Die Gerichtskontrolle der Steuerumgehung bei internationalen Umgründungen

1. Neue und alte Formen grenzüberschreitender Umgründungen nach dem EU-UmgrG

Mit dem EU-UmgrG wird der gesellschaftsrechtliche Rahmen einer Reihe internationaler Umstrukturierungen neu geregelt. Dies erfolgt im Anschluss an die Vorgaben einer Änderungsrichtlinie zur Richtlinie (EU) 2017/1132 in Bezug auf grenzüberschreitende Umwandlungen, Verschmelzungen und Spaltungen. Obwohl es sich bei diesen Änderungen um kein in sich geschlossenes Regelungswerk handelt, bezeichnet die Praxis sie häufig als „Mobilitätsrichtlinie“. Dies weist auf den Hauptzweck der Richtlinie hin: Es geht dabei um Vorschriften zu verschiedenen grenzüberschreitenden Vorgängen, die die Mobilität von Kapitalgesellschaften innerhalb der EU erleichtern sollen. Namentlich harmonisiert die Richtline die gesellschaftsrechtlichen Regelungen der Mitgliedstaaten in Bezug auf grenzüberschreitende Sitzverlegung, Verschmelzung und Spaltung.

Dabei ist die grenzüberschreitende Verschmelzung in der EU nichts Neues. Diese wurde nämlich schon mit der Verschmelzungs-Richtlinie (in Österreich umgesetzt durch das EU-VerschG) ermöglicht. Insoweit konsolidiert die Mobilitätsrichtlinie im Wesentlichen den bisherigen Rechtsbestand, was in Österreich mit der Überführung der grenzüberschreitenden Verschmelzung in das EU-UmgrG verbunden wurde. Bisher unionsrechtlich nicht geregelt war hingegen die grenzüberschreitende Spaltung, sodass die Mobilitätsrichtlinie bzw das EU-UmgrG in diesem Punkt Neuland beschreiten.

Teilweise gilt dies auch für die Sitzverlegung von Kapitalgesellschaften in der EU. Mobilitätsrichtlinie und EU-UmgrG verwenden dafür zwar den Begriff der grenzüberschreitenden Umwandlung, worunter ein formwechselnder Umwandlungsvorgang verstanden wird, bei dem die verlegte Gesellschaft ihre Rechtsform in eine solche eines anderen EU-Mitgliedstaates wechselt. Dieser Vorgang wird – jedenfalls außerhalb des Gesellschaftsrechts – zumeist als Sitzverlegung bezeichnet, da es dabei zur Verlagerung des statutarischen Sitzes der Gesellschaft kommt. Der Terminus grenzüberschreitende Umwandlung betont den dabei stattfindenden identitätsS. 166 wahrenden Rechtsformwechsel in eine Kapitalgesellschaftsform eines anderen EU-Mitgliedstaates. Eine solche Sitzverlegung ist nicht völlig neu: Schon bisher hat die Rechtsprechung des EuGH einen Rechtsformwechsel auf Grundlage der Niederlassungsfreiheit des Unionsrechts zugelassen. Allerdings haben sich die praktischen Fälle in Grenzen gehalten, zumal das Recht auf Rechtsformwechsel offenkundig in einer Reihe von Mitgliedstaaten erst vor dem EuGH durchgesetzt werden musste. Der wesentliche Fortschritt der Mobilitätsrichtlinie liegt daher in der Schaffung von Rechtssicherheit für die Sitzverlegung in allen EU-Mitgliedstaaten. Für eine wirksame Sitzverlegung nach neuem Recht kommt es nur auf die grenzüberschreitende Verlegung des Satzungssitzes (bzw statutarischen Sitzes) an. Ob der Verwaltungssitz (bzw die Hauptverwaltung, im Steuerrecht regelmäßig als Geschäftsleitung bezeichnet) ebenfalls in den anderen EU-Mitgliedstaat verlegt wird oder nicht, ist für die Sitzverlegung ohne Bedeutung. Die Mit-Verlegung des Verwaltungssitzes ist aber auch nach der Richtlinie (sowie nach dem EU-UmgrG) jedenfalls möglich, wenn auch nicht erforderlich. Damit sind unter dem Begriff Sitzverlegung sowohl der bloße Rechtsformwechsel (ohne Verlegung der Leitungsfunktion) als auch die Vollverlegung der Gesellschaft (einschließlich ihrer Leitung) in einen anderen EU-Mitgliedstaat erfasst.

2. „Im Steuerrecht nichts Neues“

Die Neuerungen durch die Mobilitätsrichtlinie bzw das EU-UmgrG mögen im Gesellschaftsrecht als Meilensteine angesehen werden, im Steuerrecht sind sie das – jedenfalls in Österreich – aber nicht. Denn das geltende Steuerrecht kann schon seit Langem mit den typischen Themenstellungen grenzüberschreitender Umgründungen gut umgehen, sodass die steuerlichen Begleitmaßnahmen zum EU-UmgrG im AbgÄG 2023 überschaubar bleiben konnten:

So sieht das UmgrStG für die grenzüberschreitende Verschmelzung in Art I UmgrStG bereits seit seiner Stammfassung eigene Regelungen vor. Diese gehen auf die von der EU vor mehr als 30 Jahren verabschiedete Fusionsbesteuerungsrichtlinie zurück. Kerngedanke ist dabei, einer grenzüberschreitenden Outbound-Verschmelzung insoweit die Steuerneutralität zu versagen, als dabei Besteuerungsrechte Österreichs verloren gehen würden. Die Verschmelzung führt in solchen Fällen zu einer partiellen Schlussbesteuerung gemäß § 20 KStG iVm § 19 KStG, was im Ergebnis zur Versteuerung sämtlicher stiller Reserven im betroffenen Vermögen führt. Dieser Entstrickungsgedanke wird vom Grundkonzept her auch auf die Gesellschafterebene der Verschmelzung angewendet, wobei zur Besteuerung der stillen Reserven in den entstrickten Anteilen gesetzestechnisch auf die Bewertung mit dem Fremdvergleichswert gemäß § 6 Z 6 lit a EStG zurückgegriffen wird. Vereinfacht gesagt gilt daher seit Langem: Wird bei der grenzüberschreitenden Verschmelzung das inländische Steuersubstrat der Gesellschaft gefährdet, kommt es zur Wegzugsbesteuerung. Dies gilt auch in EU- oder EWR-Fällen ohne jede echte Verschonung. Man mag das strenge Wegzugssteuer-Regime für Kapitalgesellschaften rechtspolitisch kritisch sehen. Mittlerweile wurde es aber durch die unionsrechtlichen Vorgaben der S. 167 ATAD bestätigt. An alldem hat das AbgÄG 2023 nichts geändert.

