S. 22510. Insolvenz und Steuern

10.1. Allgemeines

Zu steuerrechtlichen Fragen im Zusammenhang mit einem außergerichtlichen Ausgleich → siehe auch im Kapitel 1. (am Ende); zu steuerrechtlichen Problemstellungen hinsichtlich der Körperschaftsteuer bei einer nicht eröffneten Insolvenz einer GmbH → siehe auch im Kapitel 4.2.

Durch die Insolvenzeröffnung (ausgenommen Sanierungsverfahren mit Eigenverwaltung) geht nach herrschender Lehre und Rechtsprechung die Eigenschaft des Schuldners als zur Rechnungslegung verpflichteter Unternehmer unter. Das bedeutet, dass die Rechnungslegungspflicht nach § 189 UGB auch in der Insolvenz prinzipiell weiter besteht. Da nun das der Insolvenz unterworfene Vermögen mit der Insolvenzeröffnung dem Schuldner entzogen ist, geht die unternehmensrechtliche Rechnungslegungspflicht hinsichtlich des Massevermögens auf den Insolvenzverwalter über. Ab Insolvenzeröffnung übernimmt er daher die Geschäfte und wickelt sie anstelle des Schuldners ab.

Aus abgabenrechtlicher Sicht gehört der Insolvenzverwalter zum Personenkreis des § 80 BAO. Er gilt als ein zur Vertretung der Masse bestimmtes Organ. Der Insolvenzverwalter hat daher jedenfalls die abgabenrechtlichen Rechte des Schuldners wahrzunehmen und dessen Pflichten zu erfüllen. Dazu gehören insbesondere die Offenlegungs- und Wahrheitspflicht gemäß § 119 BAO, die Anzeigepflicht und die damit verbundenen Berichtigungspflichten (§§ 120–123 BAO), die Führung von Büchern und Aufzeichnungen (§§ 124–132 BAO), die Erklärungslegung (§§ 133–140 BAO) und die Hilfeleistung bei Amtshandlungen im Sinne der §§ 141–142 BAO.

Durch die Insolvenzeröffnung kommt es aber zu keiner Änderung des Steuersubjektes: Steuerschuldner bleibt der Schuldner. Der Insolvenzverwalter tritt lediglich als Vertreter im Sinne des § 80 BAO auf.

Da den Insolvenzverwalter aufgrund seiner Vertreterstellung eine besondere Haftung trifft, wird dieser einer Betriebsfortführung in der Insolvenz nur dann zustimmen, wenn den steuerlichen Buchführungs- und Bilanzierungspflichten entsprochen wird.

S. 226Mangelhafte oder zu spät geführte Geschäftsbücher oder geschäftliche Aufzeichnungen sowie mangelhafte oder verspätet aufgestellte Jahresabschlüsse erfüllen als „kridaträchtige“ Handlungen den Straftatbestand des § 159 Abs 5 Z 4 und Z 5 StGB. Ein Zuwiderhandeln kann daher drastische Strafsanktionen nach sich ziehen.

Im Sanierungsverfahren mit Eigenverwaltung bleibt der Schuldner über sein Vermögen grundsätzlich verfügungsberechtigt, seine Geschäfts- und Handlungsfähigkeit ist nicht beeinträchtigt, weswegen die Rechnungslegungspflicht auch nicht beim Sanierungsverwalter liegt, sondern beim Schuldner selbst verbleibt. Dementsprechend bestimmt § 176 Z 4 IO für das Sanierungsverfahren mit Eigenverwaltung: „Der Sanierungsverwalter ist zur Rechnungslegung nur insoweit verpflichtet, als er Handlungen nicht nur überwacht, sondern selbst vornimmt.“

