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Erhebungen zu abgabenrechtlich relevanten Sachverhalten nach dem Kapitalabfluss-Meldegesetz
Abgabenbehördliche Befugnisse im Rahmen der Betrugsbekämpfung
Die seit bestehende – zeitlich bis längstens Dezember 2022 befristete – Verpflichtung von Kreditinstituten zur Meldung höherer Kapitalabflüsse gegenüber dem BMF führte zu einer kontroversen Diskussion über die damit verbundenen (Prüf-)Befugnisse der Finanzverwaltung. Der vorliegende Beitrag soll die Intention des Gesetzes näher beleuchten und damit verdeutlichen, in welchem rechtlichen Rahmen die Abgabenbehörde Überprüfungen von Kapitalabflussmeldungen vornimmt.
1. Kapitalabflussmeldungen und Betrugsbekämpfung
In letzter Zeit wurde die Prüfung der Meldungen nach dem Kapitalabfluss-Meldegesetz (KapMeldeG), BGBl I 2015/116, mehrfach kommentiert: Ausgehend von Berichten der SWK über den Erlass zur Durchführung des Kapitalabfluss-Meldegesetzes und den Erlass zur Kapitalabfluss-Durchführungsverordnung erschienen Aufsätze von Knechtl,Madlberger,Thunshirn,Starl und Trenkwalder mit zum Teil kontroversen Ausführungen über die Befugnisse der Abgabenbehörden bzw die Mitwirkung der Abgabepflichtigen.
1.1. Intentionen des KapMeldeG
Seit etwa zehn Jahren werden völker- und europarechtliche Rechtsgrundlagen über die gegenseitige Amts- und Rechtshilfe in Abgabensachen laufend erweiS. 1096 tert. Dies ist insb mit einem immer stärker werdenden automatischen Informationsaustausch verbunden, der grundsätzlich auch die Übermittlung von Daten über Bankkonten umfasst. Konsequenterweise richtete der Gesetzgeber 2015 im sogenannten „Bankenpaket“ ein zentrales Kontenregister ein und beschloss zudem eine Ausweitung der Durchbrechungen des Bankgeheimnisses zum Zweck des automatischen Informationsaustauschs von Informationen über Finanzkonten nach dem GMSG und gegenüber den Abgabenbehörden des Bundes. Infolge der Abkommen Österreichs mit der Schweiz und Liechtenstein über die Zusammenarbeit im Bereich Steuern wurden Kapitalabflüsse aus diesen Staaten größtenteils nach Österreich bewirkt. Es war nun davon auszugehen, dass die Einrichtung des Kontenregisters und die Ausweitung der Konteneinschaumöglichkeiten ähnliche Auswirkungen in die andere Richtung haben würden, weshalb mit dem KapMeldeG den Banken eine zeitlich befristete Verpflichtung zur Meldung hoher Kapitalzuflüsse bzw Kapitalabflüsse auferlegt wurde.
Nach den Erläuterungen zu § 1 KapMeldeG ist es primär Zweck des Gesetzes, „Kapitalabflüsse zu entdecken und steuerlich zu verwerten, die ansonsten aus Anlass des Bankenpaketes vorgenommen und steuerlich unentdeckt bleiben würden“. Ebenso wurde erwartet, dass dadurch eine größere Zahl von Selbstanzeigen eingebracht werden würde (arg: „Damit verbunden ist selbstverständlich auch ein weiterer Anreiz zur freiwilligen Darlegung früherer steuerlicher Verfehlungen.“). Schließlich sprechen die Materialien davon, dass „die Meldungen zentral dahingehend ausgewertet werden, ob ein dringender abgabenrechtlicher Prüfungsbedarf besteht“.
1.2. Betrugsbekämpfung
Aus den oben genannten Motiven lässt sich relativ deutlich ersehen, dass der Gesetzgeber mit der Einführung der Meldepflicht von Kapitalabflüssen eine präventive Maßnahme zur Vermeidung steuerunehrlichen Verhaltens ergriffen hat. Daher ordnet auch § 12 Abs 1 KapMeldeG, der verfahrensrechtliche Bestimmungen enthält, an, dass einlangende Kapitalabflussmeldungen – neben ihrer Erfassung in der elektronischen Dokumentation der Behörde gem § 114 Abs 2 BAO – ausschließlich für eine Analyse zu Zwecken der Betrugsbekämpfung verwendet werden dürfen. Diese Analyse ist unter Abgleich mit den Daten aus dem Abgabenakt vorzunehmen. In weiterer Folge können sich daran nach dem klaren Wortlaut der Norm allgemeine Aufsichtsmaßnahmen nach § 143 und 144 BAO sowie allenfalls Außenprüfungen nach § 147 BAO knüpfen.
