte Einheitswerte zurückzugreifen, dann dürfte dies auch dazu führen, dass die regional oder individuell unterschiedliche Wertentwicklung der Grundstücke in der Bemessungsgrundlage nicht abgebildet ist und Personen, die Grundstücke mit ganz unterschiedlich hohen Verkehrswerten erwerben, im Hinblick auf die veralteten Bemessungsgrundlagen möglicherweise gleich belastet werden bzw. Personen, die Grundstücke mit gleichem Verkehrswert erwerben, unterschiedlich belastet werden. Zusätzliche Verzerrungen dürften sich noch durch den Umstand ergeben, dass Schulden und Lasten stets - somit auch dann, wenn sie mit derart unterbewertetem Grundbesitz in Zusammenhang stehen - zum Nominale in Abzug gebracht werden können bzw. dass Wirtschaftsgüter auch dann mit dem gemeinen Wert bewertet werden, wenn ihr Erwerb aus Grundbesitz abgeleitet ist (z.B. bei Erwerb eines Grundstückes mit der Auflage, einem anderen die Hälfte des Grundstückswertes auszuzahlen; vgl. Dorazil/Taucher, Erbschafts- und Schenkungssteuergesetz, Kommentar, § 19 Tz. 8.6.). Schließlich dürfte es zu verfassungsrechtlich bedenklichen Differenzierungen auch dadurch kommen, dass die Bewertung mit dem (dreifachen) Einheitswert nur für inländischen Grundbesitz vorgesehen bzw. möglich ist, für ausländischen Grundbesitz hingegen der gemeine Wert anzusetzen ist (§26 BewG 1955; vgl. auch VwGH vom 12. Oktober 1989, Zl. 88/16/0050).

§ 19 Abs 2 ErbStG scheint somit dazu zu führen, dass bei einer Steuer, die letztlich die Bereicherung erfassen will, die eine Person durch unentgeltliche Erwerbe unter Lebenden und von Todes wegen erfährt, die Steuerbelastung in keinem sachlichen Verhältnis zur Höhe dieser (gesamten) Bereicherung steht. Die Belastungsunterschiede ergeben sich dabei anscheinend nicht aus dem Umstand, dass für Grundbesitz besondere, allenfalls der spezifischen Funktion und Qualität dieser Vermögensart Rechnung tragende Bewertungsregeln bestehen (wogegen aus verfassungsrechtlicher Sicht nichts einzuwenden wäre, soweit es sich um sachlich begründbare Unterschiede handelt), sondern dürften ausschließlich oder vorwiegend dem Umstand zuzuschreiben sein, dass die für eine realistische Bewertung erforderliche Hauptfeststellung der Einheitswerte seit Jahrzehnten unterlassen wurde.

2.7. Der Gerichtshof vermag nun (vorderhand) für diese Belastungsunterschiede keine sachlichen Gründe zu erkennen:

2.7.1. Sollte der Verzicht auf die Durchführung von Hauptfeststellungen verwaltungsökonomische Motive haben (so etwa 311 BlgNR, 21. GP zu § 20b BewG 1955 idF BGBl. I 142/2000), so könnte dies nach der vorläufigen Annahme des Gerichtshofes die Unterbewertung nicht rechtfertigen. Zwar können nach der ständigen Judikatur des Gerichtshofes verwaltungsökonomische Überlegungen einen sachlichen Rechtfertigungsgrund für Differenzierungen bilden; die Absicht, einen unwirtschaftlichen Verwaltungsaufwand zu vermeiden, bildet - wie der Gerichtshof auch im bereits zitierten Erkenntnis VfSlg. 6840/1972 betont hat - ein aus der Sicht des Gleichheitssatzes anzuerkennendes Motiv des Gesetzgebers (vgl. ferner VfSlg. 8696/1979; 12.642/1991; 13.659/1993). Der Gerichtshof hat jedoch wiederholt festgehalten, dass verwaltungsökonomische Überlegungen nicht jegliche Regelung zu rechtfertigen vermögen; es muss ein angemessenes Verhältnis zu den in Kauf genommenen Rechtsfolgen eingehalten werden (VfSlg. 11.201/1986) und die Bedachtnahme auf die Praktikabilität (hier: der Unterlassung von Hauptfeststellungen) findet ihre Grenze dort, wo jenen Überlegungen, die dagegen sprechen, größeres Gewicht beizumessen ist als den verwaltungsökonomischen Überlegungen (VfSlg. 9524/1982; 13.726/1994). Führt die Unterlassung der Hauptfeststellungen dazu, dass die Bewertung des Grundbesitzes jede sachliche Relation zu den für andere Vermögenswerte angeordneten Bewertungsregeln verliert - und dies scheint nach dem Gesagten heute zuzutreffen -, dann dürfte diese Grenze überschritten sein.

2.7.2. Die aufgezeigten Wertdiskrepanzen dürften aber auch nicht damit zu rechtfertigen sein, dass der Gesetzgeber im Rahmen seiner ihm sicherlich zukommenden rechtspolitischen Gestaltungsfreiheit eine (möglicherweise sachlich begründete) Begünstigung für den unentgeltlichen Transfer von Grundbesitz (speziell vielleicht von land- und forstwirtschaftlichen Betrieben) schaffen wollte. Diese Annahme dürfte sich schon deswegen verbieten, weil die vom Verwaltungsgerichtshof als Erfahrungstatsache bezeichnete Unterbewertung des Grundbesitzes nicht das Ergebnis einer bewussten Begünstigungsentscheidung des Gesetzgebers ist, sondern vor allem die Folge des Umstandes, dass die periodische Anpassung der Einheitswerte im Wege von Hauptfeststellungen unterlassen wurde.

2.7.3. Die Bedenken des Gerichtshofes dürften auch weder durch die (schon lange zurückliegenden) pauschalen Anhebungen der Einheitswerte noch durch die in jüngerer Zeit vorgenommene Vervielfachung für Zwecke bestimmter Steuern (dreifacher Einheitswert) zerstreut werden. Dies würde nämlich (anscheinend) voraussetzen, dass in der Realität von einer gleichmäßigen, den Aufwertungsprozentsätzen oder Vervielfachern annähernd entsprechenden Wertentwicklung sämtlichen Grundbesitzes ausgegangen werden könnte. Eine solche Annahme dürfte sich aber angesichts der regional, aber auch individuell äußerst unterschiedlichen Wertentwicklung von unbebauten wie bebauten Grundstücken (auf die auch der Verwaltungsgerichtshof in seinem bereits zitierten Erkenntnis vom 30. Mai 1994, Zl. 93/16/0093, hinweist), verbieten. Der Verfassungsgerichtshof geht vielmehr vorläufig davon aus, dass eine generelle pauschale Anhebung oder Vervielfachung der Einheitswerte (die als Maßnahme innerhalb der gesetzlich vorgesehenen Hauptfeststellungszeiträume ihre Berechtigung haben mag) an sich ein ungeeignetes Instrument ist, um die Wertentwicklung der einzelnen Liegenschaften über Jahrzehnte hindurch sachgerecht abzubilden, ja anscheinend sogar dazu führen kann, bestehende Ungleichmäßigkeiten zu verschärfen.

2.7.4. An den Bedenken dürfte auch der Umstand nichts ändern, dass das ErbStG bei Erwerb von Grundbesitz einen Tarifzuschlag vorsieht und diesen in bestimmten Fällen als Mindeststeuer gestaltet (§8 Abs 4 leg.cit.). Dieses sog. Grunderwerbsteueräquivalent findet seine Begründung nämlich in dem Umstand, dass Erwerbe von Todes wegen und Schenkungen von Grundstücken nicht der Grunderwerbsteuer unterliegen, und dürfte weder beabsichtigen noch bewirken, dass die bemessungsrechtliche Unterbewertung des Grundbesitzes durch eine Tarifmaßnahme kompensiert wird, zumal der Zuschlag bereits zu einer Zeit bestand, in der noch regelmäßig Hauptfeststellungen stattfanden.

2.7.5. Schließlich dürfte auch § 19 Abs 3 ErbStG die geäußerten Bedenken nicht entkräften. Diese Vorschrift verfolgt zwar anscheinend das Ziel, Werterhöhungen, die seit dem letzten Feststellungszeitpunkt bis zur Entstehung der Erbschaftssteuerschuld beim Grundbesitz eingetreten sind, zu berücksichtigen. Eine Berücksichtigung tatsächlicher Wertsteigerungen dürfte auf diesem Weg jedoch deswegen ausgeschlossen sein, weil nach der bereits erwähnten Vorschrift des § 23 BewG 1955 bei Fortschreibungen stets auf die Wertverhältnisse vom (seinerzeitigen) Hauptfeststellungszeitpunkt abzustellen ist, somit eine Berücksichtigung der seither eingetretenen Wertsteigerungen anscheinend vom Gesetzgeber selbst ausgeschlossen wird."

5. Die Bundesregierung erstattete im Verfahren G54/06 aufgrund ihres Beschlusses vom 8. August 2006 eine Äußerung, in der sie beantragte, der Verfassungsgerichtshof wolle aussprechen, dass das Verfahren mangels Präjudizialität eingestellt werde, in eventu, dass die in Prüfung gezogenen Bestimmungen nicht als verfassungswidrig aufgehoben werden. Für den Fall der Aufhebung regte die Bundesregierung an, der Verfassungsgerichtshof möge für das Außerkrafttreten eine Frist von achtzehn Monaten bestimmen.

