Praxishandbuch WEG | Wohnungseigentumsgesetz

1. Praxis in der Anbotslegung

In der Praxis kommt es regelmäßig vor, dass Käufer zum Zeitpunkt der Angebotslegung noch keine Klarheit über die gewünschte Akquisitionsstruktur haben. Dies hat oft steuerliche Hintergründe; gelegentlich allerdings auch rechtliche (Stichwort Hauptwohnsitznutzung).

Aus diesem Grund finden sich in Kaufanboten immer wieder Formulierungen, wie die folgende: „Der Anbotsteller hat das Recht - auch noch nach Annahme des Kaufanbots - eine bestehende oder noch zu gründende Gesellschaft als Käufer namhaft zu machen.“

Die tatsächliche Namhaftmachung und sodann der „Eintritt“ eines anderen Käufers birgt allerdings das Risiko der doppelten GrESt-Belastung.

Der GrESt unterliegen nämlich gemäß § 1 Abs 1 Z 1 GrEStG Kaufverträge und andere Rechtsgeschäfte, die einen Anspruch auf Übereignung von Grundstücken begründen. Das GrEStG unterwirft auch die Vertragsübernahme nach § 1 Abs 1 S. 436Z 3 GrEStG (Anspruch auf Abtretung eines Übereignungsanspruches) sowie die Übernahme der Rechtsposition des Anbotstellers nach § 1 Abs 1 Z 4 GrEStG (Anspruch auf Abtretung der Rechte aus einem Kaufanbot) der GrESt.

Zunächst fällt nach § 1 Abs 1 Z 1 GrEStG jedenfalls Grunderwerbsteuer an, wenn ein Verkäufer das (unbedingte) Anbot eines Käufers annimmt. Es fragt sich aber, ob die „Übertragung“ des Rechts auf Erwerb einer Liegenschaft (zB der „Eintritt“ einer vom Käufer gegründeten GmbH) einen weiteren grunderwerbsteuerpflichtigen Vorgang - nach § 1 Abs 1 Z 3 oder Z 4 GrEStG - auslöst.

Ziel dieses Beitrages ist es, das Risiko einer GrESt-Doppelbelastung praxistauglich in unterschiedlichen Konstellationen aufzuarbeiten.

2. Rechtliche Rahmenbedingungen

2.1. Die relevanten Erwerbsvorgänge gemäß § 1 Abs 1 GrEStG

Kaufverträge oder andere Rechtsgeschäfte, die den Anspruch auf Übereignung begründen (§ 1 Abs 1 Z 1 GrEStG)

Gemäß § 1 Abs 1 Z 1 GrEStG entsteht die Steuerschuld für den Erwerb eines Grundstücks bereits mit Abschluss des schuldrechtlichen Vertrages, durch den der Erwerber den Anspruch auf Übereignung des Grundstücks erwirbt. Ausschlagend ist somit das Verpflichtungsgeschäft, und nicht die Eintragung des Eigentumsrechts in das Grundbuch.

Darunter fallen klassische Kaufverträge („Asset Deal“), Schenkungsverträge und gesellschaftsrechtliche Vorgänge (zB Grundstückseinbringungen und Entnahmen). Die Einräumung einer Kaufoption begründet hingegen noch keinen Übereignungsanspruch; erst die Ausübung der Option begründet einen „Anspruch auf Übereignung“ iSd § 1 Abs 1 Z 1 GrEStG.

Ein Rechtsgeschäft, das den Anspruch auf Abtretung eines Übereignungsanspruchs begründet (§ 1 Abs 1 Z 3 GrEStG)

Der Übereignungsanspruch, dessen Abtretung GrESt auslöst, kann auf einem Kaufvertrag oder aber auch auf einem anderen obligatorischen Rechtsgeschäft beruhen.

Hauptanwendungsfall ist die rechtsgeschäftliche Abtretung der Ansprüche eines Käufers aus einem Liegenschaftskaufvertrag.

S. 437Ein Rechtsgeschäft, das den Anspruch auf Abtretung der Rechte aus einem Kaufanbot begründet (§ 1 Abs 1 Z 4 GrEStG)

Zielsetzung des § 1 Abs 1 Z 4 GrEStG ist es, Zwischenerwerbe zu erfassen und damit der GrESt zu unterwerfen. Wenngleich in der Praxis das Bauherrenmodell das bekannteste Beispiel ist, sind vom Tatbestand des § 1 Abs 1 Z 4 GrEStG auch Kaufoptionen über Grundstücke sowie die Übertragung von Kaufanboten erfasst. Besteuert wird allerdings nicht die Einräumung der Kaufoption, sondern erst die Ausübung derselben.

2.2. Zivilrechtliche Anknüpfung bei der Auslegung der Tatbestandselemente des § 1 Abs 1 GrEStG

Ob ein Rechtsgeschäft als Erwerbsvorgang iSd GrEStG zu qualifizieren ist, ist nach § 1 GrEStG zu beurteilen.

Die Tatbestände des § 1 GrEStG knüpfen dabei an die zivilrechtliche bzw formale Gestaltung an. Der VwGH - ungeachtet dieser zivil- bzw formalrechtlichen Anknüpfung - schließt eine Berücksichtigung des wahren wirtschaftlichen Gehalts in Ausnahmefällen allerdings nicht (gänzlich) aus.