Für die grenzüberschreitende Spaltung bewirkt das AbgÄG 2023 in Art VI UmgrStG eine Angleichung an das Verschmelzungsrecht. Auch für Outbound-Spaltungen werden nunmehr ausdrückliche Regelungen vorgesehen, die einer etwaigen Einschränkung des inländischen Besteuerungsrechts analog zur Regelung bei der Verschmelzung Rechnung tragen sollen. Auch hier kommt es daher gegebenenfalls zur Wegzugsbesteuerung. Ebenso wird die Regelung für die Anteilseignerebene in Art VI UmgrStG an jene in Art I UmgStG angepasst. Ansonsten bleibt Art VI UmgrStG weiterhin eng mit Art III UmgrStG verschränkt, da bei der Spaltung nur einbringungsfähiges Vermögen iSd § 12 Abs 2 UmgrStG steuerneutral übertragen werden kann.

Für die Sitzverlegung waren überhaupt keine Änderungen im UmgrStG nötig, da sich die Wegzugsbesteuerung dort unmittelbar aus § 6 Z 6 lit a EStG ergibt. Dies führt zu einer wichtigen Differenzierung: Nur die Verlegung der Geschäftsleitung kann im Fall der Outbound-Verlegung eine Wegzugsbesteuerung nach § 6 Z 6 lit a EStG auslösen, diese greift für jenes Vermögen ein, das der Geschäftsleitung zurechenbar ist und infolge der Verlegung aus der inländischen Steuerhoheit ausscheidet. Hingegen löst die Verlegung des bloßen Satzungssitzes keine Wegzugssteuer aus, weil § 6 Z 6 lit a EStG den bloßen Rechtformwechsel nicht erfasst. Dies ist auch mit der ATAD im Einklang, die nur bei Verlegung des „steuerlichen Sitzes“ eine Wegzugsbesteuerung verlangt. Beim „steuerlichen Sitz“ iSd ATAD handelt es sich nach herrschender Meinung um jenes steuerliche Anknüpfungsmerkmal einer Kapitalgesellschaft, dessen Verlagerung zum Ausscheiden aus der effektiven Steuerhoheit des Wegzugsstaates führt. Dies ist beim bloßen Satzungssitz nur in seltenen Ausnahmefällen denkbar, konkret wenn ein DBA mit dem betreffenden ausländischen Staat für die DBA-Ansässigkeit der Gesellschaft ausnahmsweise auf den Satzungssitz abstellt. Im Regelfall löst die Outbound-Sitzverlegung aber nur dann Wegzugssteuer nach § 6 Z 6 EStG aus, wenn die Gesellschaft „vollverlegt“ wird, also wenn Satzungssitz und Geschäftsleitung abwandern. Auch bei einer solchen Sitzverlegung wird selbst bei Wegzug innerhalb der EU keinerlei echte Verschonung von der strengen Sofortbesteuerung gewährt.

Die steuerlichen Begleitmaßnahmen des AbgÄG 2023 zu den neuen (oder alten) internationalen Vorgängen des EU-UmgrG sind somit überschaubar. Insoweit lässt sich festhalten: „Im Steuerrecht nichts Neues“. Das bedeutet zwar keineswegs, dass das Steuerregime für diese internationalen Umgründungen technisch einfach wäre. Ebenso können die steuerlichen Rechtsfolgen im Einzelfall erhebliche Belastungen für die betroffenen Unternehmen erzeugen (wie insbesondere in Fällen einer sofortigen Wegzugsbesteuerung bei Verschmelzung und Sitzverlegung). Der Punkt ist aber, dass das geltende Steuerrecht die (auch fiskalischen) Herausforderungen internationaler Umgründungen bisher gut bewältigen konnte. Wo der Gesetzgeber den Verlust von Besteuerungsrechten fürchtet, hat er dagegen Vorkehrungen getroffen. Ansonsten bleiben Umgründungen iSd UmgrStG grundsätzlich steuerneutral.

3. Steuerlicher Gestaltungsmissbrauch bei Umgründungen

Auch für Umgründungen gilt – was selbstverständlich ist – die allgemeine Missbrauchsvorschrift des § 22 BAO. Die dieser Bestimmung zugrunde liegende steuerliche Umgehungslehre setzt von Sinn und Zweck des Gesetzes nicht gedeckten Steuergestaltungen auch dort Grenzen, wo sie durch Umgründungen (oder ähnliche Vorgänge) angestrebt werden. Der Gesetzgeber hat dies nochmals durch § 44 UmgrStG ausS. 168 drücklich betont, wobei sich die Bestimmung von § 22 BAO aber inhaltlich nach herrschender Ansicht nicht messbar unterscheidet. Der Wortlaut von § 44 UmgrStG erwähnt zwar neben § 22 BAO noch ergänzend die Missbrauchsklausel aus der Letztfassung der Fusionsbesteuerungs-Richtlinie aus 2009. Diese dürfte jedoch mittlerweile durch die mit der ATAD erreichte Harmonisierung des Missbrauchsbegriffs in der EU inhaltlich überholt sein. Da § 22 BAO mit dem JStG 2018 an die Vorgaben der ATAD angepasst wurde, geht die herrschende Ansicht für § 44 UmgrStG im Ergebnis von einem Gleichklang der verschiedenen Umschreibungen des steuerlichen Gestaltungsmissbrauchs aus.

Wann im Einzelnen ein kritischer Missbrauch iSd § 22 BAO (oder § 44 UmgrStG) vorliegt, ist durch Auslegung der konkret in Rede stehenden Steuernorm zu ermitteln. Zuallererst ist der Steuerumgehung daher durch eine an Ziel und Zweck dieser Norm ausgerichtete Interpretation Einhalt zu gebieten. Folglich gibt es für die Feststellung eines Missbrauchs im Steuerrecht auch kein allgemein gültiges „Patentrezept“, umgekehrt ist keine Gestaltung von vornherein vor § 22 BAO „sicher“. Beides hängt davon ab, ob die jeweilige Steuervorschrift so zu verstehen ist, dass sie einem Gestaltungsversuch nun entgegensteht oder nicht. Dazu hat sich im Bereich des UmgrStG die Meinung gebildet, dass die Vornahme einer Umgründung regelmäßig für sich nicht missbräuchlich ist. Auch dies ist aber Ergebnis einer Interpretation des UmgrStG, wonach der Gesetzgeber die Begünstigungen des UmgrStG bewusst zur Verfügung gestellt hat, um Umstrukturierungen steuerlich nicht zu behindern.

