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Grundrechte des Steuerzahlers im Kontext der Streitbeilegungs-RL
Der Beitrag behandelt die Grundrechte der Steuerpflichtigen speziell im Hinblick auf die neue Streitbeilegungs-RL. Diese Richtlinie soll einen wirksamen und fairen Rechtsrahmen zur Beilegung von Streitigkeiten im Zusammenhang von Doppel- und Mehrfachbesteuerungen bieten. Das Grundrecht auf Eigentum gewährt aber keinen Schutz vor Doppelbesteuerung. Wichtiger im Anwendungsbereich der Streitbeilegungs-RL sind daher die Grundrechte auf Zugang zu Gericht und zu Dokumenten sowie auf rechtliches Gehör. Die Grundrechte binden die Mitgliedstaaten allerdings nur „bei der Durchführung des Rechts der Union“ (Art. 51 GrCh) bzw. bei Verletzung von durch das Recht der Union garantierten Rechten und Freiheiten (Art. 47 GrCh).
The article deals with taxpayers’ rights in the context of the new tax dispute resolution directive. This directive aims at introducing an effective and fair legal framework for the resolution of double or multiple taxation disputes. The fundamental right to property, however, does not grant protection against double taxation. Thus, in the scope of application of the tax dispute resolution directive, procedural rights are more important, such as the rights to a fair trial (Art. 47 Charter), to access to documents (Art. 42 Charter) and to a hearing (Art. 41(1) Charter). However, the „provisions of this Charter are addressed [...] to the Member States only when they are implementing Union law“ (Art. 51 Charter) or when they are violating rights and freedoms guaranteed by the law of the Union (Art. 47 Charter).
Die Rechte der Steuerzahler sind ein weites Feld. Dieser Beitrag konzentriert sich auf die Grundrechte der Steuerzahler im Zusammenhang mit der neuen Richtlinie zur Beilegung von Steuerstreitigkeiten. Die Grundrechte der Steuerzahler sind ein wichtiges Thema. Seit dem Inkrafttreten der EU-Charta der Grundrechte im Jahr 2009 haben die Menschenrechte im Allgemeinen eine wesentlich größere Bedeutung. Grundrechte führen sowohl zu mehr Kompetenzen der Union gegenüber den Mitgliedstaaten als auch zu mehr Kompetenzen der Gerichte gegenüber den Gesetzgebern. Darüber hinaus sind die Menschenrechte der Steuerzahler in Zeiten von BEPS, dem allgegenwärtigen Kampf gegen Betrug, Steuervermeidung, Umgehung und Missbrauch, von besonderer Bedeutung. Der EuGH hat bestätigt, dass nicht nur bei den indirekten Steuern, sondern auch bei den direkten Steuern der Begriff des Missbrauchs im Unionsrecht unmittelbar anwendbar ist. Der allgemeine Grundsatz des Missbrauchs kann somit das geltende nationale Recht, das der Steuerzahler beachten muss und auf das er sich verlassen können sollte, außer Kraft setzen. Darüber hinaus dient die Erhebung und der von der OECD induzierte weltweite (automatische) Austausch großer Datenmengen („big data“) der Steuerzahler auch der Bekämpfung von Steuerbetrug, Steuerhinterziehung und -missbrauch, muss aber von angemessenen Menschenrechtsstandards flankiert sein. Es ist nicht offensichtlich, dass die Datenspeicherung im Rahmen der Terrorismusbekämpfung nur dann möglich ist, wenn es Beweise dafür gibt, dass Personen wahrscheinlich an einer schweren Straftat beteiligt sind, während die Daten der Steuerzahler weltweit erhoben, gespeichert und ausgetauscht werden können, ohne dass ein Verdacht, ein Beweis oder auch nur ein Hinweis auf eine Straftat oder gar Missbrauch besteht.