Ob daher beispielsweise ein GrESt-pflichtiger Kaufvertrag abgeschlossen wurde bzw noch gar nicht zustande gekommen ist, ist nach den Vorschriften des ABGB über Kaufverträge (insbesondere daher nach den §§ 1053 ff ABGB) zu prüfen.

Kaufverträge sind grundsätzlich formfreie Konsensualverträge. Dabei verspricht ein (zukünftiger) Vertragspartner die Übertragung seiner Sache in das Eigentum der anderen Vertragspartei gegen Bezahlung eines Kaufpreises. Ein Liegenschaftskaufvertrag kommt daher grundsätzlich bereits bei Einigung über das konkrete Objekt (Ware), den hierfür zu zahlenden Kaufpreis (Preis) sowie dem S. 438Willen der Parteien den Liegenschaftskaufvertrag abschließen zu wollen (Abschlusswille) zustande.

Dabei hindert insbesondere die ausstehende Einigung über die Tragung von Kosten, Gebühren und Steuern im Zusammenhang mit der Transaktion das gültige Zustandekommen des Liegenschaftskaufvertrages nicht.

Neben Ware und Preis können die (zukünftigen) Vertragsparteien aber weitere für sie und für den Abschluss des Kaufvertrages wesentliche Aspekte vorsehen. Ein Kaufvertrag kommt dann erst bei Einigung auch über diese weiteren Aspekte zu Stande. Bis dahin fehlt es nämlich am Abschlusswillen. Selbiges gilt, wenn auch nur irgendein Punkt offen ist, über den eine der Parteien während der Verhandlungen Einigung zu wünschen erklärt hat. Vereinfacht gesagt, ist es daher ausreichend, dass (zumindest) eine der Parteien zu erkennen gibt, dass für sie noch Verhandlungsbedarf besteht.

Eine schriftliche Vertragsurkunde ist für das Vorliegen eines - grunderwerbsteuerpflichtigen - Liegenschaftskaufvertrages nicht erforderlich. Der OGH bestätigte „sogar“ die Rechtswirksamkeit eines Kaufvertrages über eine Liegenschaft durch Handschlag. Davon unabhängig ist die Notwendigkeit einer schriftlichen Urkunde für die Eintragung des Eigentumsübergangs im Grundbuch (vgl § 26 GBG).

Vor diesem Hintergrund ist in der Regel die Annahme eines unbedingten Kaufanbots, welches das konkrete Objekt und den Kaufpreis enthält, grundsätzlich bereits ein Kaufvertrag und somit ein Erwerbsvorgang nach § 1 Abs 1 GrEStG. Für die GrESt-Praxis wichtig ist weiters, dass die ausstehende Einigung über die Tragung von Kosten, Gebühren und Steuern im Zusammenhang mit der Transaktion, das gültige Zustandekommen des Liegenschaftskaufvertrages grundsätzlich nicht hindern, wobei die Judikatur immer wieder auch eine über Ware und Preis hinausgehende Einigung über Nebenpunkte bzw über die Lastentragung verlangt.

2.3. Aufschiebende Bedingungen in der GrESt

Nach § 8 Abs 1 GrEStG entsteht die Steuerschuld, sobald ein nach dem GrEStG steuerpflichtiger Erwerbsvorgang verwirklicht ist. § 8 Abs 2 GrEStG stellt aber klar, dass die Steuerschuld erst mit Eintritt einer Bedingung entsteht, wenn die Wirksamkeit des Erwerbsvorgangs vom Eintritt dieser aufschiebenden (nicht S. 439auflösenden) Bedingung abhängig ist. Relevant sind allerdings nur solche aufschiebende Bedingungen, die sich auf das Verpflichtungsgeschäft beziehen, und nicht auch solche, die das Erfüllungsgeschäft oder die Gegenleistung betreffen.

Enthält der Kaufvertrag (somit das vom Verkäufer angenommene Kaufanbot) daher eine aufschiebende Bedingung (zB Finanzierungszusage der kaufpreisfinanzierenden Bank oder der Genehmigung des Liegenschaftserwerbes durch die Grundverkehrsbehörde), entsteht die Steuerschuld erst bei deren Eintritt.

Der aufgeschobene Eintritt der Steuerschuld hindert allerdings nicht die Verwirklichung eines Erwerbsvorgangs nach § 1 GrEStG. Nach der Systematik des GrEStG ist ein Erwerbsvorgang selbst dann als verwirklicht anzusehen, wenn die Wirksamkeit des Rechtsgeschäfts von einer Bedingung oder von einer Genehmigung abhängig ist. Wird daher ein Kaufvertrag unterschrieben (außenwirksamer Akt) und gehörig kundgetan, liegt ein Erwerbsvorgang nach § 1 GrEStG selbst bei vereinbarten aufschiebenden Bedingungen vor.

3. Tatsächliche Namhaftmachung und deren grunderwerbsteuerliche Folgen

3.1. Vereinbarte Klausel und (potenziell) einschlägige Bestimmungen

Enthält ein Kaufanbot beispielsweise die Klausel „Der Anbotsteller hat das Recht - auch noch nach Annahme des Kaufanbots - eine bestehende oder noch zu gründende Gesellschaft als Käufer namhaft zu machen.“ und kommt es tatsächlich zur Namhaftmachung eines anderen Käufers ist in der Praxis Prüfungsbedarf gegeben.

