Quellensteuern
1. Aufl. 2010
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S. 221Umfang der abzugsteuerpflichtigen Einkünfte gem § 99 EStG im Lichte des verfassungsrechtlichen Gleichheitssatzes
Bernhard Canete
S. 223I. Einleitung
§ 99 EStG regelt den Steuerabzug in besonderen Fällen und legt fest, dass die Einkommensteuer bestimmter beschränkt Steuerpflichtiger durch Steuerabzug (Abzugsteuer) erhoben wird. Es handelt sich hierbei um eine besondere Erhebungsform der Einkommensteuer, wobei eine Steuerpflicht gem § 98 EStG vorausgesetzt wird. § 99 EStG erweitert dadurch nicht den Kreis der Einkünfte, die der Besteuerung unterliegen. Durch den Steuerabzug an der Quelle gilt die Einkommensteuer grundsätzlich als abgegolten. Die Abzugsteuer iSd § 99 EStG setzt beschränkte Steuerpflicht voraus und wird daher in der Literatur oft auch als „Ausländersteuer“ bezeichnet. Besteht nämlich aufgrund eines Wohnsitzes oder gewöhnlichen Aufenthalts im Inland unbeschränkte Steuerpflicht, kommen die Regelungen über die Veranlagung sowie über die vierteljährlichen Vorauszahlungen zur Anwendung. Daraus folgt grundsätzlich eine Ungleichbehandlung in der Erhebungsform der Einkünfte beschränkt Steuerpflichtiger, die der sofortigen Abzugsteuer an der Quelle unterliegen und unbeschränkt Steuerpflichtiger, die erst nach Ablauf des Veranlagungszeitraumes – welcher idR dem Kalenderjahr entspricht – veranlagt werden. Sieht man von der Pflichtveranlagung für bestimmte abzugsteuerpflichtige Einkünfte ab, wird durch diese besondere Art der Erhebung der Einkommensteuer einerseits eine Vereinfachung der Besteuerung erreicht, andererseits wird darin – vor allem durch die Einbeziehung eines Dritten, dem Abzugs- und Haftungsverpflichteten – ein probates Mittel zur Erhöhung der Sicherheit und Effektivität der Abgabeneinhebung gesehen.
Die Abzugsteuer für Einkünfte beschränkt Steuerpflichtiger ist kein neues Rechtsinstitut. Der Steuerabzug in besonderen Fällen geht bereits auf die 30er-Jahre des 20. Jahrhunderts zurück. Annähernd in der heute bekannten Form regelteS. 224 in Österreich erstmals das EStG 1953 in § 90 den Steuerabzug in besonderen Fällen mit Abgeltungswirkung. Hintergedanke an der Abgeltungswirkung ist früher wie heute der Vorteil, dass in diesen Fällen beschränkt Steuerpflichtige mit der inländischen Steuerverwaltung gar nicht erst Kontakt aufnehmen müssen. Gem § 90 Abs 1 Z 1 EStG 1953 umfasste der Steuerabzug Einkünfte aus selbständiger literarischer (schriftstellerischer), künstlerischer, sportlicher oder artistischer Tätigkeit, die im Inland ausgeübt oder verwertet wird. Abs 1 Z 2 umfasste weiters die Überlassung von literarischen (schriftstellerischen) oder künstlerischen Urheberrechten, Abs 1 Z 3 regelte Einkünfte aus gewerblichen Lizenzgebühren und Abs 1 Z 4 Aufsichtsratsvergütungen. Im Laufe der Zeit wurde der Katalog abzugsteuerpflichtiger Einkünfte erweitert. So umfasste das EStG 1972 bereits zusätzlich Einkünfte aus im Inland ausgeübter oder verwerteter selbständiger Tätigkeit als Vortragender, Architekt und Mitwirkender an Unterhaltungsdarbietungen (§ 99 Abs 1 Z 1 EStG 1972). Dem Steuerabzug für beschränkt Steuerpflichtige unterlagen weiters Einkünfte aus im Inland ausgeübter kaufmännischer oder technischer Beratung und Einkünfte aus der Gestellung von Arbeitskräften zur inländischen Arbeitsausübung (§ 99 Abs 1 Z 4 EStG 1972). Der Katalog abzugsteuerpflichtiger Einkünfte des EStG 1972 wurde fast unverändert in das EStG 1988 übernommen und umfasst heute zusätzlich noch Gewinnanteile gem § 99 Abs 1 Z 2 EStG 1988 (doppelstöckige Personengesellschaften) und Einkünfte aus Immobilien iSd § 98 Abs 1 Z 5 lit d EStG (§ 99 Abs 1 Z 6 EStG 1988).
Die Tatsache, dass beschränkt Steuerpflichtige einer Abzugsteuer unterliegen, während dies für unbeschränkt Steuerpflichtige nicht gilt, stellt nach der Judikatur des VfGH grundsätzlich keinen Verstoß gegen den Gleichheitssatz dar. Dennoch unterliegen nicht alle beschränkt steuerpflichtigen Einkünfte der Abzugsteuer, in manchen Fällen vertraut der Gesetzgeber auch auf die Veranlagung mit Ablauf des Veranlagungszeitraumes. Nicht vom sofortigen Steuerabzug an der Quelle gem § 99 EStG betroffen waren und sind auch nach heutigem Rechtsstand weiterhin alle unbeschränkt steuerpflichtigen Einkünfte und Einkünfte beschränkt Steuerpflichtiger iSd § 98 EStG, die nicht im Katalog des § 99 EStG angeführt sind. Dies sind ua beschränkt steuerpflichtige Ärzte, Dentisten, Tierärzte, Rechtsanwälte etc. Da der Katalog der abzugsteuerpflichtigen Einkünfte iSdS. 225 § 99 EStG und der beschränkt steuerpflichtigen Einkünfte iSd § 98 EStG nicht deckungsgleich ist, scheint aus Sicht des Gesetzgebers bei bestimmten Gruppen von beschränkt Steuerpflichtigen das Sicherungsbedürfnis bei den Steuereinnahmen ausgeprägter zu sein.
Sieht man über den unterschiedlichen Umfang der sachlichen Steuerpflicht hinweg, so bleibt es fraglich, ob sich beschränkt und unbeschränkt Steuerpflichtige in Bezug auf die Erhebungsform der Einkommensteuer grundsätzlich in einer vergleichbaren Situation befinden. Wäre dies zu bejahen, so stellt sich weiters die Frage, ob die ungleiche Behandlung in der Methode der Steuererhebung gerechtfertigt ist und schließlich auch dem Verhältnismäßigkeitsgrundsatz entspricht. Aus diesem Grund werden in einem ersten Schritt die Eckpfeiler des verfassungsrechtlichen Gleichheitssatzes erläutert und anschließend die Abzugsteuer für beschränkt Steuerpflichtige einer Gleichheitsprüfung unterzogen.