So gehören Rechtssicherheit, Vertrauens- und Datenschutz zu den Rechten der Steuerzahler, die immer mehr an Bedeutung gewinnen. Weitere Rechte des Steuerzahlers sind das Eigentumsrecht, der Zugang zu Dokumenten sowie das Recht auf ein faires Verfahren und eine Anhörung. Sowohl der Straßburger Gerichtshof für Menschenrechte als auch in jüngster Zeit der EuGH haben eine umfassende Rechtsprechung zu diesen Themen entwickelt. Interessanterweise hat jedoch der Gleichheitssatz, der allen Steuerrechtssystemen zugrunde liegt, bisher keine wichtige Rolle in der Rechtsprechung des EuGH gespielt. Die Europäische Menschenrechtskonvention (EMRK) enthält keinen eigenständigen Gleichheitsgrundsatz. Sie gewährt nur S. 430Gleichbehandlung in Bezug auf die in der Konvention garantierten Rechte (Art. 14 EMRK), aber die Konvention garantiert kein Recht auf gerechte Besteuerung. Der EuGH erkennt jedoch das Leistungsfähigkeitsprinzip an, das Ausdruck des Gleichheitsgrundsatzes ist, und wendet es auch auf die grenzüberschreitende Nutzung von Verlusten an. Der EuGH stützt ein Recht der Unternehmen auf Verlustexport in andere Mitgliedstaaten auf das Leistungsfähigkeitsprinzip. Generell hat der in Art. 20 Grundrechte-Charta (GrCh) garantierte Gleichheitsgrundsatz großes Potential für das Steuerrecht der Union, für die harmonisierten indirekten Steuern - man denke an Mehrwertsteuerbefreiungen und ermäßigte Sätze - und für die direkten Steuern der Mitgliedstaaten. Aber das würde einen recht dynamischen Ansatz des EuGH voraussetzen.
Die GrCh eröffnet damit den Steuerzahlern, Steuerberatern und dem EuGH neue Möglichkeiten. Die GrCh gilt jedoch für die Organe der EU und für „die Mitgliedstaaten ausschließlich bei der Durchführung des Rechts der Union“ (Art. 51 GrCh). Dies ist im Bereich des harmonisierten Mehrwertsteuerrechts der Fall. Bei den direkten Steuern, die grundsätzlich in die Zuständigkeit der Mitgliedstaaten fallen, ist die Situation differenzierter. Aber auch im Bereich der direkten Steuern gibt es immer mehr Sekundärrecht. Die Charta der Menschenrechte gilt nun für den gesamten Bereich der Verwaltungszusammenarbeit einschließlich des Datenaustauschs. Der EuGH erkennt jedoch kein Recht auf Anhörung an, bevor Daten an ein anderes Land weitergegeben werden, sei es automatisch oder auf Ersuchen. Dies ist interessant, da der EuGH ein solches Recht auf Anhörung bekräftigt hat, bevor Daten von einer Behörde an eine andere innerhalb ein und desselben Mitgliedstaats weitergegeben werden.
Die Grundrechte gelten nun auch für den Bereich, der unter die EU-Streitbeilegungs-RL fällt. Mit dem Inkrafttreten der EU-Streitbeilegungs-RL zum wird damit der Anwendungsbereich der in der GrCh garantierten Grundrechte erweitert. Im Rahmen der Richtlinie wenden die Mitgliedstaaten das Unionsrecht an und sind somit an die darin garantierten Rechte gebunden. Im Zusammenhang mit der Lösung von Steuerstreitigkeiten könnten folgende Rechte relevant sein: das Recht auf Zugang zu Dokumenten (Art. 42 GrCh), das Recht auf einen wirksamen Rechtsbehelf und auf eine faire Anhörung (Art. 47 GrCh) und möglicherweise das Recht auf Eigentum, wenn die Doppelbesteuerung zu einer übermäßigen Besteuerung führt. Ich werde mich zunächst mit dem Eigentumsrecht und dann mit weiteren Rechten befassen, die möglicherweise im Rahmen der Streitbeilegung relevant sind, wie das Recht auf gute Verwaltung, Zugang zu Dokumenten, auf ein wirksames Rechtsmittel und auf ein faires Verfahren.