Somit stellt sich die – auch in der aktuellen Diskussion aufgeworfene – Frage, was unter Betrugsbekämpfung im abgabenrechtlichen Kontext zu verstehen ist. Ursprünglich stammt der Begriff aus dem EU-Recht (Art 280 EGV, nunmehr Art 325 AEUV) und wurde iZm dem Schutz der finanziellen Interessen der EU („Maßnahmen zur Verhütung und Bekämpfung von Betrügereien“) geschaffen. Seit 1999 existiert im Bereich der EU-Kommission das Amt für Betrugsbekämpfung OLAF, das die Auszahlungen von Subventionen und deren Verwendung im Rahmen der Eigenmittel (Strukturfonds, früher auch noch Ausfuhrerstattungen) sowie die Erhebung der Zölle überprüft. OLAF führt S. 1097 dabei allerdings nur „Verwaltungsuntersuchungen“ durch, worunter Kontrollen, Überprüfungen und sonstige Maßnahmen (externe Untersuchungen bei Behörden der Mitgliedstaaten, interne Untersuchungen innerhalb der europäischen Institutionen) außerhalb strafrechtlicher Ermittlungen zu verstehen sind.
Mit der 5. Zollrechts-Durchführungsgesetz-Novelle, BGBl I 2004/126, wurde der Begriff „Betrugsbekämpfung“ in das österreichische Recht eingeführt. Nach § 4 Abs 2 Z 15 ZollR-DG umfasst „Betrugsbekämpfung“ „alle Maßnahmen zur Verhinderung, Aufdeckung und Verfolgung von Zollzuwiderhandlungen“. In § 6 Abs 1 ZollR-DG wird ua Betrugsbekämpfung als Aufgabe der Zollverwaltung festgelegt. Eine gleichlautende Definition wurde – gerade aus Gründen der Abgrenzung zur strafrechtlichen Rechtshilfe – in § 2 Z 1 Finanzstrafzusammenarbeitsgesetz (FinStrZG), BGBl I 2014/105, aufgenommen. Zuletzt wurde im Rahmen des Materien-Datenschutz-Anpassungsgesetzes 2018, BGBl I 2018/32, der Begriff „Betrugsbekämpfung“ in § 114 Abs 4 BAO eingeführt: „Daten dürfen für Zwecke des automatisationsunterstützten Risikomanagements und der Betrugsbekämpfung verarbeitet werden soweit dies nach dem Grundsatz der Verhältnismäßigkeit zur Erfüllung ihrer Aufgaben geeignet, erforderlich und angemessen ist.“
Betrugsbekämpfung umfasst ergo dessen überwiegend Prävention, Erhebungen und Beobachtungen im Vorfeld strafrechtlicher Ermittlungen, häufig zur Aufdeckung von Hinterziehungsmustern – auch mit den Methoden der Risikoanalyse –, ist jedoch nicht strafrechtliches Ermitteln selbst. Die Betrugsbekämpfung wirft einen Blick auf die Plausibilität von Informationen, auf ungewöhnliche Muster oder die Stimmigkeit des Vergleichs vorhandener Daten. Sich daraus ergebende Auffälligkeiten oder Abweichungen können Gegenstand weiterer Betrugsbekämpfungsaktivitäten sein. Maßnahmen der Betrugsbekämpfung finden allerdings dort ihre Grenze, wo ein konkreter Verdacht gegenüber einer Person vorliegt und daher die im FinStrG normierten Beschuldigtenrechte zum Tragen kommen. Somit lässt sich die Abgrenzung des Begriffs „Betrugsbekämpfung“ zur Tätigkeit der Finanzstrafbehörde durchaus ähnlich der Abgrenzung des Begriffs „Sicherheitspolizei“ gem § 3 SPG (Aufrechterhaltung der öffentlichen Ruhe, Ordnung und Sicherheit und erste allgemeine Hilfeleistungspflicht) zum Begriff „Kriminalpolizei“ (Wahrnehmung von Aufgaben im Dienste der Strafrechtspflege gem § 18 Abs 1 StPO) vornehmen. Betrugsbekämpfung ist jedenfalls keine in der StPO definierte Aufgabe und obliegt auch nicht den Strafverfolgungsbehörden, wie dies Thunshirn irrtümlich vermeint.