6. Die Erweiterung des Prüfungsbeschlusses am 12. Dezember 2006 hat der Gerichtshof folgendermaßen begründet:

"3. Dem Prüfungsbeschluss vom 15. März 2006 liegt die Auffassung zugrunde, dass die (vorläufig angenommene) Verfassungswidrigkeit des § 19 Abs 2 ErbStG sich durch Aufhebung dieser (die Bewertung steuerpflichtiger Erwerbe von Grundbesitz regelnden) Vorschrift beheben lasse, so dass eine Prüfung des im Anlassfall die sachliche Steuerpflicht konstituierenden Grundtatbestandes (somit des § 1 Abs 1 Z 1 in Verbindung mit § 2 Abs 2 Z 4 ErbStG: Abfindung für den Verzicht auf den Pflichtteil) nicht erforderlich ist. Im Verfahren G54/06 hat sich jedoch ergeben, dass zur Beseitigung der vorläufig angenommenen Verfassungswidrigkeit möglicherweise die Aufhebung des Grundtatbestandes erforderlich oder zumindest geeignet ist, so dass unter diesen Umständen eine Entscheidung über den Umfang der - bei Zutreffen der Bedenken - auszusprechenden Gesetzesaufhebung dem Gesetzesprüfungsverfahren vorbehalten sein soll. Dies aus folgenden Überlegungen:

Würde § 19 Abs 2 ErbStG aus dem Rechtsbestand beseitigt, so hätte dies anscheinend zur Konsequenz, dass Grundbesitz jeder Art nach den Vorschriften des ersten Teiles des Bewertungsgesetzes 1955, somit in der Regel mit dem gemeinen Wert, zu bewerten wäre. Ein solches Ergebnis würde jedoch aus verschiedenen Gründen erneut verfassungsrechtliche Bedenken auslösen. Zum einen wäre es anscheinend nicht zu begründen, dass Liegenschaftsvermögen, das hinsichtlich seiner wirtschaftlichen Funktion und schweren Verwertbarkeit eine Sonderstellung einnimmt, mit Mobiliar- und Finanzvermögen - soweit dieses steuerpflichtig ist - erbschaftssteuerrechtlich grundsätzlich gleichgestellt wird. Möglicherweise wäre es im Hinblick auf die funktionellen Unterschiede innerhalb des Grundbesitzes selbst (land- und forstwirtschaftliche Betriebe, unbebaute Grundstücke, Einfamilienhäuser etc.) auch unsachlich, wenn die derzeit durch die Regeln über die Einheitsbewertung grundsätzlich bewirkte Differenzierung in der Bewertung der verschiedenen Arten von Grundbesitz durch die schematische Bewertung mit dem gemeinen Wert abgelöst würde.

Zum anderen dürfte es auch sachlich nicht begründbar sein, wenn Grundbesitz - nach Aufhebung des § 19 Abs 2 leg.cit. - bei der Erbschaftssteuer mit dem vollen Verkehrswert in die Bemessungsgrundlage einginge, während andere, an sich erbschaftssteuerbare Erwerbe durch Steuerbefreiungen oder -begünstigungen von der Steuerpflicht ausgenommen oder zumindest entlastet werden, womit Grundbesitz - anscheinend ohne sachliche Rechtfertigung - schlechter gestellt wäre als viele andere Vermögenswerte.

Dazu kommt noch das Folgende: Der Gerichtshof hat schon im (ersten) Prüfungsbeschluss vom 15. März 2006 zum Belastungsgrund der Erbschaftssteuer ausgeführt, dass mit dieser Steuer offensichtlich der Zuwachs an Leistungsfähigkeit erfasst werden soll, den eine Person durch unentgeltliche Zuwendungen unter Lebenden oder von Todes wegen erfährt. Eine solche Steuer dürfte - so nahm der Gerichtshof an - nur dann sachgerecht ausgestaltet sein, wenn dieser Zuwachs gleichmäßig und nach sachlichen Maßstäben erfasst wird. Der im Anlassverfahren präjudizielle Grundtatbestand des § 1 Abs 1 Z 1 (iVm § 2 Abs 2 Z 4) ErbStG könnte daher auch deswegen bedenklich sein, weil durch sachlich anscheinend nicht begründbare divergierende Regelungen im Bereich der sachlichen Steuerpflicht, der Ermittlung der Bemessungsgrundlage und des Tarifes sowie durch die aufeinander nicht abgestimmte Behandlung von Aktivwerten, Schulden und Nutzungsrechten eine dem Belastungskonzept dieser Steuer entsprechende, gleichmäßige Steuererhebung anscheinend nicht mehr gesichert ist (vgl. dazu beispielsweise Fellner, Die Erbschaftssteuer im Jahr 2000 - ein Torso, SWK 2000, S 337; Beiser, Die Erbschafts- und Schenkungssteuer - eine verfassungsrechtliche Analyse, RdW 2006, 378; Eberhartinger/Fraberger, Erbschaftssteuer in Österreich - quo vadis?, IStR 2004, 565; vgl. ferner den Bericht der beim Bundesministerium für Finanzen eingerichteten Steuerreformkommission, ÖStZ 1998, Beilage zu Nr. 23, Seite 10).

4. Bei einer solchen Situation, bei der die Aufhebung einzelner Vorschriften eines Steuergesetzes die angenommene Verfassungswidrigkeit anscheinend nicht zu beseitigen vermag, sondern zu neuen Verfassungswidrigkeiten zu führen scheint, entspricht es aber der Rechtsprechung des Gerichtshofes (vgl. insbesondere VfSlg. 11.190/1986 zur Grunderwerbsteuer mwN; zur anders gelagerten Situation im Bereich der Kommunalsteuer: VfSlg. 14.805/1997), auch den Grundtatbestand dieser Steuer in Prüfung zu ziehen und im Fall des Zutreffens der Bedenken diesen, und nicht die Sonderregelung aufzuheben.

Präjudizieller Grundtatbestand ist im Anlassverfahren anscheinend § 1 Abs 1 Z 1 in Verbindung mit der (anscheinend eine Einheit bildenden) Z 4 des § 2 Abs 2 ErbStG, der (auch) die Abfindung für den Verzicht auf den Pflichtteil betrifft. Es wird im Gesetzesprüfungsverfahren zu entscheiden sein, ob die Bedenken des Gerichtshofes, sollten sie zutreffen, auch durch die bloße Aufhebung des § 2 Abs 2 Z 4 leg.cit. (oder von Teilen davon) beseitigt werden können. Der Gerichtshof geht dabei davon aus, dass im Fall des Zutreffens der Bedenken und der Aufhebung der die sachliche Steuerpflicht betreffenden Bestimmungen die Steuerpflicht sich nicht aus anderen Vorschriften des Gesetzes, insbesondere nicht aus dessen § 6 (der nur die persönliche Steuerpflicht regelt), ableiten lässt."

7. Die Bundesregierung erstattete aufgrund ihres Beschlusses vom 31. Jänner 2007 auch im zu G235/06 protokollierten Gesetzesprüfungsverfahren eine Äußerung. In dieser geht sie zwar von der Präjudizialität der in Prüfung gezogenen Normen aus, verteidigt diese aber als verfassungskonform. Für den Fall der Aufhebung regt die Bundesregierung an, der Verfassungsgerichtshof möge für das Außerkrafttreten eine Frist von achtzehn Monaten bestimmen.

8.1. Der Verwaltungsgerichtshof hat aufgrund der bei ihm zu Zl. 2005/16/0116-0118, Zl. 2005/16/0147 und Zl. 2005/16/0204 anhängigen Verfahren drei Anträge auf Aufhebung des mit Einleitungsbeschluss des Verfassungsgerichtshofes vom 12. Dezember 2006 zu B3391/05 in Prüfung gezogenen § 1 Abs 1 Z 1 ErbStG gestellt, die beim Gerichtshof zu den Zahlen G6-8/07 protokolliert sind.

In diesen beim Verwaltungsgerichtshof anhängigen Verfahren wurde den beschwerdeführenden Parteien (bzw. der mitbeteiligten Partei in dem zu Zl. 2005/16/0147 anhängigen Verfahren) als gesetzlichen Erben des verstorbenen Bruders (Zl. 2005/16/0116-0118), als Testamentserbin (Zl. 2005/16/0147) bzw. als Erbe des verstorbenen Vaters (Zl. 2005/16/0204) Erbschaftssteuer gem. § 1 Abs 1 Z 1 ErbStG vorgeschrieben.

8.2. Die Bundesregierung nahm mit Schriftsatz vom 6. Februar 2007 mit Hinweis auf die zu G235/06 erstattete Äußerung von der Erstattung einer meritorischen Äußerung zu den zu G6-8/07 protokollierten Verfahren Abstand.