Auch wenn Steuerzahler kein Recht darauf haben, nicht doppelt besteuert zu werden, ist die Beseitigung der Doppelbesteuerung ein sehr wichtiges Ziel der EU. Das Sekundärrecht im Bereich der direkten Steuern zielt vor allem auf die Beseitigung der Doppelbesteuerung ab. Der EuGH erkennt jedoch die Beseitigung der Doppelbesteuerung nicht als Rechtsprinzip des Unionsrechts an. In seinem berühmten Block-Urteil bestätigte er die Doppelbesteuerung einer Erbschaft durch Deutschland und Spanien. Die Doppelbesteuerung ist kein Verstoß gegen die Grundfreiheiten, insbesondere kein Verstoß gegen den freien Kapitalverkehr. Vielmehr folgt ein solcher „Steuernachteil daraus, dass die beiden betroffenen Mitgliedstaaten ihre Besteuerungsbefugnis parallel zueinander ausgeübt haben, und zwar so, dass der eine, nämlich die Bundesrepublik Deutschland, sich dafür entschieden hat, auf Kapitalforderungen dann die deutsche Erbschaftsteuer zu erheben, wenn der Gläubiger seinen Wohnsitz in Deutschland hat, während der andere, also das Königreich Spanien, die Entscheidung getroffen hat, auf solche Forderungen die spanische Erbschaftsteuer dann zu erheben, wenn der Schuldner in Spanien ansässig ist.“ Der EuGH geht davon aus, dass es Sache des Gesetzgebers und nicht des EuGH ist, die Steuerbefugnisse auf die Mitgliedstaaten aufzuteilen, denn so kann die Doppelbesteuerung gemildert oder beseitigt werden, indem bestimmt wird, welcher der betroffenen Mitgliedstaaten das bessere Besteuerungsrecht hat. Im Jahr 2009 stellte der EuGH fest, dass „[d]as Gemeinschaftsrecht [...] bei seinem gegenwärtigen Entwicklungsstand [...] in Bezug auf die Beseitigung der Doppelbesteuerung innerhalb der Europäischen Gemeinschaft keine allgemeinen Kriterien für die Kompetenzverteilung zwischen den Mitgliedstaaten vor[schreibt]“ und fuhr fort, dass „die Mitgliedstaaten beim gegenwärtigen Entwicklungsstand des Gemeinschaftsrechts vorbehaltlich dessen Beachtung über eine gewisse Autonomie in diesem Bereich verfügen und deshalb nicht verpflichtet sind, ihr eigenes Steuersystem den verschiedenen Steuersystemen der anderen Mitgliedstaaten anzupassen, um namentlich die sich aus der parallelen Ausübung ihrer Besteuerungsbefugnisse ergebende Doppelbesteuerung zu beseitigen und so [...] die Anrechnung der Erbschaftsteuer zu ermöglichen, die in einem anderen Mitgliedstaat als dem Wohnsitzstaat des Erben entrichtet wurde.“
Die Frage ist, ob dieser Ansatz - kein Rechtsbehelf gegen die Doppelbesteuerung nach Unionsrecht - noch gilt. Das Gemeinschaftsrecht, d.h. das Unionsrecht, hat sich seit 2009 stark weiterentwickelt. Der EuGH hat sich zu einem Verfassungsgericht entwickelt, das für Rechtsstaatlichkeit und den Schutz der Menschenrechte steht. Art. 17 GrCh garantiert nun ausdrücklich das Grundrecht auf Eigentum. Allerdings bleibt höchst zweifelhaft, ob die Doppelbesteuerung von Erbschaften überhaupt in den Anwendungsbereich des Unionsrechts und damit der Unionsgrundrechte fällt. Abgesehen davon ist es heute anerkannt, dass die Besteuerung Eigentumsrechte verletzen kann. Auch wenn Art. 1 des Zusatzprotokolls zur EMRK ausdrücklich besagt, dass das Recht auf Eigentum „nicht das Recht des Staates, diejenigen Gesetze anzuwenden, die er [...] zur Sicherung der Zahlung der Steuern [...] für erforderlich S. 431hält“, beeinträchtigt, hat der EGMR z.B. die Verweigerung von Steuerrückzahlungen oder die Verweigerung von Mehrwertsteuerabzügen als Verletzung des Eigentumsrechts angesehen. Dennoch ist nicht zu sehen, wie die Doppelbesteuerung - also die Überschneidung der Besteuerungsbefugnisse - per se das Eigentumsrecht verletzen könnte. Nicht die Tatsache der Doppelbesteuerung, sondern der potentiell überhöhte Steuersatz, der sich aus dieser Doppelbesteuerung ergibt, kann das Recht auf Eigentum verletzen. Im Fall der überhöhten Sätze bei der direkten Besteuerung, vielleicht zu 100 %, wie es angeblich Ingmar Bergmann und Astrid Lindgren in Schweden geschah, hat der EuGH auf der Grundlage der GrCh jedoch jetzt mehr Legitimität einzugreifen.
