BFG beantragt die Aufhebung der zur Kassenstaatsregel im DBA Liechtenstein ergangenen VO des BMF

1. Vorgeschichte

Die Auslegung von Art 19 DBA Liechtenstein beschäftigt schon seit vielen Jahren zahlreiche Grenzgänger, die Finanzämter Vorarlbergs, das BMF, die Rechtsmittelinstanzen, das Schrifttum und nicht zuletzt die Höchstgerichte. Die in diesem Zusammenhang geführten Diskussionen verliefen zum Teil heftig und kontrovers. Um die Rechtslage zu klären und Unsicherheiten zu beseitigen, leitete das BMF ein Verständigungsverfahren ein. In ihm vertraten die zuständigen Behörden beider Staaten übereinstimmend, freilich im Gegensatz zur Rechtsprechung, die Auffassung, dass es nicht auf die spezielle Funktion des öffentlich Bediensteten, sondern darauf ankomme, dass die jeweilige Gebietskörperschaft öffentliche Funktionen ausübe. Das Ergebnis des Verständigungsverfahrens wurde vom BMF mit Erlass kundgemacht.

Auf diesen Erlass stützte sich ein Abgabepflichtiger in einem vor dem UFS abgeführten Berufungsverfahren. Der UFS setzte sich über das Ergebnis des Verständigungsverfahrens hinweg und folgte dem Erlass nicht, der sich auf die Übung der Vertragsstaaten berief. Dies zusammengefasst mit folgender Begründung: Nur eine qualifizierte Übung habe Auslegungsrelevanz im Sinne der Wiener Vertragsrechtskonvention. Die Übung müsse beide Vertragsstaaten umfassen, einheitlich sein, zumindest eine gewisse Zeit dauern, von den hiefür zuständigen Stellen gepflogen werden und nicht zuletzt in den nach anerkannten Regeln auszulegenden vertraglichen Bestimmungen Deckung finden. Die Verständigungsvereinbarung berufe sich auf eine Übung, die den erforderlichen Kriterien nicht entspreche. Sie sei daher von der allein dem Gesetz verpflichteten Berufungsbehörde nicht anzuwenden.

S. 82 Mit Rechtsverordnung vom 16.12.2013, BGBl II 2013/450, veröffentlichte das BMF den Wortlaut der im Verständigungsweg herbeigeführten Konsultationsübereinkunft rechtsverbindlich als DBA-Durchführungsverordnung. Zufolge § 1 der Verordnung ist der Begriff der „öffentlichen Funktionen“ nicht dienstnehmerbezogen, sondern bezogen auf den die öffentlichen Funktionen ausübenden Rechtsträger zu verstehen. H. Loukota bezeichnete es als im allgemeinen Interesse gelegen, wenn es durch die VO zu einer Neuorientierung in der richterlichen Rechtsprechung kommen könnte, sodass das Problem damit endgültig bereinigt sei und keine Notwendigkeit bestehe, auch mit allen anderen betroffenen Staaten solche Verständigungsverfahren mit Konsultationscharakter einleiten zu müssen.

2. Streitfrage vor dem BFG

Vom BFG ist nun über ein Rechtsmittel zu befinden, in dem es um die Auslegung von Art 19 DBA Liechtenstein geht. Zunächst war der zuständige Einzelrichter der Auffassung, die DBA-Durchführungsverordnung des BMF zu dieser Abkommensbestimmung sei im Beschwerdefall nicht anzuwenden und nicht präjudiziell. Diese vorläufig geäußerte Rechtsmeinung ist zwischenzeitlich der Überzeugung gewichen, die VO sei doch präjudiziell, da ihre Anwendung zumindest vertretbar sei, jedenfalls mit der anzuwendenden Abkommensbestimmung in untrennbarem Zusammenhang stehe. Das BFG stellte an den VfGH einen entsprechenden Prüfungsantrag und begründete ihn auszugsweise wie folgt:

3. Prüfungsantrag

3.1. Einleitung

Beim BFG ist zur Zahl RV/1100538/2012 die Beschwerde der in einem Dienstverhältnis zur Kulturstiftung Liechtenstein (nachfolgend KSL abgekürzt) stehenden Beschwerdeführerin betreffend Einkommensteuer anhängig.

Strittig ist, ob die von der Beschwerdeführerin aus Liechtenstein bezogenen Einkünfte unter die sogenannte Kassenstaatsregel von Art 19 Abs 1 DBA Liechtenstein fallen und allein von Liechtenstein besteuert werden dürfen oder ob die Einkünfte als sogenannte normale Grenzgängereinkünfte primär im Ansässigkeitsstaat zu versteuern sind.