II. Der Verfassungsgerichtshof hat in den - in sinngemäßer Anwendung der §§187 und 404 ZPO iVm § 35 VfGG zur gemeinsamen Beratung und Entscheidung verbundenen - Verfahren erwogen:

1. Zu den Prozessvoraussetzungen:

Der Gerichtshof ist im Prüfungsbeschluss vom 12. Dezember 2006 von der vorläufigen Annahme ausgegangen, dass sich im Anlassfall die sachliche Steuerpflicht aus § 1 Abs 1 Z 1 in Verbindung mit der (anscheinend eine Einheit bildenden) Z 4 des § 2 Abs 2 ErbStG (Abfindung für den Verzicht auf den Pflichtteil) ergibt. Im Verfahren ist nichts hervorgekommen, was gegen diese Annahme sprechen würde. Auch die Bundesregierung geht in ihrer Äußerung von der Präjudizialität dieser Bestimmungen aus. Es ist auch nichts hervorgekommen, was daran zweifeln ließe, dass der antragstellende Verwaltungsgerichtshof in den bei ihm anhängigen Verfahren § 1 Abs 1 Z 1 ErbStG anzuwenden hätte.

Da auch sonst keine Prozesshindernisse vorliegen, sind die Gesetzesprüfungsverfahren im Hinblick auf die genannten Bestimmungen zulässig.

Gesonderte Überlegungen zur Präjudizialität des zunächst in Prüfung gezogenen § 19 Abs 2 ErbStG erübrigen sich deswegen, weil die (im Prüfungsbeschluss vom 15. März 2006 formulierten) Bedenken gegen diese Vorschrift nunmehr als Bedenken gegen die mit dem Beschluss vom 12. Dezember 2006 in Prüfung gezogenen Normen erörtert werden.

2. In der Sache:

2.1. Zu den vom Gerichtshof im Prüfungsbeschluss vom 15. März 2006 geäußerten Bedenken hat die Bundesregierung im Verfahren G54/06 - unter Beschränkung auf die Situation beim land- und forstwirtschaftlichen Vermögen - wie folgt Stellung genommen:

"2.1. § 19 Abs 2 ErbStG iVm § 32 Abs 1 BewG 1955 enthält für land- und forstwirtschaftliches Vermögen als ausschließlichen Bewertungsmaßstab den Ertragswert. Nach Auffassung der Bundesregierung steht es im rechtspolitischen Gestaltungsspielraum des Gesetzgebers und ist es sachlich gerechtfertigt, dass für land- und forstwirtschaftliches Vermögen der Ertragswert und nicht der Verkehrswert als Bewertungsmaßstab heranzuziehen ist, selbst wenn beide Werte (wie im Anlassfall) auf Grund äußerer, vom Betrieb unabhängiger Umstände erheblich auseinander fallen können.

Die unterschiedliche Behandlung des land- und forstwirtschaftlichen Vermögens ist in erster Linie dadurch gerechtfertigt, dass bei der Übernahme die Vermögenssubstanz geschont und damit die Fortführung des Betriebes ermöglicht werden soll (in diesem Sinne bereits die Begründung zum [deutschen] Reichserbschaftssteuergesetz 1919, Drucksachen der Nationalversammlung 1919, Nr. 941, Band 338, S. 895 [898 f., 904], zitiert nach dem Beschluss des Bundesverfassungsgerichts, 2 BvR 552/91 vom 22. Juni 1995, wonach der Ertragswert an Stelle des Verkehrswertes gewählt wurde, um eine Zerschlagung land- und forstwirtschaftlicher Betriebe zu verhindern).

Die Bundesregierung möchte darüber hinaus darauf hinweisen, dass sich der Gesetzgeber auch außerhalb des Steuerrechts bei land- und forstwirtschaftlichem Vermögen bewusst für den Ertragswert entschieden hat: Im Anerbenrecht ist der Bewertungsansatz für die Ermittlung der Abfindung der weichenden Erben ebenfalls nicht der Verkehrswert, sondern ein um subjektive Komponenten ergänzter Ertragswert des landwirtschaftlichen Betriebes (vgl. dazu etwa Posch, NZ 2001, 321). Was für die Abfindung weichender Erben als sachlich gerechtfertigt angesehen wird, kann nach Auffassung der Bundesregierung grundsätzlich auch für die Festsetzung einer Besteuerungsgrundlage anlässlich des Erbganges als sachlich gerechtfertigt gelten.

Zwischen land- und forstwirtschaftlichem Vermögen und anderen Vermögensarten besteht daher ein derart grundsätzlicher Unterschied im Tatsächlichen, dass ein unterschiedlicher Bewertungsmaßstab sachlich gerechtfertigt ist und der Gesetzgeber daher im Rahmen des ihm zustehenden rechtspolitischen Gestaltungsspielraumes nicht gegen ein verfassungsgesetzlich gewährleistetes Recht verstößt, wenn er die Bewertung von land- und forstwirtschaftlichem Vermögen gegenüber anderen Vermögensarten unterschiedlich regelt.

Ähnlich wie bei land- und forstwirtschaftlichem Vermögen bestünde aber auch bei Grundvermögen in vielen Fällen das grundsätzliche Problem, dass der Erwerber die Liegenschaft nicht annehmen könnte, ohne sie veräußern zu müssen, um die Erbschafts- oder Schenkungssteuer bezahlen zu können. Nach Auffassung der Bundesregierung ist es sachlich gerechtfertigt, dass der Gesetzgeber auch diesen Umstand steuerlich berücksichtigt, damit jedenfalls in den typischen Fällen der Rechtsnachfolger die Liegenschaft behalten kann. Anderenfalls würde sich der Gesetzgeber möglicherweise dem Verdacht einer in Hinblick auf Art 5 StGG unverhältnismäßigen Steuererhebung aussetzen (allgemein zur Verhältnismäßigkeit von Steuern, Korinek, in Korinek/Holoubek, B-VG Kommentar, Art 5 StGG Rz 39 ff mit weiteren Nachweisen der Literatur und Judikatur). Hinzu kommt, dass häufig kein entsprechender Markt besteht, der die Erzielung eines Veräußerungserlöses in Höhe eines theoretisch ermittelten Verkehrswertes binnen angemessener Frist ermöglicht. In solchen Fälle[n] würde eine Abweichung des Veräußerungserlöses von der Bemessungsgrundlage zu Lasten des Steuerpflichtigen gehen.

Im Gegensatz dazu ist es bei Barvermögen ohne weiteres zumutbar, einen entsprechenden Anteil davon als Steuer abzuführen.

Auf Grund dieser Unterschiede im Faktischen ist es nach Auffassung der Bundesregierung auch sachlich gerechtfertigt, bei Wertansätzen verschiedener Vermögensarten zu differenzieren und unterschiedliche Bewertungsmaßstäbe anzuwenden ... .

2.2. Weiters dient die Einheitsbewertung verwaltungsökonomischen Erwägungen: Der Verfassungsgerichtshof erachtete das Zusammentreffen von Einheitswerten mit Werten, die auf anderen Ermittlungsarten beruhen, bisher als verfassungsrechtlich unbedenklich, denn der durch die Schaffung einheitlicher Wertgrundlagen für verschiedene Abgaben vermiedene, unwirtschaftliche Verwaltungsaufwand, der durch jeweils getrennte Wertermittlungen verursacht würde, sei ein sachliches Motiv für die Regelung auf der Basis des Einheitswertes (VfSlg. 6840/1972, VfSlg. 8405/1978 und VfSlg 14.849/1997).

Als Einheitswertverfahren wird ein Wertbestimmungsverfahren bezeichnet, das den Zweck hat, bestimmten wirtschaftlichen Einheiten oder Untereinheiten des Vermögens oder einzelnen Wirtschaftsgütern zu einem bestimmten Stichtag einheitlich für mehrere Steuern eine Geldeinheit zuzuordnen, sie in einem Geldwert auszudrücken. Da die Bewertungsvorschriften inhaltlich verschiedenen Gesetzen dienen, sind die Bewertungsmaßstäbe differenziert, um die angemessene Bemessungsgrundlage für ein Wirtschaftsgut zu finden. So ist der Ansatz des gemeinen Wertes dann nicht angemessen, wenn Vermögen nicht zur Veräußerung bestimmt ist. Soll die Entrichtung der Steuer aus dem Ertrag möglich sein, muss dementsprechend die Ertragsfähigkeit des Vermögens berücksichtigt werden.

Aus der im Prüfungsbeschluss zitierten Vorjudikatur kann abgeleitet werden, dass gegen das Einheitswertsystem des Bewertungsgesetzes im Grundsatz keine Bedenken bestehen. Daraus folgt, dass es dem Grunde nach zulässig ist, zur Bewertung von land- und forstwirtschaftlichem Vermögen den Ertragswert heranzuziehen. Damit müssen aber auch (selbst erhebliche) Abweichungen des ermittelten Wertes vom Verkehrswert zulässig sein, da auf diesen auch verschiedene andere Faktoren, die zum Teil nur psychologischer Natur oder in der Erwartung möglicher zukünftiger Nutzungen begründet sind, Einfluss haben. Ein solcher Fall dürfte im Anlassfall vorliegen:

Im Anlassfall liegen die nachlasszugehörigen Grundstücke in einem Gebiet mit hohem Siedlungsdruck, großer Nachfrage nach Bauland und dem entsprechenden Preisniveau. Rege Bautätigkeit erzeugt auch eine hohe Nachfrage nach Ersatzgrundstücken und bewirkt damit eine Hebung des allgemeinen Grundstückspreisniveaus. In diesem Umfeld liegt erfahrungsgemäß die Differenz von Verkehrswert und Ertragswert bei landwirtschaftlichen Liegenschaften besonders hoch. Derartig extreme Differenzen wie im Anlassfall sind aber dennoch als Ausnahme zu sehen.