Zusammenfassend gibt es kein Recht des Steuerzahlers auf Vermeidung bzw. Beseitigung von Doppelbesteuerung. Die Mitgliedstaaten sind jedoch aufgerufen, die Doppelbesteuerung durch den Abschluss von DBA zu beseitigen.
Die Richtlinie zur Beilegung von Besteuerungsstreitigkeiten gilt für Streitigkeiten zwischen Mitgliedstaaten, wenn sich diese Streitigkeiten aus der Auslegung und Anwendung von Abkommen und Übereinkommen ergeben, die die Beseitigung der Doppelbesteuerung von Einkommen und ggf. Kapital vorsehen. Selbst wenn die Mitgliedstaaten Abkommen wie das Übereinkommen über die Beseitigung der Doppelbesteuerung im Falle von Gewinnberichtigungen zwischen verbundenen Unternehmen abgeschlossen haben, kann es immer noch zu einer Doppelbesteuerung kommen. Dies geschieht, wenn die Mitgliedstaaten die Bestimmungen bilateraler Steuerabkommen oder des (gerade erwähnten) Übereinkommens über die Beseitigung der Doppelbesteuerung unterschiedlich auslegen oder anwenden. Die Steuerbehörden haben regelmäßigere und gezieltere Prüfungen eingeführt. Dies hat die Gefahr von Doppel- oder Mehrfachbesteuerungsstreitigkeiten mit potentiell hohen Beträgen erhöht. Die Richtlinie zur Beilegung von Besteuerungsstreitigkeiten soll einen wirksamen und effizienten Rechtsrahmen für die Beilegung solcher Streitigkeiten schaffen, der für mehr Rechtssicherheit und ein unternehmensfreundliches Investitionsumfeld sorgt und ein faires steuerliches Umfeld schafft.