Das GrEStG unterscheidet für diesen Fall zwei grunderwerbsteuerrelevante Vorgänge. Der erste Fall ist § 1 Abs 1 Z 4 GrEStG. Dieser regelt die Grunderwerbsteuer noch vor Abschluss des Kaufvertrages. Die zukünftigen Vertragsparteien befinden sich hier noch in der Angebotsphase. Der zweite Fall ist § 1 Abs 1 Z 3 GrEStG. Dieser betrifft die Vertragsübernahme, dh es liegt bereits ein angenommenes Kaufanbot vor.

3.2. Angebotsphase (§ 1 Abs 1 Z 4 GrEStG)

Wenngleich dies sicher nicht der „Standardfall“ ist, kommt es immer wieder vor, dass bei Projekten der Bauträger/Verkäufer sein vorgefertigtes Kaufanbot an den potenziellen Käufer richtet. In dieser Konstellation sind die Positionen sozusagen S. 440„vertauscht“, da für den Vertragsabschluss der potenzielle Käufer das Kaufanbot des Verkäufers anzunehmen hat. Liegt bereits ein verbindliches Kaufanbot (des Verkäufers) vor, hat der (potenzielle) „Erstkäufer“ dieses aber noch nicht angenommen und benennt er noch vor Annahme (s)eine nunmehr gegründete Gesellschaft als Käufer, ist zu prüfen, ob dieser Vorgang § 1 Abs 1 Z 4 GrEStG verwirklicht.

§ 1 Abs 1 Z 4 GrEStG erfasst nicht den Erwerb eines Übereignungsanspruches auf eine Immobilie; tatbestandsmäßig ist vielmehr die Abtretung eines Kaufrechtes. Dadurch sollen „Zwischengeschäfte“ steuerlich erfasst werden, die eine Weiterübertragung der Rechtsposition vor Eintritt der Eigentumsänderung beinhalten.

Grunderwerbsteuerrelevant ist die Abtretung der Rechte aus einem Verkaufsanbot. Dies ist dann der Fall, wenn derjenige, den der Grundstückseigentümer zur Benennung eines Dritten als Käufer berechtigt hat (dh der „Erstkäufer“), einen Dritten als Käufer benennt und dieser Dritte das Anbot annimmt (dh der „Zweitkäufer“). Vereinfacht ausgedrückt: Der Erstkäufer ist vom Verkäufer im noch nicht angenommenen Verkaufsanbot berechtigt, einen Zweitkäufer namhaft zu machen. Der Zweitkäufer schließt letztlich den Kaufvertrag durch Annahme des Kaufanbots des Verkäufers ab.

Nach Ansicht des UFS handelt es sich inhaltlich somit darum, dass jemand auf Grund der Rechte, die ihm in Zusammenhang mit einem Anbot auf Abschluss eines Kaufvertrages eingeräumt worden sind, einem Dritten den Kauf des Grundstückes ermöglicht und dass dieser Kauf auch zustande kommt.

Zu beachten ist, dass so lange aufschiebende Bedingungen noch nicht eingetreten sind, die „Übertragung“ eines Anbots auf einen Dritten (noch) keine GrESt auslöst.

Zusammengefasst, ist zur Tatbestandsverwirklichung erforderlich, dass

• ein rechtswirksames und unbedingtes Verkaufsanbot vorliegt,

• die sich daraus ergebenden Rechte vom Berechtigten (dem „Erstkäufer“) an einen namhaft gemachten Dritten (den „Zweitkäufer“) abgetreten werden, und

• der Kauf zwischen diesem Dritten (dem „Zweitkäufer“) und dem Grundstückseigentümer tatsächlich später zu Stande kommt.

§ 1 Abs 1 Z 4 GrEStG (Abtretung der Rechte aus einem Kaufanbot) ist uE nach erfolgter Angebotsannahme nicht mehr anwendbar. Der Gesetzestext spricht von S. 441der Abtretung der Rechte aus einem Kaufanbot. Nach Annahme eins Angebots kommt ein Vertrag zustande und liegt eben kein „Angebot“ mehr vor. Daran ändern uE auch aufschiebende Bedingungen nichts, weil diesfalls ein aufschiebend bedingter Vertrag, aber jedenfalls kein Angebot (mehr) vorliegt.

Nach Annahme eines Angebots ist demnach im Falle der Namhaftmachung eines anderen Käufers uE ausschließlich § 1 Abs 1 Z 3 GrEStG einschlägig. Zu beachten ist allerdings eine aus zivilrechtlicher Sicht „unscharfe“ Entscheidung des UFS. Dieser hat die Z 4 auch auf einen Fall angewendet, wo nach dem Willen der Parteien offenbar bereits ein Vertrag zustande gekommen war (somit erst nach Annahme eines Anbots).

3.3. Phase nach Angebotsannahme (§ 1 Abs 1 Z 3 GrEStG)

In dieser Konstellation steht dem Käufer einer Liegenschaft nach Annahme seines Kaufanbots durch den Verkäufer das Recht zu, einen Dritten in den bereits abgeschlossenen Kaufvertrag an seiner Stelle eintreten zu lassen.

