Beschränkung der Firmenwertabschreibung auf Beteiligungen an unbeschränkt steuerpflichtigen Körperschaften verstößt gegen Niederlassungsfreiheit

1. Der Fall

Die Berufungswerberin, eine Aktiengesellschaft, ist seit 2004 Gruppenmitglied einer von der A-GmbH als Gruppenträgerin geführten Unternehmensgruppe, wobei die Gruppenträgerin mehrheitlich am Grundkapital dieses Gruppenmitglieds beteiligt ist. Letzteres (= Berufungswerberin) hält seinerseits eine Reihe von Beteiligungen an großteils in die Unternehmensgruppe eingebundenen beschränkt und unbeschränkt steuerpflichtigen Kapitalgesellschaften. Zu diesen gehörte u. a. die 100%ige Beteiligung an der Tochtergesellschaft B-GmbH, die ab 2005 auch Gruppenmitglied war. Im selben Jahr erwarb diese 100 % der Anteile an der slowakischen Firma C-s.r.o., wobei keine Option gemäß § 10 Abs. 3 KStG 1988 zugunsten der Steuerwirksamkeit der Beteiligung abgegeben wurde. Die Slowakei ist seit 2004 Mitglied der Europäischen Union. Ab 2006 wurde die C-s.r.o. als Gruppenmitglied in die steuerliche Gruppe der A-GmbH (= Gruppenträgerin) einbezogen. Aufgrund einer Verschmelzung per 31.12.2007 trat die Berufungswerberin als Gesamtrechtsnachfolgerin der B-GmbH in deren sämtliche Rechtspositionen ein und hält seitdem auch unmittelbar die Beteiligung an der C-s.r.o.

In den Körperschaftsteuererklärungen 2006 bis 2010 wurde zunächst von der B-GmbH, später von der Berufungswerberin als deren Rechtsnachfolgerin, jährlich eine Firmenwertabschreibung gemäß § 9 Abs. 7 KStG 1988 im Zusammenhang mit der Beteiligung an der slowakischen Tochtergesellschaft C-s.r.o. in Höhe von jeweils 1/15 der Hälfte des (angepassten) Kaufpreises von 5.500.000 Euro geltend gemacht.

Im Rahmen der für die Jahre 2006 bis 2010 ergangenen „Feststellungsbescheide Gruppenmitglied“ betreffend die B-GmbH bzw. die Berufungswerberin als deren Rechtsnachfolgerin wurde diese geltend gemachte Firmenwertabschreibung unter Hinweis auf § 9 Abs. 7 KStG 1988, wonach eine solche nur bei Vorliegen einer unbeschränkt steuerpflichtigen Körperschaft erfolgen könne, nicht anerkannt.

In den gegen diese Bescheide gerichteten Berufungen wurde eingewendet, dass die Einschränkung der Firmenwertabschreibung gemäß § 9 Abs. 7 KStG 1988 auf inländische Beteiligungen gegen die Niederlassungsfreiheit gemäß Art. 43 EG-Vertrag (nunmehr Art. 49 AEUV) verstoße und somit unionsrechtswidrig sei.

S. 221 2. Die Entscheidung

2.1. Zur Unionsrechtswidrigkeit der Einschränkung der Firmenwertabschreibung

2.1.1. Maßgebliche Rechtsgrundlagen

Gemäß § 9 Abs. 7 zweiter Satz KStG 1988 ist im Fall der Anschaffung einer Beteiligung im Sinne des Abs. 4 durch ein Gruppenmitglied bzw. den Gruppenträger oder eine für eine Gruppenbildung geeignete Körperschaft an einer betriebsführenden unbeschränkt steuerpflichtigen Beteiligungskörperschaft (Abs. 2), ausgenommen unmittelbar oder mittelbar von einer konzernzugehörigen Unternehmen bzw. unmittelbar oder mittelbar von einem einen beherrschenden Einfluss ausübenden Gesellschafter, ab Zugehörigkeit dieser Körperschaft zur Unternehmensgruppe beim unmittelbar beteiligten Gruppenmitglied bzw. Gruppenträger eine Firmenwertabschreibung vorzunehmen, wobei Art und Weise der Vornahme dieser Firmenwertabschreibung in § 9 Abs. 7 leg. cit. genau beschrieben werden. Als Firmenwert gilt der dem Beteiligungsausmaß entsprechende Unterschiedsbetrag zwischen dem handelsrechtlichen Eigenkapital der Beteiligungskörperschaft zuzüglich stiller Reserven im nicht abnutzbaren Anlagevermögen und den steuerlich maßgebenden Anschaffungskosten, höchstens aber 50 % dieser Anschaffungskosten. Der abzugsfähige Firmenwert ist gleichmäßig auf 15 Jahre verteilt abzusetzen. Die steuerlich berücksichtigten Fünfzehntelbeträge vermindern oder erhöhen den steuerlich maßgeblichen Buchwert.