1. Zugang zu Gericht (Art. 47 GrCh)
Art. 47 GrCh garantiert das Recht auf einen wirksamen Rechtsbehelf und ein unparteiisches Gericht: „Jede Person, deren durch das Recht der Union garantierte Rechte oder Freiheiten verletzt worden sind, hat das Recht, [...] bei einem Gericht einen wirksamen Rechtsbehelf einzulegen [...] und ein Recht darauf, dass ihre Sache von einem unabhängigen, unparteiischen und zuvor durch Gesetz errichteten Gericht in einem fairen Verfahren, öffentlich und innerhalb angemessener Frist verhandelt wird.“ Bisher war es für die Steuerzahler schwierig, das Unionsrecht gegen nationale Steuerbescheide geltend zu machen. Steuerbescheide stellen grundsätzlich keine Durchführung des Rechts der Union nach Art. 51 GrCh dar. Steuerbescheide auf der Grundlage des Ergebnisses eines einvernehmlichen Verfahrens im Rahmen der Richtlinie zur Beilegung von Besteuerungsstreitigkeiten könnten nun, nach Inkrafttreten der Richtlinie, als Durchführung des Rechts der Union angesehen werden. Ob die Richtlinie nur das Streitbeilegungsverfahren zwischen den Staaten abdeckt, den Steuerzahlern aber keine besonderen Rechte einräumt, ist insoweit irrelevant. „Nach ständiger Rechtsprechung des Gerichtshofs finden die in der Unionsrechtsordnung garantierten Grundrechte nämlich in allen unionsrechtlich geregelten Fallgestaltungen Anwendung und umfasst die Anwendbarkeit des Unionsrechts die Anwendbarkeit der durch die Charta garantierten Grundrechte.“ Jedenfalls legt die Streitbeilegungs-RL gem. Art. 1 Satz 2 auch die Rechte und Pflichten der Betroffenen fest, wenn solche Steuerstreitigkeiten entstehen. Insofern könnten die Steuerzahler nun die Erfüllung der Anforderungen des Art. 47 GrCh verlangen, wenn sie sich gegen einen Steuerbescheid verteidigen, der auf einer gegenseitigen Vereinbarung nach der Richtlinie beruht. Dazu gehört - wie zuvor bereits erwähnt - ein faires und öffentliches Verfahren innerhalb angemessener Frist von einem unabhängigen, unparteiischen und zuvor durch Gesetz errichteten Gericht. Darüber hinaus hätte ein Steuerzahler dann die Möglichkeit, „sich beraten, verteidigen und vertreten [zu] lassen“ (Art. 47 Satz 3 GrCh). Denjenigen, die nicht über ausreichende Mittel verfügen, wird Prozesskostenhilfe bewilligt, soweit diese Hilfe erforderlich ist, um den Zugang zu den Gerichten wirksam zu gewährleisten (Art. 47 Satz 4 GrCh).
Darüber hinaus könnten die Steuerzahler den Schutz nach Art. 47 GrCh in Bezug auf die Umsetzung der abschließenden Entscheidung beanspruchen. Gemäß Art. 15 Abs. 4 Streitbeilegungs-RL wird die „abschließende Entscheidung [...] umgesetzt, sofern die betroffene(n) Person(en) innerhalb von 60 Tagen [...] der abschließenden Entscheidung zustimmt (zustimmen) und gegebenenfalls auf das Recht auf jegliche innerstaatliche Rechtsbehelfe verzichtet (verzichten).“ Die Anwendung der Achmea-Kriterien zum Ausschluss von Schiedsverfahren zwischen den Mitgliedstaaten der Union auf diese Bestimmung ist gleichwohl noch nicht geklärt.
Andererseits ist Art. 47 GrCh prima facie kein eigenständiges Recht. Dieser Artikel setzt ausdrücklich voraus, dass „durch das Recht der Union garantierte Rechte oder Freiheiten verletzt worden sind“ (Art. 47 Satz 1 GrCh). Welche könnten diese Rechte sein, wenn man bedenkt, dass Gegenstand der Streitbeilegungs-RL die Beseitigung der Doppelbesteuerung ist und dass die Steuerzahler kein Recht haben, nicht doppelt besteuert zu werden?
Die Möglichkeit, das Recht auf einen wirksamen Rechtsbehelf und auf ein faires Verfahren auf Steuerbescheide auf der S. 432Grundlage von EU-MAP-Verfahren anzuwenden, könnte daher zweifelhaft sein. Im Berlioz-Urteil über den Informationsaustausch stellte der EuGH jedoch fest, dass die in der Rechtsordnung der EU garantierten Grundrechte in allen dem Unionsrecht unterliegenden Situationen anwendbar sind, und verdeutlichte dies wie folgt: „Insbesondere zu dem Erfordernis eines durch das Recht der Union garantierten Rechts im Sinne von Art. 47 der Charta ist darauf hinzuweisen, dass der Schutz vor willkürlichen oder unverhältnismäßigen Eingriffen der öffentlichen Gewalt in die Sphäre der privaten Betätigung einer natürlichen oder juristischen Person nach einer ständigen Rechtsprechung einen allgemeinen Grundsatz des Unionsrechts darstellt.“ Diesen Schutz konnte Berlioz gegen eine Anordnung und Sanktion geltend machen, so dass sich Berlioz auf ein durch das Unionsrecht garantiertes Recht i.S.v. Art. 47 GrCh berufen konnte, womit ihm ein Recht auf einen wirksamen Rechtsbehelf zusteht.