II. Der verfassungsrechtliche im Abgabenrecht
Gesetzgebung und Vollziehung sind an die Grundrechte gebunden. Von besonderer Bedeutung für das Abgabenrecht ist dabei der in Art 2 StGG und Art 7 Abs 1 B-VG verankerte Gleichheitssatz. Art 7 Abs 1 B-VG besagt, dass alle Staatsbürger vor dem Gesetz gleich sind. Grundrechtsträger sind in erster Linie ausschließlich Staatsbürger und inländische juristische Personen. Umstritten war lange Zeit die Frage, ob sich Ausländer, Staatenlose und ausländische juristische Personen grundsätzlich auch auf den Gleichheitssatz berufen können. Am hat Österreich das Internationale Übereinkommen über die Beseitigung aller Formen rassischer Diskriminierung unterzeichnet, welchesS. 226 am in Kraft getreten ist. In weiterer Folge hat der Nationalrat am das BVG zur Durchführung des Internationalen Übereinkommens über die Beseitigung aller Formen rassischer Diskriminierung beschlossen. Art I Abs 1 besagt dabei, dass jede Form rassischer Diskriminierung verboten ist. Art I Abs 1 geht auf Art 1 Abs 1 des Internationalen Übereinkommens über die Beseitigung aller Formen rassischer Diskriminierung zurück und bezieht sich auf jede sich auf Rasse, Hautfarbe, Abstammung oder nationale oder ethnische Herkunft gründende Unterscheidung, Ausschließung, Beschränkung oder Bevorzugung, die zum Ziel oder zur Folge hat, die Anerkennung, den Genuss oder die Ausübung der Menschenrechte und Grundfreiheiten in gleichberechtigter Weise im politischen, wirtschaftlichen, sozialen, kulturellen oder jedem sonstigen Bereich des öffentlichen Lebens zu vereiteln oder zu beeinträchtigen. Gem Art 1 Abs 1 zweiter Satz bindet das BVG zur Durchführung des Internationalen Übereinkommens über die Beseitigung aller Formen rassischer Diskriminierung Gesetzgebung und Vollziehung. Der erwähnte Gleichheitsgrundsatz ist gem Art 1 Abs 2 insofern eingeschränkt, als österreichischen Staatsbürgern besondere Rechte eingeräumt oder besondere Verpflichtungen auferlegt werden können, soweit dem Art 14 der Konvention zum Schutz der Menschenrechte und Grundfreiheiten nicht entgegensteht. Daraus wird eine Ausweitung des personellen Geltungsbereiches des österreichischen Gleichheitsgrundsatzes abgeleitet. Einerseits wurde die Schutzwirkung des Gleichheitssatzes auf Ausländer, Staatenlose und ausländische juristische Personen gegenüber Staatsbürgern und inländischen juristischen Personen ausgedehnt und andererseits sind Ungleichbehandlungen zwischen Ausländern, Staatenlosen und ausländischen juristischen Personen untereinander ebenso unzulässig. Durch den Beitritt zur Europäischen Union und das in Art 12 EGV verankerte Diskriminierungsverbot aus Gründen der Staatsangehörigkeit folgt zusätzlich noch eine Gleichstellungsverpflichtung von Unionsbürgern mit Staatsbürgern. Dies gilt jedoch nur im Anwendungsbereich des Gemeinschaftsrechts und ist für Zwecke dieses Beitrags daher von untergeordneter Bedeutung.
S. 227Der verfassungsrechtliche Gleichheitssatz fordert im Wesentlichen, dass Gleiches gleich und Ungleiches ungleich zu behandeln ist. Dadurch kommt der Relationsgedanke des Gleichheitssatzes zum Ausdruck: Normen werden miteinander in Hinblick auf das Verhältnis von Tatbestand und Rechtsfolge verglichen.
Sofern man bei der gleichheitsrechtlichen Prüfung einer Norm von einem einheitlichen Prüfungsschema sprechen kann, können folgende Schritte herausgearbeitet werden: Zunächst erfolgt die Suche nach den zu vergleichenden Rechtsnormen und die Erfassung des Inhalts der zu vergleichenden Tatbestände und Rechtsfolgen. Anschließend folgt die Überprüfung, ob die Relationen zwischen den Tatbeständen und den Rechtsfolgen einander adäquat sind, dh die Feststellung einer Gleichbehandlung oder einer wesentlichen Ungleichbehandlung. Letzter Schritt ist die Prüfung der sachlichen Rechtfertigung einer Regelung und deren Verhältnismäßigkeit. Eine klare Trennung zwischen den einzelnen Prüfungsebenen ist nicht immer möglich, daher kommt es oftmals zu Überschneidungen der Prüfungsschritte.
Die Feststellung eines Widerspruchs zum Gleichheitssatz setzt einen Vergleich der zu prüfenden Rechtsnorm mit jenen Rechtssätzen voraus, denen gegenüber die zu prüfende Rechtsnorm eine Ungleichbehandlung vornehmen könnte. Voraussetzung dafür ist die Ermittlung des Inhaltes der zu untersuchenden Rechtsnorm. An die Erfassung des Inhalts der zu vergleichenden Tatbestände und Rechtsfolgen knüpfen der Vergleich der von den Rechtssätzen erfassten Sachverhalte und der Vergleich der Rechtsfolgen. In Fällen, in denen der zu untersuchende Rechtssatz nicht mit anderen Rechtssätzen überprüft werden kann, ist auf einen Vergleich mit der gesamten Rechtsordnung oder mit bestimmten Teilgebieten der Rechtsordnung abzustellen. Die Regelung ist in diesem Fall auf „ihre Sachlichkeit“ oder mit anderen Worten darauf zu prüfen, ob die Rechtsfolge dem Tatbestand der zu prüfenden Norm entspricht, diesem also „adäquat“ ist. Enthält ein Rechtssatz wesentlich gleiche Sachverhalte und knüpft diese an wesentlich ungleiche Rechtsfolgen oder an wesentlich ungleiche Sachverhalte wesentlich gleiche Rechtsfolgen, so liegt ein Verstoß gegen das Gleichheitsgebot vor. Dem Gesetzgeber steht es jedoch im Rahmen des verfassungsmäßigenS. 228 Gleichheitssatzes offen, durch Typisierung tatsächlich Gleiches ungleich und Ungleiches gleich zu behandeln. Der Abgabengesetzgeber besitzt rechtspolitische Gestaltungsfreiheit sowohl hinsichtlich der Ziele als auch der Mittel. Pauschalierungen, Durchschnittssätze und ähnliche Vereinfachungsregelungen sind – obwohl sie in einem Spannungsverhältnis zum Gleichheitssatz stehen – aus verwaltungsökonomischen Gründen durchaus geeignet, die Sachlichkeit solcher Regelungen zu begründen. Im Zuge dieser Durchschnittsbetrachtung können einzelne Härten auftreten, die – va nach der älteren Judikatur des VfGH – grundsätzlich hinzunehmen sind. Eine Verletzung des Gleichheitsgebotes tritt jedoch dann ein, wenn die Grenze bei einer solchen Grenzziehung innewohnenden Differenzierung gegen jegliche sachliche Erfahrung errichtet wird, sodass die Schlechterstellung nicht nur einzelne Fälle trifft. Die verfassungsgerichtliche Rechtsprechung lässt nunmehr jedoch weniger Raum für Typisierungen. Es ist zu einer stärkeren Berücksichtigung inhaltlicher Aspekte gekommen, sodass nicht nur offensichtliche Exzesse des Gesetzgebers den Gleichheitssatz verletzten, sondern jegliche unsachlich differenzierende Regelungen.
Nicht alle Tatbestandsmerkmale können einen Maßstab für die gleichheitsrechtliche Beurteilung abgeben, vielmehr sind jene Merkmale auszuscheiden, die im Einzelfall der Prüfung unmaßgeblich sind. Nur ein erheblicher Widerspruch, bei dem der Gesetzgeber offensichtlich die äußersten Grenzen seines Ermessens verletzt, sachliche Gründe nicht zu erkennen sind und somit eindeutig willkürlich vorgegangen wurde, stellt eine Verletzung des Gleichheitssatzes dar. Wesentlich sind daher nur jene verschiedenen tatsächlichen Gegebenheiten oder Unterschiede im Tatsächlichen, die mit dem Ziel der Vorschrift in einem besonderen Zusammenhang stehen.
S. 229Im Zuge der angeführten Prüfungsschritte kann es vielfach zu Wertentscheidungen kommen. Korinek spricht in diesem Zusammenhang von wissenschaftlich nicht nachprüfbaren Dezisionen. Bereits die Auswahl des Vergleichspaares, also der zu vergleichenden Normen, und die Frage, welche Tatbestandselemente der zu vergleichenden Normen für den Vergleich relevant sind, sind von Wertungsgesichtspunkten bestimmt. Gleiches trifft auf die vorgebrachten Rechtfertigungspunkte zu. Aus diesem Grund ist die Anwendung des Gleichheitsgrundsatzes in der Praxis mit großen Schwierigkeiten verbunden.