Der Grundsatz der Niederlassungsfreiheit ergibt sich aus Art. 49 des Vertrags über die Arbeitsweise der Europäischen Union (AEUV), vormals Art. 43 des Vertrags zur Gründung der Europäischen Gemeinschaften (EGV). Danach „sind Beschränkungen der freien Niederlassung von Staatsangehörigen eines Mitgliedstaates im Hoheitsgebiet eines anderen Mitgliedstaates nach Maßgabe der folgenden Bestimmungen verboten“.

2.1.2. Wesen und Hintergründe der Firmenwertabschreibung

Die Einführung der Firmenwertabschreibung gemäß § 9 Abs. 7 KStG 1988 mit dem Steuerreformgesetz 2005 wurde in den Gesetzesmaterialien unter zweierlei Gesichtspunkten begründet: Einerseits sollte dadurch „im Interesse des Standortes Österreich eine steuerliche Förderung der Gruppenbildung erreicht werden“ (= ökonomisches Argument der Standortförderung), andererseits sollte damit der Erwerb einer Beteiligung dem Erwerb eines Betriebs „gleichgestellt“ werden (= rechtspolitisches Argument der Gleichstellung mit dem Erwerber eines Betriebs, das heißt Gleichstellung von „asset deal“ und „share deal“).

Die Firmenwertabschreibung in der Unternehmensgruppe stellt grundsätzlich einen systematischen Fremdkörper im Ertragsteuerrecht dar; es besteht dogmatisch gesehen kein Zusammenhang mit dem Gruppenbesteuerungsregime. Als rein steuerrechtliche Maßnahme ist sie vollkommen losgelöst von der unternehmensrechtlichen Bilanzierung der Beteiligung zu sehen. Sie führt zu einer laufenden steuerwirksamen Verminderung des Beteiligungsbuchwerts, unabhängig von der Werthaltigkeit der Beteiligung. Weil dadurch der steuerliche Buchwert der Beteiligung absinkt, kommt es im Zeitpunkt der Veräußerung der Beteiligung zu einem höheren Veräußerungsgewinn und damit zu einer Art „Nachversteuerung“. Im Ergebnis führt sie also zu einer Steuerstundung. Wenn alle Tatbestandsmerkmale erfüllt sind, ist sie zwingend vorzunehmen.

2.1.3. Unionsrechtliche Bedenken/Vergleichspaar

Die Einschränkung der Firmenwertabschreibung auf Beteiligungen an unbeschränkt steuerpflichtigen Körperschaften rief in der herrschenden Lehre massive Bedenken auf unionsrechtlicher Ebene hervor, die in zahlreichen Äußerungen namhafter Autoren S. 222 ihren Niederschlag in der Literatur fanden. Danach erscheint § 9 Abs. 7 KStG 1988 sowohl unter Bedachtnahme auf den Grundsatz der Kapitalverkehrsfreiheit bedenklich als auch vor allem im Hinblick auf den Grundsatz der Niederlassungsfreiheit gemäß Art. 49 AEUV, da durch diese Norm eine Differenzierung zwischen Beteiligungen an unbeschränkt steuerpflichtigen und an nicht unbeschränkt steuerpflichtigen Körperschaften vorgenommen werde. Die unterschiedliche steuerliche Behandlung folge ausschließlich aus dem Sitz oder dem Ort der Geschäftsleitung.