3.2. Sachverhalt

Folgende Sachverhaltselemente sind unbestritten und objektiv erwiesen:

Die Beschwerdeführerin hat mit der KSL einen „Dienstvertrag“ über ihre Anstellung als Geschäftsführerin abgeschlossen. Sie erhält für ihre Tätigkeit Bezüge, über die die liechtensteinische Landesverwaltung Lohnausweise und Gehaltsabrechnungen erstellt hat. Ungeachtet des Abschlusses eines privatrechtlichen „Dienstvertrages“ steht die Beschwerdeführerin nach liechtensteinischer Rechtslage in einem öffentlich-rechtlichen Arbeitsverhältnis. Als Geschäftsführerin ist sie für die operative Führung der Stiftung unter der Oberaufsicht der liechtensteinischen Regierung verantwortlich. Sie nimmt an den Sitzungen des Stiftungsrates mit beratender Stimme teil und unterstützt den Stiftungsrat in seinen Aufgaben. Sie hat die laufenden Geschäfte im Rahmen der Gesetze, Statuten, Reglemente, Weisungen und Beschlüsse des Stiftungsrates zu besorgen.

Arbeitgeberin der Beschwerdeführerin ist die KSL, eine Stiftung des öffentlichen Rechts, die durch Gesetz zum Zweck errichtet worden ist (LKStG), die kulturelle TätigS. 83 keit in Liechtenstein zu fördern, wofür das Gesetz (KFG) verschiedene Möglichkeiten beispielhaft anführt, wobei die Unterscheidung in direkte und indirekte Förderung getroffen wird. Zu den allgemeinen Grundsätzen der Förderung zählt das Fehlen eines Rechtsanspruchs auf staatliche Förderung. Die von der KLS ausgeübte Fördertätigkeit ist (jedenfalls weit überwiegend) keine kaufmännische oder gewerbliche. Sie ist nicht (allenfalls zu einem vernachlässigbar geringen Teil) einnahmenorientiert.

Dem von der Regierung gewählten Stiftungsrat steht die selbständige Erfüllung sämtlicher Geschäfte zu, die nicht ausdrücklich einem anderen Organ zugewiesen sind. Als unentziehbare und nicht delegierbare Aufgaben kommt dem Stiftungsrat ua die Oberleitung der Stiftung, die Erlassung der Statuten, die Festlegung der Organisation, die Wahl, Überwachung und Abberufung der Geschäftsleitung, die Umsetzung der von der Regierung beschlossenen Eignerstrategie und die Festlegung der Förderstrategie zu. Die Beschwerdeführerin bereitet die Entscheidungen des Stiftungsrats vor, nimmt auf sie wesentlichen Einfluss und unterfertigt dessen Ausfertigungen (idR) gemeinsam mit dem Vorsitzenden des Stiftungsrats.

Für die Abwicklung der direkten Kulturförderung durch Ausrichtung von Förderbeiträgen standen laut Erfolgsrechnung 2013 ca 25 % der gesamten Fördergelder zur Verfügung. Für diese Form der Förderung ist ein Verfahren vorgesehen, das einen ausführlich begründeten schriftlichen Antrag verlangt, über den die KLS, konkret der Stiftungsrat, mit schriftlichem Beschluss entscheidet. Annahmebeschlüsse werden ohne weitere Begründung unter Angabe der Auszahlungsbedingungen zugestellt. Ablehnungsbeschlüsse ergingen 2013 in ca 25 % der Fälle. Sie werden mit folgendem Hinweis nachweislich zugestellt: „Sollten Sie mit dieser Entscheidung nicht einverstanden sein und eine rechtsmittelfähige Entscheidung wünschen, so ersuchen wir Sie um schriftliche Benachrichtigung binnen 14 Tagen nach Erhalt dieses Schreibens. Wir werden Ihnen dann eine formelle Entscheidung mit ausführlicher Begründung zukommen lassen.“ Gegen ablehnende Entscheidungen des Stiftungsrats der KLS über die Ausrichtung von Förderbeiträgen sowie die Rückforderung, Aufrechnung und den Ausschluss von Förderungen kann Beschwerde bei der Regierung, gegen Entscheidungen der Regierung kann Beschwerde beim Verwaltungsgerichtshof erhoben werden. Solche rechtsmittelfähige Entscheidungen ergingen in den vergangenen sieben Jahren grob geschätzt 20 Stück. Gegen sieben davon wurde Beschwerde an die Regierung eingebracht.