Ein Steuerbescheid, der auf einem MAP-Verfahren nach der Streitbeilegungs-RL basiert, ist kein solch willkürlicher oder unverhältnismäßiger Eingriff, wohl aber ein belastender Rechtsakt. Daher bleibt die Anwendbarkeit der Garantien des Art. 47 GrCh im Rahmen der Streitbeilegungsrichtlinie nicht frei von Zweifeln. Dennoch garantiert die Streitbeilegungs-RL den Steuerzahlern gewisse Rechte, zu deren Schutz sie sich auf Art. 47 GrCh berufen könnten: Nach Art. 3 Streitbeilegungs-RL ist jede betroffene Person berechtigt, eine Beschwerde über eine Streitfrage bei jeder der zuständigen Behörden jedes der betroffenen Mitgliedstaaten einzureichen und um deren Lösung zu ersuchen; nach Art. 6 und 7 Streitbeilegungs-RL kann die betroffene Person bei den zuständigen Behörden der betroffenen Mitgliedstaaten die Einsetzung eines Beratenden Ausschusses beantragen. Art. 15 Abs. 3 Streitbeilegungs-RL sieht einen Rechtsbehelf der betroffenen Person vor, um die abschließende Entscheidung zu erhalten.
2. Zugang zu Dokumenten (Art. 42 GrCh)
Gemäß Art. 42 GrCh haben „[d]ie Unionsbürgerinnen und Unionsbürger sowie jede natürliche oder juristische Person mit Wohnsitz oder satzungsmäßigem Sitz in einem Mitgliedstaat [...] das Recht auf Zugang zu den Dokumenten der Organe, Einrichtungen und sonstigen Stellen der Union [...]“. Es liegt auf der Hand, dass es im Rahmen der MAP-Verfahren keine Dokumente der europäischen Organe gibt, sondern nur Dokumente der betroffenen Mitgliedstaaten.
Ungeachtet des Wortlauts von Art. 42 GrCh hat der EuGH jedoch gemäß einem allgemeinen Rechtsgrundsatz den Zugang zu Dokumenten auch der Mitgliedstaaten gewährt. Nach Ansicht des EuGH haben die Steuerzahler auch im Rahmen rein interner Steuerverfahren ein Recht auf Zugang zu ihren Mehrwertsteuerunterlagen. Die Streitbeilegungs-RL betrifft allerdings nicht die Mehrwertsteuer, sondern die direkten Steuern. Die Steuerbehörden der Mitgliedstaaten wenden jedoch auch im Bereich der direkten Steuern Unionsrecht an, soweit sie im Rahmen der Streitbeilegungsrichtlinie handeln. Daher könnte das Recht der Union auf Zugang zu Dokumenten im Rahmen der Verfahren nach der Streitbeilegungs-RL anwendbar sein.
Gemäß Art. 15 Abs. 3 Streitbeilegungs-RL sehen die Mitgliedstaaten vor, dass ihre zuständige Behörde der betroffenen Person unverzüglich die abschließende Entscheidung über die Lösung der Streitfrage mitteilt. Dies ist eine Verpflichtung für die Mitgliedstaaten, aber aufgrund der Grundrechte-Charta könnte es auch als ein unmittelbar anwendbares Grundrecht angesehen werden, auf das sich die Steuerzahler dann gegen nationale Behörden und vor Gericht berufen könnten. Darüber hinaus könnten die Steuerzahler auch ein Recht auf Zugang zu den Dokumenten haben, auf deren Grundlage die Steuerbehörden der betreffenden Mitgliedstaaten eine Einigung erzielen.