Nichtsdestoweniger werden Fragen des Gestaltungsmissbrauchs auch bei Umgründungen immer wieder intensiv diskutiert. Dies zeigt aber nur, dass die Auslegung der Steuergesetze auch in diesem Bereich nicht immer einfach ist. Unabhängig vom jeweiligen Standpunkt ist dabei aber vor allem eines wesentlich: Die Bekämpfung der Steuerumgehung durch § 22 BAO (oder § 44 UmgrStG) erfolgt stets auf der Rechtsfolgenseite der Gestaltung. Mit anderen Worten wird der Vorgang als solcher als Lebenssachverhalt hingenommen. Er ist im Wortsinn nicht „verboten“, sondern löst allenfalls Belastungsfolgen aus. Ein solcher bloß auf die Rechtsfolge blickender Zugang zur Steuerumgehung ist in einem liberalen (Steuer-)Rechtsstaat selbstverständlich. Dies schließt es nicht aus, bestimmten Gestaltungen von vornherein einen Riegel vorzuschieben, damit sie gar nicht erst erwogen bzw eingesetzt werden. Diese präventive Aufgabe kommt aber allein dem Gesetzgeber zu, indem er seine Steuergesetze gestaltungsfest macht.

4. Die Anordnung einer steuerlichen Missbrauchskontrolle durch das EU-UmgrG

4.1. Die Vorschrift des § 21 Abs 7 EU-UmgrG

In dieser Lage ist es überraschend, dass das EU-UmgrG mit internationalen Umgründungen offenkundig pauschal (weil buchstäblich in jedem Fall) die Gefahr der Steuerumgehung verbindet. Denn § 21 Abs 7 EU-UmgrG ordnet bei der S. 169 Outbound-Sitzverlegung eine Missbrauchskontrolle an, bei der es auch um die Bekämpfung von Steuerumgehungen geht. Für die grenzüberschreitende Verschmelzung und Spaltung ordnet das EU-UmgrG in § 42 Abs 3 bzw § 62 Abs 3 die sinngemäße Anwendung dieser Bestimmung für die Missbrauchskontrolle an. Der Verweis auf das Recht der Sitzverlegung ist dabei uneingeschränkt. Es ist daher davon auszugehen, dass die Missbrauchskontrolle aller drei Vorgänge nach denselben Prinzipien durchzuführen ist. Die Regelung der Sitzverlegung in § 21 Abs 7 EU-UmgrG ist dafür das legistische Vor- bzw Leitbild.

Die Vorschrift des § 21 Abs 7 EU-UmgrG lautet wie folgt:

Die Missbrauchskontrolle bei der Sitzverlegung ist bereits von der Mobilitätsrichtlinie vorgesehen. Entsprechendes gilt für Verschmelzung und Spaltung. Ob die Sitzverlegung für die Verfasser der Richtlinie der Auslöser für Missbrauchssorgen war (der sodann auf die anderen in der Richtlinie geregelten Umstrukturierungen ausgestrahlt hat), lässt sich aus der Richtlinie nicht erkennen. So differenzieren die Begründungserwägungen zur Richtlinie in diesem Punkt nicht zwischen den einzelnen Vorgängen, sie erfassen vielmehr sämtliche „grenzüberschreitenden Vorhaben“. Historisch war aber jedenfalls die Diskussion um die „alte“ Sitzverlegung (dh auf Basis der Niederlassungsfreiheit des Unionsrechts) sichtbar von der Sorge vor Umgehungen durch den Rechtsformwechsel geprägt. Der EuGH hat hierzu zwar letztendlich eine liberale Haltung eingenommen und auch Sitzverlegungen ohne wirtschaftliche Tätigkeit im Ziel-Mitgliedstaat zugelassen. Dies hat die Richtlinie aber nicht gehindert, den Mitgliedstaaten nicht nur bei der Sitzverlegung eine Pflicht zur Missbrauchskontrolle aufzuerlegen, sondern dies auch auf grenzüberschreitende Verschmelzungen und Spaltungen auszudehnen. Das EU-UmgrG setzt dies für Österreich um.

4.2. Die Umgehung von Steuerpflichten als Fall für die Missbrauchskontrolle des EU-UmgrG

Der Richtlinientext gibt nicht vor, auf welche konkreten „missbräuchlichen oder betrügerischen Zwecke“ die Mitgliedstaaten ihr Auge richten sollen. In der Präambel findet sich immerhin der allgemeine Hinweis, dass solche Zwecke etwa darin bestehen können, die Umgründung zur „Umgehung der Rechte der Arbeitnehmer, Sozialversicherungszahlungen oder Steuerpflichten, oder zu kriminellen Zwecken“ zu benutzen. Insbesondere ist es der Richtlinie nach der Präambel ein Anliegen, „gegen Scheingesellschaften oder Strohfirmen vorzugehen, die gegründet werden, um sich Unionsrecht oder nationalem Recht zu entziehen, es zu umgehen oder dagegen zu verstoßen“. Die Erläuterungen der Präambel zeigen ein diffuses Bild, das die Verfasser der Richtlinie vom Rechtsmissbrauch hatten: Im Fokus sind offenbar „Scheingesellschaften oder Strohfirmen“ gestanden. An welchen Kriterien bzw mit welchen Methoden das Vorliegen einer „Scheingesellschaft“ festgemacht werden soll, ist der Richtlinie aber nicht zu entnehmen. Eine solche Erläuterung wäre gerade im Regelungszusammenhang der Sitzverlegung hilfreich gewesen, zumal die Verlegung des bloßen Satzungssitzes einer Kapitalgesellschaft nach vielen Rechtsordnungen ein weitgehend formaler Vorgang ist, der nicht leicht von einem bloßen „Schein“ abzugrenzen ist. Immerhin nennt die Präambel als Thema der Missbrauchskontrolle die Umgehung verschiedener Rechtspflichten. Demnach kann ein Missbrauch bei internationalen Umgründungen im Sinne der Richtlinie nur dann vorliegen, wenn dadurch solche Pflichten unzulässigerweise umgangen (dh vermieden) werden. Es kann daher nur um rechtswidriges (nicht aber um rechtskonformes) S. 170 Handeln gehen. Alles andere wäre rechtsstaatlich völlig inakzeptabel.

Die Präambel spricht in diesem Zusammenhang ua von der Umgehung von „Steuerpflichten“. Ob die Bezugnahme auf das Steuerrecht für die Richtlinienverfasser einen konkreten Hintergrund hatte oder nur als zeitgeistiges Beispiel für Umgehungssorgen gedient hat, ist nicht klar. In Österreich scheinen Steuerfragen dem Gesetzgeber hingegen ein besonderes Anliegen zu sein. Denn die Gesetzesmaterialien zum EU-UmgrG sprechen den „in der Praxis besonders wichtigen steuerlichen Bereich“ ausdrücklich iZm der Missbrauchskontrolle an. Im Gesetz selbst weist die Anordnung einer Bindungswirkung für Auskunftsbescheide der Finanzverwaltung über das Nichtvorliegen von abgabenrechtlichem Missbrauch gemäß § 118 Abs 2 Z 5 BAO in § 21 Abs 7 Z 2 EU-UmgrG deutlich auf die hohe Sensibilität des Gesetzgebers für den steuerlichen Gestaltungsmissbrauch hin. Diese ist keineswegs selbstverständlich: So hat das Thema der Steuerumgehung etwa bei der Umsetzung der Mobilitätsrichtlinie im deutschen UmwG keine erkennbare Sonderrolle gespielt. Auch die Richtlinie selbst beschäftigt sich – abgesehen von der geschilderten generischen Erwähnung in der Präambel – mit der Steuerumgehung nicht weiter. Über den Grund, warum gerade in Österreich für den Gesetzgeber die Gefahr der Steuerumgehung bei internationalen Umgründungen ein so großes Thema war, lässt sich nur spekulieren.