Als Vergleichspaar im Zusammenhang mit der unionsrechtlichen Prüfung im Hinblick auf einen Verstoß gegen die Niederlassungsfreiheit sind die Beteiligung an einer unbeschränkt steuerpflichtigen Körperschaft und jene an einer nicht unbeschränkt steuerpflichtigen Körperschaft heranzuziehen. Vergleicht man beide Situationen, kommt man zum Ergebnis, dass nur beim Erwerb einer Beteiligung an einer unbeschränkt steuerpflichtigen Körperschaft entweder ein Zins- oder Liquiditätsvorteil oder - wenn es nie zur Veräußerung der Beteiligung kommt - ein endgültiger Steuervorteil lukriert werden kann. Der Erwerber wird beim Erwerb einer Beteiligung an einer unbeschränkt steuerpflichtigen Gesellschaft begünstigt; der Veräußerer einer solchen Beteiligung findet leichter einen Käufer, kann leichter Kapital aufbringen. Weiters wird der Zuzug der Zielgesellschaft ins Inland begünstigt, der Wegzug der Zielgesellschaft hingegen steuerlich unattraktiver gemacht. Die aus der fraglichen Regelung resultierende unterschiedliche steuerliche Behandlung und die nachteilige steuerliche Situation, die sich daraus für die in Österreich ansässige Muttergesellschaft mit einer in einem anderen Mitgliedstaat niedergelassenen Tochtergesellschaft ergibt, können somit die Ausübung der Niederlassungsfreiheit durch die Muttergesellschaften dadurch beeinträchtigen, dass sie sie davon abhalten, eine Tochtergesellschaft in einem anderen Mitgliedstaat zu gründen, zu erwerben oder zu behalten. Wird nämlich infolge steuerlicher Ungleichbehandlung in einem Mitgliedstaat der Erwerb, die Gründung oder die Aufrechterhaltung einer Tochtergesellschaft in diesem durch in anderen Mitgliedstaaten ansässige Gesellschaften weniger attraktiv und könnten diese deswegen hierauf verzichten, so stellt dies grundsätzlich eine Beschränkung der Niederlassungsfreiheit dar. Insofern liegt im gegenständlichen Fall eine Beschränkung dieser unionsrechtlichen Grundfreiheit vor.

2.1.4. Mögliche Rechtfertigungsgründe

Eine Beschränkung der Niederlassungsfreiheit ist nur zulässig, wenn ein berechtigtes und mit dem Vertrag zu vereinbarendes Ziel verfolgt wird und wenn sie durch zwingende Gründe des Allgemeininteresses gerechtfertigt ist.

Die möglichen Gründe, die eine Einschränkung der Firmenwertabschreibung gemäß § 9 Abs. 7 KStG 1988 auf Beteiligungen an unbeschränkt steuerpflichtigen Körperschaften rechtfertigen hätten können, wurden bereits in zahlreichen Fachbeiträgen von namhaften Autoren durchleuchtet (siehe Zitate unter Punkt 2.1.3.), wobei jene überwiegend zum Schluss kamen, dass diese nicht dazu geeignet seien, die Beschränkung der Niederlassungsfreiheit im gegebenen Zusammenhang zu rechtfertigen.

Eine Prüfung durch den UFS unter Einbeziehung der vorliegenden Literaturmeinungen und der Rechtsprechung des EuGH führte zu folgendem Ergebnis:

S. 223 2.1.4.1. Fehlendes unionsrechtliches Erfordernis

Dem Argument, dass es unionsrechtlich gar nicht erforderlich gewesen wäre, ausländische Körperschaften als Gruppenmitglieder zuzulassen, und insofern der Ausschluss der nicht unbeschränkt steuerpflichtigen Gruppenmitglieder von der Firmenwertabschreibung gerechtfertigt sei, konnte nicht gefolgt werden. Gemäß Art. 49 AEUV sind Beschränkungen der freien Niederlassung von Staatsangehörigen eines Mitgliedstaates im Hoheitsgebiet eines anderen Mitgliedstaates verboten. Ergibt sich aufgrund der geltenden Gesetzeslage eine derartige Beschränkung, so liegt ein Verstoß gegen diesen Grundsatz der Niederlassungsfreiheit vor. Wenn der Gesetzgeber einmal die Entscheidung getroffen hat, dass ausländische Körperschaften ebenso Gruppenmitglied sein können wie inländische, so dürfen ausländische Körperschaften innerhalb der Unternehmensgruppe im Rahmen der geltenden Gesetzeslage nicht diskriminiert werden.