Vorauszuschicken ist zunächst, dass die GrESt-Pflicht grundsätzlich schon mit der mündlichen Einigung über Kaufgegenstand und Kaufpreis entsteht (somit natürlich auch bei Annahme eines verbindlichen Kaufanbots), weil der Kaufvertrag damit zivilrechtlich bereits zustande gekommen ist.

Am Zustandekommen eines Kaufvertrages ändert etwa auch die übliche Klausel in Kaufanboten, wonach die endgültige Errichtung der Vertragsurkunde in einverleibungsfähiger Form vorbehalten bleibt, nichts. Auch die Vereinbarung von Vorbehalten bzw aufschiebenden Bedingungen hat darauf nur unter gewissen Voraussetzungen Einfluss.

Trotz aufschiebender Bedingung in einem Kaufanbot kann bei dessen Annahme ein Erwerbsvorgang iSd § 1 Abs 1 Z 1 GrEStG vorliegen. Davon zu unterscheiden ist das Entstehen der Steuerschuld. Diese entsteht nach § 8 Abs 3 GrEStG erst nach Eintritt der aufschiebenden Bedingung. Zusammenfassend ist der Erwerbsvorgang bei Annahme eines (aufschiebend) bedingten Kaufanbots grundsätzlich bereits verwirklicht, die Steuerschuld ist aber bis zum Eintritt der Bedingung noch nicht entstanden.

Werden bei einem Liegenschaftskaufvertrag (somit nach Annahme eines verbindlichen Kaufanbots) die Vertragsparteien ausgewechselt und bleiben die sonsS. 442tigen Vertragsbedingungen unberührt, liegt eine Vertragsübernahme vor. Der „alte“ Käufer (= ursprünglicher Anbotsteller) tritt bei der Vertragsübernahme seinen Übereignungsanspruch an den „neuen“ Käufer ab.

Die Konsequenzen der Namhaftmachung eines neuen Käufers nach Anbotsannahme sind grundsätzlich, dass

• sowohl der Kaufvertrag zwischen dem „alten“ Käufer und dem Verkäufer gemäß § 1 Abs 1 Z 1 GrEStG steuerpflichtig ist (Erwerb des Anspruchs auf Übereignung des Grundstücks),

• als auch eine erfolgende Namhaftmachung des Dritten/“neuen“ Käufers und daher dessen Eintritt in den Kaufvertrag gemäß § 1 Abs 1 Z 3 GrEStG zum Anfall von GrESt führt.

§ 1 Abs 1 Z 3 GrEStG ist auch dann erfüllt, wenn der Kaufvertrag vorsieht, dass die Aufsandung für den Erwerber oder einen Dritten zu erteilen ist. Zu beachten ist weiters, dass der Tatbestand des § 1 Abs 1 Z 3 GrEStG keine Entgeltlichkeit des Abtretungsvorganges erfordert. Die Unentgeltlichkeit ist gerade im Konzernverbund (oder zwischen nahen Angehörigen) häufig.

Für die Praxis stellt sich somit die Frage, wie ein Anbot ausgestaltet sein muss, um GrESt im Falle einer Namhaftmachung zu vermeiden.

3.3.1. Vorvertrag

Für das grunderwerbsteuerliche Verständnis der „richtigen“ Anbotsformulierung ist essenziell, dass eine Vertragsübernahme - die eine doppelte GrESt-Belastung zur Folge hat - einen „vorausgegangenen“ Erwerbsvorgang nach § 1 Abs 1 GrEStG erfordert. Ziel des findigen Vertragsverfassers ist daher die Verhinderung eines derartigen „vorausgegangenen“ Erwerbsvorganges.

Ein Vorvertrag iSd § 936 ABGB liegt vor, wenn der Leistungsinhalt des Rechtsgeschäfts in der Verpflichtung liegt, künftig einen Vertrag mit einem bestimmten Inhalt abzuschließen. Das reine Benennen des Kaufanbots als „Vorvertrag“ hilft allerdings in keinster Weise, da die Bezeichnung eines Vertrages für die grunderwerbsteuerliche Behandlung unerheblich ist; es kommt lediglich auf den Inhalt und die Parteienabsicht an.

S. 443Der VwGH sieht als zentrales Merkmal von Vorverträgen den übereinstimmenden Willen der Parteien an, nicht schon den Hauptvertrag abschließen zu wollen; aus Sicht der Parteien besteht noch Verhandlungsbedarf.

Vorverträge stellen keine Erwerbsvorgänge nach § 1 Abs 1 Z 1 GrEStG dar. Der Vorvertrag selbst gewährt nämlich eben noch keinen Anspruch auf Übereignung einer Immobilie. Für die Praxis ist aber zu beachten, dass bereits bei Einigung über Ware (konkretes Objekt) und Preis (Kaufpreis), im Zweifel kein Vorvertrag, sondern bereits ein „richtiger“ Kaufvertrag vorliegt. Das betrifft auch Liegenschaftskaufverträge. Nach Ansicht des OGH ist nämlich ohne besondere bzw nach außen tretende Gründe nicht anzunehmen, dass die Parteien den umständlicheren Weg gewählt haben und nach dem Vorvertrag noch einen weiteren Vertrag (den „Hauptvertrag“) abschließen.