Die erwähnten Grundsätze sind auch im Abgabenwesen von großer Bedeutung. Art 7 B-VG gebietet grundsätzlich, dass unbeschränkt Steuerpflichtige untereinander gleich zu behandeln sind. Aufgrund des BVG zur Durchführung des Internationalen Übereinkommens über die Beseitigung aller Formen rassischer Diskriminierung wurde der Anwendungsbereich des Gleichheitssatzes sinngemäß auch auf beschränkt Steuerpflichtige gegenüber unbeschränkt Steuerpflichtigen erweitert. Beschränkt Steuerpflichtige in einer vergleichbaren Situation sind daher grundsätzlich gleich und in unterschiedlichen Situationen unterschiedlich zu behandeln, anderenfalls bedarf es im Falle einer Differenzierung einer sachlichen Rechtfertigung. Aufgrund des BVG zur Durchführung des Internationalen Übereinkommens über die Beseitigung aller Formen rassischer Diskriminierung gilt selbiges nunmehr auch zwischen beschränkt Steuerpflichtigen untereinander. Differenzierungen aus anderen Gründen als in Art I Abs 1 BVG zur Durchführung des Internationalen Übereinkommens über die Beseitigung aller Formen rassischer Diskriminierung sind daher zulässig, sofern sie von solcher Art und solchem Gewicht sind, dass sie die jeweilige Differenzierung rechtfertigen können. Ebenso wie beim allgemeinen Gleichheitsgrundsatz besteht in diesem Zusammenhang rechtspolitische Gestaltungsfreiheit des Gesetzgebers.
Für Zwecke dieses Beitrag wird daher untersucht, ob die unterschiedliche Erhebungsform der Einkommensteuer – der Steuerabzug für beschränkt Steuerpflichtige gem § 99 EStG im Vergleich zur Veranlagung unbeschränkt Steuerpflichtiger – eine sachlich gerechtfertigte Differenzierung darstellt. Im Zuge dessen wird auch der Umfang abzugsteuerpflichtiger Einkünfte hinterfragt, da nicht alle beschränkt Steuerpflichtigen dem sofortigen Steuerabzug an der Quelle unterliegen.
S. 230III.
Folgt man dem oben erwähnten Prüfungsschema, so bestünde der erste Schritt in der Suche nach den zu vergleichenden Rechtsnormen. Betrachtet man den beschränkt Steuerpflichtigen, der aufgrund seiner Tätigkeit der Abzugsteuer nach § 99 EStG unterliegt, so können Ungleichbehandlungen einerseits gegenüber unbeschränkt Steuerpflichtigen, zum anderen zwischen Gruppen beschränkt Steuerpflichtiger untereinander auftreten. Wie bereits angesprochen, hängt die Festlegung des Vergleichspaares eng mit der jeweiligen Fragestellung zusammen. Für Zwecke der weiteren Prüfung der Abzugsteuer am Gleichheitssatz wird untersucht, ob sich unbeschränkt und beschränkt Steuerpflichtige in Bezug auf die Erhebungsform der Einkommensteuer in einer vergleichbaren Situation befinden. Auch könnte man sich – angesichts der Tatsache, dass nur bestimmte Gruppen beschränkt Steuerpflichtiger der Abzugsteuer unterliegen, andere hingegen nicht – die Frage stellen, ob sich auch beschränkt Steuerpflichtige untereinander in einer vergleichbaren Situation befinden. Dieser Frage wird im Zuge dieses Beitrags aber erst bei der Frage der Rechtfertigung der Abzugsteuer nachgegangen.
Beschränkt steuerpflichtig sind jene natürlichen Personen, die im Inland weder einen Wohnsitz (§ 26 Abs 1 BAO) noch ihren gewöhnlichen Aufenthalt (§ 26 Abs 2 BAO) haben. Gem § 1 Abs 3 EStG erstreckt sich die beschränkte Steuerpflicht auf die in § 98 EStG aufgezählten Einkünfte. Entsprechend dem sog Territorialitätsprinzip ist für das Vorliegen der sachlichen Steuerpflicht nach § 98 EStG ein inländischer Anknüpfungspunkt erforderlich, der die Besteuerung inlandsbezogener Einkünfte rechtfertigt. Die beschränkte Steuerpflicht von Körperschaften ist in § 1 Abs 3 KStG geregelt, wobei die Regelung des § 98 EStG und der § 99 bis 102 EStG sinngemäß Anwendung finden.
§ 98 EStG, der den Umfang beschränkt steuerpflichtiger Einkünfte regelt, orientiert sich grundsätzlich am Katalog der sieben Einkunftsarten des § 2 Abs 3 EStG, erfordert als Voraussetzung für die sachliche Steuerpflicht aber einen inländischen Anknüpfungspunkt. § 99 EStG sieht als besondere Erhebungsform der Einkünfte bestimmter beschränkt Steuerpflichtiger den Steuerabzug an der Quelle vor, wobei eine sachliche Steuerpflicht gem § 98 EStG vorausgesetzt wird. Der Abzugsteuer unterliegt grundsätzlich der volle Betrag der (Betriebs-)Einnahmen (§ 99 Abs 2 Z 1 EStG). Gem § 99 Abs 2 Z 2 EStG können jedoch mit den (Betriebs-)Einnahmen unmittelbar zusammenhängende Ausgaben abgezogen werden, wenn sie ein beschränkt Steuerpflichtiger EU/EWR-Bürger vor dem Zufließen der Einkünfte dem Schuldner der Einkünfte schriftlich mitgeteilt hat.S. 231 Eine explizite Nachweispflicht sieht das Gesetz nicht vor, aus diesem Grund müsste es für eine Anerkennung der Aufwendungen ausreichen, eine Reduktion durch Glaubhaftmachung der Ausgaben zu erreichen, wenn der Vergütungsschuldner keinen Grund hat, an der Richtigkeit der Aufwendungen zu zweifeln. § 99 Abs 2 Z 2 zweiter Satz EStG sieht eine Ausnahme von der Möglichkeit des Nettosteuerabzuges vor. Ist der Empfänger der als Ausgaben geltend gemachten Beträge beschränkt steuerpflichtig und übersteigen die Ausgaben beim Empfänger 2.000 Euro, so hat eine Bruttobesteuerung zu erfolgen, sofern die steuerliche Erfassung zur inländischen Besteuerung beim Empfänger nicht ausreichend sichergestellt ist. Vom Steuerabzug gänzlich ausgeschlossen sind konzerninterne Lizenzgebühren an EU-Gesellschaften, wenn die Voraussetzungen des § 99a EStG vorliegen.
Die Höhe des Steuerabzugs ist grundsätzlich 20 % (25 % bei Einkünften aus Immobilien iSd § 99 Abs 1 Z 6 EStG). Werden von EU/EWR-Bürgern mit den (Betriebs-)Einnahmen unmittelbar zusammenhängende Ausgaben geltend gemacht, so beträgt die Höhe der Abzugsteuer 35 %, um dem Steuersatz bei einer tariflichen Veranlagung annähernd zu entsprechen. Betragen die abziehbaren Ausgaben rund 42,86 %, so führen Brutto- und Nettobesteuerung in etwa zur selben Steuerbelastung. Sind die abziehbaren Ausgaben höher, so führt die Nettobesteuerung zu einem günstigeren Ergebnis. Schuldner der Abzugsteuer ist gem § 100 Abs 2 EStG der Empfänger der Einkünfte, wobei der Schuldner der Einkünfte für die Einbehaltung und Abfuhr der Steuer haftet. Grundsätzlich sind alle abziehbaren Ausgaben zu berücksichtigen. Da der Abzugsverpflichtete aber für die Richtigkeit des Steuerabzugs haftet, wird er im Zweifelsfall von der Berücksichtigung von geltend gemachten Ausgaben absehen. Dem beschränkt Steuerpflichtigen stünde für die Berücksichtigung dieser Ausgaben nur der Veranlagungsweg offen. Wird ein Haftungsbescheid gegen den Abzugsverpflichteten ausgesprochen, so wird er neben dem beschränkt Steuerpflichtigen gem § 7 Abs 1 BAO zum Schuldner der Abzugsteuer.