In diesem Zusammenhang ist noch auf eine Möglichkeit hinzuweisen, die diese Wertdifferenzen abmildert: Die geltende Rechtslage ermöglicht unter bestimmten Voraussetzungen die Bewertung von landwirtschaftlich genutzten Grundstücken als Grundvermögen, sofern eine anderweitige Nutzung (z.B. als Bauland, Industrieland oder Land für Verkehrszwecke) in absehbarer Zeit anzunehmen ist (§52 Abs 2 BewG 1955):

Im Beschwerdefall hat der Erblasser in seiner letztwilligen Verfügung von der Zuwendung von Bauplätzen an einige Legatare gesprochen. Im Akt befindet sich weiters die Kopie eines Teilungsplanes vom 22.5.1997, aus dem die Teilung einer landwirtschaftlich bewerteten Grundparzelle in mehrere Bauplätze ersichtlich ist. Auch aus den hohen Schätzwerten des Bewertungsgutachtens ist zu schließen, dass es sich bei einigen der Liegenschaften im Nachlass um Grundstücke handelt, die als Bauland dienen können. Eine Prüfung der Anwendbarkeit der Bestimmungen des § 52 Abs 2 BewG 1955 wäre seitens des Finanzamtes zweckmäßig gewesen und hätte vergleichsweise höhere Einheitswerte des Grundvermögens für hochwertige Baulandparzellen ergeben können, die als Bemessungsgrundlage für die Erbschaftssteuer in Ansatz zu bringen gewesen wären.

Im Zusammenhang mit diesen verwaltungsökonomischen Erwägungen verweist die Bundesregierung darauf, dass über die Funktion des Einheitswertes als Bemessungsgrundlage für die Erbschafts- und Schenkungssteuer hinaus auch die weiteren Funktionen des Einheitswertes nicht außer Acht gelassen werden sollten: So dient der land- und forstwirtschaftliche Einheitswert unter anderem als Basis für die Berechnung der Bemessungsgrundlage für die Grundsteuer, die Abgaben und Beiträge (einschließlich Landwirtschaftskammerumlage) von land- und forstwirtschaftlichen Betrieben, die Grunderwerbsteuer bei der bäuerlichen Übergabe und im Zusammenhang mit Umgründungsvorgängen nach dem Umgründungssteuergesetz, für die pauschale Ermittlung des land- und forstwirtschaftlichen Einkommens sowie die Beiträge zur gesetzlichen bäuerlichen Sozialversicherung und die Gerichtsgebühren (z.B. Grundbuch).

Beim Grundvermögen dient der Einheitswert ebenfalls für die Ermittlung der Berechnungsgrundlage für die Grundsteuer und die Grunderwerbsteuer in bestimmten Fällen (z.B. Umgründungen) sowie für die Bodenwertabgabe und die Gerichtsgebühren.

2.3. Aus dieser Aufzählung der Funktionen des Einheitswertes geht nun auch hervor, dass der Grundbesitz auch zusätzlichen Belastungen durch Substanzsteuern unterworfen ist, denen andere Vermögensarten nicht unterliegen (insbesondere der Grundsteuer und gegebenenfalls der Bodenwertabgabe).

Nach Auffassung der Bundesregierung sollte daher bei der Beurteilung der Verfassungskonformität auch dieser Gesamtzusammenhang und die steuerliche Gesamtbelastung von Grundbesitz (einschließlich des bereits zuvor erwähnten Grunderwerbsteuer-Äquivalents gemäß § 8 Abs 4 ErbStG) mitberücksichtigt werden. ...

2.4. Der Verfassungsgerichtshof hat in den Punkten 2.7.1 und 2.7.2 des Einleitungsbeschlusses auf die Unterlassung der Hauptfeststellungen Bezug genommen. Mit Blick auf den Anlassfall wird - wie oben bereits erwähnt - festgehalten, dass keine Einheitswerte des Grundvermögens, sondern solche des land- und forstwirtschaftlichen Vermögens vorliegen.

Für das land- und forstwirtschaftliche Vermögen erfolgte eine Hauptfeststellung zuletzt tatsächlich zum 1. Jänner 1988, als durchgeführt erklärt zum 1. Jänner 2001 (§20b BewG 1955). Seit 1988 haben sich die gemäß § 32 Abs 2 BewG 1955 ertragsbestimmenden Faktoren, wie die natürlichen Ertragsbedingungen beim landwirtschaftlichen Vermögen (Bodenqualität, Gelände, Klima, Wasserverhältnisse) und die wirtschaftlichen Ertragsbedingungen (äußere und innere Verkehrslage, Betriebsgröße), nicht in einem so bedeutenden Ausmaß verändert, dass die neuerliche Durchführung einer Hauptfeststellung, die einen erheblichen Verwaltungsaufwand erfordert, gerechtfertigt gewesen wäre. Darüber hinaus werden Änderungen bei den natürlichen Ertragsbedingungen beim landwirtschaftlichen Vermögen im Wege der Bodenschätzung laufend berücksichtigt. Änderungen der tatsächlichen Verhältnisse bei den wirtschaftlichen Ertragsbedingungen (z.B. Verbesserung der inneren Verkehrslage eines Betriebes durch Agrarverfahren) finden durch Wertfortschreibungen Berücksichtigung.

Die Ertragsentwicklung in der Land- und Forstwirtschaft hat - über einen längeren Zeitraum betrachtet - keine so gravierenden Änderungen erfahren, dass eine Hauptfeststellung der Einheitswerte und eine Änderung der Hektar(höchst)sätze unabdingbar gewesen wäre.

Die Verschiebungen der Hauptfeststellung für das land- und forstwirtschaftliche Vermögen bzw. die Beibehaltung der bisherigen Werte zum 1. Jänner 2001 (§20b BewG 1955) waren daher aus der Sicht der Bundesregierung sachlich gerechtfertigt und im Sinne einer wirtschaftlichen und sparsamen Verwaltung geboten.

2.5. Soweit der Verfassungsgerichtshof aber rügt, dass der Bewertungsmaßstab des § 19 ErbStG eine 'Unterbewertung des Grundbesitzes' bewirke, die nicht das 'Ergebnis einer bewussten Begünstigungsentscheidung des Gesetzgebers', sondern eine Folge unterlassener Anpassungen der Einheitswerte sei (Pkt 2.7.2 des Einleitungsbeschlusses), vertritt die Bundesregierung die Auffassung, dass auch das Unterlassen gesetzgeberischer Initiativen - vor dem Hintergrund der dargelegten Gesichtspunkte - als eine legitime und bewusste Entscheidung des Gesetzgebers angesehen werden kann.

Daneben hat der Gesetzgeber mit dem Budgetbegleitgesetz 2001 und der Anhebung der Bewertung auf den dreifachen Einheitswert bestehende Wertdiskrepanzen abbauen wollen (RV 311 BlgNR XXI. GP) und somit seiner Auffassung nach (in Abwägung mit verwaltungsökonomischen Überlegungen) eine angemessene Besteuerung des Grundbesitzes erreichen wollen."

2.2. In ihrer Äußerung vom 31. Jänner 2007 im Verfahren G235/06 bringt die Bundesregierung zu den vom Gerichtshof im (zweiten) Prüfungsbeschluss vom 12. Dezember 2006 geäußerten Bedenken Folgendes vor:

"1. Beschränkung auf die Bedenken im Prüfungsbeschluss:

Einleitend wird auf die ständige Rechtsprechung des Verfassungsgerichtshofs verwiesen, wonach auch in einem von Amts wegen eingeleiteten Prüfungsverfahren ausschließlich zu prüfen ist, ob die in Prüfung gezogenen Normen aus den im Prüfungsbeschluss dargelegten Gründen verfassungs- bzw. gesetzwidrig sind (vgl. etwa VfSlg. 17.595/2005 und VfSlg. 16.663/2002). Daher beschränken sich die folgenden Ausführungen auf die im Prüfungsbeschluss aufgeworfenen Bedenken.

2. Zur Rechtslage und zu den Bedenken im Einzelnen:

Der Verfassungsgerichtshof vertritt in ständiger Rechtsprechung die Auffassung, dass er im Falle der Verfassungswidrigkeit von Gesetzesbestimmungen diese in einem die Verfassungswidrigkeit beseitigenden Umfang aufzuheben hat, dass dabei aber einerseits nicht mehr aus dem Rechtsbestand ausgeschieden werden soll, als Voraussetzung für die Entscheidung im Anlassfall ist, und andererseits der verbleibende Teil des Gesetzes eine möglichst geringe Veränderung seiner Bedeutung erfährt. Dabei hat der Verfassungsgerichtshof in jedem einzelnen Fall abzuwägen, ob und inwieweit diesem oder jenem Ziel der Vorrang vor anderen gebührt (vgl. VfSlg. 11.190/1986 und 14.805/1996).

Im § 1 Abs 1 ErbStG ist festgelegt, welche Erwerbe grundsätzlich der Erbschaftssteuer unterliegen. Das sind nach der Z 1 Erwerbe von Todes wegen, nach der Z 2 Schenkungen unter Lebenden und nach der Z 3 Zweckzuwendungen. Diese Bestimmungen normieren daher die Steuerbarkeit nach dem Erbschafts- und Schenkungssteuergesetz 1955.