Dasselbe könnte sich aus Art. 41 Abs. 2 Spiegelstrich 2 GrCh ergeben, der insbesondere „das Recht jeder Person auf Zugang zu den sie betreffenden Akten unter Wahrung des legitimen Interesses der Vertraulichkeit sowie des Berufs- und Geschäftsgeheimnisses“ vorsieht. Schließlich würde dieses Recht auf Zugang zu Dokumenten mit Steuerdaten auch einem Grundsatz von Habeas-Data entsprechen und den hohen Datenschutzstandard der EU weiter ergänzen.
Ein solches Recht auf Zugang zu Akten und Dokumenten wäre besonders nützlich, wenn die Steuerzahler auch ein rechtliches Gehör haben.
3. Rechtliches Gehör (Art. 41 Abs. 2 Spiegelstrich 1 GrCh)
Denn wenn der Steuerzahler die Entscheidungsgrundlagen der Steuerbehörden kennt, ist er besser in der Lage, nützliche Informationen gem. Art. 13 Streitbeilegungs-RL zu liefern.
Jedoch gilt das Recht auf eine gute Verwaltung einschließlich des Rechts gehört zu werden, nach dem Wortlaut von Art. 41 Abs. 1 GrCh auch wieder nur gegenüber „den Organen und Einrichtungen der Union“. Da der EuGH aber das Recht auf Zugang zu Dokumenten als allgemeinen Rechtsgrundsatz entgegen dem Wortlaut der Grundrechte-Charta auch auf die Mitgliedstaaten anwendet (supra) könnte gleiches auch für das Recht gehört zu werden gelten.
Gemäß Art. 13 Abs. 1 Satz 1 Streitbeilegungs-RL „kann (können) die betroffene(n) Person(en) dem Beratenden Ausschuss oder dem Ausschuss für alternative Streitbeilegung jegliche Informationen, Nachweise oder Unterlagen vorlegen, die für die Entscheidung relevant sein könnten.“ Gemäß Art. 13 Abs. 2 Streitbeilegungs-RL können „[d]ie betroffenen Personen [...] auf eigenen Antrag und mit Zustimmung der zuständigen Behörden der betroffenen Mitgliedstaaten vor einem Beratenden Ausschuss oder einem Ausschuss für alternative Streitbeilegung erscheinen oder sich vertreten lassen.“ Nach der Streitbeilegungs-RL sind dies jedoch keine Rechte der Steuerzahler, sondern nur eine Möglichkeit, die der Zustimmung der zuständigen Behörden der betroffenen Mitgliedstaaten bedarf (Art. 13 Abs. 1 und 3 Streitbeilegungs-RL). Andererseits könnten die Steuerzahler unabhängig von der Zustimmung der Behörden ein GrundS. 433recht auf Anhörung haben, bevor die Steuerbehörden eine endgültige Entscheidung treffen. Das Recht auf eine gute Verwaltung gem. Art. 41 Abs. 2 GrCh umfasst „das Recht jeder Person, gehört zu werden, bevor ihr gegenüber eine für sie nachteilige individuelle Maßnahme getroffen wird [...]“. Die abschließende Entscheidung müsste dann eine „nachteilige individuelle Maßnahme“ i.S.v. Art. 41 Abs. 2 Spiegelstrich 1 GrCh sein. Die abschließende Entscheidung an sich betrifft die Steuerzahler nicht notwendigerweise direkt, ist jedoch gem. Art. 15 Abs. 4 Streitbeilegungs-RL für die betroffenen Mitgliedstaaten verbindlich. Insofern präjudiziert sie die Steuerveranlagung. Darüber hinaus wird die abschließende Entscheidung umgesetzt, sofern die betroffene(n) Person(en) ihr zustimmt (zustimmen) und gegebenenfalls auf das Recht auf jegliche innerstaatliche Rechtsbehelfe verzichtet (verzichten). Aus Gründen der Rechtssicherheit und um einer Doppelbesteuerung vorzubeugen, können die Steuerzahler sich gehalten sehen, dieser Entscheidung zuzustimmen und auf jegliche innerstaatliche Rechtsbehelfe