Ist aus dem Wortlaut einer Vereinbarung nicht klar herauszulesen, ob erst nach weiteren Verhandlungen ein Kaufvertrag abgeschlossen werden soll, besteht aber bereits Einigung über Größe, Lage und Preis der „kaufgegenständlichen“ Immobilie, nimmt der VwGH bereits einen grunderwerbsteuerrelevanten Kaufvertrag an.

Bei komplexeren Liegenschaftstransaktionen ist uE allerdings davon auszugehen, dass neben Ware und Preis auch die Einigung über üblicherweise relevante „Nebenbestimmungen“ für die Annahme eines Vertrages erforderlich ist. Je höher etwa der Kaufpreis ist und je professioneller die Transaktion ablaufen soll, desto eher wünschen Vertragsparteien auch Einigung über Kaufpreiszahlungsmodalitäten, Haftungsbestimmungen oder auch Verjährungsfristen sowie allfällige Sicherheiten von Dritten. Dieser Ansicht trägt uE auch die Judikatur des OGH Rechnung, wonach für das Vorliegen eines Vertrages neben Ware und Preis regelmäßig auch eine Einigung über Nebenpunkte bzw über die Lastentragung verlangt wird.

Oft sehen Parteien vor, dass nach Annahme des Kaufanbots noch zahlreiche ungewisse Schritte zum Erwerb der betreffenden Liegenschaft notwendig sind. Dabei regeln die Parteien etwa, dass nach Annahme des Anbots noch Einigung über die konkrete Vertragsgrundlage oder den Eintritt gewisser aufschiebender Bedingungen erforderlich ist. Kommt keine Einigung zustande oder treten die Bedingungen nicht ein, soll der Käufer die Liegenschaft auch nicht erwerben. In diesem Fall liegt uE trotz Annahme des Anbots kein Erwerbsvorgang nach § 1 Abs 1 GrEStG vor. Wenn das Anbot nach seinem ausdrücklichen Inhalt auf einen S. 444erst in Zukunft abzuschließenden Kaufvertrag gerichtet ist, liegt noch kein Anbot auf einen Kauf vor. Tritt in einem solchen Fall ein Dritter an die Stelle einer der Parteien (dh lässt etwa der zukünftige Käufer seine GmbH an seine Stelle treten), liegt keine Vertragsübernahme nach § 1 Abs 1 Z 3 GrEStG vor. Dies deshalb, weil sich die Vertragsparteien - im Hinblick auf die Übertragung der Liegenschaft - erst im vorvertraglichen Stadium befinden.

Für das Vorliegen eines Vorvertrages ist uE die Vereinbarung, sich erst auf einen noch konkret auszuverhandelnden Kaufvertrag einigen zu wollen ausreichend. Die Tatsache, dass die Parteien die konkreten Vertragsbestimmungen eben noch nicht ausverhandelt haben, ist ein klarer Hinweis, dass die Parteien noch keinen Abschlusswillen haben. Sie wollen aber in einem bereits „bindenderen“ Rahmen als in der Anbotsphase verhandeln. Wenngleich der Grat hier schmal ist, hat der schriftlich festgehaltene Parteienwille uE an erster Stelle zu stehen.

Selbst wenn man das Vorliegen eines Erwerbsvorgangs nach § 1 Abs 1 Z 1 GrEStG allerdings bejaht, ist es uE dennoch fraglich, ob ein „Eintritt“ in dieser Lage überhaupt eine Vertragsübernahme begründen kann. Dies deshalb, weil noch kein soweit ausgehandelter „Vertrag“, der übernommen werden kann, vorliegt. Wenn überhaupt wäre der „Eintritt“ in dieser Phase uE als Neuabschluss eines Kaufvertrages zu qualifizieren, wobei der „ursprüngliche Vertrag“ nach Maßgabe von § 17 GrEStG rückabgewickelt werden könnte.

Davon zu unterscheiden ist eine Abrede, wonach sich Parteien die endgültige Errichtung der Vertragsurkunde in einverleibungsfähiger Form vorbehalten. Dabei sind sich die Parteien - im Unterschied zum Vorvertrag, wo der Parteiwille explizit auf einen zukünftigen Abschluss, gerichtet ist - bereits vor Errichtung der einverleibungsfähigen Urkunde über alle für sie wesentlichen Punkte einig, sodass bereits ein Erwerbsvorgang iSd § 1 Abs 1 GrEStG vorliegt.

Auch die Betitelung eines Kaufanbots/Vertrages als „Vorvertrag“ hat keine Auswirkung. Wie die Vertragsparteien den Vertrag bezeichnen, ist für die grunderwerbsteuerliche Behandlung unerheblich; es kommt lediglich auf den Inhalt und die Parteienabsicht an. Sind sich die Parteien über die für sie relevanten Regelungen einig und haben sie Abschlusswillen, liegt unabhängig von der Bezeichnung der Urkunde ein Erwerbsvorgang gemäß § 1 Abs 1 GrEStG vor.

Letztlich ist an dieser Stelle auch noch kurz auf die Abgrenzung zur Punktation hinzuweisen. Die Punktation gemäß § 885 ABGB ist eine schriftliche VereinS. 445barung, wobei die Parteien hierzu noch eine „formelle“ Vertragsurkunde aufsetzen wollen. Sie stellt bereits einen gültigen Vertrag dar, sofern die wesentlichen Bestandteile enthalten sind und die Willenseinigung der Parteien entsprechend bekundet ist. Im Gegensatz zum Vorvertrag ist die Punktation unmittelbar auf den Leistungsanspruch (= Übertragung der Liegenschaft) gerichtet.