Die indirekte Kunstförderung, also der weitaus überwiegende Teil der Fördertätigkeit, erfolgt nicht in Bescheidform, sondern durch Beratung, Ankäufe und Aufträge, Verleihung von Preisen und Auszeichnungen, Durchführung von Wettbewerben und den Abschluss von privatrechtlichen Leistungsvereinbarungen.

3.3. Vom BFG anzuwendende Normen

Unbestritten ist, dass die Beschwerdeführerin - nach rein innerstaatlichem Recht - auch mit ihren liechtensteinischen Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit der unbeschränkten Einkommensteuerpflicht unterliegt. Fraglich ist, ob der innerstaatliche Besteuerungsanspruch durch Abkommensrecht und die unter Bezugnahme auf Abkommensrecht erlassene Verordnung auf die Geltendmachung des Progressionsvorbehaltes eingeschränkt ist. Die Beschwerdeführerin bejaht dies und beruft sich auf Art 19 DBA Liechtenstein, der mit „Öffentliche Funktionen“ übertitelt ist und lautet:

„(1) Vergütungen, einschließlich der Ruhegehälter, die von einem Vertragstaat oder einer seiner Gebietskörperschaften unmittelbar oder aus einem von diesem Staat oder der Gebietskörperschaft errichteten Sondervermögen an eine natürliche Person für die S. 84 diesem Staat oder der Gebietskörperschaft in Ausübung öffentlicher Funktionen erbrachten Dienste gezahlt werden, dürfen nur in diesem Staat besteuert werden.

(2) Auf Vergütungen oder Ruhegehälter für Dienstleistungen, die im Zusammenhang mit einer kaufmännischen oder gewerblichen Tätigkeit eines der Vertragstaaten oder einer seiner Gebietskörperschaften erbracht werden, finden die Artikel 15, 16 und 18 Anwendung.“

Im am 16.12.2013 ausgegebenen BGBl II 2013/450 wurde folgende Verordnung der Bundesministerin für Finanzen betreffend Art 19 Abs 1 des österreichisch-liechtensteinischen Doppelbesteuerungsabkommens verlautbart:

„Auf Grund von Art. 19 Abs. 1 des Abkommens zwischen der Republik Österreich und dem Fürstentum Liechtenstein zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen, BGBl. Nr. 24/1971 und auf Grund der Konsultationen mit der liechtensteinischen Steuerverwaltung gemäß Art. 25 dieses Abkommens wird verordnet:

§ 1. Art. 19 Abs. 1 des österreichisch-liechtensteinischen Doppelbesteuerungsabkommens ist - unabhängig von der konkreten Tätigkeit der Einzelperson - auf alle Dienstnehmerinnen und Dienstnehmer eines Vertragsstaats oder einer seiner Gebietskörperschaften anzuwenden, sofern der Vertragsstaat oder die Gebietskörperschaft öffentliche Funktionen ausüben.

§ 2. Die Besteuerung der Bezüge von Bediensteten, die unter Art. 19 Abs. 2 des österreichisch-liechtensteinischen Doppelbesteuerungsabkommens fallen (z. B. Bedienstete von Betrieben gewerblicher Art), bleibt von dieser Regelung unberührt.

§ 3. Diese Verordnung ist auf alle offenen Fälle anzuwenden.“

3.4. Präjudizialität

In einem per E-Mail an den Vertreter der Beschwerdeführerin gerichteten Vorhalt hat das BFG ua folgenden vorläufig vertretenen Standpunkt der Beschwerdeführerin bekanntgegeben: Die VO BGBl II 450/2013 betreffe nur Dienstnehmer von Gebietskörperschaften. Sie sei daher im Beschwerdefall auf die Bezüge der stiftungsangestellten Beschwerdeführerin nicht anwendbar, sodass mangels Präjudizialität für einen Normenprüfungsantrag an den VfGH die Prozessvoraussetzungen fehlten.