2. Ziele des KapMeldeG im Kontext der BAO
2.1. Entdeckung und steuerrechtliche Verwertung von Kapitalabflüssen
§ 12 Abs 1 KapMeldeG sieht nach dem Hinzufügen eingelangter Kapitalabflussmeldungen zur abgabenrechtlichen Dokumentation iSd § 114 Abs 2 BAO die Analyse dieser Meldungen für Zwecke der Betrugsbekämpfung vor. Die abgabenrechtliche Dokumentation ist Ausfluss der Grundsatzregelung in § 114 Abs 1 BAO, die unter dem S. 1098 Ziel der Gleichmäßigkeit der Besteuerung anordnet, dass die Abgabenbehörden alles, was für die Bemessung der Abgaben wichtig ist, sorgfältig zu erheben und die Nachrichten darüber zu sammeln, fortlaufend zu ergänzen und auszutauschen haben. Unter die iSd § 114 Abs 1 BAO auszutauschenden Nachrichten sind auch Kontrollmitteilungen zu subsumieren; Kapitalabflussmeldungen kommen diesen nach Ansicht des Gesetzgebers gleich: „Einlangende Meldungen […] sind wie Kontrollmitteilungen elektronisch zu den betreffenden Abgabenakten hinzuzufügen. Gleichzeitig wird eine zentrale Prüfung erfolgen, welche Meldungen auf ein Risiko bezüglich nicht entrichteter Abgaben hindeuten, um Ermittlungsverfahren und abgabenbehördliche Prüfungen anzustoßen.“
Die Analyse nach § 12 Abs 1 KapMeldeG umfasst einen Datenabgleich mit dem Abgabenakt, was im Kontext des § 114 Abs 1 BAO bedeutet, dass Informationen und Sachverhalte aus diesen Meldungen auf ihre steuerliche Relevanz zu prüfen sind. Sie bilden eine Information über einen Geldfluss, der auf finanzielle Vorgänge oder Sachverhalte in der Vergangenheit hindeutet, die steuerbar sein können oder auch nicht. Sollten sie steuerbar sein, können sie entweder bereits versteuert worden oder bisher unversteuert geblieben sein.
Wenn nun die Abgabenbehörde infolge einer Analyse Auskunftsersuchen primär an den Abgabepflichtigen, in weiterer Folge uU auch an andere Personen richtet oder Nachschauen bzw Außenprüfungen durchführt, so versucht sie, iSd § 114 Abs 1 BAO herauszufinden, ob die Quelle des Kapitals abgabenrechtlich relevant und bereits versteuert ist oder nicht. Es kommt also im Rahmen eines Auskunftsersuchens auf Tatsachen an, die für die Erhebung von Abgaben im Rahmen einer Ex-ante-Betrachtung maßgeblich sind. Die Herkunft des abgeflossenen Kapitals kann jedenfalls eine maßgebliche Tatsache für die Abgabenerhebung sein, und zwar sowohl bei unternehmerisch als auch bei nichtunternehmerisch tätigen natürlichen Personen. Freilich wird die Ex-ante-Betrachtung bei Unternehmern schneller zur Annahme der abgabenrechtlichen Maßgeblichkeit führen als bei nichtunternehmerisch tätigen Personen. Anders verhält es sich beim Kapitalzufluss oder bei der Frage, wofür der Kapitalabfluss bestimmt war: Beides bildet mangels Maßgeblichkeit für die Erhebung von Abgaben keinen Gegenstand der Ermittlungen der Abgabenbehörde.
Die Frage der Maßgeblichkeit von Umständen für die Abgabenerhebung ist rein abgabenrechtlich zu beurteilen; keinesfalls kommt es auf das Vorliegen eines begründeten Verdachts im finanzstrafrechtlichen Sinn an, zumal unter Abgabenerhebung iSd § 49 Abs 2 BAO „alle der Durchsetzung von Abgabenansprüchen dienenden behördlichen Maßnahmen, die die Ermittlung, Festsetzung, Einhebung (einschließlich Rückzahlung und Nachsicht) und zwangsweise Einbringung zum Ziel“ haben, zu verstehen sind.
2.2. Ergebnisse der Auswertung, Überprüfungsmaßnahmen
Die allgemeine Auskunftsverpflichtung nach § 143 BAO umfasst auch die Verbindlichkeit, Urkunden sowie andere schriftliche Unterlagen mit Relevanz für die Feststellung von Abgabenansprüchen vorzulegen oder zumindest Einsichtnahme in diese zu geS. 1099 statten. Behördliche Ersuchen um Vorlage von Dokumenten können gleichzeitig mit einem Auskunftsersuchen oder zeitlich nach einem solchen gestellt werden.