Der Steuerabzug hat grundsätzlich mittels Selbstbemessung sofort an der Quelle zu erfolgen, und die Steuer ist vom Schuldner der Einkünfte spätestens am 15. Tag nach Ablauf des Kalendermonats an sein Betriebs-/Wohnsitzfinanzamt abzuführen. Des Weiteren treffen den Schuldner der Einkünfte auch Aufzeichnungs-S. 232 und Dokumentationspflichten (§ 101 Abs 2 EStG), wobei er diesen Verwaltungsaufwand selbst kostenmäßig zu tragen hat.
Durch den Steuerabzug an der Quelle gilt die Einkommensteuer grundsätzlich als abgegolten, es besteht jedoch gem § 102 Abs 1 Z 1 und 2 EStG für bestimmte Einkünfte eine Pflicht zur Veranlagung, wodurch die Abzugsteuer den Charakter einer Einkommensteuervorauszahlung erhält. Der Pflichtveranlagung – die eine Erklärungspflicht nach § 42 EStG voraussetzt – unterliegen:
Einkünfte, von denen kein Steuerabzug vom Arbeitslohn, vom Kapitalertrag oder nach den § 99–101 EStG vorzunehmen ist;
Einkünfte, die zu den Betriebseinnahmen eines inländischen Betriebes gehören;
Einkünfte aus der Beteiligung an einem Unternehmen als stiller Gesellschafter; und
Gewinnanteile gem § 99 Abs 1 Z 2 EStG (doppelstöckige Personengesellschaften).
Auch wenn es sich bei der Abzugsteuer grundsätzlich um eine Steuer mit Abgeltungscharakter handelt, besteht in allen anderen Fällen gem § 102 Abs 1 Z 3 EStG die Möglichkeit einer Antragsveranlagung für:
Einkünfte als Schriftsteller, Vortragender, Künstler, Architekt, Sportler, Artist oder Mitwirkender an Unterhaltungsdarbietungen;
Einkünfte gem § 28 Abs 1 Z 3 EStG (Überlassung von Rechten);
Einkünfte aus im Inland ausgeübter kaufmännischer oder technischer Beratung und bei Einkünften aus der Gestellung von Arbeitskräften zur inländischen Arbeitsausübung; und
Einkünfte iSd § 98 Abs 1 Z 5 lit d EStG (Einkünfte aus Immobilien).
Fallen Einkünfte iSd § 99 Abs 1 Z 1 EStG im Rahmen eines Dienstverhältnisses (§ 47 Abs 3 EStG) an, so unterliegen sie dem Steuerabzug vom Arbeitslohn gem § 70 EStG.
Besteht aufgrund eines Wohnsitzes oder gewöhnlichen Aufenthalts im Inland unbeschränkte Steuerpflicht (§ 1 Abs 2 EStG iVm § 26 Abs 1 und Abs 2 BAO), so kommen neben dem progressiven Tarif die Regelungen über die VeranlagungS. 233 (§ 39 ff EStG) sowie über die vierteljährlichen Vorauszahlungen (§ 45 EStG) zur Anwendung.
Aus diesem Grund ist in einem ersten Schritt der Frage nachzugehen, ob aufgrund eines Wohnsitzes oder gewöhnlichen Aufenthalts im Inland unbeschränkte Steuerpflicht vorliegt, wobei ein reiner Neben- oder Zweitwohnsitz, der länger als 70 Tage genutzt wird und ein entsprechendes Verzeichnis geführt wird, für die Begründung eines Wohnsitzes bereits ausreicht. Würde unbeschränkte Steuerpflicht vorliegen, so bestünde keine Berechtigung zum Steuerabzug nach § 99 EStG.
Daraus folgt eine Ungleichbehandlung zwischen Einkünften beschränkt Steuerpflichtiger, die der sofortigen Abzugsteuer an der Quelle unterliegen und unbeschränkt Steuerpflichtigen, die erst nach Ablauf des Veranlagungszeitraumes veranlagt werden. Auch treffen den Schuldner unbeschränkt steuerpflichtiger Einkünfte – abgesehen von der Haftung für lohnsteuerpflichtige Einkünfte gem § 82 EStG oder kapitalertragsteuerpflichtiger Einkünfte gem § 95 Abs 2 EStG – mangels Steuerabzug grundsätzlich keine Haftungsverpflichtungen.
Die Unterscheidung zwischen unbeschränkt Steuerpflichtigen, die aufgrund ihres Wohnsitzes oder gewöhnlichen Aufenthaltes im Inland mit ihrem Welteinkommen erfasst werden und beschränkt Steuerpflichtigen, die mangels Wohnsitzes oder gewöhnlichen Aufenthaltes im Inland lediglich mit Einkünften iSd § 98 EStG steuerpflichtig sind, ist in ständiger Rsp des VfGH grundsätzlich anerkannt worden. Unter Anerkennung des unterschiedlichen Umfangs der sachlichen Steuerpflicht ist dennoch zu hinterfragen, ob die auf den Kriterien Wohnsitz und gewöhnlichen Aufenthalt basierenden Unterschiede in Bezug auf die Erhebungsform der Einkommensteuer ebenso gerechtfertigt sind. So ist sowohl der unbeschränkt Steuerpflichtige mit seinem Welteinkommen, als auch der beschränkt Steuerpflichtige mit seinen inlandsradizierten Einkünften gesetzlich verpflichtet, seiner Steuerverpflichtung nachzukommen, insofern befinden sich beide also in einer vergleichbaren Situation. Im nächsten Schritt stellt sich nun die Frage, ob eine wesentliche Ungleichbehandlung zwischen der Steuererhebung unbeschränkt und beschränkt Steuerpflichtiger gegeben ist. Beschränkt Steuerpflichtige unterliegen dem sofortigen Steuerabzug an der Quelle, unbeschränktS. 234 Steuerpflichtige hingegen sind erst nach Ablauf des Veranlagungszeitraumes zur Einkommensteuer zu veranlagen.
Durch das Erfordernis, bei beschränkt Steuerpflichtigen die Steuer im Abzugsweg sofort zu entrichten, kann va bei hohen Erwerbsaufwendungen ein Liquiditätsnachteil entstehen, der in weiterer Folge auch einen Zinsnachteil auslösen kann. Unbeschränkt Steuerpflichtige unterliegen diesem Liquiditäts- und Zinsnachteil nicht, da sie die Steuer erst nach Ablauf des Kalenderjahres und nach Festsetzung der Steuer durch das Finanzamt zu zahlen haben. Auch die Tatsache, dass unbeschränkt Steuerpflichtige quartalsweise Steuervorauszahlungen zu leisten haben, kann diese Benachteiligung grundsätzlich nicht kompensieren. Einkommensteuervorauszahlungen sind grundsätzlich in vier Teilbeträgen, am 15. Februar, 15. Mai, 15. August und 15. November zu leisten (§ 45 Abs 2 EStG), während der Steuerabzug im Zeitpunkt des Zufließens der Einkünfte beim Empfänger vorzunehmen (§ 100 Abs 4 EStG) und spätestens am 15. Tag nach Ablauf des Kalendermonats abzuführen ist (§ 101 Abs 1 EStG). Darüber hinaus basieren die Einkommensteuervorauszahlungen auf der im Einkommensteuerbescheid des vorherigen Kalenderjahres festgesetzten und um bestimmte Prozentsätze erhöhten Einkommensteuerschuld (§ 45 Abs 1 EStG), jedenfalls aber auf Basis des Nettoeinkommens, während der Steuerabzug für Einkünfte des laufenden Kalenderjahres sofort vom ungekürzten Bruttoertrag der (Betriebs-)Einnahmen vorzunehmen ist. Erst die spätere Veranlagung ermöglicht grundsätzlich die Berücksichtigung von Aufwendungen. Die durch das BudBG 2007 geschaffene Möglichkeit des Steuerabzugs auf Basis von Nettobeträgen ist nur EU/EWR-Bürgern zugänglich und berücksichtigt darüber hinaus nur die unmittelbar zusammenhängen Aufwendungen, nicht hingegen mittelbare Aufwendungen. Wurde von unbeschränkt Steuerpflichtigen im Vorjahr kein positives Einkommen erzielt, so ist abgesehen von einer Vorauszahlung auf die Mindestkörperschaftsteuer gem § 24 Abs 4 KStG keine Einkommensteuervorauszahlung zu leisten. Bei beschränkt Steuerpflichtigen sind Vorjahresverluste im Zeitpunkt des Steuerabzuges aber unbeachtlich und können nur unter den Voraussetzungen des § 102 Abs 2 Z 2 EStG im Rahmen einer Veranlagung berücksichtigt werden. Auch wenn man den Steuerabzug bei einer späteren (Pflicht-)Veranlagung als Vorauszahlung auf die Einkommensteuerschuld betrachten kann, so bestehen gegenüber unbeschränkt Steuerpflichtigen erhebliche Unterschiede zu den Einkommensteuervorauszahlungen. Im Einzelfall können sich unter BerücksichtigungS. 235 des Zeitpunktes des Steuerabzuges daher erhebliche Liquiditätsnachteile ergeben.