2.1.4.2. Gleichstellung von „Asset Deal“ und „Share Deal“

Das Argument der beabsichtigten Gleichstellung von „share deal“ und „asset deal“ kann keinen geeigneten Rechtfertigungsgrund darstellen, zumal auf unionsrechtlicher Ebene das Vergleichspaar „Beteiligung an einer unbeschränkt steuerpflichtigen Körperschaft“ und „Beteiligung an einer nicht unbeschränkt steuerpflichtigen Körperschaft“ heranzuziehen ist. Art. 49 AEUV impliziert dieses Vergleichspaar; die Beschränkung der Niederlassungsfreiheit wurzelt nämlich ausschließlich im Sitz oder Ort der Geschäftsleitung der Zielkörperschaft. Aufgrund der Unterschiede auf Tatbestands- und Rechtsfolgenebene ist schon im rein innerstaatlichen Fall der Firmenwert bei einem asset deal nicht mit dem Firmenwert bei einem share deal im Rahmen der Unternehmensgruppe vergleichbar, weshalb dieses Vergleichspaar auch nicht für den grenzüberschreitenden Sachverhalt herangezogen werden kann. Da eine Firmenwertabschreibung bei Anschaffung eines Betriebs aus einem Staat, mit dem entweder kein DBA oder ein DBA mit Anrechnungsmethode besteht, sowie im Fall der Verlustträchtigkeit der ausländischen Betriebsstätte jedoch möglich ist, kann die Versagung einer Firmenwertabschreibung nicht stichhaltig begründet werden.

2.1.4.3. Mögliche Zweifel an der Bemessungsgrundlage

Dass an der Bemessungsgrundlage der Firmenwertabschreibung bei nicht unbeschränkt steuerpflichtigen Gruppenmitgliedern unter Umständen Zweifel bestehen könnten, kann nach der Rechtsprechung des EuGH nicht rechtfertigen, dass der Mitgliedstaat diesen Abzug von unterschiedlichen Voraussetzungen abhängig macht, je nachdem, ob die Beteiligungen im Inland oder in einem anderen Mitgliedstaat niedergelassene Tochtergesellschaften betreffen.

2.1.4.4. Fehlende Vollintegration der Ergebnisse

Das Argument, dass es nur bei unbeschränkt steuerpflichtigen Körperschaften zu einer Vollintegration der Ergebnisse komme, fußt auf der Tatsache, dass inländische Gruppenmitglieder während ihrer Gruppenzugehörigkeit fiktiv - aufgrund der 100%igen ErgebniszurechnungS. 224 - ihre ertragsteuerliche Eigenständigkeit verlieren, während von ausländischen Gruppenmitgliedern nur Verluste in Höhe der Beteiligung zuzurechnen sind, die zugleich der Nachversteuerung unterliegen. Dem ist aber entgegenzuhalten, dass die Gruppenmitglieder ihre Steuersubjektivität beibehalten und dass ihr steuerliches Ergebnis dem Gruppenträger aufgrund ihrer Körperschaftsteuererklärungen zugerechnet wird. Des Weiteren kann die unionsrechtlich äußerst bedenkliche Differenzierung in der Zurechnung steuerlicher Ergebnisse in- und ausländischer Gruppenmitglieder nicht dazu verwendet werden, eine Ungleichbehandlung im Rahmen der Firmenwertabschreibung zu rechtfertigen.

2.1.4.5. Kohärenz

Eine Überprüfung des aus Sicht des UFS am ehesten tragfähigen Rechtfertigungsgrundes der Kohärenz, dem auch in der Literatur das Hauptaugenmerk und breitester Raum an Ausführungen gewidmet wurden, konnte letztlich, wie im Folgenden unter Punkt 2.1.5. darzustellen sein wird, ebenfalls nicht zur Rechtfertigung der Beschränkung der Niederlassungsfreiheit führen.

2.1.5. Prüfung des Rechtfertigungsgrundes der Kohärenz

2.1.5.1. Internationale Schachtelbeteiligung

Fest steht, dass Beteiligungen an nicht unbeschränkt steuerpflichtigen Körperschaften im „Gruppenfall“ auch die Tatbestandsvoraussetzungen des § 10 Abs. 2 KStG 1988 (internationale Schachtelbeteiligung) erfüllen. Dies war auch im gegenständlichen Fall unstrittig. Damit sind nach dem ersten Satz der zitierten Bestimmung jegliche Gewinnanteile aus dieser Beteiligung von der Körperschaftsteuer befreit. Ebenso ergibt sich aus § 10 Abs. 3 KStG 1988 wegen der Qualifikation als internationale Schachtelbeteiligung eine Steuerneutralität von Wertänderungen des Vermögensstammes, da keine Optionserklärung zugunsten der Steuerwirksamkeit der Beteiligung gemäß § 10 Abs. 3 KStG 1988 abgegeben wurde. Ein allfälliger Veräußerungsgewinn wäre somit steuerfrei. Damit ist evident, dass sich aus der gegenständlichen Beteiligung keine steuerpflichtigen Einnahmen ergeben können, was wiederum bedeutet, dass die Firmenwertabschreibungen nur Aufwendungen in unmittelbarem wirtschaftlichem Zusammenhang mit nicht steuerpflichtigen (steuerneutralen) Einnahmen bzw. Vermögensvermehrungen darstellen können.

