2.3.1. Beteiligung an einer Personengesellschaft

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Der Begriff der Personengesellschaft wird im DBA Kroatien nicht definiert. Er wird allerdings in Art. 10 Abs. 2 lit. b DBA Kroatien verwendet. Dies legt zunächst die Vermutung nahe, dass die Abkommensrechtssetzer in Art. 7 Abs. 8 DBA Kroatien an die Bedeutung des gleichlautenden Begriffs in Art. 10 Abs. 2 lit. b des DBA, der dem Vorbild des MA folgt, angeknüpft haben. Diese Vorschrift normiert, dass der ermäßigte Quellensteuersatz zum Tragen kommt, wenn der Nutzungsberechtigte unmittelbar über mindestens 10% des Kapitals der die Dividenden zahlenden Gesellschaft verfügt und „eine Gesellschaft (jedoch keine Personengesellschaft)“ ist. Der MA-Kommentar zu dieser Vorschrift macht deutlich, dass hier offenbar an den gesellschaftsrechtlichen Begriff der Personengesellschaft angeknüpft wird (MA-Komm., Art. 10 Rz. 11): Wird nämlich eine Personengesellschaft als Steuersubjekt behandelt, dann „können die beiden Vertragsstaaten vereinbaren, Absatz 2 Buchstabe a dahingehend zu ändern, dass auch diese Personengesellschaft in den Genuss des ermäßigten Satzes für Muttergesellschaften kommt.“ Ohne eine derartige Änderung kommt daher offenbar die Vorschrift nicht zur Anwendung und die als Steuersubjekt behandelte Gesellschaft kann nicht von ihr profitieren. Der Begriff der Personengesellschaft i.S.d. DBA Kroatien ist somit dem Gesellschaftsrecht entlehnt. Die steuerliche Behandlung ist nicht ausschlaggebend (vgl. Tischbirek, in Vogel/Lehner [Hrsg.], Doppelbesteuerungsabkommen⁵, Art. 10 Rz. 54; ähnlich auch Gassner, in Gassner et al. [Hrsg.], Die Zukunft des Internationalen Steuerrechts, 94).

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Personengesellschaften im zivilrechtlichen Sinn sind nach österreichischem Recht die Gesellschaft bürgerlichen Rechts (§ 1175 ABGB), die Offene Gesellschaft (§ 105 UGB), die Kommanditgesellschaft (§ 161 UGB), die stille Gesellschaft (§ 179 UGB) und die Europäische wirtschaftliche Interessenvereinigung (Verordnung [EWG] Nr. 2137/85) (vgl. Duursma/Duursma-Kepplinger/Roth, Handbuch zum Gesellschaftsrecht, Abschnitt 1). Das österreichische Ertragsteuerrecht kennt den Begriff der Personengesellschaft nicht. Es ist stattdessen von der Mitunternehmerschaft die Rede. Als Mitunternehmerschaften kommen vor allem die GesbR, die OG, die KG und die atypisch stille Gesellschaft in Betracht (vgl. Bendlinger, SWI 2000, 16). Mitunternehmerschaften sind keine Ertragsteuersubjekte; sie werden transparent behandelt. Ihre Einkünfte werden bei den Mitunternehmern erfasst. Dies gilt für jene Rechtsträger, die ihren Gesellschaftern betriebliche Einkünfte gem. § 21 Abs. 2 Z 2, § 22 Z 3 oder § 23 Z 2 EStG vermitteln. Vermögensverwaltende Personengesellschaften sind hingegen keine Mitunternehmerschaften i.S.d. EStG. Sie sind ebenfalls steuerlich transparent; ihre Gesellschafter erzielen jedoch keine betrieblichen Einkünfte (vgl. Lang, IStR 2010, 114; Gassner/Konezny, in Gassner/Lang/Lechner [Hrsg.], Personengesellschaften im Recht der DBA, 237).