Der VfGH legt bei der Prüfung der Präjudizialität einen durchaus großzügigen Maßstab an und beschränkt sich auf eine Vertretbarkeitskontrolle. Mit Rücksicht darauf wird die vorläufig bekanntgegebene Auffassung nicht mehr aufrechterhalten, zumal die angesprochene Frage höchstgerichtlich nicht entschieden ist, der Abkommenswortlaut gemäß überzeugender Literaturmeinung ein weites Verständnis zulässt und die Anwendbarkeit der Kassenstaatsregel bei Fehlen eines Dienstverhältnisses zwischen dem Abgabepflichtigen und dem Staat nicht automatisch ausschließt und da auch die Verordnungsgeberin selbst, die einschlägig über reiche Erfahrung und enorme fachliche Kompetenz verfügt, schon zu unterschiedlichen bzw gegenteiligen Schlüssen gelangt ist.

Der nunmehr vertretene Standpunkt wird im Detail wie folgt begründet: Richtig ist zwar, dass der Verordnungswortlaut den Abkommenstext übernimmt und als hier angesprochenen Personenkreis nur alle Dienstnehmer eines Vertragsstaates oder einer seiner Gebietskörperschaften nennt. Bei wörtlicher Auslegung könnte somit die Meinung verS. 85 treten werden, Dienstnehmer von Körperschaften öffentlichen Rechts seien von der Anwendung von Art 19 Abs 1 DBA und der dazu ergangenen VO ausgeschlossen. Trifft dies zu, wofür auch der Umstand ins Treffen geführt werden könnte, dass das mit Liechtenstein abgeschlossene Abkommen, anders als andere Abkommen, die Körperschaften öffentlichen Rechts in der Kassenstaatsregel nicht erwähnt, fehlte es an der erforderlichen Präjudizialität.

Allerdings ist zu bedenken, dass die Verordnungsgeberin selbst auf dem Standpunkt steht, die Universität Liechtenstein, die so wie die KSL eine selbständige Stiftung des öffentlichen Rechts ist, sei eine öffentlich rechtliche Bildungseinrichtung, sodass Vergütungen an deren Bedienstete unter Art 19 Abs 1 DBA fallen. Das verordnungsgebende BMF vertritt damit (so wie bereits in der EAS 809) eine Rechtsmeinung, die im Hinblick auf die Rechtsprechung des VwGH und jüngste Rechtsprechung des BFG nicht unbedingt geteilt werden muss, aber aus nachstehenden Gründen doch für vertretbar zu erachten ist.

Denn zu der Frage, ob und inwieweit der Kassenstaat auch Dienstherr sein muss, hat die Rechtsprechung bisher noch nicht abschließend Stellung genommen. Die Wortfolge „für die diesem Staat oder der Gebietskörperschaft [...] erbrachten Dienste“ lässt auch ein weites Verständnis zu. Demnach ist die Anwendbarkeit von Art 19 Abs 1 DBA bei Fehlen eines Dienstverhältnisses zwischen dem Steuerpflichtigen und dem Fürstentum Liechtenstein nicht automatisch bzw zwingend ausgeschlossen. Entscheidend ist nach dieser Sichtweise vielmehr, dass die Dienste für den Staat oder eine seiner Gebietskörperschaften erbracht werden. Unter Bedachtnahme auf den eingangs dargestellten Sachverhalt hegt das antragstellende Gericht keinen Zweifel daran, dass diese Voraussetzung erfüllt ist. Die von diesem Verfahren betroffene Abgabepflichtige steht in einem öffentlich rechtlichen Dienstverhältnis, sie wird von der bzw über die liechtensteinische Landesverwaltung bezahlt, ihr „Vertragspartner“ ist eine durch Gesetz errichtete öffentlich rechtliche Stiftung, die vom Staat mit den erforderlichen Mitteln und gemäß Art 9 und 19 KFG mit imperium ausgestattet ist und einen staatlichen Auftrag erfüllt. Das antragstellende Gericht beurteilt es deshalb als zwar vom Abkommenswortlaut her nicht zwingend angezeigt, aber doch seinem Sinn entsprechend und damit zumindest nicht für offensichtlich verfehlt, von einer Anstalt öffentlichen Rechts auf die dahinterstehende Gebietskörperschaft gleichsam „durchzublicken“, weshalb das Vorliegen der Prozessvoraussetzungen im Normenprüfungsverfahren bejaht wird.

Diese Sichtweise findet auch in dem Umstand Deckung, dass Art 19 Abs 1 DBA selbst den unmittelbaren Zahlungsfluss nicht als einzige hier in Frage kommende Zahlungsvariante anspricht, indem normiert wird, dass es sich um Zahlungen handeln muss, „die von einem Vertragstaat oder einer seiner Gebietskörperschaften unmittelbar oder aus einem von diesem Staat oder der Gebietskörperschaft errichteten Sondervermögen [...] für die diesem Staat oder der Gebietskörperschaft in Ausübung öffentlicher Funktionen erbrachten Dienste“ geleistet werden.