10.2. Verhältnis Steuerrecht – Insolvenzrecht

Das Steuerrecht bestimmt, aufgrund welchen Tatbestandes, in welcher Höhe und zu welchem Zeitpunkt ein Steueranspruch entsteht; das Insolvenzrecht regelt, in welcher Form, in welchem Rang und in welchem Umfang dieser Anspruch im Insolvenzverfahren geltend gemacht werden kann. Die Tatsache, dass die beiden Rechtsgebiete jedoch kaum aufeinander abgestimmt sind, führt zu Unsicherheiten, sodass in Literatur und Rechtsprechung für die auftretenden Probleme Lösungen gesucht werden müssen. Die Kernfrage lautet, inwieweit ein Vorrang im Rahmen des Insolvenzverfahrens der Steuerpflicht unterliegt, und vor allem, ob es sich dann um eine Insolvenz- oder Masseforderung der Finanzbehörde handelt. Soweit es um die Durchsetzung und die Befriedigung von Abgabenforderungen im Insolvenzverfahren geht, genießt das Insolvenzrecht Vorrang vor den einschlägigen Normen des Abgabenrechtes. Ob nun eine Forderung der Finanzbehörde als Masseforderung oder Insolvenzforderung zu behandeln ist, richtet sich demnach nach den Bestimmungen der Insolvenzordnung. Gemäß § 46 Abs 1 Z 2 Satz 1 IO werden die Steuern zu denjenigen Auslagen gezählt, die mit der Erhaltung, Verwaltung und Bewirtschaftung der Masse verbunden sind. Damit nun eine Steuerforderung eine Masseforderung darstellt, müssen zwei Voraussetzungen erfüllt sein:

Wurde also der unter einen steuerlichen Tatbestand zu subsumierende Sachverhalt vor Insolvenzeröffnung verwirklicht und ist ein vermögensrechtlicher S. 227Anspruch daher auch vor der Insolvenzeröffnung entstanden, wird die Forderung als Insolvenzforderung qualifiziert.

Problematisch erscheint die Zuordnung von Steuervorauszahlungen. Der Abgabenanspruch für Vorauszahlungen entsteht nach § 4 Abs 2 lit a Z 1 BAO mit Beginn des Kalendervierteljahres, für das die Vorauszahlungen zu entrichten sind, oder wenn die Abgabenpflicht erst im Laufe des Kalendervierteljahres begründet wird, mit der Begründung der Abgabenpflicht. Festgesetzte Vorauszahlungspflichten sind demgemäß auflösend bedingte Schulden.

Folgt man nun der Ansicht des VwGH, so sind Vorauszahlungsansprüche als insolvenzrechtlich eigenständig zu qualifizierende Forderungen zu betrachten. Daraus folgt schließlich, dass die Vorauszahlungen für die Quartale, die vor Eröffnung des Insolvenzverfahrens begonnen haben, Insolvenzforderungen sind, die Vorauszahlungsansprüche für die Quartale, die erst nach Insolvenzeröffnung beginnen, sind hingegen Masseforderungen.

10.3. Ertragsteuern

10.3.1. Einkommensteuer/Körperschaftsteuer

Zu steuerrechtlichen Fragen im Zusammenhang mit einem außergerichtlichen Ausgleich → siehe Kapitel 1. (am Ende); zu steuerrechtlichen Problemstellungen hinsichtlich der Körperschaftsteuer bei einer nicht eröffneten Insolvenz einer GmbH → siehe auch im Kapitel 4.2.

Gemäß § 4 Abs 2 lit a Z 1 BAO entsteht der Abgabenanspruch bei der Einkommen- und Körperschaftsteuer für die Vorauszahlungen mit Beginn des Kalendervierteljahres, für das die Vorauszahlungen zu entrichten sind, oder mit der Begründung der Abgabenpflicht, wenn diese erst im Laufe des Kalenderjahres begründet wird. Soweit der Abgabenanspruch nicht durch Vorauszahlung entstanden ist, entsteht er mit Ablauf des Kalenderjahres, für das die Veranlagung vorgenommen wird, oder wenn die Abgabenpflicht im Laufe eines Veranlagungszeitraumes erlischt, mit dem Zeitpunkt des Erlöschens.

S. 228Gemäß § 24 Abs 4 KStG haben unbeschränkt steuerpflichtige Kapitalgesellschaften unabhängig davon, ob sie einen steuerlichen Gewinn erzielen, für jedes volle Kalendervierteljahr des Bestehens eine Mindeststeuer (Mindestkörperschaftsteuer) zu entrichten. Die Mindestkörperschaftsteuer ist auch von einer Kapitalgesellschaft zu entrichten, über die die Insolvenz eröffnet worden ist, und zwar unabhängig davon, ob die Gesellschaft eine Geschäftstätigkeit entfaltet oder nicht, denn eine GmbH erlischt nicht schon mit ihrer Auflösung, sondern erst mit ihrer Vollbeendigung (in der Insolvenz wird als Zeitpunkt der Vollbeendigung die Legung der Schlussrechnung durch den Insolvenzverwalter angesehen).