Eine Punktation, die alle Hauptpunkte eines Liegenschaftskaufvertrages enthält, unterliegt der GrESt, da sie die in ihr ausgedrückten Rechte und Pflichten bereits begründet und, obzwar noch zur Errichtung der vorbehaltenen formellen Urkunde verpflichtend, selbst schon die Wirkungen eines Hauptvertrages hat.

Nach der Judikatur des VwGH hängt die Frage, ob eine Vereinbarung über den Erwerb einer Liegenschaft als Vorvertrag (§ 936 ABGB) oder als Punktation (§ 885 ABGB) zu einem Kaufvertrag anzusehen ist davon ab, ob die Vereinbarung bereits auf die Begründung des Übereignungsanspruchs gerichtet ist und ob der Erwerber den Anspruch auf Einverleibung im Grundbuch ohne weitere rechtsgeschäftliche Abmachung letzten Endes im Klagsweg, also unmittelbar, durchsetzen kann.

Eine als Vorvertrag bezeichnete Vereinbarung, in der der Käufer seine Absicht erklärt, eine genau bezeichnete Liegenschaft zu erwerben und sich verpflichtet, die fest vereinbarte Gegenleistung zu den vereinbarten Terminen zu erbringen, ist somit unabhängig von der Bezeichnung als „Vorvertrag“ inhaltlich als Punktation zu qualifizieren und somit ein GrESt-pflichtiger Erwerbsvorgang.

3.3.2. Angeld mit Reugeldfunktion als Indiz für Optionsvereinbarung

Gemäß § 908 ABGB wird das Angeld beim Abschluss eines Vertrages von einer Partei als Zeichen des Abschlusses oder zur Sicherstellung der Erfüllung gegeben. Voraussetzung für die Wirksamkeit des Angelds ist ein gültiger Vertrag (auch ein Vorvertrag).

Das Angeld ist seiner Natur nach (Sicherungsfunktion) pauschalierter Schadenersatz; ohne gesonderte Vereinbarung ist mit einem Angeld kein Reugeldcharakter verbunden. Beim Reugeld handelt es sich grundsätzlich um eine Geldsumme, die vereinbarungsgemäß beim Rücktritt von einem Vertrag zu zahlen ist. S. 446Zu beachten ist weiters, dass Zahlungen im Rahmen von Kaufanboten oftmals (wenn nicht ausdrücklich als Angeld erklärt) schlichte An- oder Teilzahlungen ohne Angeldcharakter sind. Fehlt eine ausdrückliche Regelung über die Angeldfunktion im Zusammenhang mit der Zahlung, ist die Höhe der Zahlung im Verhältnis zum vereinbarten Entgelt heranzuziehen. Je höher der geleistete Betrag im Verhältnis zum Kaufpreis ist, desto weniger ist eine Angeldfunktion anzunehmen.

Die Vereinbarung eines Angelds (mit Reugeldfunktion) schließt einen Erwerbsvorgang iSd § 1 Abs 1 GrEStG keineswegs per se aus. Es kann aber uE ein Indiz dafür sein, dass sich die Parteien zwar vertraglich binden wollen, aber noch nicht alle relevanten Punkte geklärt sind.

Als Zeichen des grundsätzlich bestehenden Abschlusswillens erlegt der potenzielle Käufer einen Geldbetrag oder Bankgarantie beim potenziellen Verkäufer als Angeld. Sollten aber vorab definierte und vom Käufer zu schaffende Umstände nicht eintreten, so kann er vom Kauf Abstand nehmen. In diesem Fall verliert er allerdings den als Angeld erlegten Betrag.

Der potenzielle Käufer sichert sich durch Bezahlung des Angeldes die (exklusive) Möglichkeit, die für ihn erforderlichen Parameter zu schaffen, um das gewünschte Kaufobjekt zu erwerben. Gelingt ihm dies, wird das Angeld auf den vereinbarten Kaufpreis angerechnet; anderenfalls verfällt zwar das Angeld, jedoch muss der potenzielle Käufer kein Objekt zu für ihn nicht passenden Bedingungen erwerben. Rechtlich gesehen könnte dies (isoliert betrachtet) als Optionsvertrag zu qualifizieren sein. Die Einräumung einer Option unterliegt nicht der GrESt. Sie ist kein Erwerbsvorgang nach § 1 Abs 1 GrEStG. Dies entspricht uE regelmäßig auch dem wirtschaftlichen Willen der Parteien, hätten Sie doch sonst ausdrücklich eine Anzahlung vereinbart.

Auch der VwGH hat bereits einmal in einer solchen Konstellation die vertragliche Situation als Optionsvereinbarung qualifiziert (wenngleich der Parteiwille [mit]entscheidend war). Konkret hatte der VwGH folgenden Sachverhalt zu beurteilen:

• Ein Alleineigentümer hatte in einer als „Kaufabrede“ bezeichneten Urkunde zugesagt, seine Liegenschaft einer bestimmten Person zu einem bestimmten Preis zu verkaufen. Ein festgelegter Betrag war bereits bei Unterfertigung als Teil des Kaufpreises zu bezahlen. Weiters wurde festgehalten, dass zukünftig noch ein verbücherungsfähiger Kaufvertrag zu errichten sein wird.