Dies gilt umso mehr, als das Steuergestaltungspotenzial internationaler Umgründungen keineswegs klar auf der Hand liegt. So sind zB bei der Sitzverlegung durch Verlagerung des Satzungssitzes in aller Regel gar keine konkreten Steuerfolgen auszumachen, zumal es sich auch steuerlich um einen identitätswahrenden Vorgang handelt. Lediglich die Mit-Verlegung der Geschäftsleitung kann ein Wegzugssteuerfall werden, diesfalls liegt aber keine „Umgehung“ oder „Missbrauch“ vor, sondern die normale steuerliche Rechtsfolge der Sitzverlegung. Entsprechendes gilt bei einer nur partiell steuerneutralen grenzüberschreitenden Verschmelzung oder einer grenzüberschreitenden Spaltung. Führt man sich dies vor Augen, ist die besondere Sorge des EU-UmgrG vor Steuerumgehung nur schwer zu erklären. Auch die Materialien sind nicht in der Lage, einen konkret drohenden steuerlichen Umgehungsfall zu benennen. Vor welchen Steuergestaltungen sich das EU-UmgrG fürchtet, bleibt somit im Dunkeln. Dies wird der Rechtssicherheit bei internationalen Umgründungen einen schlechten Dienst erweisen. Denn das Hochstilisieren einer bei solchen Vorgängen vermeintlich immanenten Gefahr der Steuerumgehung wird in der Praxis wohl dazu führen, dass die zuständigen Firmenbuchgerichte kaum die Augen vor dem Thema Steuerumgehung verschließen werden können, auch wenn es in Wahrheit ein Nichtthema sein sollte.

4.3. Der Missbrauchsbegriff des EU-UmgrG

Das EU-UmgrG dürfte aber auch kein klares Bild von der steuerlichen Umgehungslehre haben. Nach den Gesetzesmaterialien soll nämlich ein kritischer Umgehungsfall „nur dann in Betracht kommen, wenn spezifische Schutzinstrumente in einer Gesamtbetrachtung ausnahmsweise zu aus Schutzgesichtspunkten völlig inadäquaten Lösungen führen“. Diese Aussage der ErlRV umfasst sämtliche Fälle „missbräuchlicher“ Umgründungen, somit auch solche einer Steuerumgehung. Das „spezifische Schutzinstrument“ wird im Steuerrecht die allgemeine Missbrauchsvorschrift des § 22 BAO (bzw allenfalls § 44 UmgrStG) sein. Nimmt man die Gesetzesbegründung beim Wort, dann wäre die Verweigerung der Eintragung der Umgründung durch das Gericht somit auch dann möglich, wenn nach § 22 BAO gar kein (!) Missbrauch vorliegt, dies aber eine „völlig inadäquate Lösung“ wäre. Damit würde die Gerichtskontrolle nach § 21 Abs 7 EU-UmgrG über § 22 BAO hinausgehen.

Ein solches Ergebnis würde allerdings erhebliches rechtsstaatliches Unbehagen erzeugen: Denn es wäre vollkommen unbestimmt (und geradezu willkürlich), wann das nach § 22 BAO gefundene Ergebnis (dh das Nichtvorliegen eines S. 171 steuerlichen Missbrauchs) „völlig inadäquat“ sein soll. Klar wäre nur, dass der Maßstab des EU-UmgrG jedenfalls nichts mit der im Steuerrecht etablierten Umgehungslehre nach § 22 BAO zu tun hätte. Vielmehr würde der Missbrauchskontrolle bei der internationalen Umgründung die Idee eines „Meta-Missbrauchs“ zugrunde liegen, dessen Grenzen völlig offen und damit unvorhersehbar wären. Ein solcher Freibrief für einen über § 22 BAO hinausgehenden Meta-Missbrauch bei Umgründungen wäre wohl wegen Verstoßes gegen das Legalitätsprinzip verfassungswidrig.

Insgesamt zeigen die Materialien deutlich, dass das EU-UmgrG bei steuerlichen Umgehungsfragen nicht trittsicher ist. Daher nochmals: Kern der Missbrauchsprüfung nach § 22 BAO ist die Auslegung der steuerrechtlichen Norm, deren Umgehung jeweils in Rede steht. „Missbrauch“ ist im Steuerrecht nicht mehr, aber auch nicht weniger als eine Frage der Gesetzesinterpretation, somit ob der Umgehungsversuch vom Inhalt der jeweiligen Steuervorschrift zugelassen wird (dann gibt es kein Umgehungsproblem) oder nicht (dann ist der Umgehungsversuch gescheitert und die Steuervorschrift ist anzuwenden, was in der Regel zur Steuerpflicht führt). Wenn das EU-UmgrG in diese Missbrauchslehre eine Meta-Kategorie einbauen wollte, die eine Steuergestaltung trotz ihrer Gesetzeskonformität (!) im Ergebnis dennoch als „völlig inadäquat“ verwerfen ließe (die aber umgekehrt über gesetzwidrige Gestaltungen im Sinne einer bloßen Grobprüfung hinwegsehen würde, solange sie nur nicht als „völlig inadäquat“ empfunden werden), dann würde dies in die Missbrauchsprüfung eine außerrechtliche Kategorie einführen, die den Boden der Gesetzesauslegung verlassen würde.

All dies spricht dafür, die Versuche der Materialien, die die Missbrauchskontrolle nach § 21 Abs 7 EU-UmgrG – wohl im Sinne einer Vereinfachung für das im Steuerrecht zumeist unerfahrene Gericht – auf besonders schwerwiegende Missbrauchsfälle reduzieren wollen, nicht ernst zu nehmen. Dies mag in anderen von Umgehung bedrohten Rechtsgebieten denkbar sein, im an hohe Legalitätsansprüche gebundenen Steuerrecht ist es das jedenfalls nicht. In der Sache kann es im Steuerrecht nur eine einzige rechtsstaatlich saubere Lösung geben: Das Gericht hat bei der internationalen Umgründung zu prüfen, ob ein steuerlicher Missbrauch nach § 22 BAO vorliegt. Jeder im Steuerrecht Versierte weiß, dass dies schon schwierig genug ist. Für darüber hinausgehende Überlegungen, ob das Ergebnis einer solchen Missbrauchsprüfung nach § 22 BAO „völlig inadäquat“ sein soll oder nicht, ist rechtsstaatlich kein Platz.