Ob nun die Einkommensteuer bzw Körperschaftsteuer den Insolvenz- oder Masseforderungen zuzuordnen ist, richtet sich nach dem Zeitpunkt der Entstehung des Abgabenanspruches. In der Lehre wird zu Recht die Ansicht vertreten, dass Gegenstand der Einkommensteuer immer eine auf Gewinn-/Überschusserzielung gerichtete Erwerbstätigkeit ist. Entscheidend ist also eine Tätigkeit, die eine „entgeltliche Verwertung von Leistungen am Markt“ mit sich bringt, wobei das Einkommen bloß der zahlenmäßige Ausdruck des Steuergegenstandes ist.

Ausgehend von diesem Grundsatz sind das Einkommen und die darauf entfallende Steuer zeitraumbezogen zu betrachten und entsprechend aufzuteilen. Anders sieht dies der VwGH, nach dessen Ansicht die insolvenzrechtliche Sachverhaltsverwirklichung der steuerlichen Entstehung der Abgabenschuld nach § 4 BAO vorgeht und die gesamte Jahressteuerschuld als Masseforderung einzustufen ist. Begründet wird dies damit, dass die Jahressteuerschuld immer erst am 31.12. des jeweiligen Jahres und somit immer nach Insolvenzeröffnung entsteht. Nach Ansicht des VwGH ist das Einkommen eines Jahres als Saldo aller Geschäftsfälle zu erfassen, von denen einige ein positives, andere ein negatives Ergebnis aufweisen.

10.3.2. Lohnsteuer

Werden Dienstnehmer nach der Insolvenzeröffnung weiter beschäftigt oder neu eingestellt, gehen die Arbeitgeberpflichten auf den Insolvenzverwalter über, der im Falle der Bezahlung der Löhne und Gehälter auch die Versteuerung vorzunehmen hat. Gemäß § 82 EStG hat der Arbeitgeber die Lohnsteuer zu berechnen und abzuführen, Steuerschuldner ist der Arbeitnehmer.

Neben der Pflicht, die Lohnsteuer zu berechnen und abzuführen, treffen den Insolvenzverwalter auch die übrigen Pflichten eines Arbeitgebers, wie zB die Führung und Aufbewahrung der Lohnkonten, die Abgabe von Lohnsteueranmeldungen auf Verlangen der Abgabenbehörde, die Ausstellung von Lohnsteuerbescheinigungen und Lohnzetteln.

S. 22910.3.2.1. Berechnung der Lohnsteuer

Zunächst sind die Lohnsteuer und die anderen lohnabhängigen Abgaben entweder als Insolvenz- oder Masseforderung einzuordnen. Gemäß § 46 Abs 1 Z 2 IO richtet sich die Einordnung der auf Arbeitnehmerforderungen entfallenden öffentlichen Abgaben in der Insolvenz nach der ihnen zugrunde liegenden Arbeitnehmerforderung. Anders gesagt: Handelt es sich bei der Arbeitnehmerforderung um eine Masseforderung (bzw bevorrechtete Forderung im Sanierungsverfahren), so stellt die auf diese Ansprüche entfallende Lohnsteuer samt allfälligen anderen lohnabhängigen Abgaben ebenso eine Masseforderung dar.

Zur Unterscheidung, ob eine Dienstnehmerforderung eine Insolvenz- oder eine Masseforderung ist, → siehe im Kapitel 2.4.14.

Aufgrund des Zuflussprinzips entsteht die Abgabenschuld bei der Lohnsteuer im Zeitpunkt der Zahlung der steuerabzugspflichtigen Beträge, also der Nettolöhne. Zahlt der Insolvenzverwalter direkt die Löhne an die Dienstnehmer, so entsteht damit gleichzeitig die Steuerschuld gegenüber dem Finanzamt. Sofern der Insolvenzverwalter Löhne infolge Übergangs an den Insolvenzentgeltfonds zahlt, löst diese Zahlung die Pflicht zur Einbehaltung und Abfuhr der Lohnsteuer aus, unabhängig davon, ob bzw wann durch den Fonds an die Dienstnehmer gezahlt wird. Für laufende Bezüge, die vom Insolvenzverwalter aus der Masse geleistet werden (Masseforderungen), erfolgt die Berechnung der Lohnabgaben nach den Richtlinien einer normalen Lohnzahlung im Sinne des § 78 EStG.