Der Begriff „Sondervermögen“ ist weder im DBA Liechtenstein noch im OECD-Musterabkommen 1963 näher definiert. Nach Überzeugung der antragstellenden Behörde ist der Standpunkt vertretbar, dass die in Rede stehende Kassenstaatsregel und S. 86 die dazu ergangene VO gegenständlich anzuwenden und präjudiziell sind, weil entweder ohnedies gar nicht erforderlich ist, dass der Kassenstaat Dienstherr ist, bzw weil die KSL als von Art 19 Abs 1 DBA ausdrücklich erwähntes Sondervermögen anzusehen ist, aus dem die Vergütungen für die dem Staat erbrachten Dienste gezahlt werden.

Aus Wortlaut und Inhalt der VO selbst wie auch ihrer Präambel geht klar und eindeutig hervor, dass sie zu Art 19 Abs 1 DBA, also jener Abkommensbestimmung, ergangen ist, auf die sich das Begehren der Beschwerdeführerin auf Steuerfreistellung unter Progressionsvorbehalt beruft, während Art 19 Abs 2 DBA per se vom Verordnungsinhalt nicht betroffen ist. Die VO steht mit der zitierten Abkommensbestimmung in einem untrennbaren Zusammenhang. Ist - wie gegenständlich - zu prüfen, ob Einkünfte zufolge Art 19 Abs 1 DBA steuerfrei zu stellen sind, kommt man nicht umhin, auch die zur genannten Abkommensbestimmung ergangene VO zu beachten. Denn eine Anwendung von Art 19 Abs 1 DBA verlangt ua, dass die freizustellenden Vergütungen für „in Ausübung öffentlicher Funktionen erbrachte Dienste“ gezahlt werden. Die zu Art 19 Abs 1 DBA ergangene Verordnung wiederum normiert, dass die konkrete Tätigkeit des Einzelnen ohne Bedeutung ist, dass also die zitierte Wortfolge die Bedeutung habe, unbeachtlich zu sein. Der eingangs dargelegte Sachverhalt lässt sich somit dahingehend rechtlich beurteilen, dass die KSL (zum Teil) mit imperium ausgestattet ist und jedenfalls insoweit der Hoheitsverwaltung zuzurechnen ist, dass also ein Anwendungsfall von Art 19 Abs 1 DBA gegeben ist, weshalb es aufgrund der VO ohne Belang ist, dass deren Geschäftsführerin keine Befugnisse zur direkten Ausübung von Zwangsgewalt hat. Oder mit anderen Worten: Der VO, an deren Gesetzmäßigkeit das BFG Zweifel hegt, kommt konkrete Relevanz zu, weil die KSL jedenfalls zu einem Teil mit imperium ausgestattet ist, während die Beschwerdeführerin die Entscheidungen des Stiftungsrats „nur“ vorbereitet und (ab- bzw gegen-)zeichnet.

Das BMF interpretiert die zitierte VO iZm dem gegenständlichen Beschwerdefall in der E-Mail vom 23.1.2015 wie folgt, wobei bereits aus dem ersten Satz sehr deutlich wird, dass es das Ziel der Verordnung ist, die Wortfolge „in Ausübung öffentlicher Funktionen erbrachten Dienste“ so zu umschreiben, dass die konkrete Tätigkeit des Abgabepflichtigen ohne Bedeutung ist, dass es allein auf die „Zugehörigkeit“ einer Person zum Bereich der Hoheitsverwaltung ankommt:

„Die im gegenständlichen Fall zitierte VO BGBl. II Nr. 450/2013, hatte lediglich die Umschreibung des Begriffs der ‚in Ausübung öffentlicher Funktionen erbrachten Dienste‘ zum Ziel und kam - anders als die Vorjudikatur des VwGH - dabei im Einklang mit einem zuvor geführten Konsultationsverfahren mit der liechtensteinischen Steuerverwaltung und unter Berücksichtigung der international üblichen Verwaltungspraxis zum Ergebnis, dass dieser Begriff nicht auf die konkrete Tätigkeit der betroffenen Einzelperson, sondern auf die Zugehörigkeit dieser Person zum Bereich der Hoheitsverwaltung eines der beiden Vertragsstaaten abstellt. Die Nichterwähnung des Sondervermögens in § 1 der VO ergibt sich ausschließlich aus dem Umstand, dass Art 19 Abs 1 DBA Liechtenstein im Zusammenhang mit der Erbringung von Diensten ebenfalls nur auf den Staat oder eine Gebietskörperschaft Bezug nimmt. Dies erklärt sich wieder aus dem Umstand, dass Abs 1 das Sondervermögen ja nur in Zusammenhang mit der Art der Zahlung von Vergütungen eines Vertragsstaats oder einer seiner Gebietskörperschaften erwähnt und dabei beide Möglichkeiten ins Auge fasst, nämlich die unmittelbare Zahlung durch den Staat oder die Gebietskörperschaft oder die S. 87 mittelbare Zahlung über ein von diesem Staat oder der Gebietskörperschaft errichtetes Sondervermögen.