• S. 447Der Verkäufer unterschrieb tatsächlich nicht nur die „Kaufabrede“, sondern bestätigte auch den Empfang des bei Unterfertigung zu bezahlenden Betrages.

• Die Beteiligten brachten im Rahmen des Verfahrens vor, dass über den Kauf der Liegenschaft keine Willenseinigung zustande gekommen sei; die „Kaufabrede“ sei vielmehr als Option gedacht gewesen und der Betrag sollte bei Nichtzustandekommen des Kaufes verfallen.

• Im Ergebnis beurteilte der VwGH - auf Basis des Parteiwillens - die „Kaufabrede“ als Optionsvereinbarung.

Festzuhalten ist aber, dass zunächst aus GrESt-Sicht durch eine derartige Ausgestaltung nichts gewonnen ist. Denn auch die Übertragung der Rechte aus einer Optionsvereinbarung führt bei nachfolgendem (tatsächlichen) Abschluss eines Kaufvertrages nach § 1 Abs 4 GrEStG und § 1 Abs 1 GrEStG zur Doppel-GrESt. Ein Vorteil liegt aber darin, dass es im Falle der Zahlung des Angelds und daher des Nichtzustandekommens des Liegenschaftskaufvertrages (zwischen dem Verkäufer und dem Dritten, dem die Rechte aus der Option übertragen wurden) zu keinem Anfall von GrESt kommt.

3.3.3. Bemessungsgrundlagen

Letztlich stellt sich noch die Frage der heranzuziehenden Bemessungsgrundlagen im Falle des doppelten Anfalls von GrESt.

Dem „tatsächlichen“ Kauf der Liegenschaft ist gemäß § 4 GrEStG die Gegenleistung (entspricht gemäß § 5 GrEStG in der Regel Kaufpreis samt USt und allfälligen Kostenübernahmen) als Bemessungsgrundlage heranzuziehen wobei der Grundstückswert die Mindestbemessungsgrundlage bildet. Sollte daher die Gegenleistung niedriger sein als der Grundstückswert, ist dieser als Bemessungsgrundlage heranzuziehen.

Da die Namhaftmachung in aller Regel unentgeltlich erfolgt, stellt der Grundstückswert die Bemessungsgrundlage dar. Erhält der „alte“ Käufer allerdings ein Entgelt bzw sonstige Vorteile für seine Namhaftmachung ist diese Gegenleistung dem Grundstückswert gegenüberzustellen und der höhere der beiden Werte heranzuziehen.

3.3.4. Praxistipps

Vor diesem Hintergrund ist nachstehend anhand der gängigsten Klauseln zusammenzufassen wie folgt (wobei hier vom gängigeren Fall ausgegangen wird, dass ein Anbot angenommen wurde und nach Annahme die Namhaftmachung erfolgt):

S. 448Vorbehalt einer verbücherungsfähigen Urkunde

Oftmals sehen Kaufanbote folgenden Vorbehalt vor:

Mit Annahme des Anbots liegt idR bereits ein Erwerbsvorgang nach § 1 Abs 1 GrEStG vor. Die nachfolgende Namhaftmachung (bzw der Eintritt) eines neuen Käufers löst weiters GrESt nach § 1 Abs 1 Z 3 GrEStG aus. Es liegt eine Vertragsübernahme vor. Der Vorbehalt des Abschlusses einer verbücherungsfähigen Urkunde verhindert daher den doppelten Anfall von GrESt nicht.

„Normale“ aufschiebende Bedingung

Sehr regelmäßig sehen Kaufanbote aufschiebende Bedingungen vor. Solche Bedingungen betreffen häufig die zum Zeitpunkt der Anbotslegung noch fehlende Finanzierungszusage eines Kreditinstitutes und/oder grundverkehrsbehördliche Genehmigungen.

So lauten Klauseln oftmals wie folgt:

Die Aufnahme „üblicher“ aufschiebender Bedingungen verhindert den doppelten Anfall von GrESt nicht. Haben sich die Parteien über sonst alle für sie wesentlichen Punkte geeinigt, liegt trotz aufschiebender Bedingung ein Erwerbsvorgang nach § 1 Abs 1 GrEStG vor. Lediglich die Steuerschuld (nicht aber deren Entstehung) werden nach § 8 Abs 2 GrEStG aufgeschoben. Die Namhaftmachung (bzw der Eintritt) eines neuen Käufers löst GrESt daher nach § 1 Abs 1 Z 3 GrEStG aus. Es liegt eine Vertragsübernahme vor.

Vorbehalt der Aushandlung von Vertragsbestimmungen

In einem Kaufanbot findet sich oftmals eine Klausel mit folgendem oder vergleichbarem Inhalt:

Im Unterschied zum Vorbehalt des Abschlusses einer verbücherungsfähigen Urkunde, spricht eine solche Formulierung uE dafür, dass die Parteien noch keine Einigung über alle für sie wesentlichen Punkte erzielt haben. Vielmehr ist für die Vertragsparteien bei Wahl einer solchen Klausel klar, dass der Käufer die Liegenschaft nur dann erwerben soll, wenn die Vertragsparteien Einigung über alle für sie relevanten Kaufvertragsbestimmungen erzielt haben. Die Aufnahme einer solchen Klausel bringt uE zum Ausdruck, dass die Parteien noch keinen AbschlussS. 449willen haben. Sie befinden sich vielmehr in einer vorvertraglichen Phase. Macht etwa der Käufer in dieser Phase einen „neuen Käufer“ namhaft, so löst dies uE mangels vorangegangen Erwerbvorgangs keine GrESt aus.