Bei der Berechnung der Lohnsteuer ist wie folgt vorzugehen:

Vom Gesamtnachzahlungsbetrag sind zunächst bestimmte Bezüge auszuscheiden und mit dem festen Steuersatz zu versteuern (gesetzliche Abfertigungen iSd § 67 Abs 3 EStG; Bezüge anlässlich der Beendigung eines Dienstverhältnisses iSd § 67 Abs 3 EStG, zB freiwillige Abfertigungen, soweit 1/4 der laufenden Bezüge der letzten zwölf Monate nicht überschritten wird und Pensionsabfindungen iSd § 67 Abs 8 lit 3 EStG). Von den übrigen Nachzahlungen ist nach Abzug der Pflichtbeiträge zu gesetzlichen Interessenvertretungen iSd § 62 Z 3 EStG, der Beiträge zur Pflichtversicherung in der gesetzlichen Sozialversicherung iSd § 62 Z 4 EStG sowie der Wohnbauförderungsbeiträge iSd § 62 Z 5 EStG ein Fünftel pauschal steuerfrei zu belassen. Die verbleibenden vier Fünftel sind als laufender Bezug vorläufig mit 15 % zu versteuern.

Die fiktiv berechnete Lohnsteuer (sowohl jene mit festen Sätzen als auch die pauschale vorläufige Steuer von 15 %) ist im Insolvenzverfahren als Forderung hinsichtlich der durch die IEF-Service GmbH geleisteten Zahlungen (bedingt) anzumelden. Sollte zum Zeitpunkt der Anmeldung die genaue Ermittlung der Lohnsteuerforderung noch nicht möglich sein, bestehen keine Bedenken, die entsprechenden Lohnsteuerbeträge zu schätzen.

S. 230Die IEF-Service GmbH hat dem Finanzamt einen Lohnzettel zwecks endgültiger Besteuerung im Veranlagungsverfahren zu übermitteln.

Nachzahlungen in einem Sanierungsverfahren mit Eigenverwaltung sind wie Nachzahlungen in einem Insolvenzverfahren nach denselben (oben dargestellten) Regelungen zu behandeln.

10.3.3. Besteuerung des Sanierungsgewinnes

Infolge eines Sanierungsverfahren mit oder ohne Eigenverwaltung kommt es zu einem anteiligen Erlass der Verbindlichkeiten. Dadurch entsteht eine betriebliche Vermögensvermehrung, die grundsätzlich als Betriebseinnahme in voller Höhe der Einkommen- bzw Körperschaftsteuer zu unterwerfen ist.

Gemäß § 36 EStG und § 23a KStG ist bei gerichtlichen Sanierungsverfahren die Besteuerung des Sanierungsgewinnes nur im Ausmaß der Quote vorzunehmen.

Der Gesetzestext des § 36 EStG und des § 23a KStG gemäß IRÄ-BG, BGBl I 2010/58, im Wortlaut:

Weiters führen die ESt-Richtlinien 2000 aus (Rz 7253 – Hervorhebungen durch die Verfasser):

Nach den Erläuterungen sind bei anderen Sanierungsfällen die Finanzämter gemäß § 206 BAO befugt, von der Abgabenfestsetzung gemäß § 36 EStG bzw § 23a KStG in vergleichbarer Weise Abstand zu nehmen. Dabei wird allerdings darauf Bedacht zu nehmen sein, inwieweit die Sanierungsbedürftigkeit auf unangemessen hohe Entnahmen zurückzuführen ist bzw inwieweit sich die zur Sanierungsbedürftigkeit führenden Verluste bereits steuerlich auswirken (ESt-Richtlinien 2000, Rz 7268). Der Unterschied zu gerichtlichen SanierungsS. 232verfahren ist der, dass auf die Abstandnahme der Abgabenfestsetzung für diese Fälle kein Rechtsanspruch besteht (arg: „… befugt“).

→ Siehe auch Kapitel 1.