Durch § 2 ErbStG wird bestimmt, was nach dem Gesetz als Erwerb von Todes wegen anzusehen ist. Er enthält keine abstrakte Definition des Begriffs 'Erwerb von Todes wegen' sondern eine taxative Aufzählung. Der Begriff 'Erwerb von Todes wegen' wird aber weiter gefasst als im bürgerlichen Recht. So ist unter anderem gemäß § 2 Abs 2 Z 4 ErbStG auch die Abfindung für einen Verzicht auf den entstandenen Pflichtteilsanspruch oder für die Ausschlagung einer Erbschaft oder eines Vermächtnisses, die von dritter Seite gewährt wird, erbschaftssteuerrechtlich ein Erwerb von Todes wegen. Dies hat im Erbschaftssteuerrecht zur Folge, dass der Erwerb der Abfindung als vom Erblasser angefallen zu versteuern ist, gleichgültig ob diese Abfindung von einer am Erbfall beteiligten Person oder von einer Person geleistet wird, die überhaupt nicht am Erbfall beteiligt ist. Demgemäß ist der Besteuerung in einem solchen Fall das Verwandtschaftsverhältnis des Erwerbers der Abfindung zum Erblasser (und nicht jenes des Erwerbers der Abfindung zu dem die Abfindung Leistenden) zu Grunde zu legen.

2.1. Auswirkung der Aufhebung des § 2 Abs 2 Z 4 ErbStG:

Die Aufhebung der Bestimmung des vom Verfassungsgerichtshof ebenfalls in Prüfung gezogenen § 2 Abs 2 Z 4 ErbStG würde bewirken, dass in solchen Abfindungsfällen kein Erwerb von Todes wegen vom Erblasser vorliegt, sondern eine Schenkung von der die Abfindung leistenden Person an den Empfänger der Abfindung. Es wäre für die Besteuerung dieser Schenkung folglich das Verwandtschaftsverhältnis zwischen diesen beiden Personen maßgebend, das in der Regel die Anwendung einer höheren Steuerklasse als jenes zum Erblasser zur Folge haben würde.

Die Bestimmung des § 2 Abs 2 Z 4 ErbStG dient nach Ansicht der Bundesregierung gerade dazu, dem verfassungsgesetzlich gewährleisteten Gleichheitsgrundsatz Rechnung tragend, den Anfall einer Abfindung für die Ausschlagung eines Erbes, eines Vermächtnisses oder für den Verzicht auf den Pflichtteilsanspruch und den Anfall auf Grund eines Erbes, Vermächtnisses oder Pflichtteils gleich zu behandeln.

Die Erbschaftssteuer soll den Zuwachs an wirtschaftlicher Leistungsfähigkeit erfassen, den eine Person durch unentgeltliche Zuwendungen unter Lebenden oder von Todes wegen erfährt. Es ist aus dieser Sicht sachlich gerechtfertigt und sogar geboten, den Erwerb einer Abfindung für die Ausschlagung des Erbes oder eines Vermächtnisses oder für den Verzicht auf den entstandenen Pflichtteilsanspruch als Anfall von der selben Person (dem Erblasser) zu besteuern wie das angefallene Erbe, das Vermächtnis oder den Pflichtteilsanspruch.

Nach Ansicht der Bundesregierung würde die Aufhebung der Bestimmung des § 2 Abs 2 Z 4 ErbStG aus den angeführten Gründen die vom Verfassungsgerichtshof vorläufig angenommenen Verfassungswidrigkeiten nicht beseitigen, sondern möglicherweise neue verfassungsrechtliche Fragen aufwerfen.

2.2. § 19 ErbStG berücksichtigt die Sonderstellung des Grundbesitzes und die funktionellen Unterschiede innerhalb des Grundbesitzes:

Die Bestimmung des § 1 Abs 1 Z 1 ErbStG normiert die Steuerbarkeit für Erwerbe von Todes wegen. Der Verfassungsgerichtshof führt im Beschluss vom 12. Dezember 2006, B3391/05 - 13, aus, dass zur Beseitigung der vorläufig angenommenen Verfassungswidrigkeit möglicherweise die Aufhebung des Grundtatbestandes erforderlich oder zumindest geeignet ist.

Die Bundesregierung stimmt zunächst der Annahme des Verfassungsgerichtshofes zu, die (ersatzlose) Beseitigung des § 19 Abs 2 ErbStG aus dem Rechtsbestand hätte zur Konsequenz, dass Grundbesitz jeder Art nach den Vorschriften des ersten Teils des Bewertungsgesetzes 1955 mit dem gemeinen Wert zu bewerten wäre. Wenn im vorliegenden Prüfungsbeschluss weiter ausgeführt wird, dass Liegenschaftsvermögen hinsichtlich seiner wirtschaftlichen Funktion und schweren Verwertbarkeit eine Sonderstellung einnimmt, so ist die Bundesregierung der Auffassung, dass die Regelung im § 19 Abs 2 ErbStG, Grundbesitz nicht mit dem gemeinen Wert, sondern mit dem dreifachen Einheitswert bei der Erbschaftssteuer anzusetzen, gerade auch diesen vom Verfassungsgerichtshof angeführten Kriterien dient. Die Bundesregierung ist der Auffassung, dass sich der Gesetzgeber diesbezüglich innerhalb des ihm zukommenden rechtspolitischen Gestaltungsspielraums bewegt, zumal ihr aus der Rechtsprechung des Verfassungsgerichtshofes auch keine Aussagen oder Anhaltspunkte bekannt sind, in welchem ungefähren Ausmaß die Bewertung von Liegenschaften für Zwecke der Erbschaftssteuer vom gemeinen Wert abweichen dürfte, damit ein sachgerechter und dem Gleichheitsgrundsatz entsprechender Bewertungsansatz gegeben ist.

Die Vorschriften im Bewertungsgesetz 1955 über die Einheitsbewertung berücksichtigen auch die funktionellen Unterschiede innerhalb des Grundbesitzes selbst (land- und forstwirtschaftliche Betriebe, unbebaute Grundstücke, Einfamilienhäuser etc.) und differenzieren bezüglich des Bewertungsmaßstabes entsprechend. Wenn die Bestimmung des § 19 Abs 2 ErbStG nicht aufgehoben würde, wäre nach Ansicht der Bundesregierung diese Berücksichtigung der funktionellen Unterschiede auch für die Erbschafts- und Schenkungssteuer weiterhin gewährleistet.

Entgegen der Ansicht des Verfassungsgerichtshofes ist aber auch der gemeine Wert keine schematische Bewertung, sondern eine individuelle Bewertung, die gemäß § 10 Abs 2 Bewertungsgesetz 1955 durch den Preis bestimmt ist, der im gewöhnlichen Geschäftsverkehr nach der Beschaffenheit des Wirtschaftsgutes bei einer Veräußerung zu erzielen wäre, wobei alle Umstände, die den Preis beeinflussen, zu berücksichtigen sind. Der Kaufpreis einer Liegenschaft orientiert sich nach deren Lage, Beschaffenheit und Nutzung. Insoweit ist auch eine Differenzierung gegeben.

2.3. Zu den Bedenken in Hinblick auf sonstige Steuerbefreiungen und Steuerbegünstigungen:

Der Verfassungsgerichtshof führt im Prüfungsbeschluss weiter aus, dass es sachlich nicht begründbar sein dürfte, wenn Grundbesitz - nach Aufhebung des § 19 Abs 2 ErbStG - bei der Erbschaftssteuer mit dem vollen Verkehrswert in die Bemessungsgrundlage einginge, während andere, an sich erbschaftssteuerbare Erwerbe durch Steuerbefreiungen oder -begünstigungen von der Steuerpflicht ausgenommen oder zumindest entlastet werden, womit Grundbesitz - anscheinend ohne sachliche Rechtfertigung - schlechter gestellt wäre als viele andere Vermögenswerte.

Dazu bemerkt die Bundesregierung, dass für die Erhebung der Erbschaftssteuer faktisch nur zwei sachliche Steuerbefreiungen von großer Bedeutung sind. Das sind die Befreiungsbestimmungen des § 15 Abs 1 Z 17 erster und dritter Teilstrich ErbStG sowie der Steuerfreibetrag des § 15a ErbStG.

2.3.1. Steuerbefreiung für endbesteuertes Kapitalvermögen:

Der Verfassungsgerichtshof hat sich mit der Frage der Verfassungsmäßigkeit der Steuerbefreiungsbestimmung des § 15 Abs 1 Z 17 erster Teilstrich ErbStG in den Erkenntnissen vom 12. Oktober 1998, G170/96 u.a. (VfSlg. 15.299) und vom 25. Februar 1999, B128/97 (VfSlg. 15.428), befasst und ausgeführt, dass gegen die Umsetzung des verfassungsrechtlichen Gebotes einer Abgeltungswirkung in dem im Verfassungsrang stehenden Endbesteuerungsgesetz durch eine Steuerbefreiungsbestimmung keine Bedenken bestehen.