Der in § 2 der Verordnung klarstellend normierte Ausschluss der Anwendung auf Vergütungen, die für Dienste im Rahmen der Wirtschaftsverwaltung eines der beiden Vertragsstaaten oder Gebietskörperschaften gezahlt werden, gilt daher generell und erfasst auch jene Fälle, in denen die Zahlung von einem Sondervermögen stammt. Auch in diesem Fall kommt daher der Beurteilung, ob ein Betrieb gewerblicher Art vorliegt, streitentscheidende Bedeutung zu.“

War es allein Ziel der VO, die Wortfolge „in Ausübung öffentlicher Funktionen erbrachten Dienste“ zu umschreiben, und ist dies auch der (einzige) Kern ihres Inhalts, dann ist sie auch nur als Ganzes gesetzmäßig oder gesetzwidrig. Die Gesetzmäßigkeit von § 2 der VO wird seitens des antragstellenden Gerichts nicht bezweifelt, doch hätte eine auf § 2 reduzierte VO keinen Regelungsinhalt.

So wie die Verordnung, hinsichtlich deren Gesetzmäßigkeit das BFG Bedenken hegt, reduziert auch die wiedergegebene E-Mail den Inhalt von Art 19 DBA letztlich auf die Abgrenzung der Hoheitsverwaltung von der sonstigen (bzw Wirtschafts-)Verwaltung auf der Ebene der jeweiligen staatlichen Einrichtung, während die persönliche Ebene als unbeachtlich angesehen bzw für unbeachtlich erklärt wird. Ganz in diesem Sinne sehen auch die liechtensteinischen Behörden (Steuerverwaltung und Amt für Personal und Organisation) in dem gegenständlichen Fall einen Anwendungsfall von Art 19 Abs 1 DBA. Dieser Beurteilung kommt zwar keine bindende Wirkung zu, sie wird aber doch als Indiz für die Vertretbarkeit des Standpunkts angesehen werden können.

Diesen Punkt zusammenfassend steht das BFG auf dem Standpunkt, dass die VO des BMF vom 16. 12. 2013, BGBl II 2013/450, untrennbar mit der Frage zusammenhängt, ob die liechtensteinischen Einkünfte der Beschwerdeführerin nach Art 19 Abs 1 DBA steuerfrei zu stellen sind, bzw dass es nicht denkunmöglich ist, die VO bei der Erledigung der Beschwerde anzuwenden, da sie als Verpflichtung zu verstehen ist bzw verstanden werden kann, die konkrete Tätigkeit der Beschwerdeführerin unbeachtet zu lassen.

3.5. Zweifel an der Gesetzmäßigkeit der Verordnung

Art 19 Abs 1 DBA wird bzw wurde vom VwGH in ständiger, nachfolgend auszugsweise zitierter Rechtsprechung wie folgt ausgelegt:

„Aus dem dargestellten Zusammenhang folgt, dass der Anwendungsbereich des Kassenstaatsprinzips nach Abs 1 in zweifacher Weise eingeschränkt ist: Zum einen durch das sich aus Abs 2 ergebende sachbezogene, auf die Tätigkeit der betreffenden Einrichtung der öffentlichen Hand, die nicht ‚kaufmännisch oder gewerblich‘ sein darf, bezogene Merkmal; zum anderen durch das personenbezogene, auf die ‚Ausübung öffentlicher Funktionen‘ durch den Betreffenden bezogene Merkmal. Der Umstand, daß im DBA - anders als zB in der Vorgängerregelung oder im OECD-MA 1992 (1994) - die Einschränkung des Kassenstaatsprinzips sich nicht im mehrfach erwähnten sachbezogenen Merkmal erschöpft, sondern an ein weiteres - personenbezogenes - Merkmal anknüpft, führt zu der Schlussfolgerung, dass Art 19 Abs 1 DBA zwischen Dienstnehmern ein und derselben öffentlichen, nicht im Zusammenhang mit einer kaufmännischen oder gewerblichen Tätigkeit stehenden Einrichtung unterscheidet, die S. 88 ‚öffentliche Funktionen ausüben‘, und solchen, bei denen dies nicht der Fall ist. Voraussetzung für die Anwendung des Kassenstaatsprinzips nach Art 19 Abs 1 DBA ist somit einerseits die Leistung von Diensten für den Staat oder eine Gebietskörperschaft ohne Zusammenhang mit einer kaufmännischen oder gewerblichen Tätigkeit der öffentlichen Hand bzw der betreffenden Einrichtung, und andererseits die ‚Ausübung einer öffentlichen Funktion‘.