Die „Sanierungsfähigkeit“ ist auf Grund des § 36 EStG bei natürlichen Personen unbeachtlich. Es ergibt sich daher die folgende Situation: Während das Erfordernis des Sanierungsgewinnes im Bereich der Einkommensteuer entfallen ist, erfordert eine steuerliche Entlastung im Bereich der Körperschaftsteuer weiterhin die Qualifikation des Schuldennachlasses als „Sanierungsgewinn“. Es ergibt sich somit für außergerichtliche Ausgleiche die gleiche Situation wie für gerichtliche Sanierungsverfahren: Einkommensteuerpflichtige sind auch ohne Betriebsfortführung begünstigt, Körperschaften nur bei Vorliegen eines begünstigungsfähigen Sanierungsgewinnes, der eine Betriebsfortführung voraussetzt.

Steuerlich entsteht der Sanierungsgewinn nach Ansicht des VwGH im Zeitpunkt des jeweiligen Schuldennachlasses. Erst wenn die Schulden durch Erfüllung der Sanierungsplanquote endgültig zum Erlöschen gebracht werden, entsteht der Abgabenanspruch.

10.3.4. Immobilienertragsteuer

Durch das erste Stabilitätsgesetz 2012 kam es zu einer Umstellung im System der Besteuerung von Grundstücksverkäufen. Seit dem 1.4.2012 sind Veräußerungsgewinne aus dem Verkauf von Grundstücken grundsätzlich immer steuerpflichtig (eine Ausnahme von der Steuerpflicht besteht nur bei Anwendbarkeit eines Befreiungstatbestandes). Die frühere Spekulationsbesteuerung wurde durch ein System der umfassenden Steuerwirksamkeit ersetzt, wobei die Einhebung und Abfuhr der Immobilienertragsteuer grundsätzlich durch Rechtsanwälte und Notare als Parteienvertreter erfolgt.

Ab 1.4.2012 werden Grundstücksveräußerungen (Gebäude und Grund und Boden) sowohl im betrieblichen Bereich als auch im außerbetrieblichen Bereich grundsätzlich mit dem besonderen Steuersatz von 25 % besteuert. Die Regelung zur Immobilienertragsbesteuerung kommt nur bei einem entgeltlichen Veräußerungsvorgang zur Anwendung.

S. 233Die Höhe der Immobilienertragsteuer beträgt 30 % der Bemessungsgrundlage. Die Bemessungsgrundlage für private Grundstücksveräußerungen ergibt sich aus der Differenz zwischen Veräußerungserlös und Anschaffungskosten. Herstellungsaufwendungen und Instandsetzungsaufwendungen erhöhen die Anschaffungskosten, soweit sie nicht bei der Ermittlung von Einkünften zu berücksichtigen waren, steuerlich abgesetzte Absetzungen für Abnutzungen kürzen die Anschaffungskosten ebenso wie steuerfreie Subventionen aus öffentlichen Mitteln.

Körperschaften, insbesondere Kapitalgesellschaften wie GmbH und AG, sind vom Erhebungssystem der Grundstücksbesteuerung gemäß § 24 Abs 2 Körperschaftsteuergesetz ausgenommen.

Die insolvenzrechtliche Einordnung der Immobilienertragsteuer auf Gewinne aus Grundstücksveräußerungen war anfangs umstritten.

Fraglich war, ob die Immobilienertragsteuer als Sondermasseforderung den Befriedigungsfonds des Absonderungsgläubigers schmälert oder bei Einordnung als Forderung gegen die allgemeine Masse zu Lasten des Befriedigungsfonds der allgemeinen Insolvenzgläubiger geht. Die Rechtsprechung hat klargestellt, dass auch die Immobilienertragsteuer als Personen-Subjektsteuer der allgemeinen Masse und nicht der Sondermasse zuzurechnen ist.

Probleme ergeben sich in der Praxis vor allem dann, wenn im Zuge eines Insolvenzverfahrens mit Pfandrechten überbelastete Liegenschaften verwertet werden und die Immobilienertragsteuer als allgemeine Masseforderung in der Insolvenzmasse nicht gedeckt ist. Dem Schuldner wird in Folge die Möglichkeit der Sanierung und Schuldenregulierung massiv erschwert.

10.4. Umsatzsteuer

10.4.1. Allgemeines

Der Umsatzsteuer unterliegen Lieferungen oder sonstige Leistungen, die ein Unternehmer im Inland gegen Entgelt im Rahmen seines Unternehmens ausführt. Ebenso unterliegen der Umsatzsteuer der Eigenverbrauch sowie die Einfuhr von Gegenständen aus einem Drittland (Einfuhrumsatzsteuer).