Ein potentieller Liquiditäts- und Zinsnachteil verschärft sich dazu in solchen Fällen, in denen aufgrund eines von Österreich abgeschlossenen DBA gar kein oder ein reduziertes Besteuerungsrecht bestehen würde, denn der Steuerabzug ist grundsätzlich unabhängig von einem DBA anzuwenden. In diesem Fall könnte jedoch im Zuge einer anschließenden Veranlagung oder Erstattung der bei vorübergehender Überbesteuerung entstehende Zinsnachteil berücksichtigt werden (§ 205 iVm § 240 Abs 3 BAO). Nicht kompensiert werden kann jedoch ein Liquiditätsnachteil, der im schlimmsten Fall sogar zu einem Liquiditätsengpass führen könnte. Bei einem zu hohen Steuereinbehalt bestünde die aktuelle Gefahr, dass laufende Kosten nicht mehr gezahlt werden können. Ein Liquiditätsentzug kann durch eine nachfolgende Veranlagung aber nicht ausgeglichen werden.
Betrachtet man hingegen die Höhe des Steuersatzes, so werden beschränkt Steuerpflichtige gegenüber unbeschränkt Steuerpflichtigen in der Regel sogar begünstigt. So beträgt der Steuersatz im Falle der Bruttoabzugsteuer 20 % und bei der Nettoabzugsteuer 35 %. Der Eingangssteuersatz ohne Berücksichtigung des Existenzminimums – das nach hM beschränkt Steuerpflichtigen nicht gewährt werden muss – beträgt hingegen 38,33 % (durch die Steuerreform 2009 wurde dieser Steuersatz auf 36,5 % reduziert) und ist daher ungünstiger als bei einem Steuerabzug. Aus diesem Grund tritt in Bezug auf die Höhe des Steuersatzes beim Vergleich eines beschränkt Steuerpflichtigen mit einem unbeschränkt Steuerpflichtigen keine nachteilige Behandlung des beschränkt Steuerpflichtigen auf. Die Durchschnittsbetrachtung des Gesetzgebers im Falle einer pauschalen Abgeltungssteuer dürfte sich daher bezüglich der Höhe des Steuersatzes als rechtmäßig darstellen.
Da die Art und der Zahlungszeitpunkt als wesentliche Kriterien für die Erhebungsform der Steuer anzusehen sind, ist von einer wesentlichen Unterscheidung in den Rechtsfolgen zwischen unbeschränkt und beschränkt Steuerpflichtigen auszugehen. Hinzu kommt die Haftung des zum Abzug Verpflichteten, die beschränkend wirken kann und völlig unabhängig von der Einbringlichkeit beimS. 236 Schuldner vorgesehen ist. Gem § 100 Abs 2 EStG haftet der Schuldner der Einkünfte für die Einbehaltung und Abfuhr der Steuerabzugsbeträge iSd § 99 EStG, wobei Vergütungsschuldner aufgrund der Haftungsregelungen tendenziell wohl eher zu viel, als zu wenig Steuer einbehalten werden. Eine Haftung des Schuldners der Einkünfte von unbeschränkt Steuerpflichtigen kennt das EStG – mit Ausnahme der Haftung des Arbeitgebers für die Einbehaltung und Abfuhr der vom Arbeitslohn einzubehaltenden Lohnsteuer gem § 82 EStG und für kapitalertragsteuerpflichtige Einkünfte gem § 95 Abs 2 EStG – hingegen nicht. Darüber hinaus treffen den zum Abzug Verpflichteten spezielle Aufzeichnungs- und Dokumentationspflichten, die bei unbeschränkt steuerpflichtigen Einkünfteempfängern in der Regel nicht im gleichen Umfang vorliegen werden. Ein wesentlicher Unterschied könnte auch im administrativen Mehraufwand bestehen, den ein beschränkt Steuerpflichtiger mit abzugsteuerpflichtigen Einkünften auf sich nehmen muss, wenn er nach erfolgtem Steuerabzug von der Veranlagungsoption Gebrauch macht. Darüber hinaus könnte es auch zu einem aufwändigen Rückerstattungsverfahren kommen, sofern die Einkünfte aufgrund eines DBA oder anderer Vorschriften von der Steuer freizustellen sind. Durchwegs problematisch ist im Zusammenhang mit der Nettoabzugsbesteuerung für EU/EWR-Bürger auch die Tatsache, dass der beschränkt Steuerpflichtige in vielen Fällen eher geneigt sein wird, die Höhe seiner (Betriebs-)Ausgaben nicht mitzuteilen, um seine Kalkulationsgrundlagen und seine Gewinnspanne nicht mitzuteilen und um Betriebsgeheimnisse nicht offen zu legen.
Ein Vergleich der Rechtsnormen und der Rechtsfolgen in Bezug auf die Erhebungsform der Einkommensteuer bei beschränkt und unbeschränkt Steuerpflichtigen hat erhebliche Unterschiede aufgedeckt. Zu hinterfragen ist daher, ob die Ungleichbehandlungen aus sachlichen Gründen möglicherweise gerechtfertigt sind, wodurch in der unterschiedlichen Erhebungsform der Einkommensteuer kein Widerspruch zum Gleichheitsgrundsatz bestehen würde.
IV. Frage der und
Durch die Abzugsteuer iSd § 99 EStG wird einerseits eine Vereinfachung der Besteuerung, andererseits die Sicherstellung des Steueranspruches erreicht. Beschränkt Steuerpflichtige haben mangels Wohnsitz oder gewöhnlichen AufenthaltS. 237 im Inland ihren Mittelpunkt der Lebensinteressen vorwiegend im Ausland. In vielen Fällen verweilen sie nur kurzzeitig im Inland, um einer bestimmten Tätigkeit nachzugehen. Aufgrund ihrer Mobilität können beschränkt Steuerpflichtige auf einfachste Art und Weise ihren Wohnsitz in eine Steueroase verlegen und vergessen, ihre ausländischen Einkünfte im Wohnsitzstaat in ihrer Steuererklärung anzugeben. Ohne Abzugsteuer ist daher die Gefahr begründet, dass gar keine Steuer von diesen Einkünften erhoben wird. Auf die Deklaration der Einkünfte im jeweiligen Wohnsitzstaat des Einkünfteempfängers wird an dieser Stelle nicht näher eingegangen, da dies nicht Motiv für das Ausüben oder Nichtausüben eines Besteuerungsrechtes sein sollte und auch die Art der Erhebung der Einkommensteuer nicht davon abhängen sollte.