4.4. Die präventive Missbrauchskontrolle als struktureller Fremdkörper im Steuerrecht

Jedenfalls ist die von § 21 Abs 7 EU-UmgrG angeordnete präventive Missbrauchskontrolle durch das Gericht eine erhebliche Systemwidrigkeit im Vergleich zur sonstigen Bekämpfung von Steuerumgehung. Denn diese Missbrauchskontrolle hat vor der geprüften Gestaltungsmaßnahme zu erfolgen, gegebenenfalls wird diese durch die Nichteintragung im Firmenbuch verhindert. Eine solche Präventivkontrolle folgt einem völlig anderen Konzept als die gewohnte Missbrauchsbekämpfung im Steuerrecht. Nach § 22 BAO geht es nämlich immer nur um die steuerliche Rechtsfolge eines Umgehungsversuchs, somit ob dieser Versuch aus der Sicht des Steuerpflichtigen erfolgreich (dh steuervermeidend) war oder eben nicht. Dass sich dies erst im Nachhinein herausstellt (zB bei einer nachfolgenden Betriebsprüfung), ist zugleich Risiko und Chance des Steuerpflichtigen. Er trägt nach § 22 BAO die alleinige Verantwortung für die Rechtsfolgen seiner Gestaltungsmaßnahmen. In diesem von Eigenverantwortung geprägten System ist eine Vorabgenehmigung durch staatliche Behörden oder Gerichte weder angemessen noch erforderlich. Dies macht die präventive Gerichtskontrolle zu einem strukturellen Fremdkörper im Umgang mit Steuerumgehung.

Man mag die Schuld an dieser Systemwidrigkeit der Mobilitätsrichtlinie geben, zumal diese es dem Wegzugsstaat ausdrücklich verbietet, für kritische Umgründungen die zur Eintragung im Zuzugsstaat erforderliche Vorabbescheinigung auszustellen. Nichts hat den Gesetzgeber des EU-UmgrG jedoch dazu gezwungen, gerade steuerliche Missbrauchsrisiken so stark in den Vordergrund zu rücken, dass das Firmenbuchgericht gar nicht anders können wird, als sich gerade diesen (möglicherweise sogar zentral) zu widmen.

5. Die Zuständigkeit des Firmenbuchgerichts für die steuerliche Missbrauchskontrolle

5.1. Kompetenz des Wegzugsstaates zur Missbrauchskontrolle

Das Verfahren zur Durchführung der Umgründung wird von der Mobilitätsrichtlinie grundS. 172 sätzlich dem nationalen Recht der Mitgliedstaaten überantwortet. Dies zeigt sich exemplarisch an der Sitzverlegung. Dort wird von Art 86c der Richtlinie eine klare Aufgabenteilung vorgenommen: Verfahrensschritte im Hinblick auf die Erlangung der Vorabbescheinigung gemäß Art 86m der Richtlinie sind nach dem Recht des Wegzugsstaates zu setzen, hingegen unterliegen Verfahrensschritte nach Erhalt der Vorabbescheinigung dem Recht des Zuzugsstaates. In der Vorabbescheinigung wird von der zuständigen Stelle des Wegzugsstaates bestätigt, dass „alle einschlägigen Voraussetzungen der Sitzverlegung erfüllt und alle Verfahren und Formalitäten im Wegzugsstaat ordnungsgemäß erledigt sind“. An diese Vorabbescheinigung ist der Zuzugsstaat sodann zwar nicht formal, aber doch in der Sache gebunden. Entsprechendes gilt nach der Richtlinie auch bei Verschmelzung und Spaltung.

Nach der Richtlinie ist klar, dass die Missbrauchsprüfung in die Vorabbescheinigung einfließt, sodass in Missbrauchsfällen keine solche Bescheinigung ausgestellt werden darf. Trotz des in diesem Punkt nicht völlig zweifelsfreien Gesetzeswortlauts des EU-UmgrG, der die Ausstellung der Vorabbescheinigung gemäß § 21 Abs 6 EU-UmgrG unabhängig von der Missbrauchsprüfung gemäß § 21 Abs 7 EU-UmgrG zu regeln scheint, wird Gleiches auch für das österreichische Recht anzunehmen sein. Damit darf die beabsichtigte Umgründung in Österreich nicht im Firmenbuch eingetragen werden, wenn sie als missbräuchlich angesehen wird. Das Gericht hat diesfalls die Eintragung abzulehnen. Wird hingegen das Vorliegen von Missbrauch verneint, ist die Vorabbescheinigung auszustellen und die beabsichtigte Umgründung einzutragen.

Aus dem Zusammenspiel von Wegzugs- und Zuzugsstaat ergibt sich eine klare prozessuale Aufgabenverteilung: Die Missbrauchskontrolle findet ausschließlich im Wegzugsstaat statt. Sie ist mit Ausstellung der Vorabbescheinigung (bzw in Österreich zusätzlich der Eintragung der beabsichtigten Umgründung) abgeschlossen. Der Zuzugsstaat ist an die Ergebnisse der Missbrauchsprüfung des Wegzugsstaates gebunden, und zwar sowohl an ein positives wie an ein negatives Ergebnis. Eine nochmalige Missbrauchsprüfung durch den Zuzugsstaat ist demnach ausgeschlossen. Im Sinne von Rechtssicherheit und Verfahrensökonomie erscheint die alleinige Kompetenz des Wegzugsstaates sinnvoll. Dieser hat dann aber auch die alleinige Verantwortung für die sachgerechte Durchführung der Missbrauchsprüfung.

Auf den ersten Blick scheint es naheliegend, aus dieser Verfahrenskonzentration abzuleiten, dass es beim Missbrauchsschutz auch materiell um Schutzinteressen des Wegzugsstaates bzw seiner Rechtsordnung gehen wird. Sowohl die Richtlinie als auch das EU-UmgrG sprechen allerdings vom Schutz vor Umgehung von „Unionsrecht oder nationalem Recht“, was die Prüfung nicht notwendigerweise auf das Recht des Wegzugsstaates eingrenzt. Zwar mag es weitgehend erscheinen, dem Wegzugsstaat eine Prüfpflicht auch im Hinblick auf Normen aufzubürden, die gar nicht Teil seiner eigenen Rechtsordnung sind (sondern zB jener des Zuzugsstaates). Genau eine solche Universalprüfung verlangt aber zB die DAC 6 der EU bei der Anzeigepflicht bestimmter Steuergestaltungen an die Finanzverwaltung. Ob auch bei der Missbrauchsprüfung nach dem EU-UmgrG so vorzugehen ist, erscheint nicht eindeutig. Gegen die Anordnung einer Universalprüfung könnte zwar allenfalls in Österreich die in § 21 Abs 7 Z 2 EU-UmgrG geregelte Bindungswirkung für Auskunftsbescheide gemäß § 118 BAO ins Treffen geführt werden. Denn solche Auskunftsbescheide werden von der Finanzverwaltung nur zum österreichischen Recht (unter Einschluss von Österreich geschlossener DBA) erteilt. Eine Prüfpflicht für ausländisches Recht würde den mit der Bindungswirkung angestrebten Vereinfachungseffekt für das österreichische Firmenbuchgericht einschränken. Auf der anderen Seite hätte eine Beschränkung auf inländisches Recht (und Unionsrecht) den offenkundigen Nachteil, dass aus dem Recht des Zuzugsstaates stammende Schutzinteressen bei der Missbrauchskontrolle völlig unberücksichtigt bleiben würden. Dies dürfte kaum im Sinne der Richtlinie sein.