Bei der Ermittlung des Inhaltes des Begriffes ‚Ausübung öffentlicher Funktionen‘ ist somit zu beachten, dass nach dem Zusammenhang der Regelung an (öffentliche Aufgaben wahrnehmende) Einrichtungen der öffentlichen Hand zu denken ist, bei denen sowohl Dienstnehmer ‚in Ausübung öffentlicher Funktionen‘ tätig sind, als auch solche, bei denen dies nicht der Fall ist. Davon ausgehend kann sich der Begriff der ‚Ausübung öffentlicher Funktionen‘ nicht darin erschöpfen, dass der Betreffende im Zusammenhang mit der Wahrnehmung öffentlicher Aufgaben tätig wird. Denn dieses Merkmal träfe - einen solchen Aufgabenbereich der Einrichtung vorausgesetzt - auf alle dort beschäftigten Dienstnehmer zu. Der Begriff der ‚Ausübung öffentlicher Funktionen‘ kann somit nicht - wie es die der Beschwerde vorschwebende Lösung der Rechtsfrage voraussetzen würde, dem Begriff der ‚Wahrnehmung von Aufgaben des Staates oder einer Gebietskörperschaft‘ gleichgesetzt werden; vielmehr steht der ersterwähnte Begriff zum letztgenannten im Verhältnis von Unter- und Oberbegriff. Auf dieser Grundlage legen Wortlaut und Regelungszusammenhang die Auffassung nahe, dass mit dem Begriff der ‚Ausübung öffentlicher Funktionen‘ auf jene Dienstnehmer Bezug genommen werde, die als Organe bei der Wahrnehmung hoheitlicher Befugnisse und Aufgaben tätig werden. Einerseits zwingt der dargestellte Regelungszusammenhang auch bezogen auf Einrichtungen des Staates oder einer Gebietskörperschaft, die nicht mit einer kaufmännischen oder gewerblichen Tätigkeit im Zusammenhang stehen, zu einer Differenzierung zwischen Dienstnehmern dieser Einrichtung, die ‚in Ausübung öffentlicher Funktionen‘ tätig werden, und solchen, bei denen dies nicht der Fall ist; andererseits ist nicht ersichtlich, an welchen anderen Gesichtspunkten als jenen der Ausübung hoheitlicher Funktionen diese Unterscheidung orientiert werden könnte. Dabei ist zu bemerken, daß das Kassenstaatsprinzip dem Prinzip der Achtung der Souveränität der Vertragsstaaten dienen soll. Wenn die Vertragsstaaten das Kassenstaatsprinzip - wie hier - nicht allein an die Auszahlung der Bezüge aus öffentlichen Kassen bzw umfassend an den Umstand einer Dienstleistung für die öffentliche Hand unter der Einschränkung der Erwerbsklausel anknüpfen, sondern darüber hinaus an ein zusätzliches, auf die ‚öffentliche Funktion‘ des Betreffenden bezogenes Merkmal, erscheint es auch unter dem Gesichtspunkt der Staatensouveränität sachgerecht, das erwähnte Merkmal auf die Wahrnehmung hoheitlicher Staatsaufgaben zu beziehen.“

Der zitierten Judikatur folgend, vertreten Experten, die dem BMF nicht nahestehen (anders als etwa H. Loukota), im Kern übereinstimmend die Meinung, Art 19 Abs 1 DBA sei restriktiv auszulegen, weshalb die VO der BMF vom 16. 12. 2013, BGBl II 2013/450, nicht nur im Widerspruch zur zitierten Judikatur des VwGH, sondern auch zum Gesetz stehe. Das antragstellende Gericht teilt diese Auffassung und hegt aus nachstehenden Gründen Bedenken an der Gesetzmäßigkeit der VO:

• Das im Verfahren vor dem BFG anzuwendende DBA mit Liechtenstein folgt dem OECD-MA 1963, in dem ausdrücklich der - in das OECD-MA 1977 nicht mehr aufgeS. 89 nommene - Begriff „Ausübung öffentlicher Funktionen“ als personenbezogene Anwendungsvoraussetzung für die Kassenstaatsregel verwendet wird. Dass dieser Wortfolge bzw der Änderung der OECD-MA Bedeutung zukommt, zumindest aber von einigen Mitgliedstaaten Bedeutung zugemessen wird, erhellt klar und eindeutig aus dem Kommentar zum MA. Die in Rede stehende Wortfolge wird vom VwGH in ständiger Rechtsprechung eng in dem Sinne verstanden, er nehme personenbezogen nur auf jene Dienstnehmer Bezug, die als Organe bei der Wahrnehmung hoheitlicher Befugnisse und Aufgaben tätig werden.

• Indem die VO vom 16.12.2013, BGBl II 2013/450, normiert, dass die konkrete Tätigkeit des Abgabepflichtigen unbeachtlich ist, verstößt sie nach Überzeugung des BFG gegen den klaren und eindeutigen, mit dem Abkommenspartner vereinbarten und vom Nationalrat ins innerstaatliche Recht transformierten Abkommenswortlaut. Sie reduziert die Voraussetzungen für eine Steuerfreistellung in gesetzwidriger Weise um die persönlichen Tatbestandsvoraussetzungen, wodurch im Übrigen Ergebnisse erzielt werden, die unter Bedachtnahme auf den Gleichheitsgrundsatz als bedenklich eingestuft werden können.

• Der offensichtlich vom BMF vertretenen Auffassung, die Auslegung des VwGH würde die Erwerbsklausel des Art 19 Abs 2 DBA, also einen ganzen Absatz, bedeutungslos machen, während die Auslegung des BMF (nur) eine entbehrliche Wortfolge in Abs 1 beseitige, wird entgegengehalten: Die Auslegung der Verordnungsgeberin nimmt einem in Abs 1 (also zuerst) umschriebenen Tatbestandsmerkmal seine klare und eindeutige, mit großer Unterscheidungskraft versehene Bedeutung. Hingegen belässt die Auslegung des VwGH diesem Tatbestandsmerkmal seine Bedeutung. Die erst in Abs 2 umschriebene Erwerbsklausel behält bei Bedachtnahme auf die zitierte höchstgerichtliche Rechtsprechung ihre Bedeutung bei. Wie die Erwerbsklausel in Art 19 OECD-MA 1963 verdeutlicht damit auch die mit Liechtenstein in Art 19 Abs 2 DBA vereinbarte Erwerbsklausel gleichsam unterstreichend, dass darunter fallende Einkünfte gleich behandelt werden sollen wie Einkünfte aus privatrechtlichen Dienstverhältnissen („to avoid any misunderstanding“). Dies hat sich in der Praxis durchaus als Hilfestellung bei der Klärung von Abgrenzungsfragen erwiesen. Je nach Fallkonstellation kann es die vorzunehmende Abgrenzung erleichtern bzw in einem zweiten prüfenden Schritt bestätigen, wenn der Subsumtionsvorgang personenbezogen begonnen und einrichtungsbezogen abgeschlossen oder wenn umgekehrt vorgegangen wird. Oder mit anderen Worten: Die Interpretation der Verordnungsgeberin missachtet die historischen Materialien, sie nimmt Art 19 Abs 1 DBA einen wesentlichen Teil seiner Bedeutung, und sie weitet den restriktiven Sinn der Regelung aus, während die Interpretation der Rechtsprechung und die oben zitierten Lehrmeinungen die Eigentümlichkeit der Abkommensworte in ihrem Zusammenhang beachten, die Regel nicht verändern, sondern auslegen und dabei auf historische Aspekte Bedacht nehmen.

• Die VO führt als eine ihrer Grundlagen auch „Konsultationen mit der liechtensteinischen Steuerverwaltung gemäß Art. 25 dieses Abkommens“ an. Das BFG hegt gravierende Bedenken hinsichtlich der Tragfähigkeit der angeführten Konsultationen. Begründend verwies das BFG in seinem Prüfungsantrag abschließend auf eine auszugsweise zitierte Berufungsentscheidung des UFS.