2.1.5.2. Innerstaatliche Rechtsfolgen

Auf innerstaatlicher Ebene ergibt sich aus § 12 Abs. 2 KStG 1988 eine klare Rechtsfolge: Solche Aufwendungen dürfen bei der Ermittlung der Einkünfte nicht abgezogen werden. Diese Regelung ist Ausdruck des Leistungsfähigkeitsprinzips sowie des objektiven Nettoprinzips - Prinzipien, auf denen jedes Ertragssteuersystem fußt. Der unmittelbare wirtschaftliche Zusammenhang der Firmenwertabschreibung mit einem steuerfreien Veräußerungsgewinn ergibt sich schon aus § 9 Abs. 7 KStG 1988 selbst. Durch die mit der Firmenwertabschreibung einhergehende Minderung des Buchwerts der Beteiligung ist gewährleistet, dass sich ein zukünftiger Veräußerungsgewinn erhöht und damit der steuerliche Vorteil der Firmenwertabschreibung bei einer späteren Beteiligungsveräußerung weitgehend korrigiert wird.

2.1.5.3. Prüfung auf Unionsrechtsebene

Die dargestellte innerstaatliche Rechtsfolge war aber zusätzlich noch einer unionsrechtlichen Prüfung zu unterziehen, zumal nach der Rechtsprechung des EuGH die direkten S. 225 Steuern zwar in die Zuständigkeit der Mitgliedstaaten fallen, diese jedoch ihre Befugnisse unter Wahrung des Unionsrechts ausüben müssen.

2.1.5.4. Darstellung der Kohärenz

Im gegenständlichen Fall konnte eine Kohärenz insofern erblickt werden, als die Firmenwertabschreibung als steuerlicher Vorteil zu sehen ist, der dem steuerlichen Nachteil der Erhöhung des Veräußerungsgewinns gegenübersteht. Bei Beteiligungen an nicht unbeschränkt steuerpflichtigen Körperschaften wäre die Firmenwertabschreibung einerseits nicht zulässig (Nachteil), andererseits würde der Veräußerungsgewinn nach § 10 Abs. 2 bzw. Abs. 3 KStG 1988 auch nicht besteuert (Vorteil). Auf diesen Zusammenhang weist auch Mayr hin, indem er ausführt, dass eine Firmenwertabschreibung auf ausländische Gruppenmitglieder einen Widerspruch in sich bedeuten würde, weil dann firmenwertabgeschriebene Auslandsbeteiligungen steuerneutral veräußert werden könnten.

2.1.5.5. Gegenargumente in der Literatur

Im überwiegenden Teil der Literatur wurde das Vorliegen des Rechtfertigungsgrundes der Kohärenz abgelehnt, wobei die in diesem Zusammenhang vorgebrachten Argumente für den UFS zunächst nicht in ausreichendem Maße überzeugend wirkten. Dem Argument, dass die Kohärenz jedenfalls durchbrochen wäre, wenn der Steuerpflichtige die Option gemäß § 10 Abs. 3 KStG 1988 ausübe, kann die Möglichkeit der Ausdehnung der Firmenwertabschreibung auf ausländische Beteiligungen, bezüglich deren eine Optionserklärung abgegeben wurde, aufgrund des zwischenzeitlich vom VwGH geprägten Grundsatzes der geltungserhaltenden Reduktion entgegengehalten werden. Danach bleibt eine nationale Regelung in jener Gestalt anwendbar, in der sie nicht mehr im Widerspruch zum Unionsrecht steht, wobei die Verdrängung bloß jenes Ausmaß erreicht, das gerade noch hinreicht, um einen unionsrechtskonformen Zustand herbeizuführen. Der Hinweis auf das Urteil des EuGH vom 18. 9. 2003, Rs. C-168/01, Bosal, vermochte insofern nicht zu überzeugen, als es sich dort um das Verhältnis der Besteuerung zweier verschiedener juristischer Personen bzw. Steuerpflichtiger gehandelt hat, auf welchen Umstand der EuGH im Zusammenhang mit der Kohärenz besonders hingewiesen hat; im berufungsgegenständlichen Fall aber lag eine Identität des/der Steuerpflichtigen im Sinne der Kohärenzprüfung vor.