Da der Aufenthalt beschränkt Steuerpflichtiger im Inland in vielen Fällen nur von kurzer Dauer ist, stellt sich daher das Problem des Steuervollzugs bei grenzüberschreitenden Sachverhalten. Völkerrechtliche Grundsätze verbieten die direkte Ausübung von Hoheitsgewalt über die Staatsgrenzen hinaus. Gäbe es keine Abzugsteuer würde der Fiskus in einem Abhängigkeitsverhältnis zum beschränkt Steuerpflichtigen stehen, nämlich insofern, als er auf seine Kooperation – dem ordnungsgemäßen Nachkommen seiner Steuererklärungs- und Zahlungsverpflichtungen – vertrauen müsste. Um dieses Risiko – Verwirklichung eines Tatbestands im Inland gefolgt von der Schwierigkeit des Vollzugs im normalen Veranlagungsweg – von vornherein zu vermeiden, greift der Gesetzgeber daher auf die Abzugsteuer zurück.
Zu hinterfragen ist dieses System jedoch bereits bei dem vom Gesetzgeber gewählten Anknüpfungspunkt für den Steuerabzug, nämlich dem Vorliegen von beschränkter Steuerpflicht, sprich Fehlen eines Wohnsitzes oder gewöhnlichen Aufenthalts im Inland. Alleine die Bestimmung eines Wohnsitzes im Inland könnte sich aufgrund der umfangreichen Judikatur zum Wohnsitzbegriff für den Abzugsverpflichteten und auch den beschränkt Steuerpflichtigen selbst als durchaus schwierig erweisen, sodass im Einzelfall nicht ausreichend geklärt werden kann, ob ein inländischer Wohnsitz vorliegt. Ist dies der Fall, darf keine Abzugsteuer einbehalten werden. Darüber hinaus fällt die Argumentation schwer, der Gesetzgeber benötige dieses System für die Sicherung der Steuereinnahmen, da es die Möglichkeit gibt, diese Regelung durch die Herstellung einer bloß geringfügigen Inlandsbeziehung in Form eines Zweitwohnsitzes zu umgehen. Im Zusammenhang mit gemeinschaftsrechtlichen Überlegungen hat sich Lang zufolge der Gesetzgeber der Kohärenz seiner eigenen Regelung selbstS. 238 begeben, wenn er sein eigenes System durchlöchert und daher nicht mehr kohärent ausgestaltet. Dies ist va im Anwendungsbereich der Zweitwohnsitz-VO der Fall. Hier kann eine bloße Nahebeziehung zu Österreich bereits unbeschränkte Steuerpflicht hervorrufen. Durch das Führen eines Verzeichnisses – was in der Literatur höchst umstritten ist – hätte es der ausländische Vertragspartner in der Hand, beschränkte oder unbeschränkte Steuerpflicht auszulösen. Im ersteren Fall käme es zum Steuerabzug und zu einer umfangreichen Verschärfung der Haftung für den dann Abzugsverpflichteten. Dieses Wahlrecht ist in Summe aber nicht mit dem Zweck einer Abzugsteuer – Sicherung des Besteuerungsrechtes – vereinbar. Die Möglichkeit der leichten Vermeidung dieser Regelung räumt dem Steuerpflichtigen einen großen Spielraum ein, der letzten Endes zu sehr unterschiedlichen steuerlichen Konsequenzen führt. Aus diesem Grund können Zweifel angemeldet werden, dass der Gesetzgeber es mit der Sicherung der Besteuerung wirklich ernst gemeint hat.
Betrachtet man den Katalog beschränkt steuerpflichtiger Einkünfte iSd § 98 EStG, so ist ersichtlich, dass die aufgrund des Territorialitätsprinzips geforderte Inlandsanknüpfung durch weitere Subprinzipien konkretisiert wird, wobei die dadurch erreichte Sicherung des Steueraufkommens sehr unterschiedlich ausfällt. So wird bei Einkünften, die in Zusammenhang mit einem im Inland belegenen Grundstück stehen, auf die Anwendbarkeit der Abzugsteuer verzichtet. Dies ist bspw bei Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft (§ 98 Abs 1 Z 1 EStG), mitunter bei Einkünften aus Gewerbebetrieb (§ 98 Abs 1 Z 3 dritter TS EStG), bei Einkünften aus Vermietung und Verpachtung (§ 98 Abs 1 Z 6 erster TS EStG) und bei Einkünften aus der Veräußerung inländischer Grundstücke (§ 98 Abs 1 Z 7 EStG) der Fall. Für den Gesetzgeber ebenso gering dürfte die Gefahr eines Steuerausfalls bei Einkünften aus Gewerbebetrieb sein, bei denen eine Betriebsstätte im Inland vorliegt (§ 98 Abs 1 Z 3 erster TS EStG). Auf die Abzugsteuer verzichtet der Gesetzgeber weiters bei Vorliegen einer inländischen Präsenz in Form eines ständigen Vertreters im Inland (§ 98 Abs 1 Z 3 zweiter TS EStG). Das Arbeitsort- oder Tätigkeitsprinzip, das auf die Erbringung physischer Arbeitsleistung im Inland abstellt, findet bei Einkünften aus selbständiger Arbeit (§ 98 Abs 1 Z 2 EStG), bei bestimmten Einkünften aus Gewerbetrieb (kaufmännische und technische Beratung, Gestellung von Arbeitskräften und gewerbliche Tätigkeit als Sportler, Artist oder Mitwirkender an Unterhaltungsdarbietungen iSd § 98 Abs 1 Z 3 EStG) und bei nichtselbständiger Arbeit Anwendung (§ 98 Abs 1 Z 4 EStG). Bei Einkünften aus selbständiger und nichtselbständiger Arbeit tritt das Wirkungsprinzip hinzu, nach dem im Inland verwertete Tätigkeiten derS. 239 beschränkten Steuerpflicht unterliegen (§ 98 Abs 1 Z 2 zweiter TS und Z 4 erster TS EStG).
Eine Besicherung des Steueraufkommens im Inland ist insbesondere bei Vorliegen eines inländischen Grundstückes oder einer Betriebsstätte im Inland anzunehmen, sofern hier werthaltiges Vermögen vorliegt. Einer Durchschnittsbetrachtung und einer daraus resultierenden Anknüpfung an das Vorliegen eines Grundstückes oder einer Betriebsstätte kann grundsätzlich zugestimmt werden. Nicht berücksichtigt wird hierbei jedoch, ob das Grundstück möglicherweise hypothekarisch belastet ist, wodurch die Besicherung des Steueraufkommens im Einzelfall fraglich wäre. Betrachtet man weiters die Bandbreite des Betriebsstättenbegriffes, so können am unteren Ende der Skala wohl durchaus Skepsis angebracht sein, ob in diesen Fällen eine effektive Besicherung des Steueraufkommens gegeben ist. Gem § 29 Abs 1 BAO ist eine Betriebsstätte jede feste örtliche Anlage oder Einrichtung, die der Ausübung eines Betriebes oder wirtschaftlichen Geschäftsbetriebes dient. § 29 Abs 2 lit c BAO erweitert den Betriebsstättenbegriff bspw um Bauausführungen über sechs Monate. Abhängig von der Größe der Bauausführung könnte der Sicherungsgedanke hier bereits verdünnt sein. Weitere Beispiele wären bloße Verkaufsautomaten, Bräunungsanlagen, Geldspielautomaten und Server. Bei der vorliegenden Fragestellung wirkt sich der Eifer, mit dem das Vorliegen einer Betriebsstätte angenommen wird, negativ auf den Grad der Besicherung der Steuer aus. Ob eine Besicherung des Steueraufkommens im Inland bereits bei Bestellung eines inländischen ständigen Vertreters gegeben ist, kann auch in Zweifel gezogen werden. Zwar ist für das Vorliegen eines ständigen Vertreters iSd § 98 eine nachhaltige Tätigkeit erforderlich, eine besondere Sicherung der Steuer beschränkt Steuerpflichtiger kann hierin jedoch nicht gesehen werden. Strittig ist in diesem Zusammenhang die Frage, was mit dem Wortlaut „im Inland bestellt“ gemeint ist. So reichen die Literaturmeinungen von einem Ansässigkeitserfordernis des ständigen Vertreters im Inland über das Unterhalten einer Betriebsstätte im Inland bis zum schlichten planmäßigen Handeln für den Vertretenen im Inland. In diesem Zusammenhang wäre eine Untersuchung der Anknüpfungsmerkmale zum Inland einer im Inland bestellten ständigen Vertretung durchaus lohnend, wobei dieser Frage an dieser Stelle nicht in gebührender Länge nachgegangen werden kann. Im Einzelfall kann der Sicherungsgedanke aber durchaus hinterfragt werden. Bei aller Kritik muss dem Gesetzgeber aber zugestanden werden, dass die Anwendung einer Durchschnittsbetrachtung durchaus legitim und in vielen Fällen für eine Verwaltungsvereinfachung sogar notwendig ist.