Dies führt zur Frage, wie der Zuzugsstaat mit einer – aus seiner Sicht – laxen Missbrauchsprüfung im Wegzugsstaat umzugehen hat, etwa weil seine eigenen Schutzinteressen im WegS. 173 zugsstaat faktisch unbeachtet bleiben oder weil – was im Hinblick auf den gerade im Steuerrecht unscharfen Missbrauchsbegriff der Richtlinie (bzw des EU-UmgrG) durchaus der Fall sein kann – die Umgründung im Wegzugsstaat nicht als missbräuchlich angesehen wird, im Zuzugsstaat hingegen schon. Auch die umgekehrte Situation, in der die Missbrauchsprüfung im Wegzugsstaat strenger ist als vom Zuzugsstaat erwartet, ist denkbar. Letztlich wird es in solchen Fällen am EuGH liegen, dem Missbrauchsbegriff der Richtlinie und damit der Reichweite der Prüfpflicht des Wegzugsstaates in einem Vorabentscheidungsverfahren Konturen zu geben. Die prozessuale Rolle des Zuzugsstaates ist für die Einleitung eines solchen EuGH-Verfahrens allerdings schwach, denn der Zuzugsstaat ist nicht Partei des Prüfungs- bzw Eintragungsverfahrens im Wegzugsstaat. Ob der Eintragungswerber sein Verfahren im Wegzugsstaat zum EuGH treibt, wird von der Interessenlage im Einzelfall abhängen.

5.2. Warum muss das Firmenbuchgericht die Steuerumgehung prüfen?

Die Missbrauchskontrolle nach dem EU-UmgrG ist in Österreich von den Firmenbuchgerichten durchzuführen. Man wird zu erwarten haben, dass diese Kontrolle gerade in Bezug auf die Steuerumgehung eine Herausforderung darstellen wird. Denn die Analyse komplexer Fragen der Steuerumgehung wird für die Justiz vielerorts Neuland darstellen. Nicht ohne Grund wurde im Begutachtungsverfahren zum EU-UmgrG vor einer Überforderung der betroffenen Zivilgerichte gewarnt.

Rechtspolitisch hätte sich die Justiz wohl gewünscht, dass die steuerliche Missbrauchskontrolle bei internationalen Umgründungen nicht von ihr, sondern von der Finanzverwaltung durchgeführt wird. Die Mobilitätsrichtlinie hätte dies durchaus zugelassen, weil sie es den Mitgliedstaaten überlässt, welche Stellen das Verfahren durchführen. In diesem Zusammenhang erwähnt die Richtlinie sogar ausdrücklich die Mitwirkung von Steuerbehörden. Das EU-UmgrG hat die alleinige Prüfkompetenz aber beim Gericht belassen, dies wohl im Sinne der Vermeidung einer Zersplitterung des Verfahrens. Für diese Verfahrenskonzentration sprechen die im EU-UmgrG vorgesehenen Fristen für das Gericht: Dieses soll nach § 21 Abs 9 EU-UmgrG die Prüfung der Umgründung grundsätzlich binnen drei Monaten (verlängerbar um weitere drei Monate) abschließen. Dies mag die Einbindung weiterer Stellen (wie der Finanzverwaltung) erschweren.

Gleichzeitig ermächtigt § 21 Abs 8 Z 2 EU-UmgrG das Gericht zur Einholung von „Informationen und Unterlagen anderer Behörden“ für das Prüfverfahren. Dies scheint auf den ersten Blick die Beiziehung der Finanzverwaltung zu ermöglichen. Allerdings ist diese auch gegenüber dem Gericht an das Steuergeheimnis gemäß § 48a BAO gebunden. Eine spezielle Ausnahme von dieser Geheimnispflicht wurde für die Finanzverwaltung mit dem EU-UmgrG jedenfalls nicht geschaffen. Ob die bloß unspezifische Ermächtigung des Gerichts zur Einholung von Informationen anderer Stellen durch § 21 Abs 8 Z 2 EU-UmgrG hierfür ausreicht, erscheint unsicher. Damit wäre die Finanzverwaltung zB nicht in der Lage, konkrete Informationen aus dem Steuerakt der betroffenen Gesellschaft an das Gericht zu übermitteln. Möglich erscheint zwar die Beiziehung der Finanzverwaltung zu abstrakten Rechtsfragen als Sachverständiger gemäß § 21 Abs 8 Z 3 EU-UmgrG. Ob dies allerdings tatsächlich praktikabel wäre, erscheint fraglich. Denn auch eine solche Hilfestellung durch die Finanzverwaltung dürfte dem Gericht bei aufrechtem Steuergeheimnis kein konkretes Fallwissen offenbaren. Damit würden sich gerade Umgehungsfragen, die regelmäßig einer genauen Kenntnis des Einzelsachverhalts bedürfen, kaum sinnvoll beurteilen lassen.

5.3. Rechtsschutz gegen das Prüfungsergebnis des Firmenbuchgerichts

Da es sich bei der Missbrauchskontrolle nach dem EU-UmgrG um einen Akt des zuständigen Firmenbuchgerichts handelt, richtet sich auch der Rechtsschutz dagegen nach den einschlägigen Regelungen des zivilgerichtlichen Verfahrens.