2.1.5.6. Aussagen des EuGH zur Kohärenz

Der EuGH hat sich aber in der Folge in anderen Rechtssachen, die mit dem berufungsgegenständlichen Fall vergleichbar sind, eindeutig zum Vorliegen der Kohärenz geäußert und diesem Rechtfertigungsgrund im gegebenen Zusammenhang eine Absage erteilt. So hat er in der Rs. Rewe Zentralfinanz festgestellt, dass die Niederlassungsfreiheit einer Regelung eines Mitgliedstaates entgegenstehe, die für eine in diesem Mitgliedstaat ansässige Muttergesellschaft die Möglichkeiten einschränke, Verluste aus der Abschreibung auf Beteiligungswerte an in anderen Mitgliedstaaten niedergelassenen Tochtergesellschaften steuerlich auszugleichen. Zum Einwand, dass die Kohärenz der fraglichen Regelung durch die Steuerfreiheit der Gewinne aus der Anteilsveräußerung sichergestellt worden sei, wurde in Rn. 67 des Urteils darauf hingewiesen, „dass im Rahmen der Ermittlung des steuerpflichtigen Einkommens der gebietsansässigen MuttergesellschaftenS. 226 , die Beteiligungen an Tochtergesellschaften im Ausland halten, das Verbot, Verluste wie die im Ausgangsverfahren fraglichen auszugleichen, unmittelbare Wirkung erzeuge. Daher stelle die Tatsache, dass es später möglich wäre, für die bei einer Veräußerung erzielten Gewinne eine Steuerbefreiung zu erhalten, wenn ein Gewinn in ausreichender Höhe erzielt werde, keine Erwägung der steuerlichen Kohärenz dar, mit der die Weigerung, einen sofortigen Ausgleich der Verluste vorzunehmen, die eine Muttergesellschaft mit Anteilen an Tochtergesellschaften im Ausland erlitten hat, gerechtfertigt werden könne.“

In seinem Urteil in der Rs. STEKO Industriemontage GmbH bekräftigte der Gerichtshof unter Verweis auf die Rs. Rewe Zentralfinanz, Rn. 67, und die Rs. Deutsche Shell im Zusammenhang mit dem Rechtfertigungsgrund der Kohärenz das Erfordernis des unmittelbaren Zusammenhangs bzw. der engen Wechselwirkung zwischen steuerlichem Vorteil und dem Ausgleich durch eine bestimmte steuerliche Belastung.

Der BFH verzichtete schließlich wegen eindeutiger unionsrechtlicher Lage auf ein Vorabentscheidungsverfahren im Zusammenhang mit einer gleichgelagerten Kohärenzproblematik und führte in seinem Urteil vom 28.10.2009, I R 27/08, unter Verweis auf die Rechtsprechung des EuGH in der Rs. Rewe Zentralfinanz und Rs. Krankenheim Ruhesitz Wannsee-Seniorenheimstatt GmbH aus, dass eine enge Wechselwirkung voraussetze, dass sowohl Steuervorteil als auch Steuerbelastung beim Steuerpflichtigen zwingend eintreten müssten. Die bloße Möglichkeit des späteren Eintritts steuerfreier Aktiengewinne begründe dagegen keinen unmittelbaren Zusammenhang mit dem sofortigen Abzugsverbot für negative Aktiengewinne.

2.1.5.7. Auswirkungen der EuGH-Rechtsprechung auf den Berufungsfall

Im berufungsgegenständlichen Fall stand fest, dass die Berufungswerberin den Vorteil einer steuerfreien Veräußerungsgewinnbesteuerung nicht zwingend lukrieren kann bzw. muss. Falls sie ihre Beteiligung nicht veräußert, ist dieser Zusammenhang durchbrochen. Es besteht bloß die Möglichkeit des späteren Eintritts eines steuerfreien Veräußerungsgewinns; ob ein solcher eintritt, ist jedoch ungewiss. Der Rechtfertigungsgrund der Kohärenz konnte aufgrund der zitierten Rechtsprechung des EuGH auf unionsrechtlicher Ebene sohin nicht als gegeben erachtet werden.