Vorbehalt der Einigung auf konkrete Vertragsaspekte

Noch deutlicher als beim Vorbehalt der Aushandlung von Vertragsbestimmungen ist die Bezugnahme auf einen konkreten Vertragspunkt bzw einen Themenkreis.

Hier ist uE noch deutlicher, dass keine Willensübereinkunft vorliegt. Ein Kaufvertrag ist noch nicht zustande gekommen. Es kann daher auch zu keiner Vertragsübernahme nach § 1 Abs 1 Z 3 GrEStG im Falle der Namhaftmachung eines „neuen Käufers“ kommen. Der „Käuferwechsel“ erfolgt hier uE also GrESt-neutral.

Zeitpunktbezogene Einschränkung des Rechts auf Namhaftmachung

Enthält beispielsweise die Klausel, wonach der Anbotsteller einen Dritten als Käufer namhaft machen darf eine zeitliche Beschränkung folgender Art:

Hier kommt uE der Parteiwille wiederum sehr deutlich hervor. Es besteht Einigkeit, dass noch Verhandlungsbedarf besteht. Auch hier ist ein Kaufvertrag noch nicht zustande gekommen. Eine Vertragsübernahme im Falle der Namhaftmachung eines „neuen Käufers“ kann nicht vorliegen. Der „Käuferwechsel“ erfolgt hier uE also ebenfalls ohne Anfall von GrESt.

Rücktrittsrecht bei Nichteinigung auf einen wesentlichen Vertragsaspekt

Die Aufnahme eines Rücktrittsrechts gekoppelt mit der Nichteinigung auf einen wesentlichen Vertragspunkt spricht uE klar für eine mangelnde Willenseinigung. Ein Kaufanbot mit nachstehender Klausel führt uE daher bei Namhaftmachung zu keiner doppelten GrESt-Belastung:

S. 450Der Vollständigkeit halber ist darauf hinzuweisen, dass „normale“ Rücktrittsrechte als auflösende Bedingungen qualifiziert werden und demnach den Eintritt der Steuerpflicht nicht verhindern können. Im Falle der Vereinbarung einer wie zuvor dargestellten Klausel liegt uE allerdings noch kein Erwerbsvorgang vor, sodass folglich auch noch keine Steuerpflicht entstanden sein kann.

Angeld mit Reugeldfunktion

Enthält ein Kaufanbot beispielsweise die Vereinbarung eines Angelds mit Reugeldfunktion wie folgt:

Klargestellt ist durch eine solche Formulierung uE, dass trotz Anbotsannahme kein Kaufvertrag vorliegt. Vielmehr sprechen (isoliert betrachtet) uE gute Gründe für das Vorliegen eines Optionsvertrages; aus dem Gesamtbild kann sich natürlich aber auch ergeben, dass bereits ein Vorvertrag vorliegt. Kommt man zu dem Ergebnis, dass eine Option eingeräumt wurde, bewirkt die Namhaftmachung bei tatsächlichem späteren Abschluss eines Kaufvertrages zwischen dem Namhaftgemachten und dem (unveränderten) Verkäufer den doppelten Anfall von GrESt. Zunächst verwirklicht der Kaufvertragsabschluss § 1 Abs 1 GrEStG. Zusätzlich hat die Ausübung der Option die Verwirklichung des § 1 Abs 4 GrEStG (zwischen ursprünglichem Anbotsteller und Namhaftgemachten) zufolge. Ergibt das Gesamtbild, dass „bereits“ ein Vorvertrag vorliegt, würde die Namhaftmachung aus GrESt-Sicht uE folgenlos bleiben, zumal noch kein Erwerbsvorgang nach § 1 Abs 1 GrEStG erfolgt ist und demnach keine Vertragsübernahme nach § 1 Abs 1 Z 3 GrEStG vorliegen kann.

Kombination aus vielen Klauseln

Vereinfachend kann festgehalten werden, dass der Abschlusswille eher zu verneinen ist, wenn ein Kaufanbot an eine Mehrzahl von Vorbehalten/Bedingungen geknüpft ist.

Nichtsdestotrotz bedarf es einer Prüfung im Einzelfall. Selbst wenn das angenommene Kaufanbot beispielsweise fünf „übliche“ aufschiebende Bedingungen enthält, hindert dies nicht unbedingt das Vorliegen eines Erwerbsvorganges (siehe S. 451bereits Punkt 2.3.). Der nachfolgende „Eintritt“ eines Dritten kann dann zur Doppel-GrESt führen.

Festzuhalten ist daher, dass jeder Vorbehalt bzw jede Bedingung auf den (Willens-)Gehalt der Parteien zu prüfen ist. Auf dessen Basis ist zu beurteilen, ob bei Annahme des Kaufanbots Willenseinigung und somit bereits ein Erwerbsvorgang vorliegen.