Der Verfassungsgerichtshof führte in VfSlg. 15.299/1998 weiter aus: Der einfache Gesetzgeber sei mithin verhalten, dort, wo er den todeswegigen Erwerb 'endbesteuerten' Vermögens iSd § 1 Abs 1 Z 1 lita und litb, Z 2, Abs 2 Z 1 Endbesteuerungsgesetz einer Besteuerung unterwirft, eine Abgeltungswirkung vorzusehen; bei der Regelung anderer Steuergegenstände stehe es ihm aber frei, eine solche Wirkung nicht vorzusehen. Soweit der Gesetzgeber diesem bundesverfassungsgesetzlichen Gebot (§1 Abs 1 Z 2 Endbesteuerungsgesetz) entspreche und von dieser bundesverfassungsgesetzlichen Ermächtigung (§3 Z 2 Endbesteuerungsgesetz) Gebrauch mache, sei es ausgeschlossen, Steuertatbestände der beiden Kategorien miteinander zu vergleichen und das Ergebnis dieses Vergleichs am Gleichheitssatz (Art7 B-VG, Art 2 StGG) zu messen.

Die Bestimmung des § 15 Abs 1 Z 17 erster Teilstrich ErbStG scheidet daher nach Ansicht der Bundesregierung für die Gleichheitsbetrachtung aus.

Die weitere ins Gewicht fallende Steuerbefreiung des § 15 Abs 1 Z 17 dritter Teilstrich ErbStG, wonach Erwerbe von Todes wegen von Anteilen an in- und ausländischen Kapitalgesellschaften, wenn der Erblasser im Zeitpunkt des Entstehens der Steuerschuld unter 1 v.H. am Nennkapital der Gesellschaft beteiligt ist, von der Erbschaftssteuer befreit sind, ist dadurch sachlich gerechtfertigt, dass es sich bei geringfügigen Anteilen an Kapitalgesellschaften um eine Sparform im weiteren Sinn handelt und nicht um eine gewichtige Beteiligung an einem Unternehmen, die ein wesentliches Mitspracherecht bei der Unternehmensführung ermöglicht. Die Gleichbehandlung des Erwerbes von Todes wegen eines derartigen Kapitalvermögens mit dem Erwerb von Todes wegen von Sparguthaben und festverzinslichen Wertpapieren ist im Hinblick auf den Charakter einer Sparform von geringen Beteiligungen an Kapitalgesellschaften nach Ansicht der Bundesregierung daher für sich sachlich gerechtfertigt und kann im gegebenen Zusammenhang ebenfalls nicht als Vergleichsmaßstab herangezogen werden.

2.3.2. Steuerbefreiung für die Unternehmensübertragung:

Der Freibetrag des § 15a ErbStG für Erwerbe von Todes wegen und für Schenkungen von Betriebsvermögen, Mitunternehmeranteilen und Kapitalanteilen, der unter bestimmten Voraussetzungen anzuwenden ist, soll Betriebsübergaben erleichtern und dadurch die Betriebsfortführung gewährleisten. Im Hinblick auf dieses Ziel ist auch dieser Freibetrag nach Ansicht der Bundesregierung sachlich gerechtfertigt und als Vergleichsobjekt nicht geeignet.

2.4. Zu den Bedenken in Hinblick auf die Gleichmäßigkeit der Steuererhebung:

Der Verfassungsgerichtshof äußert schließlich noch Bedenken wegen sachlich anscheinend nicht begründbarer, divergierender Regelungen im Bereich der sachlichen Steuerpflicht, der Ermittlung der Bemessungsgrundlage und des Tarifes sowie durch die aufeinander nicht abgestimmte Behandlung von Aktivwerten, Schulden und Nutzungsrechten.

Soweit zu diesen Bedenken nicht schon oben Stellung genommen wurde, weist die Bundesregierung auch darauf hin, dass eine dem Belastungskonzept der Erbschaftssteuer entsprechende abgestimmte und gleichmäßige Behandlung von Aktivwerten, Schulden und Nutzungsrechten auch durch eine Aufhebung der mit dem Beschluss vom 15. März 2006 in Prüfung gezogenen Abs 2 und 3 des § 19 ErbStG unter einer entsprechenden Fristsetzung gemäß Artikel 140 Abs 5 B-VG erreicht werden könnte. In einem solchen Fall müsste der Gesetzgeber ohnehin tätig werden und Vorschriften in das Gesetz aufnehmen, die die vom Verfassungsgerichtshof geforderte gleichmäßige Steuererhebung gewährleistet. Die Aufhebung des Grundtatbestandes wäre diesfalls nicht erforderlich. Eine Aufhebung des Grundtatbestandes in § 1 Abs 1 Z 1 ErbStG wäre jedenfalls ein schwerwiegenderer Eingriff in den Normenbestand als etwa die Aufhebung von § 19 Abs 2 und 3 ErbStG.

3. Auswirkung einer Aufhebung des Grundtatbestandes 'Erwerb von Todes wegen' auf die Grunderwerbsteuer:

Würde der Verfassungsgerichtshof im Gesetzesprüfungsverfahren zu dem Ergebnis kommen, dass seine Bedenken zutreffen, und würde er den Grundtatbestand des § 1 Abs 1 Z 1 ErbStG aufheben, würde als Rechtsfolge jeder Erwerb von Todes wegen von Grundbesitz zwar nicht der Erbschaftssteuer unterliegen, wohl aber ein solcher gemäß § 1 Abs 1 Z 2 Grunderwerbsteuergesetz 1987 (GrEStG) Grunderwerbsteuerpflicht begründen. Grunderwerbsteuerbar ist gemäß § 1 Abs 1 Z 2 GrEStG der Erwerb des Eigentums an einem inländischen Grundstück, wenn kein den Anspruch auf Übereignung begründendes Rechtsgeschäft vorausgegangen ist. Die derzeit für derartige Erwerbe im § 3 Abs 1 Z 2 GrEStG vorgesehene Steuerbefreiung, wonach Grundstückserwerbe von Todes wegen im Sinne des Erbschafts- und Schenkungssteuergesetzes 1955 von der Grunderwerbsteuer befreit sind, würde mangels Tatbestandsverwirklichung nicht zum Tragen kommen.

Eine Gleichbehandlung der Erwerbe von Todes wegen von Grundbesitz und sonstigen Vermögenswerten wäre somit wieder nicht gegeben, weil erstere der Grunderwerbsteuer - gemäß § 4 Abs 2 Z 1 iVm § 6 Abs 1 litb GrEStG vom dreifachen Einheitswert - unterliegen würden, während ein Erwerb von Todes wegen von sonstigen Vermögenswerten von jeder Abgabenbelastung frei wäre.

Abschließend teilt die Bundesregierung auch die Auffassung des Verfassungsgerichtshofes, dass sich im Falle der Aufhebung der die sachliche Steuerpflicht betreffenden Bestimmungen des Erbschafts- und Schenkungssteuergesetzes 1955 die Steuerpflicht nicht aus anderen Vorschriften des Gesetzes, insbesondere nicht aus dessen § 6 (der nur die persönliche Steuerpflicht bezüglich der Abgrenzung von In- und Ausländer[n] regelt) ableiten würde."

2.3. Der Gerichtshof hat in den Prüfungsbeschlüssen nicht in Frage gestellt, dass für Grundbesitz überhaupt und für das land- und forstwirtschaftliche Vermögen im Speziellen eine besondere bewertungsrechtliche Behandlung auch aus der Sicht der Erbschaftssteuer zulässig ist. Er hat im Prüfungsbeschluss vom 15. März 2006 sogar ausdrücklich darauf hingewiesen, dass gegen besondere, der spezifischen Funktion und Qualität des Grundbesitzes Rechnung tragende Bewertungsregeln an sich keine verfassungsrechtlichen Bedenken bestehen.

Der Gerichtshof bleibt bei dieser Beurteilung. Es liegt grundsätzlich im Gestaltungsspielraum des Gesetzgebers der Erbschaftssteuer, die Besonderheiten land- und forstwirtschaftlicher Betriebe bzw. die von Liegenschaften überhaupt nach seinen rechtspolitischen Überlegungen bereits auf der Ebene der Bemessungsgrundlage zu berücksichtigen. Entscheidend ist nur die konkrete Ausgestaltung. Der Gerichtshof hat daher auch keine prinzipiellen Bedenken dagegen, dass der Gesetzgeber bei land- und forstwirtschaftlichen Betrieben die Bewertung nach dem Ertragswert vorsieht, wenn das Verfahren zu seiner Ermittlung sachgerecht ist und es in der Tat um die Übertragung bzw. den Erwerb von land- und forstwirtschaftlichen Betrieben geht.