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S. 46Nach kroatischem Recht sind Personengesellschaften selbst Steuersubjekte („general und limited partnerships“ = javno trgovacko društvo, j.t.d. und komanditno društvo, k.d.), mit Ausnahme der stillen Gesellschaft (tajno drustvo) und bürgerlich-rechtlichen Personengesellschaft. Letztere sind transparent, d.h. die Gesellschafter unterliegen der Besteuerung (vgl. IBFD, Croatia - Corporate Taxation - Country Surveys, point 1.2.; IBFD, Croatia - Individual Taxation - Country Surveys, point 1.1.).

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Offenbar hat Art. 7 Abs. 8 DBA Kroatien die Bedeutung, die von den Gesellschaftern aus einer Beteiligung an einer Personengesellschaft bezogenen Einkünfte jedenfalls nach Art. 7 des DBA zu behandeln, und zwar ungeachtet der Qualifikation der Einkünfte der Personengesellschaft nach innerstaatlichem Recht. Ob es sich daher um eine Personengesellschaft mit betrieblichen Einkünften oder eine vermögensverwaltende Personengesellschaft handelt, ist nicht von Bedeutung. Einzig die gesellschaftsrechtliche Einordung als Personengesellschaft zählt. Die Frage, ob die Einkünfte aus der Beteiligung an der Personengesellschaft nach den sonst aus Art. 7 DBA Kroatien zu gewinnenden Maßstäben eine unternehmerische Beteiligung vermittelt hätten, ist daher ebenso wenig relevant. Nach Art. 7 Abs. 8 DBA Kroatien gelten Beteiligungen an Personengesellschaften für Zwecke des Abkommens als unternehmerisch (anders aber offenbar Jirousek in Canete/Eckerstorfer, SWI 2010, 203 f.).

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Art. 7 Abs. 8 DBA Kroatien lässt auch nicht erkennen, dass danach unterschieden werden soll, ob die Personengesellschaft selbst ein Steuersubjekt ist. Daher ist Art. 7 Abs. 8 DBA Kroatien auch auf jene Personengesellschaften anwendbar, die in Kroatien als Steuersubjekt behandelt werden, die aber nach den Maßstäben des österreichischen Steuerrechts als transparente Rechtsträger gelten. Geht man davon aus, dass eine Betriebstätte der kroatischen Personengesellschaft auch deren in Österreich ansässigen Gesellschaftern für abkommensrechtliche Zwecke eine Betriebstätte vermittelt (dazu unten Rz. 19; so etwa Tumpel, in Gassner/Lang/Lechner [Hrsg.], Betriebstätte, 150 f.; Bendlinger, SWI 2000, 21; Hemmelrath, IStR 1995, 571; Piltz, in Piltz/Schaumburg [Hrsg.], Unternehmensfinanzierung, 139; Heinrich, ÖStZ 2000, 278; Lechner, in Bernat [Hrsg.], FS Krejci, 1575; Gassner, in Gassner et al. [Hrsg.], Die Zukunft des Internationalen Steuerrechts, 94; Lang, in Kleineidam [Hrsg.], FS Fischer, 719; Knobbe-Keuk, RIW 1991, 314; zum DBA Kroatien auch explizit EAS 3181, 20.9.2010; kritisch Sutter, in Gassner/Lang/Lechner [Hrsg.], Personengesellschaften im Recht der DBA, 226 ff.), hat Kroatien das alleinige Besteuerungsrecht für diese Einkünfte. Österreich kann gegebenenfalls den Progressionsvorbehalt vornehmen (vgl. Heinrich, in Lang/Weinzierl [Hrsg.], FS Rödler, 353; Lang/Wimpissinger, in Gassner/Lang/Lechner [Hrsg.], Personengesellschaften im Recht der DBA, 89 f.; Leitner/Gahleitner, SWI 1998, 568 f.; Lüdicke, in Dötsch et al. [Hrsg.], Die Personengesellschaft im Steuerrecht, 121 und 123 f.; BFH 4.4.2007, I R 110/05; ablehnend Knobbe-Keuk, RIW 1991, 315). Hat Kroatien nach Art. 7 DBA KroatienS. 47 das Besteuerungsrecht für Gewinne aus Beteiligungen an Personengesellschaften, kann Kroatien auch die Ausschüttung einer Quellensteuer unterwerfen, ohne den sonst in Art. 10 Abs. 2 DBA Kroatien vorgesehenen Grenzen zu unterliegen.