2.1.6. Ergebnis/Herstellung der Unionsrechtskonformität

Im Endergebnis war die Beschränkung der Niederlassungsfreiheit im Berufungsfall durch keine zwingenden Gründe des Allgemeininteresses bzw. Rechtfertigungsgründe zu rechtfertigen.

Der Verstoß gegen die Niederlassungsfreiheit stellt einen Verstoß gegen geltendes europäisches Primärrecht dar, welches unmittelbar anwendbar ist und entgegenstehendes nationales Recht verdrängt. Der Vorrang des Unionsrechts ist von allen Organen der Rechtssetzung zu beachten und gilt insbesondere sowohl für Gerichte als auch Verwaltungsbehörden.

Logische Konsequenz des Verstoßes gegen die Niederlassungsfreiheit durch die Einschränkung der Firmenwertabschreibung auf Beteiligungen an unbeschränkt steuerpflichtigen Körperschaften war zwecks Herstellung der Unionsrechtskonformität die Ausdehnung der Möglichkeit auf die Beteiligung an der berufungsgegenständlichen Beteiligungskörperschaft, die zwar nicht unbeschränkt steuerpflichtig ist, ihren Sitz aber in der Slowakei, einem anderen Mitgliedstaat der EU, hat. Dies entspricht auch der bereitsS. 227 zitierten Rechtsprechung des VwGH, wonach die Verdrängung einer nationalen Regelung bloß jenes Ausmaß erreichen dürfe, das gerade noch hinreiche, um einen unionsrechtskonformen Zustand herzustellen.

Die weitere Möglichkeit, eine Unionsrechtskonformität herzustellen, hätte in einer gänzlichen Streichung dieser Bestimmung bestanden, was aber nach Ansicht des UFS einen Eingriff in die nationale Norm über das unbedingt notwendige Ausmaß hinaus, somit einen Eingriff in die Befugnisse des Gesetzgebers und in das Prinzip der Gewaltenteilung, dargestellt hätte.

Ebenso war es der Verwaltungsbehörde verwehrt, einen Nachversteuerungstatbestand bezüglich allfälliger Veräußerungsgewinne zu kreieren, um eine Gleichbehandlung mit der Besteuerung von Veräußerungsgewinnen von Beteiligungen an unbeschränkt steuerpflichtigen Körperschaften zu erreichen. Die vollziehende Behörde hat gegen die unionsrechtlichen Grundfreiheiten verstoßende innerstaatliche Normen dergestalt anzuwenden, dass diese nicht mehr dem Unionsrecht widersprechen. Die Einfügung eines Tatbestands in das österreichische Normensystem zur Gleichschaltung der Veräußerungsgewinnbesteuerung obliegt unter Beachtung der Gewaltenteilung jedenfalls dem Gesetzgeber, zumal hiervon - wenn überhaupt - auch erst möglicherweise in ferner Zukunft liegende Veranlagungszeiträume betroffen wären.

Im Ergebnis war daher auszusprechen, dass die Firmenwertabschreibung nicht deshalb verwehrt werden darf, weil es sich bei der streitgegenständlichen Beteiligung um eine solche an einer beschränkt steuerpflichtigen Beteiligungskörperschaft handelt, die in einem anderen EU-Mitgliedstaat (Slowakei) ansässig ist.

2.2. Konsequenzen der Feststellung der Unionsrechtswidrigkeit/Zurückverweisung gemäß § 289 Abs. 1 BAO

Aufgrund des Umstands, dass es sich bei der Beteiligung nicht um eine solche an einer unbeschränkt steuerpflichtigen Beteiligungskörperschaft handelte, hatte die Abgabenbehörde weitere Ermittlungsschritte bezüglich der Erfüllung der übrigen Tatbestandsvoraussetzungen des § 9 Abs. 7 KStG 1988 und der Höhe der geltend gemachten Firmenwertabschreibung unterlassen. Wegen der in der Berufungsentscheidung festgestellten Unionsrechtswidrigkeit wurden solche aber nunmehr nötig (Einsichtnahme in die Verträge, Nachweise über die Höhe der im abnutzbaren Anlagevermögen enthaltenen stillen Reserven, Ursachen für die variierenden jährlichen Fünfzehntelbeträge infolge Kaufpreisanpassungen).

