2.2.4. Bedeutung des Art. 10 Abs. 2 vorletzter Satz MA

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Zehetner formuliert den Regelungsinhalt der Bestimmung folgendermaßen (Zehetner, Kapitalertragsteuer, 98): „Es handelt sich hier also um eine Ermächtigung an die zuständigen Behörden, die näheren formellen Voraussetzungen und Nachweise festzulegen, damit der im anderen Vertragsstaat ansässige Steuerpflichtige die im Abkommen vorgesehenen Quellensteuerbegünstigungen erhält.“ Nach Ansicht von Vogel kann eine Art. 10 Abs. 2 vorletzter Satz MA nachgebildete Durchführungsklausel dazu führen, dass ein vorläufiger Einbehalt der Steuer mit dem DBA im Einklang steht (Vogel, in Vogel/Lehner [Hrsg.], Doppelbesteuerungsabkommen⁵, Art. 10-12 Rz. 58), wenn die zuständigen Behörden eine entsprechende Vereinbarung treffen (vgl. Lang/Schuch, Doppelbesteuerungsabkommen Deutschland/Österreich, Art. 10a Rz. 41). Wassermeyer weist allerdings darauf hin, dass nach der Rechtsprechung des BFH ein Rückerstattungsverfahren anstatt der Entlastung an der Quelle nur dann in Betracht kommt, wenn eine ausdrückliche Rechtsgrundlage dafür im innerstaatlichen Recht oder im DBA besteht (Wassermeyer, in Wassermeyer/Lang/Schuch [Hrsg.], Doppelbesteuerung, Art. 10 MA Rz. 54 mit Verweis auf die BFH-Rechtsprechung; vgl. auch Staringer, in Gassner/Lang/Lechner [Hrsg.], Methoden, 221). Besteht eine solche Rechtsgrundlage nicht, hat die im DBA gebotene Sofortentlastung zu erfolgen (Wassermeyer, in Wassermeyer/Lang/Schuch [Hrsg.], Doppelbesteuerung, Art. 10 MA Rz. 59). Eine entgegenstehende Verwaltungsvereinbarung wäre abkommenswidrig (vgl. Lang/Schuch, Doppelbesteuerungsabkommen Deutschland/Österreich, Art. 10a Rz. 42 mit Verweis auf BFH 22.10.1986, I R 128/83).

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Nach Ansicht von Staringer hat eine innerstaatlich normierte Möglichkeit der Rückerstattung (in Österreich § 240 Abs. 3 BAO) noch nicht zur Folge, dass das Rückerstattungsverfahren mit dem DBA in Einklang steht (Staringer, in Gassner/Lang/Lechner [Hrsg.], Methoden, 215). Aus österreichischer Sicht weist Staringer deshalb darauf hin, dass DBA-Durchführungsregelungen, die zwingend ein Rückerstattungsverfahren vorsehen, mit dem DBA in Widerspruch stehen und daher rechtswidrig sind (Gassner/Lang/Lechner [Hrsg.], Methoden, 224 f.). Es bestehen auch verfassungsrechtliche Bedenken gegen die unzureichend determinierte Regelung steuerlicher Pflichten im Verwaltungswege. Staringer erkennt zutreffend (Staringer, in Gassner/Lang/Lechner [Hrsg.], Methoden, 220; vgl. auch Zehetner, Kapitalertragsteuer, 102 f.): „Könnten die Verwaltungsbehörden der Vertragstaaten durch übereinstimmende Abkommensanwendung den Inhalt eines DBA ohne jegliche Bindung selbst bestimmen, so hätte dies letztlich die Begründung eines Steuertatbestandes durch die Verwaltung zur Konsequenz. DieseS. 65 wäre jedoch nicht nur im Hinblick auf das gewaltentrennende Prinzip verfassungsrechtlich bedenklich, sondern würde als für den Steuerpflichtigen unvorhersehbare Rechtsfortbildung auch gegen das dem Legalitätsprinzip innewohnende Bestimmtheitsgebot verstoßen.“ Nach Ansicht von Staringer können Verwaltungsübereinkommen hingegen dazu dienen, die Ausgestaltung der Sofortentlastung an der Quelle festzulegen, da diese bereits im DBA normiert ist (Staringer, in Gassner/Lang/Lechner [Hrsg.], Methoden, 225). Staringer spricht sich damit für einen primären Schutz des Einkünfteempfängers durch die DBA aus, für den die Sofortentlastung an der Quelle zweifelsohne nur Vorteile bringt (Staringer, in Gassner/Lang/Lechner [Hrsg.], Methoden, 222).