gem. Art. 15 Abs. 4 Streitbeilegungs-RL zu verzichten. Dies könnten Gründe dafür sein, ein Grundrecht der Steuerzahler auf eine Anhörung anzunehmen, bevor eine abschließende Entscheidung im Rahmen der Streitbeilegungs-RL getroffen wird. Wäre dann aber eine Anhörung vor den jeweiligen nationalen Behörden eines der betroffenen Mitgliedstaaten ausreichend? Eine solche Anhörung vor den zuständigen nationalen Behörden kann ohnehin stattfinden, wenn ein Steuerzahler verlangt, dass die Besteuerung in einem anderen Mitgliedstaat berücksichtigt werden sollte, wodurch das Streitbeilegungsverfahren eingeleitet wird. Oder muss es eine Anhörung vor dem Beratenden Ausschuss oder dem Ausschuss für alternative Streitbeilegung geben? Gemäß Art. 13 Abs. 1 Satz 1 und Abs. 2 Satz 1 Streitbeilegungs-RL „kann (können) die betroffene(n) Person(en), sofern die zuständigen Behörden der betroffenen Mitgliedstaaten zustimmen, dem Beratenden Ausschuss oder dem Ausschuss für alternative Streitbeilegung jegliche Informationen, Nachweise oder Unterlagen vorlegen, die für die Entscheidung relevant sein könnten. [...] Die betroffenen Personen können auf eigenen Antrag und mit Zustimmung der zuständigen Behörden der betroffenen Mitgliedstaaten vor einem Beratenden Ausschuss oder einem Ausschuss für alternative Streitbeilegung erscheinen oder sich vertreten lassen.“
Steht es den Behörden der Mitgliedstaaten frei, gem. Art. 13 Streitbeilegungs-RL keine Beweise von den Betroffenen anzunehmen oder sie nicht anzuhören? Oder ist die Streitbeilegungs-RL im Lichte der Grundrechte so auszulegen, dass die Steuerzahler ein durchsetzbares Recht haben, von den gemäß der Streitbeilegungs-RL eingesetzten Ausschüssen und von den nationalen Behörden gehört zu werden?
4. Begründungspflicht der Verwaltung (Art. 41 Abs. 2 GrCh)
Art. 41 Abs. 2 Spiegelstrich 3 GrCh sieht auch die Verpflichtung der Verwaltung vor, ihre Entscheidung zu begründen. Gemäß Art. 15 Abs. 3 Streitbeilegungs-RL sieht jeder Mitgliedstaat vor, dass seine zuständige Behörde die abschließende Entscheidung über die Beilegung der Streitfrage unverzüglich der betroffenen Person mitteilt. Diese Entscheidung sollte dann gem. Art. 41 Abs. 2 Spiegelstrich 3 GrCh begründet werden.
Gemäß Erwägungsgrund 9 der Streitbeilegungs-RL wahrt die Richtlinie die Grundrechte und die Grundsätze, die insbesondere in der EU-Grundrechte-Charta anerkannt wurden - insbesondere das Recht auf ein faires Verfahren und die unternehmerische Freiheit.
Um die vollständige Wahrung der unternehmerischen Freiheit und auch den Schutz des Eigentums sicherzustellen, müssen die Mitgliedstaaten die Streitbeilegungs-RL so umsetzen, dass Steuerstreitigkeiten schnell und effizient beigelegt werden, ohne unnötige Belastungen für Unternehmen zu verursachen, die sich aus langwierigen Verfahren bei gleichzeitig langer Rechtsunsicherheit ergeben können.
Gleichzeitig sollten die Steuerzahler mehr Zugang haben und aktiver in die Streitbeilegungsverfahren einbezogen werden, als dies in der Streitbeilegungs-RL ausdrücklich vorgesehen ist. Das Recht auf Anhörung vor der Entscheidungsfindung erscheint besonders wichtig. Andernfalls könnten unter Umständen Verletzungen der in der Grundrechte-Charta verankerten Grundrechte die Folge sein.