Gemäß § 289 Abs. 1 BAO kann die Abgabenbehörde zweiter Instanz die Berufung u. a. durch Aufhebung des angefochtenen Bescheids unter Zurückverweisung der Sache an die Abgabenbehörde erster Instanz erledigen, wenn Ermittlungen unterlassen wurden, bei deren Durchführung ein anderslautender Bescheid hätte erlassen werden oder eine Bescheiderteilung hätte unterbleiben können.

Entscheidend ist, ob die Unterlassung der Ermittlungen wesentlich ist; ein Verschulden der Abgabenbehörde erster Instanz ist nicht erforderlich. Zur Ermessensübung wies der VwGH darauf hin, es würde die Anordnungen des Gesetzgebers (über ein zweitinstanzliches Verfahren) unterlaufen, wenn es wegen des Unterbleibens eines Ermittlungsverfahrens in erster Instanz zu einer Verlagerung nahezu des gesamten Verfahrens vor die Berufungsbehörde komme und die Einrichtung von zwei Entscheidungsinstanzen zur bloßen Formsache würde. Es sei nicht im Sinne des Gesetzes, wenn die Berufungsbehörde, statt ihre (umfassende) Kontrollbefugnis wahrnehmen zu können, jene Behörde ist, die erstmals den entscheidungswesentlichen Sachverhalt ermittelt und einer Beurteilung unterzieht.

S. 228 Wie in der Entscheidung ausführlich dargestellt, hätte eine Durchführung der Ermittlungen durch die Abgabenbehörde zweiter Instanz schon im Hinblick auf die Wahrung des Parteiengehörs zu weiteren Verfahrensverzögerungen geführt, was dem erklärten Ziel der Parteien - nämlich der raschen Klärung der Rechtsfrage - zuwidergelaufen wäre. Die angefochtenen Bescheide wurden daher gemäß § 289 Abs. 1 BAO unter Zurückverweisung der Sache an die Abgabenbehörde erster Instanz aufgehoben. Hinzuweisen ist in diesem Zusammenhang darauf, dass die Abgabenbehörden in weiteren Verfahren (also insbesondere bei Erlassung der neuerlichen Erstbescheide) an die in der Berufungsentscheidung dargelegte Rechtsanschauung gebunden sind (§ 289 Abs. 1 zweiter Satz BAO).

3. Praxishinweise

Es war nur eine Frage der Zeit, wann die Einschränkung der Firmenwertabschreibung gemäß § 9 Abs. 7 KStG 1988 auf Beteiligungen an unbeschränkt steuerpflichtigen Körperschaften zum Streitpunkt eines abgabenbehördlichen Berufungsverfahrens werden würde. Bereits seit deren Einführung mit dem Steuerreformgesetz 2005 wurden von namhaften Autoren immer wieder unionsrechtliche Bedenken dagegen geäußert und mögliche Gründe für die Rechtfertigung einer Einschränkung der Niederlassungsfreiheit verworfen. Der Fokus wurde dabei berechtigterweise auf den am nächsten liegenden, aber letztlich doch nicht tragfähigen Rechtfertigungsgrund der Kohärenz gerichtet.

Gerade der gegenständliche Fall zeigte wieder einmal auf, welchen steigenden Herausforderungen sich die Abgabenbehörden bei der Prüfung der Vereinbarkeit von innerstaatlichem Recht und Unionsrecht in Hinkunft immer häufiger werden stellen müssen, vor allem wenn unionsrechtliche Grundfreiheiten und innerstaatliche Rechtsgrundsätze miteinander in Widerstreit stehen. Während nämlich auf innerstaatlicher Ebene aufgrund des dem Ertragsteuerrecht immanenten Leistungsfähigkeitsprinzips Aufwendungen im Zusammenhang mit steuerfreien Veräußerungsgewinnen gemäß § 12 Abs. 2 KStG 1988 nichtabzugsfähig sind, reicht auf Unionsrechtsebene der bloß mögliche Zusammenhang mit allfälligen zukünftigen steuerfreien Gewinnen nach der zitierten Rechtsprechung des EuGH für die Annahme einer Kohärenz und somit die Rechtfertigung einer Einschränkung der Niederlassungsfreiheit nicht aus.

Ob der Gesetzgeber im Fall der Bestätigung der Sichtweise des UFS (Amtsbeschwerde wurde vom Finanzamt eingebracht, beim VwGH anhängig unter 2013/15/0186) Handlungsbedarf im Zusammenhang mit der ohnehin nicht unumstrittenen Bestimmung zur Firmenwertabschreibung sehen wird, wird sich weisen.