Bei Einkünften, die dem Arbeitsorts- oder Tätigkeitsprinzip folgen, legt der Gesetzgeber bereits Vorsicht an den Tag und unterzieht diese Einkünfte demS. 240 Steuerabzug (§ 98 Abs 1 Z 2 und 3 iVm § 99 Abs 1 Z 1 und 5 EStG). Aus diesem Grund wäre zu erwarten, dass sich der Gesetzgeber in allen Fällen, in denen das Steueraufkommen im Inland nicht werthaltig ist und nicht in einer nachhaltigen Form gesichert ist, zur Sicherung des inländischen Steueraufkommens lückenlos der Abzugsteuer bedient, während er in allen anderen Fällen darauf verzichtet. Gerade dies ist aber nicht der Fall.
Einerseits, ist die Annahme, dass der Gesetzgeber bei Vorliegen einer Betriebsstätte im Inland kein Sicherungsbedürfnis verspürt und daher von der Abzugsteuer absieht, insofern durchlöchert, als bei bestimmten Einkünften ein Steuerabzug nach § 99 EStG unabhängig vom Vorliegen einer allfälligen inländischen Betriebsstätte des beschränkt Steuerpflichtigen zu erfolgen hat. So sieht der Gesetzgeber selbst bei Vorliegen einer inländischen Betriebsstätte für Einkünfte aus im Inland ausgeübter kaufmännischer oder technischer Beratung und bei Einkünften aus der Gestellung von Arbeitskräften zur inländischen Arbeitsausübung nicht vom Steuerabzug ab. Dies wirft die Frage auf, ob das Vorliegen einer Besicherung im Inland in Form einer Betriebsstätte oder eines Grundstückes, für die gesetzgeberische Entscheidung über die Einführung einer Abzugsteuer überhaupt ausschlaggebend war.
Andererseits, betrachtet man den Katalog abzugsteuerpflichtiger Einkünfte, so „lässt sich die Stichhaltigkeit der Auswahlentscheidung des Gesetzgebers durchaus in Zweifel ziehen“, und die für die Rechtfertigung gebotene Sachlichkeit kann hinterfragt werden, da willkürliche Unterscheidungen zwischen verschieden Einkünften beschränkt Steuerpflichtiger getroffen werden. So unterliegen nur bestimmte Einkünfte beschränkt Steuerpflichtiger der Abzugsteuer gem § 99 EStG, nämlich:
Einkünfte als Schriftsteller, Vortragender, Künstler, Architekt, Sportler, Artist oder Mitwirkender an Unterhaltungsdarbietungen;
Einkünfte gem § 28 Abs 1 Z 3 EStG (Überlassung von Rechten);
Einkünfte aus im Inland ausgeübter kaufmännischer oder technischer Beratung und bei Einkünften aus der Gestellung von Arbeitskräften zur inländischen Arbeitsausübung; und
Einkünfte iSd § 98 Abs 1 Z 5 lit d EStG (Einkünfte aus Immobilien).
S. 241Andere beschränkt Steuerpflichte, bspw Ärzte, Dentisten, Tierärzte, Rechtsanwälte und Wirtschaftstreuhänder etc, die im Inland gegen Honorar tätig sind, scheinen hier von Natur aus vertrauenswürdiger zu sein, weil hier der Gesetzgeber darauf vertraut, dass diese ihrer Pflicht zur Veranlagung im Inland und zur ordnungsgemäßen Begleichung der Steuer nachkommen. Diese unterschiedlichen Rechtsfolgen beschränkt Steuerpflichtiger untereinander ist eine Konsequenz der Tatsache, dass nicht alle in § 98 EStG angeführten Einkünfte auch in § 99 EStG aufgelistet sind.
Die Problematik der Inkonsequenz im Umfang abzugsteuerpflichtiger Einkünfte verschärft sich insofern, als der Gesetzgeber ein Sicherungsbedürfnis bei Schriftstellern, Vortragenden, Künstlern, usw in jedem Fall annimmt, bei Ärzten, Dentisten, Tierärzten, Rechtsanwälten usw aber niemals. Bei ersteren wird daher ein abstraktes Sicherungsinteresse unterstellt, ohne im konkreten Einzelfall zu überprüfen, ob denn tatsächlich solch ein Sicherungsinteresse überhaupt besteht. Bei Letzteren ist genau Gegenteiliges der Fall.
In der Literatur werden daher erhebliche Zweifel aufgeworfen, ob angesichts des durchlöcherten Katalogs abzugsteuerpflichtiger Einkünfte ein konsequent durchgezogenes Sicherungsbedürfnis des Gesetzgebers überhaupt besteht, das die Abzugsteuer an sich rechtfertigen würde. Viel eher müsste man aufgrund des inneren Widerspruchs in der nationalen Rechtsordnung annehmen, dass es für den Gesetzgeber nicht ausschlaggebend war, Steueraufkommen zu sichern, sonst hätte er es auch in allen vergleichbaren Fällen der beschränkten Steuerpflicht konsequent vorgesehen. Aufgrund mangelnder Rechtfertigung wäre eine Abzugsteuer daher grundsätzlich angreifbar.
Darüber hinaus könnte man einwerfen, dass bei Bestehen von Amtshilfe- und Vollstreckungshilfemöglichkeiten, sei es auf Basis von EU-Recht, DBA-Recht oder sonstigen bilateralen Übereinkünften, dem Gesetzgeber durchaus Werkzeuge zur Verfügung stehen, die zur Besteuerung beschränkt Steuerpflichtiger benötigten Informationen zur erhalten und das Steueraufkommen auch über die Landesgrenzen hinaus einzutreiben. In diesen Fällen wäre der besondere Sicherungsgedanke, den der Gesetzgeber durch die Abzugsteuer verfolgt, abermals zu hinterfragen. Haben die Behörden die Möglichkeit, steuerliche Forderungen im Ausland vollstrecken zu lassen, so kann es sich als nicht mehr verhältnismäßig erweisen, in jedem Fall einen Steuerabzug mitsamt seinen Nachteilen durchzuführen.S. 242 Man könnte auch ernsthaft in Zweifel ziehen, ob mit der Möglichkeit der Behörden sich der Vollstreckungsamtshilfe zu bedienen, der Steuerabzug überhaupt noch zulässig ist.