Umsatzsteuerpflichtig ist jenes Steuersubjekt, welches die Unternehmereigenschaft trifft. Unternehmer ist, wer eine gewerbliche oder berufliche Tätigkeit selbständig ausübt.

Nun nimmt das Umsatzsteuerrecht auf insolvenzrechtliche Tatbestände nicht Bezug. Da der Insolvenzverwalter nur gesetzlicher Vertreter des Schuldners wird, S. 234erbringt er mit den Umsätzen, die er aus und mit der Konkursmasse tätigt, Leistungen auf Rechnung und im Namen des Schuldners. Der Schuldner bleibt Eigentümer seines Vermögens, es wird ihm lediglich die Verfügungsmacht entzogen. Daraus folgt, dass der Schuldner als Unternehmer im Sinne des Umsatzsteuergesetzes anzusehen ist.

Die Eröffnung des Insolvenzverfahrens führt weder zu einer Unterbrechung noch zu einer Beendigung des Voranmeldungs- bzw Veranlagungszeitraumes. Ein laufendes Veranlagungsverfahren wird ebenfalls nicht unterbrochen.

10.4.2. Einordnung der Umsatzsteuer als Masseforderung oder Insolvenzforderung

Im Umsatzsteuergesetz wird hinsichtlich der Entstehung der Steuerschuld zwischen zwei Besteuerungsarten unterschieden:

Beide Besteuerungsarten führen zum gleichen Besteuerungsergebnis. Aufgrund der Berichtigungsvorschrift des § 16 UStG bildet letztlich auch bei der Besteuerung nach vereinbarten Entgelten nur das tatsächlich vereinnahmte Entgelt die Besteuerungsgrundlage.

Die Insolvenzeröffnung würde nun dazu führen, dass das Besteuerungsergebnis keinesfalls gleich zu bleiben hat. Liegt nämlich die Leistungserbringung vor und die Vereinnahmung des Entgeltes nach Insolvenzeröffnung, so stellt im Falle der Sollbesteuerung die Umsatzsteuer eine Insolvenzforderung dar und kann der Masseverwalter das vereinnahmte Bruttoentgelt zur Gänze in die Masse vereinnahmen. Im Falle der Istbesteuerung wäre die Umsatzsteuer eine Masseforderung und flösse lediglich das Nettoentgelt in die Masse ein.

Insolvenzrechtlich wird daher die steuerschuldrechtliche Regelung der Istbesteuerung ausgeblendet. Insolvenzrechtlich zählen nur solche Steuern zu den Masseforderungen, die mit der Verwaltung und Bewirtschaftung der Masse zu tun haben. Da die Vereinnahmung des Entgeltes eine bloße Auswirkung bereits ausgeführter Leistungen ist, kann – insolvenzrechtlich betrachtet – nur die Ausführung einer entgeltlichen Leistung als für die Abgabenpflicht auslösend eingestuft werden. Daher ist auch bei der Besteuerung nach vereinnahmten Entgelten davon S. 235auszugehen, dass eine Insolvenzforderung vorliegt, wenn die Lieferung oder Leistung vor Insolvenzeröffnung erbracht wird, auch wenn die Vereinnahmung erst nach Insolvenzeröffnung erfolgte. Maßgeblich für die insolvenzrechtliche Beurteilung der Umsatzsteuer ist stets der Zeitpunkt der Leistung. Dies führt für den Gemeinschuldner, der der Istbesteuerung unterliegt, zu folgenden Konsequenzen:

10.4.3. Umsatzsteuerrechtliche Probleme im Zuge des laufenden Insolvenzverfahrens

10.4.3.1. Insolvenzeröffnung und Umsatzsteuervoranmeldung

Durch die Eröffnung der Insolvenz bleibt der Schuldner zwar Steuersubjekt, dem die Lieferungen und Leistungen der Insolvenzmasse zuzurechnen sind, der Insolvenzverwalter, als zum Personenkreis des § 80 BAO gehörend, hat aber die abgabenrechtlichen Pflichten zu erfüllen. Es trifft ihn daher die Verpflichtung, die Umsatzsteuervoranmeldungen und -jahreserklärungen für das Unternehmen des Schuldners abzugeben. Besonderes Augenmerk ist dabei auf die Berechnung der Vorauszahlung oder des Überschusses für den Kalendermonat zu legen, in dem das Verfahren eröffnet wurde. Für diesen Zeitraum ist zu berücksichtigen, dass ein Teil der Vorauszahlung Masseforderung und ein Teil Insolvenzforderung des Finanzamtes bzw dass ein Teil des Überschusses nicht aufrechenbar und ein Teil aufrechenbar ist. Für die Aufteilung in Masse- bzw Insolvenzforderungen gilt das oben Gesagte (→ siehe Kapitel 10.4.2.).