Hat das Gericht die Eintragung der beabsichtigten Umgründung (und damit die Ausstellung der Vorabbescheinigung) verweigert, kann der Eintragungswerber diesen abweisenden BeS. 174 schluss mit Rekurs bekämpfen. Das Vorliegen bzw Nichtvorliegen eines abgabenrechtlichen Missbrauchs ist dabei eine Rechtsfrage, die vom Rekursgericht neu beurteilt werden kann. Im Hinblick auf die mögliche Dauer eines Rekursverfahrens werden solche Fälle aber selten sein. Näher könnte es daher liegen, beim Erstgericht einen neuerlichen Antrag auf Eintragung der Umgründung einzubringen, nunmehr allerdings unter Vorlage eines bei der Finanzverwaltung zwischenzeitig erwirkten Auskunftsbescheids gemäß § 118 BAO, der das Nichtvorliegen von Missbrauch iSd § 22 BAO bescheinigt. Ein solcher Auskunftsbescheid entbindet nach § 21 Abs 7 Z 2 EU-UmgrG das Gericht von der Prüfung des steuerlichen Missbrauchs. In einer solchen Konstellation könnte aufgrund des vom Gericht abgewiesenen Erstbegehrens eine res iudicata vorliegen, zumal die Sachlage für die Entscheidung des Gerichts unverändert ist. Auch wenn man den Auskunftsbescheid der Finanzverwaltung als nachträgliche Vorfragenentscheidung für das Firmenbuchverfahren versteht, so hilft dies nicht weiter. Denn der im Außerstreitverfahren die Wiederaufnahme funktional ersetzende Abänderungsantrag gemäß den § 72 ff AußStrG ist in Firmenbuchsachen durch § 15 FBG ausgeschlossen. Ob die vom EU-UmgrG angeordnete Bindungswirkung des Auskunftsbescheids auch die Res-iudicata-Hürde überspringt, erscheint zweifelhaft. Ohne diese zivilverfahrensrechtliche Frage zu vertiefen: Es dürfte jedenfalls sinnvoll sein, einen Auskunftsbescheid gemäß § 118 BAO entweder schon im Erstverfahren beizubringen oder das Eintragungsbegehren vor einer drohenden Abweisung durch das Gericht zurückzuziehen.

Vorstellbar ist aber auch, dass das Gericht die beabsichtigte Umgründung zunächst einträgt (dh vom Nichtvorliegen von Steuerumgehungsrisiken ausgeht), sich in weiterer Folge in einem Abgabenverfahren aber herausstellt, dass bei der Umgründung sehr wohl eine Steuerumgehung vorgelegen hat. Auch hier kann die erfolgte Firmenbucheintragung im Inland nicht ohne Weiteres nachträglich wieder durch Abänderungsantrag beseitigt werden (zumal auch die endgültige Eintragung der Maßnahme im Zuzugsstaat darauf aufbaut). § 10 Abs 2 FBG sieht zwar die amtswegige Beseitigung wegen wesentlicher Mängel unzulässiger (dh rechtswidriger) Eintragungen vor, dem steht aber der von der Mobilitätsrichtlinie gewährte Eintragungsschutz entgegen. So dürfen nach der Richtlinie einmal eingetragene Umgründungen nicht nachträglich für nichtig erklärt werden. Die erfolgte Firmenbucheintragung ist daher endgültig. Die Richtlinie berührt aber in solchen Fällen nicht die Befugnis der Mitgliedstaaten, die missbräuchliche Umgründung im Nachhinein mit Sanktionen zu belegen. Dabei wird ua die „Besteuerung“ ausdrücklich als möglicher Sanktionsbereich genannt. Damit bleiben die Rechtsfolgen einer nachträglichen Feststellung einer Steuerumgehung durch die Finanzverwaltung auf das Abgabenverfahren beschränkt.

5.4. Keine Bindung für das Abgabenverfahren

Dies setzt implizit voraus, dass die positive Gerichtskontrolle nach § 21 Abs 7 EU-UmgrG (die somit das Vorliegen von steuerlichem Missbrauch verneint hat) für das Abgabenverfahren keine Bindungswirkung entfaltet. Auch die Erlaubnis der Richtlinie für nachträgliche Sanktionen (wie zB die Steuererhebung) besteht nur, sofern sie „im Einklang mit den nationalen Rechtsvorschriften“ erfolgt. Dies schließt Fragen einer möglichen Bindungswirkung ein. Die Rechtslage dazu ist im Kern wie folgt: Abgabenbehörden sind nach dem schon verfassungsrechtlich gegründeten und § 116 BAO zugrunde liegenden Bindungsmodell an Entscheidungen von Behörden und Gerichten gebunden, die diese in ihrem Verfahren als Hauptfrage entschieden haben. Deutlich sichtbar wird diese Vorfragenbindung etwa beim Wiederaufnahmetatbestand wegen unrichtiger Vorfragenbeurteilung nach § 303 Abs 1 lit c BAO.

Allerdings geht es im vorliegenden Fall um keine Vorfragenbindung der Abgabenbehörde, da die Feststellung eines steuerlichen Missbrauchs gemäß § 22 BAO für diese jedenfalls keine bloße Vorfrage, sondern Hauptfrage im von ihr geführten Abgabenverfahren ist. Geht man nun davon aus, dass es – auch aus verfassungsrechtlichen Gründen – in derselben Sache keine konkurrierende Entscheidungskompetenz einer anderen Behörde (bzw eines Gerichts) geben darf, dann ist die Missbrauchsfrage für das Firmenbuchgericht als steuerliche Vorfrage anzusehen. § 21 Abs 7 EU-UmgrG scheint zwar das Gericht zur Entscheidung über Vorliegen bzw Nichtvorliegen von steuerlichem Missbrauch in der Sache zu ermächtigen. Dies würde aber eine mit der Finanzverwaltung konkurrierende Zuständigkeit erzeugen. Richtigerweise handelt es sich daher bei der Missbrauchsprüfung gemäß § 21 Abs 7 EU-UmgrG um eine S. 175 bloße Vorfragenbeurteilung des Gerichts. Dass diese Beurteilung wegen der von der Mobilitätsrichtlinie angeordneten Unanfechtbarkeit der erfolgten Registereintragung nicht korrigierbar ist, verleiht ihr mehr Bestandskraft als bei Vorfragen gewohnt. An ihrer Eigenschaft als Vorfrage ändert dies aber nichts. Damit können im Ergebnis Finanzverwaltung oder Steuergerichte an ein (vermeintliches) steuerliches Absegnen der Umgründung durch das Firmenbuchgericht nicht gebunden sein.

6. Gerichtliche Missbrauchskontrolle und Auskunftsbescheid

6.1. Die Anordnung einer Bindungswirkung durch das EU-UmgrG

Offenbar ist dem Gesetzgeber die Pflicht des Gerichts zur Prüfung steuerlicher Umgehungsrisiken selbst nicht geheuer. So ordnet § 21 Abs 7 Z 2 EU-UmgrG die Bindungswirkung eines im Vorfeld der Sitzverlegung vom Steuerpflichtigen bei der Finanzverwaltung erwirkten Auskunftsbescheids gemäß § 118 Abs 2 Z 5 BAO an, mit dem das Nichtvorliegen eines Missbrauchs iSd § 22 BAO bestätigt wird. Die Stoßrichtung dieser Vorschrift ist klar: Die Bindung an den Auskunftsbescheid soll es dem Gericht ersparen, selbst eine steuerliche Missbrauchsprüfung vornehmen zu müssen.