Der Gerichtshof hat in den Prüfungsbeschlüssen auch nicht das System der Einheitsbewertung als solches in Frage gestellt. Ein Bewertungsverfahren, welches das Ziel verfolgt, die Werte für bestimmte wirtschaftliche Einheiten oder Wirtschaftsgüter zu bestimmten Stichtagen mit verbindlicher Wirkung für einen längeren Zeitraum und mehrere Steuern festzustellen, dient ohne Zweifel der Verwaltungsökonomie. Der Gerichtshof hat allerdings schon im Prüfungsbeschluss vom 15. März 2006 auf die Grenzen aufmerksam gemacht, die solchen verwaltungsökonomischen Überlegungen gezogen sind, und hat in diesem Zusammenhang die Vermutung geäußert, dass durch den jahrzehntelangen Verzicht auf die Hauptfeststellungen die Bemessungsgrundlagen des Grundbesitzes ungeachtet der pauschalen Anhebungen für eine sachgerechte Erhebung der Erbschaftssteuer nicht (mehr) geeignet sind. Im Verfahren wurde diese Vermutung nicht widerlegt, sondern letztlich bestätigt:

Für das land- und forstwirtschaftliche Vermögen (§§29 ff. BewG 1955) rechtfertigt die Bundesregierung die Vorschrift des § 19 Abs 2 ErbStG auf der einen Seite damit, dass sich für diese Vermögensart seit der letzten tatsächlichen Hauptfeststellung zum 1.1.1988 die gemäß § 32 Abs 2 BewG 1955 ertragbestimmenden Faktoren nicht in einem so bedeutenden Ausmaß verändert hätten, dass die neuerliche Durchführung einer Hauptfeststellung gerechtfertigt oder eine Änderung der Hektarhöchstsätze unabdingbar gewesen wäre. Auf der anderen Seite bringt sie aber vor, dass der Gesetzgeber mit der Anhebung auf den dreifachen Einheitswert bestehende Wertdiskrepanzen abbauen wollte. In der Tat heißt es in den Materialien zum Budgetbegleitgesetz 2001, BGBl. I 142/2000, mit dem diese Anhebung verfügt wurde (311 BlgNR, 21. GP):

"Durch die in der Vergangenheit nicht erfolgte Anhebung der Einheitswerte ist es zu einem sehr starken Auseinanderklaffen zwischen diesem (steuerlichen) Wert und dem tatsächlichen (gemeinen) Wert gekommen. Um diese Wertdiskrepanz zu verringern, soll Grundbesitz in Zukunft für Zwecke der Erbschafts- und Schenkungssteuer mit dem Dreifachen des geltenden Einheitswertes angesetzt werden."

Für den Gerichtshof folgt daraus, dass der Gesetzgeber auch nach 1988 eine Anhebung der land- und forstwirtschaftlichen Einheitswerte für Zwecke der Erbschaftsbesteuerung im Hinblick auf die Wertentwicklung an sich für erforderlich gehalten hat, dabei aber den aufwendigen Weg einer Hauptfeststellung vermeiden wollte. Um Wertdiskrepanzen abzubauen bzw. um Einheitswerte den geänderten wirtschaftlichen Verhältnissen im Einzelfall anzupassen, sind aber, wie der Gerichtshof schon im (ersten) Prüfungsbeschluss zum Ausdruck gebracht hat, pauschale Vervielfachungen des Einheitswertes an sich ein untaugliches Mittel: Angesichts der unterschiedlichen regionalen und lokalen Entwicklungen ist eine derartige Vervielfachung von vornherein nicht in der Lage, die Wertentwicklung über den hier in Rede stehenden Zeitraum hinweg realitätsgetreu wiederzugeben.

Zur Situation bei den wirtschaftlichen Einheiten des Grundvermögens (§§51 ff. BewG 1955), bei denen die letzte Hauptfeststellung der Einheitswerte zum 1.1.1973 stattgefunden hat, hat die Bundesregierung in ihrer schriftlichen Äußerung nicht Stellung genommen. In der mündlichen Verhandlung vor dem Gerichtshof am 5. Oktober 2006 wurde jedoch von den Vertretern der Bundesregierung eine "Vergleichspreiserhebung für Bauland-Wohngebiet" vorgelegt, die auf einer stichprobenweisen Erhebung des Bundesministeriums für Finanzen vom September 2006 beruht. In dieser Erhebung wird für insgesamt 36 Grundstücke aus verschiedenen Finanzamtsbereichen und in verschiedenen Lagen (Stadt/Kleinstadt/Dorf) die Bemessungsgrundlage der Erbschaftssteuer (dh. der 3-fache erhöhte Einheitswert 1973) dem Verkehrswert 2006 gegenübergestellt und das Verhältnis mit einem Vervielfacher ausgedrückt. Aus dieser Erhebung ergibt sich zum einen, dass im Durchschnitt der untersuchten Grundstücke der Verkehrswert rund das 3-fache der derzeitigen Bemessungsgrundlage der Erbschaftssteuer (somit das 9-fache des Einheitswertes) beträgt, zum anderen zeigt die Aufstellung eine außerordentlich breite Streuung der Werte: In 9 Fällen liegt der gemeine Wert des Grundstücks zwischen 100 vH und 200 vH der Bemessungsgrundlage, in 13 Fällen zwischen 200 und 400 vH, in 10 Fällen überschreitet der gemeine Wert 400 vH der Bemessungsgrundlage. Das Maximum beträgt 580 vH. (In vier Fällen liegt der gemeine Wert unter dem dreifachen Einheitswert).

Für den Gerichtshof bestätigt auch diese Erhebung die Annahme des Prüfungsbeschlusses, dass der Wert eines Grundstückes im Zeitablauf durch ganz unterschiedliche Faktoren beeinflusst wird, weshalb eine pauschale Vervielfachung von historischen Einheitswerten nicht geeignet ist, die Wertentwicklung von Grundstücken angemessen abzubilden, und daher als eine taugliche Grundlage für eine sachgerechte Erbschaftsbesteuerung nicht in Frage kommt.

Dass es sich bei der Bewertung von bebauten Grundstücken anders verhält, wurde von der Bundesregierung nicht vorgebracht und ist auch für den Gerichtshof nicht erkennbar (vgl. dazu auch Fellner, RdW 2006, 793).

Die Vorschrift des § 19 Abs 2 ErbStG hat somit - zusammenfassend - zur Folge, dass es für die Belastung mit Erbschaftssteuer im Fall des Erwerbs von Grundbesitz nicht darauf ankommt, was jemand heute erwirbt, sondern welcher Wert dem Grundbesitz vor Jahrzehnten beizulegen war bzw. beigelegt wurde. Ein solches Ergebnis ist gleichheitswidrig. Es wird auch nicht dadurch gleichheitskonform, dass Grundbesitz anderen Steuerbelastungen unterliegt. Diese müssen je für sich sachlich gerechtfertigt sein und rechtfertigen ihrerseits nicht eine (willkürlich ausgestaltete) Schonung des Grundbesitzes im Bereich der Erbschaftssteuer.

Die Bedenken des Verfassungsgerichtshofes ob der Verfassungsmäßigkeit der Bewertungsregel für den Grundbesitz haben sich somit bestätigt (so dass auf die anderen im Prüfungsbeschluss vom 15. März 2006 geäußerten Bedenken nicht mehr einzugehen ist). Der Gerichtshof verkennt dabei nicht, dass eine realitätsgerechte Bewertung von Grundbesitz vielfältige Schwierigkeiten aufwirft und eine "exakte" Wertermittlung bei Grundstücken von vornherein ausgeschlossen ist. Dem Gesetzgeber ist es daher nicht verwehrt, ein Bewertungsverfahren zu wählen, das verwaltungsökonomischen Anforderungen gerecht wird, und mit Typisierungen und Schätzungen zu arbeiten. Sein Spielraum ist dabei allerdings umso geringer, je erheblicher die mit der Bemessungsgrundlage verbundenen Steuerfolgen sind, woraus auch folgt, dass mit der Einführung oder Erhöhung von (beträchtlichen) Freibeträgen und/oder Senkung der Steuersätze der Spielraum im Bereich der Bewertung größer wird. Es ist dem Gesetzgeber aber jedenfalls verwehrt, ein Verfahren vorzusehen (oder beizubehalten), das zu zufallsabhängigen und daher willkürlichen Bemessungsgrundlagen führt. Dass es zu der derzeitigen Bewertungsregel des § 19 Abs 2 ErbStG (pauschale Anhebung historischer Einheitswerte) keine handhabbare Alternative gäbe, kann der Gerichtshof jedenfalls nicht erkennen; auch die Bundesregierung hat solches nicht behauptet.

2.4. Der Gerichtshof hat es im (zweiten) Prüfungsbeschluss vom 12. Dezember 2006 für möglich erachtet, dass eine Aufhebung der zunächst in Prüfung gezogenen Vorschrift des § 19 Abs 2 ErbStG die angenommene Verfassungswidrigkeit nicht beseitigen würde, da Liegenschaftsvermögen, das hinsichtlich seiner Funktion und Verwertbarkeit eine Sonderstellung einnimmt, im Fall der Aufhebung (bloß) des § 19 Abs 2 ErbStG mit Mobiliar- und Finanzvermögen - soweit dieses steuerpflichtig ist - erbschaftssteuerrechtlich grundsätzlich gleichgestellt würde. Er hat es zudem vorderhand für sachlich nicht begründbar angesehen, wenn Grundbesitz - nach Aufhebung des § 19 Abs 2 leg.cit. - bei der Erbschaftssteuer mit dem vollen Verkehrswert in die Bemessungsgrundlage einginge, während andere, an sich erbschaftssteuerbare Erwerbe durch Steuerbefreiungen oder -begünstigungen von der Steuerpflicht ausgenommen oder zumindest entlastet werden, womit Grundbesitz - anscheinend ohne sachliche Rechtfertigung - schlechter gestellt wäre als diese anderen Vermögenswerte.