10.4.3.2. Vorsteuerberichtigung gemäß § 16 Abs 3 UStG in Verbindung mit § 16 Abs 1 UStG

Ist das Entgelt für die erbrachte Leistung uneinbringlich geworden, so haben Leistender und Leistungsempfänger die Umsatzsteuer bzw Vorsteuer zu korrigieren (§ 16 UStG). Für die Umsatzsteuer ist dann nicht das vereinbarte, sondern das tatsächlich erhaltene Entgelt maßgeblich.

Voraussetzung für eine Berichtigung ist, dass der Forderungsausfall bereits gewiss ist. Mit Zahlungsunfähigkeit des Schuldners und somit bei Einleitung des Insolvenzverfahrens gilt nach Ansicht des VwGH (13.11.1978, 1636/77), dass die Forderung des Gläubigers dem Grunde nach uneinbringlich ist.

Der Vorsteuerberichtigungsanspruch ist als Insolvenzforderung des Finanzamtes zu werten.

Die Ermittlung der Höhe des Vorsteuerberichtigungsanspruches ist mit erheblichen Schwierigkeiten verbunden. Erst anlässlich der Schlussverteilung steht in aller Regel die Höhe der Quote fest. Zur Ermittlung ist vorab notwendig, dass die Forderungsanmeldung in Brutto-, Netto- und Vorsteuerbetrag gegliedert wird. Der Insolvenzverwalter kann dann anhand folgender Formel den Vorsteuerberichtigungsbetrag errechnen:

Diese Formel erscheint im ersten Augenblick äußerst kompliziert. In der Praxis wird daher überwiegend der Vorsteuerrückforderungsanspruch durch die Finanzämter zu 100 % angemeldet und dann erfolgt keine Einschränkung mehr. Begründet wird dies damit, dass eine Berichtigung sehr viel Aufwand verlangt, der letztlich nur eine geringfügige Quotenverbesserung für die Gläubiger bedeutet. Gerade dann – wie es sich in vielen Konkursverfahren zeigt –, wenn die Quote zwischen 0 und 5 % liegt, kann diesem Argument zugestimmt werden. Freilich liegen bereits EDV-Programme vor, die diese Arbeit erheblich erleichtern.

S. 23810.4.3.3. Veräußerungen von Liegenschaften

Die zur Konkursmasse gehörenden Sachen sind durch den Insolvenzverwalter freihändig zu veräußern; eine gerichtliche Veräußerung durch Zwangsversteigerung findet nur dann statt, wenn dies auf Antrag des Insolvenzverwalters vom Insolvenzgericht beschlossen wird (§ 119 Abs 1 IO).

Die Verwertung von Liegenschaften samt den darauf befindlichen Bauten fällt umsatzsteuerlich unter § 6 Abs 1 Z 9 lit a UStG. Grundstücksumsätze sind unecht von der Umsatzsteuer befreit. Diese Steuerbefreiung erstreckt sich grundsätzlich auch auf Bestandteile und Nebensachen (Zugehör), sofern nicht grunderwerbsteuerlich Ausnahmen gemacht werden.

Die steuerfreie Veräußerung eines Grundstückes kann zu einer Vorsteuerberichtigung nach § 12 Abs 10 UStG führen.