Das Gesetz beschränkt sich dabei auf die Anordnung einer Bindungswirkung. Diese wirft aber eine Reihe von Problemen auf. Zunächst stellt sich die Frage, ob eine solche Bindungswirkung nicht ohnedies selbstverständlich ist. Denn alle hoheitlichen Entscheidungen staatlicher Behörden (oder Gerichte) sind aus rechtsstaatlichen Gründen von anderen Staatsorganen zu respektieren. Dies ist letztlich Ausdruck der Rechtskraft dieser Entscheidungen und gilt insbesondere auch gewaltenübergreifend, sodass auch Gerichte an rechtskräftige Entscheidungen von Verwaltungsbehörden (wie zB Abgabenbehörden) gebunden sind. § 21 Abs 7 Z 2 EU-UmgrG scheint dies auf den ersten Blick lediglich zu bestätigen. Ohnedies dürfte der hauptsächliche Zweck der Vorschrift darin liegen, die Eintragungswerber zur Einholung eines Auskunftsbescheids bei der Finanzverwaltung einzuladen, dies zur Entlastung des Gerichts von unter Umständen schwierigen Fragen der Steuerumgehung.

6.2. Bindung an Auskunftsbescheid ohne Sachverhaltsermittlung?

Bei näherem Hinsehen zeigen sich aber Probleme für eine Bindungswirkung des Auskunftsbescheids. Denn das Verfahren zur Erlassung eines Auskunftsbescheids gemäß § 118 BAO hat die Besonderheit, ohne eigene Sachverhaltsermittlung der Behörde auszukommen. Der Auskunftsbescheid wird vielmehr auf Basis des vom Antragsteller dargelegten Sachverhalts erlassen. Dies ist auch keine Überraschung, zumal es sich in Fällen des § 118 BAO stets um geplante, dh erst in der Zukunft stattfindende Sachverhalte handeln muss. Eine Verifikation dieses Sachverhalts durch die Finanzverwaltung kann daher von vornherein erst nach Bescheiderlassung (zB im Rahmen einer Betriebsprüfung) stattfinden. Weicht dann der tatsächliche Lebenssachverhalt von jenem des Antrags wesentlich ab, entfällt nach § 118 Abs 7 BAO die Bindungswirkung des Auskunftsbescheids für das Abgabenverfahren.

Das bedeutet aber, dass das EU-UmgrG dem Firmenbuchgericht die Wohltat einer Bindungswirkung von Auskunftsbescheiden nach § 118 BAO zuteilwerden lassen will, obwohl der zugrunde liegende Sachverhalt völlig ungeprüft ist. Ist das Gericht aber durch § 21 Abs 7 Z 2 EU-UmgrG gebunden, prüft es den Sachverhalt selbst ebenfalls nicht. Die Umgründung wird daher im Ergebnis eingetragen, obwohl niemand den Fall tatsächlich angesehen hat. Damit wäre der Einsatz des Auskunftsbescheids zu Zwecken der Eintragung der Umgründung eine Farce. Überdies wäre die strenge Bindung des Gerichts an eine niemals verifizierte Tatsachengrundlage wohl verfassungsrechtlich bedenklich. Denn eine solche Bindung würde in Wahrheit nicht an den hoheitlichen Akt des Auskunftsbescheids anknüpfen, sondern an den Sachverhaltsvortrag des Antragstellers. Dies wäre letzten Endes willkürlich. Für eine verfassungskonforme Lösung wird daher mindestens zu fordern sein, dass das Gericht prüft bzw sich vom Eintragungswerber darlegen lässt, dass der tatsächliche Sachverhalt der Umgründung mit dem Antragssachverhalt zu § 118 BAO übereinstimmt und im Hinblick auf den potenziellen Missbrauch richtig und vollständig ist. So kann die mit der BindungsS. 176 wirkung angestrebte Vereinfachung immerhin zum Teil erhalten bleiben.

6.3. Keine Pflicht zur Einholung eines Auskunftsbescheids

Verpflichtend auferlegt wird dem Eintragungswerber die Beibringung eines Auskunftsbescheids nach § 118 BAO vom EU-UmgrG im Übrigen keineswegs. Es bleibt ihm daher unbenommen, bei der Finanzverwaltung einen solchen Bescheid nicht zu beantragen. Allerdings geben die Materialien die klare Empfehlung ab, zur Vereinfachung des Eintragungsverfahrens vorab einen Auskunftsbescheid einzuholen und diesen dem Gericht vorzuweisen. Diese Empfehlung werden wohl gerne auch die Firmenbuchgerichte aufgreifen: Es liegt nahe, dass sie dem Eintragungswerber in der Praxis die Beibringung eines positiven Auskunftsbescheids gemäß § 118 BAO zur Auflage machen werden.

Eine gesetzliche Grundlage besteht für eine solche Auflage allerdings nicht. Dies wirft die Frage auf, ob die bloße Empfehlung der Materialien zum EU-UmgrG zur Begründung des „besonderen Interesses“ ausreicht, das gemäß § 118 Abs 1 letzter Halbsatz BAO „im Hinblick auf die erheblichen abgabenrechtlichen Auswirkungen“ bestehen muss, um den Auskunftsbescheid zu erlangen. Die Verwaltungspraxis scheint die Hürde für dieses besondere Interesse aber niedrig anzulegen und es de facto zu vermuten. Ob allerdings die Finanzverwaltung große Freude haben wird, wenn in Zukunft so gut wie jeder Eintragungswerber einer internationalen Umgründung einen Auskunftsbescheid beantragt, um dem Firmenbuchgericht die selbständige Missbrauchsprüfung zu ersparen, bleibt abzuwarten. Spannend könnte die Frage des „besonderen Interesses“ zB dann werden, wenn im konkreten Fall selbst beim besten Willen keine Gefahr der Steuerumgehung in Sicht sein sollte. Möglicherweise könnte es die Finanzverwaltung in solchen Fällen in Frage stellen, ob der Auskunftsbescheid tatsächlich noch wegen „erheblicher abgabenrechtlicher Auswirkungen“ beantragt wird, wie dies der Wortlaut von § 118 Abs 1 letzter Halbsatz BAO verlangt.

Sollte einmal kein Auskunftsbescheid vorgelegt werden (was zB auch aus Zeitgründen durchaus denkbar ist), stellt sich die Frage, wie die Firmenbuchgerichte auf alternative Nachweise für das Nichtvorliegen eines steuerlichen Missbrauchs reagieren werden. Zu denken wäre hier an entsprechende eigene Analysen des Eintragungswerbers bzw seiner Berater oder die Einholung von Gutachten externer Experten (die auch vom Gericht als Sachverständige gemäß § 21 Abs 8 Z 3 EU-UmgrG bestellt werden können). Das entsprechende Vorbringen unterliegt dann der Würdigung durch das Gericht.

Der Autor dankt herzlich Herrn Univ. Prof. Dr. DDr. h.c. Michael Lang für die Diskussion und Herrn Franz Wallig, MSc (WU) BSc (WU), Institut für Österreichisches und Internationales Steuerrecht der WU, für die Unterstützung bei der Erstellung des Anmerkungsapparates.

Claus Staringer

Univ.-Prof. Dr. Claus Staringer ist Professor am Institut für Österreichisches und Internationales Steuerrecht der WU.