Um die Mittelherkunft im Fall von Kapitalabflüssen zu klären, sind insb Angaben des Abgabepflichtigen bzw allenfalls in diesem Kontext von ihm vorzulegende Unterlagen von Interesse, nicht jedoch Informationen über Bankkonten oder Kontoauszüge selbst, zumal die Bank das entsprechende Konto und den Abfluss bereits gemeldet hat und diese Daten in der elektronischen Dokumentation der Abgabenbehörde vorhanden sind. Aus diesem Grund liegt auch keine – in der jüngsten Literatur behauptete – Umgehung der Normen des Kontenregister- und Konteneinschaugesetzes vor. Es bedarf somit bei Kapitalabflüssen – jedenfalls zu Beginn einer Überprüfung, die durch das bloße Vorliegen eines Kapitalabflusses ausgelöst wird – weder einer Abfrage des Kontenregisters noch einer Konteneinschau. In Einzelfällen, etwa bei Vorliegen von Einkünften iSd § 126 Abs 3 BAO, wäre das Abverlangen von Kontoauszügen oder Belegen allerdings zulässig.
Zu den in § 12 Abs 1 KapMeldeG genannten allgemeinen Aufsichtsmaßnahmen zählt auch die Nachschau gem § 144 BAO, die ebenso Zwecken der Abgabenerhebung dient. Sie hat beaufsichtigenden Charakter und dient der „äußerlichen Kontrolle“ bestimmter Umstände beim Abgabepflichtigen im Unterschied zur inhaltlich-konkreten Buch- und Betriebsprüfung nach § 147 ff BAO, deren Ziel „objektive Feststellungen im Sachverhaltsbereich“ sind, die schließlich die Grundlage für eine korrekte Besteuerung bilden. Eine Nachschau kommt ua dann in Frage, wenn überprüft werden soll, ob die nach Abgabenvorschriften zu führenden Bücher bzw Aufzeichnungen tatsächlich geführt werden oder ob bestimmte Geschäftsvorfälle in die Aufzeichnungen aufgenommen wurden.
Viele der von Kapitalabflussmeldungen betroffenen Abgabenpflichtigen sind nicht aufzeichnungspflichtig. Das kann im Umkehrschluss allerdings nicht bedeuten, dass Nachschauen bei diesem Personenkreis nicht zulässig sind. Besteht Grund zur Annahme, dass gegenüber einer nicht aufzeichnungspflichtigen Person ein Abgabenanspruch besteht, der auf andere Weise nicht festgestellt werden kann, gestattet § 144 Abs 2 BAO ausdrücklich eine Nachschau; eine Außenprüfung gem § 147 BAO kommt nur bei jenen Abgabepflichtigen in Betracht, die zur Führung von Büchern und Aufzeichnungen verpflichtet sind.
Erhebungen der Abgabenverwaltung iZm einlangenden Kapitalabflussmeldungen sind explizit in § 12 KapMeldeG geregelt und bewegen sich demnach keinesfalls außerhalb des „gesetzlich Zulässige[n]“. Aufgrund der für die Abgabenerhebung und Betrugsbekämpfung maßgeblichen vorhandenen verfahrensrechtlichen Regelungen der BAO kann wohl nicht behauptet werden, fehlende Verfahrensvorschriften würden ein „rechtstaatlich eindeutig adäquates Vorgehen durch die Abgabenbehörden“ nicht erlauben.
S. 1100 Hinzu kommt, dass der Informationsaustausch in Abgabensachen zu immer stärkeren Verknüpfungen zwischen den jeweiligen (Mitglied-)Staaten im Sinne automatischer Datenübermittlungen führen wird. Mit der schrittweisen Umsetzung von Maßnahmen im Rahmen der EU-Amtshilferichtlinie 2011/16/EU sind automatische Finanzkontenmeldungen aus dem Ausland verbunden, die wiederum Informationen über Kapitalflüsse bei natürlichen Personen und bestimmten Rechtsträgern beinhalten. Peer-Reviews der OECD und Evaluierungen im Bereich der EU sind vorgesehen und terminisiert, mit denen festgestellt werden soll, in welcher Weise die Steuerverwaltungen der am automatischen Informationsaustausch beteiligten Staaten die erhaltenen Informationen für steuerliche Zwecke verwerten. Die Vorgangsweise bei den Finanzkontenmeldungen wird analog zu jener bei den nach dem KapMeldeG gemeldeten Kapitalflüssen sein. Die Finanzverwaltung wird Risikoanalysen für Zwecke der Betrugsbekämpfung durchführen und die Hoch- und Höchstrisikofälle zur Überprüfung auswählen. Diesmal basieren die nationalen Gesetzesvorschriften auf EU- und OECD-Rechtsgrundlagen. Ob dann wieder dieselbe Kritik zu erwarten ist?