Gemäß § 6 Abs 2 UStG kann der Unternehmer einen Umsatz, der an sich steuerfrei ist, als steuerpflichtig behandeln (Option zur Steuerpflicht), wobei die Vorsteuer in diesem Fall abzugsfähig bleibt. Die diesbezügliche Entscheidung bleibt für jeden einzelnen Umsatz unabhängig von der Behandlung der übrigen Grundstückumsätze. Die Ausübung der Option bedarf keiner besonderen Erklärung gegenüber dem Finanzamt, eine entsprechende Behandlung des Umsatzes in der Umsatzsteuervoranmeldung bzw Umsatzsteuerjahreserklärung genügt. Die Entscheidung zur Optionsausübung hängt davon ab, ob es anlässlich der Veräußerung zu einer betragsmäßig relevanten Berichtigung des Vorsteuerabzuges kommen kann und ob der potentielle Erwerber der Liegenschaft ein zum Vorsteuerabzug berechtigter Unternehmer ist. Es empfiehlt sich, vor Ausübung des Optionsrechtes einen Steuerberater beizuziehen.

Auch der Zuschlag im Zwangsversteigerungsverfahren führt zu einer umsatzsteuerbaren Leistung zwischen Käufer und Verkäufer, die bei Verzicht auf die Steuerbefreiung gem § 6 Abs 2 UStG steuerpflichtig ist. Seit 1.1.2005 kommt für die Lieferung von Grundstücken, Gebäuden auf fremdem Boden und Baurechten im Rahmen eines Zwangsversteigerungsverfahrens das Prinzip des Übergangs der Steuerschuld („Reverse-charge-System“) zur Anwendung. Die Umsatzsteuer für die Lieferung wird vom Käufer (Leistungsempfänger) geschuldet, wenn dieser ein Unternehmer oder eine juristische Person des öffentlichen Rechts ist. Für den vorsteuerabzugsberechtigten Käufer kommt es durch den Übergang der Steuerschuld zu keiner Belastung. Der Verkäufer haftet für den Ausfall der Umsatzsteuer.

10.4.3.4. Vorsteuer und Aus- und Absonderungsansprüche

Aussonderungsansprüche betreffen Sachen, die sich in der Insolvenzmasse befinden und dem Schuldner ganz oder zum Teil nicht gehören. Dazu zählen insbesondere Waren unter Eigentumsvorbehalt.

S. 239Begehrt der Eigentümer die Herausgabe seines Eigentums aus der Konkursmasse, so führt dies zu einer Berichtigung des seinerzeit vom Schuldner geltend gemachten Vorsteuerabzuges. Da der die Abgabenpflicht auslösende Sachverhalt schon vor Insolvenzeröffnung verwirklicht wurde, stellt der Berichtigungsbetrag eine Insolvenzforderung des Finanzamtes dar.

Absonderungsansprüche sind Ansprüche eines Gläubigers auf abgesonderte Befriedigung aus bestimmten Sachen des Schuldners. In aller Regel handelt es sich um Pfandrechte, kaufmännische Zurückbehaltungsrechte und Sicherungsübereignungen. Die bloße Geltendmachung eines Absonderungsrechtes hat keine umsatzsteuerrechtlichen Konsequenzen. Reicht jedoch der Verwertungserlös nicht aus, die zum Vorsteuerabzug berechtigte Verbindlichkeit abzudecken, ist hinsichtlich des nicht gedeckten Betrages eine Berichtigung vorzunehmen. Der Berichtigungsanspruch stellt eine Insolvenzforderung dar. Wird Massevermögen durch den Insolvenzverwalter veräußert, so führt dies zu steuerpflichtigen Umsätzen. Die daraus resultierende Umsatzsteuer stellt insolvenzrechtlich eine Masseforderung dar. Die im Rahmen der Veräußerung von Sicherungsgut anfallende Umsatzsteuer stellt Sondermassekosten dar und ist vor Befriedigung der Absonderungsgläubiger zu entrichten.

10.4.4. Umsatzsteuer bei Verwertung und Forderungseintreibungen

10.4.4.1. Forderungseintreibung, uneinbringliche Forderungen

Zu den Aufgaben des Insolvenzverwalters gehört es, im Zuge des Verwertungsverfahrens offene Forderungen einzutreiben bzw geltend zu machen. Im Falle von Forderungsausfällen ist die Umsatzsteuer zu korrigieren. Liegt Uneinbringlichkeit einer Forderung des Schuldners vor, so hat der Insolvenzverwalter eine Berichtigung der Umsatzsteuer vorzunehmen und den Berichtigungsbetrag vom Finanzamt zurückzuverlangen. Diese Forderung ist eine Forderung der Masse, wenn der Zeitpunkt des Eintrittes der Uneinbringlichkeit nach der Insolvenzeröffnung liegt.