Die Bundesregierung macht demgegenüber zunächst geltend, dass die Vorschrift des § 19 Abs 2 ErbStG und die in ihr verwiesenen Regelungen des Bewertungsgesetzes über die Einheitsbewertung gerade die vom Gerichtshof hervorgehobene Sonderstellung des Grundbesitzes berücksichtigen und dass daher die Nichtaufhebung des § 19 Abs 2 ErbStG eine angemessene Sonderbehandlung gewährleiste. Sie übergeht damit, dass die Bedenken des Gerichtshofes im Prüfungsbeschluss vom 15. März 2006 sich dagegen richteten, dass schematisch vervielfachte historische Einheitswerte für Zwecke der Erbschaftssteuer als Bemessungsgrundlage für den Grundbesitz herangezogen werden. Das Verfahren hat diese Bedenken bestätigt. Damit ist aber auch ausgesagt, dass § 19 Abs 2 ErbStG die geforderte differenzierte Behandlung des Grundbesitzes gerade nicht (mehr) zu gewährleisten vermag.

Was die Schlechterstellung des Grundbesitzes (nach Aufhebung des § 19 Abs 2 ErbStG) im Hinblick auf Steuerbefreiungen und -begünstigungen für andere steuerbare Erwerbe angeht, so vertritt die Bundesregierung die Auffassung, dass in diesem Zusammenhang überhaupt nur wenige Befreiungen in Betracht kämen, wobei die im verfassungsrechtlichen Endbesteuerungsgesetz (BGBl. 11/1993) vorgesehene und in § 15 Abs 1 Z 17 erster Teilstrich ErbStG verwirklichte Steuerbefreiung für endbesteuertes Kapitalvermögen nach der Judikatur des Gerichtshofes "für die Gleichheitsbetrachtung" ausscheide. Bei der Befreiung für Bagatellanteile an Kapitalgesellschaften (§15 Abs 1 Z 17 dritter Teilstrich, ErbStG) handle es sich hingegen um eine Befreiung für eine bestimmte Sparform und nicht für eine Beteiligung; die Gleichbehandlung mit Sparguthaben und festverzinslichen Wertpapieren sei daher sachlich gerechtfertigt.

Der Gerichtshof hat in der Tat im Erk. Slg. 15.299/1998 die Auffassung vertreten, dass es, soweit der Gesetzgeber - dem bundesverfassungsgesetzlichen Gebot des § 1 Abs 1 Z 2 Endbesteuerungsgesetz entsprechend - Kapitalvermögen von der Erbschaftssteuer befreit, ausgeschlossen sei, dieses Vermögen mit anderem Vermögen zu vergleichen und das Ergebnis am Gleichheitssatz zu messen. Die Steuerbefreiung für Bagatellanteile an Kapitalgesellschaften ist allerdings nicht von dem Gebot des § 1 Endbesteuerungsgesetz erfasst. Gleiches gilt für den in § 15a ErbStG vorgesehenen Steuerfreibetrag für Unternehmensübertragungen. Der Gerichtshof bleibt dabei, dass es gleichheitsrechtliche Bedenken erwecken würde, Grundbesitz ungeachtet seiner Funktion und Verwendung im konkreten Fall durchwegs (nach § 19 Abs 1 ErbStG) mit dem gemeinen Wert zu bewerten, während etwa für die in § 15 Abs 1 Z 17 dritter Teilstrich leg.cit. genannten Anteile an Kapitalgesellschaften (die bei entsprechender Größe der Kapitalgesellschaft einen beachtlichen Vermögenswert darstellen können), aber auch für Unternehmensübertragungen eine Steuerfreistellung gilt. Dabei kommt es, anders als die Bundesregierung anscheinend vermeint, nicht darauf an, ob für diese Begünstigungen je für sich eine sachliche Rechtfertigung geltend gemacht werden kann oder nicht. Dass es sich bei den erwähnten Regelungen um gewichtige Begünstigungen handelt, bestreitet auch die Bundesregierung nicht. Auf weitere Begünstigungen muss im Hinblick darauf nicht eingegangen werden.

Es ergibt sich somit, dass die nunmehr festgestellte Verfassungswidrigkeit des § 19 Abs 2 ErbStG durch eine Aufhebung bloß dieser Bestimmung nicht beseitigt wäre. Diese Aufhebung hätte nämlich zur Konsequenz, dass Grundbesitz - angesichts des Fehlens substanzieller Freibeträge oder anderer Entlastungsregelungen - dem steuerpflichtigen Mobiliar- und Finanzvermögen gleichgestellt wäre und schlechter behandelt würde als jene Vermögenswerte, für deren Erwerb der Gesetzgeber ausdrücklich Befreiungen oder Begünstigungen vorsieht. Für dieses Ergebnis gibt es angesichts der Besonderheiten des Grundbesitzes keine sachliche Rechtfertigung. In dieser Situation entspricht es der bisherigen Judikatur des Gerichtshofes (vgl. VfSlg. 11.190/1986), mit der Aufhebung der die Steuerpflicht selbst anordnenden Gesetzesregel vorzugehen.

Die Bundesregierung macht in ihrer Äußerung im Verfahren G235/06 darauf aufmerksam, dass der vom Gerichtshof in Prüfung gezogene § 2 Abs 2 Z 4 ErbStG das Ziel verfolgt, Abfindungen, die von dritten Personen für den Verzicht auf den Pflichtteilsanspruch gewährt werden, als vom Erblasser zugewendet einzuordnen, und dass die Aufhebung dieser Vorschrift bewirken könnte, dass in solchen Abfindungsfällen kein Erwerb von Todes wegen vom Erblasser, sondern eine Schenkung von der die Abfindung leistenden Person an den Empfänger der Abfindung angenommen wird. Mit diesem Hinweis ist sie ebenso im Recht wie mit der Folgerung, dass eine solche Einordnung wiederum gleichheitsrechtliche Probleme aufwerfen könnte. Für den Gerichtshof folgt daraus, dass zur Vermeidung derartiger Konsequenzen die Aufhebung des § 1 Abs 1 Z 1 ErbStG geboten ist, zumal die verfassungsrechtlichen Bedenken in gleicher Weise für die anderen in § 2 ErbStG genannten Tatbestände zutreffen.

III. 1. Die Bestimmung einer Frist für das Außerkrafttreten der aufgehobenen Gesetzesbestimmung gründet sich auf Art 140 Abs 5 dritter und vierter Satz B-VG. Da die Bedenken des Gerichtshofes sich nicht gegen eine Besteuerung der Erwerbe von Todes wegen an sich richten, sondern gegen die gegenwärtige Ausgestaltung, soll dem Gesetzgeber damit die Möglichkeit einer verfassungskonformen Neuregelung eingeräumt werden. Die Länge der Frist trägt dem Umstand Rechnung, dass nicht nur die Bewertung von Grundbesitz für sich (einschließlich der Abgrenzung des land- und forstwirtschaftlichen Vermögens vom Grundvermögen) neu geregelt werden müsste, sondern dabei offenbar auch die steuerliche Behandlung des Grundbesitzes (einschließlich der damit zusammenhängenden Lasten) im Rahmen der Erbschaftssteuer insgesamt überdacht und mit der erbschaftssteuerlichen Behandlung anderer Vermögenswerte (im Hinblick auf die Steuerbarkeit, die Steuerbefreiungen, Freibeträge und Steuertarif) abgestimmt werden müsste, woraus sich - im Hinblick auf die im Prüfungsbeschluss vom 12. Dezember 2006 angesprochene Situation - die Notwendigkeit einer umfassenden Reform ergeben könnte.

2. Der Ausspruch, dass frühere gesetzliche Bestimmungen nicht wieder in Kraft treten, beruht auf Art 140 Abs 6 erster Satz

B-VG.

3. Da nach dem Ergebnis dieses Verfahrens der Sitz der Verfassungswidrigkeit im Grundtatbestand des § 1 Abs 1 Z 1 ErbStG selbst gelegen ist und diese Vorschrift aufgehoben wird, sind die zu § 19 Abs 2 und 3 sowie zu § 2 Abs 2 Z 4 ErbStG geführten Gesetzesprüfungsverfahren gegenstandslos geworden und daher einzustellen.

4. Eine förmliche Einbeziehung der zu G9-11/07 und G15/07 protokollierten Anträge des Verwaltungsgerichtshofes (Zl. A2007/0001, Zl. A2007/0002, Zl. A2007/0008, 0009, Zl. A2007/0012) in das vorliegende Gesetzesprüfungsverfahren war im Hinblick auf das fortgeschrittene Prozessgeschehen nicht mehr möglich. Der Verfassungsgerichtshof hat daher beschlossen, von der ihm gemäß Art 140 Abs 7 zweiter Satz B-VG eingeräumten Befugnis Gebrauch zu machen und die Anlassfallwirkung auch auf die beim Verwaltungsgerichtshof zu Zl. 2004/16/0143, Zl. 2005/16/0065, Zl. 2006/16/0081, 0082 und Zl. 2006/16/0209 anhängigen Rechtssachen auszudehnen (vgl. VfSlg. 14.801/1997, 15.441/1999).

5. Die Verpflichtung des Bundeskanzlers zur unverzüglichen Kundmachung der Aufhebung und der damit im Zusammenhang stehenden sonstigen Aussprüche erfließt aus Art 140 Abs 5 erster Satz B-VG und § 64 Abs 2 VfGG iVm § 3 Z 3 BGBlG.