In vielen Fällen wird an dieser Stelle die derzeitige Ineffizient der Amtshilfe- und Vollstreckungsmöglichkeiten hingewiesen. Dennoch ist auch der EuGH – zumindest im Anwendungsbereich des EU-Rechts – der Ansicht, dass ein Steuerabzug nicht mit der mangelnden Effizienz der EG-Amtshilferichtlinie gerechtfertigt werden kann. Ganz im Gegenteil, der EuGH lehnt verwaltungstechnische Schwierigkeiten als Rechtfertigungsgrund sogar ab. In der Literatur stellt sich auch die Frage der Rechtfertigung des Steuerabzugs nach Ergänzung der EG-Beitreibungsrichtlinie. Anderer Ansicht ist der deutsche Bundesfinanzhof, der davon ausgeht, dass keine ernsthaften Zweifel bestehen, dass der Steuerabzug trotz Inkrafttreten der Beitreibungsrichtlinie mit Gemeinschaftsrecht in Einklang steht. Der BFH zieht dabei in Zweifel, ob die Beitreibungsrichtlinie zur Beitreibung von Steuerforderungen geeignet ist, um die Vorteile des Steuerabzugsverfahrens in Frage zu stellen. Dem ist die Meinung entgegenzuhalten, dass Amtshilfe- und Beitreibungsmöglichkeiten in ihrer Intensität und Umsetzung gegenwärtig noch unzulänglich und nicht geeignet sein mögen, um die Effizienz des Abzugssystems zu substituieren, dennoch könne es aber nicht Aufgabe der Rechtsprechung sein, Probleme der Exekutive bei praktischer Umsetzung von Richtlinien zu kompensieren. Die Möglichkeiten, die die Beitreibungsrichtlinie bietet, stellen – möglicherweise in Kombination mit anderen Mitteln – jedenfallsS. 243 ein wirksames Mittel zur Sicherung der Steuer dar. Für den Fiskus mag der Steuerabzug weitaus effizienter sein, als die verwaltungsaufwendigere Beitreibung in einem anderen Mitgliedstaat, aber es existieren auch andere mildere Mittel zum Steuerabzug neben der Beitreibungsrichtlinie, nämlich die Informationspflicht über geschlossene Verträge oder an Gebietsfremde geleistete Zahlungen. Anzeige- und Mitteilungspflichten können bei der Aufklärung unbekannter Besteuerungsfälle eine wichtige Rolle spielen und wären im Vergleich zum Steuerabzug als milderes Mittel vorzugswürdig. Dies entspricht auch den Entwicklungen auf EU-Ebene. Im Rahmen der EU-Zinsbesteuerung ist mitunter innerhalb einer Übergangszeit für bestimmte Mitgliedstaaten die Erhebung von Quellensteuern vorgesehen, in der Endstufe aber soll einer ausschließlichen Besteuerung im Wohnsitzstaat Vorrang eingeräumt werden. Dies soll durch Kontrollmitteilungen des Quellenstaates ermöglicht werden. Der Informationsaustausch würde in diesem Fall den Quellensteuerabzug ersetzen. Auch könnte man daran denken, ein milderes Mittel im Wege eines konkreten Auskunftsersuchens in Form einer unmittelbaren Befragung des beschränkt Steuerpflichtigen zu sehen. Oftmals setzt aber erst die Mittelung von dritter Seite die Finanzverwaltung überhaupt von dem steuerrechtlich relevanten Sachverhalt in Kenntnis. Ein weiterer Rechtfertigungsgrund für die Abzugsteuer könnte daher das Risiko der Nichtdeklaration der Einkünfte im jeweiligen Wohnsitzstaat des beschränkt Steuerpflichtigen sein. Durch den Steuerabzug würde jedenfalls verhindert werden, dass Einkünfte sowohl im Wohnsitzstaat als auch im Staat der Leistungserbringung unversteuert bleiben.
Auch in Fällen in denen das inländische Besteuerungsrecht durch ein DBA aufgegeben wurde, könnte man den Sicherungsgedanken des Gesetzgebers hinterfragen. Konsequenterweise müsste der Gesetzgeber auf die Absicherung in Form der Abzugsteuer verzichten, wenn das DBA dem anderen Vertragsstaat das Besteuerungsrecht zuweist oder das österreichische Besteuerungsrecht reduziert. Im Falle einer Reduktion ist eine Sicherung nur im Ausmaß der Einkünfte gegeben, die weiterhin dem österreichischen Besteuerungsrecht unterliegen. Durch die Anwendung eines DBA kann es geboten sein, die Abzugsteuer zu reduzieren oder gänzlich auszuschließen. Konsequenterweise würde auch die Haftung des Abzugsverpflichteten entfallen. Eine Reduktion oder ein gänzlicher AusschlussS. 244 von der Quellensteuer kann unmittelbar bei Auszahlung erfolgen oder aber innerhalb von fünf Kalenderjahren im Wege eines Rückerstattungsverfahrens gem § 240 Abs 3 BAO. Eine sofortige Entlastung von der Abzugssteuer an der Quelle kann aufgrund der DBA-Entlastungsverordnung für Einkünfte erfolgen, die in Österreich auf Grund von DBA von der Besteuerung freizustellen sind oder nur ermäßigt besteuert werden dürfen.
Im Folgenden wird untersucht, ob zwischen der Beschränkung eines inländischen Besteuerungsrechtes durch ein DBA und der Vornahme eines Steuerabzuges ein Zusammenhang besteht. Zweckmäßig wäre es, einen Steuerabzug nur dann vorzusehen, wenn das Besteuerungsrecht nicht durch ein DBA genommen wurde und vice versa. Ein Steuerabzug ohne Besteuerungsrecht würde dem Sicherungsgedanken jedenfalls nicht entsprechen. Bei Einkünften aus einer im Inland betriebenen Land- und Forstwirtschaft gehen der Umfang der beschränkten sachlichen Steuerpflicht und die Regelung der Art 6 und 13 OECD-MA einher. Steuerpflicht wird nur bei Vorliegen von unbeweglichem Vermögen im Inland begründet, dieses ist gleichzeitig Anknüpfungspunkt für die Zuweisung des Besteuerungsrechtes im DBA-Recht. Ebenso verhält es sich im Regelfall bei Einkünften als gewerblich tätiger Sportler oder Artist im Inland. § 98 EStG stellt gemäß dem Arbeitsort- oder Tätigkeitsprinzip und dem Wirkungsprinzip auf die Ausübung oder Verwertung der Tätigkeit im Inland ab. Dieses Besteuerungsrecht wird Österreich in der Regel auch nicht durch ein DBA genommen, da Art 17 OECD-MA das Besteuerungsrecht grundsätzlich dem Tätigkeitsstaat zuweist. Nicht klar verhält es sich aber bei im Inland ausgeübter selbständiger Tätigkeit als Mitwirkender an Unterhaltungsdarbietungen, bei der kaufmännischen oder technischen Beratung im Inland und bei der Gestellung von Arbeitskräften zur inländischen Arbeitsausübung. § 98 EStG begründet beschränkte Steuerpflicht auch in Fällen, in denen keine inländische Betriebsstätte unterhalten wird und kein ständiger Vertreter im Inland bestellt ist. Aufgrund des Betriebstättenprinzips im DBA-Recht würde gem Art 7 iVm Art 5 OECD-MA das Besteuerungsrecht in Österreich aber nur dann bestehen, wenn in Österreich eine Betriebstätte vorliegt. Zieht man den direkten Vergleich zwischen Ärzten und Rechtsanwälten einerseits und Architekten andererseits, so würde man DBA-rechtlich in beiden Fällen auf das Betriebstättenprinzip des Art 7 OECD-MA abstellen. Interessanterweise unterliegt der Architekt, anders als ein Arzt oder Rechtsanwalt aber in jedem Fall – dh auch bei Nichtvorliegen einer inländischen Betriebsstätte – dem Steuerabzug gem § 99 Abs 1 Z 1 EStG. Ärzte und RechtsanwälteS. 245 hingegen unterliegen unabhängig vom Vorliegen oder Nichtvorliegen einer inländischen Betriebsstätte nicht dem Steuerabzug. Zwar würden sie durch eine inländische Betriebsstätte beschränkte Steuerpflicht begründen, ein Steuerabzug ist aber auch in diesen Fällen nicht vorgesehen, da der Gesetzgeber auf die Pflichtveranlagung vertraut. Obwohl diese Berufsgruppen DBA-rechtlich gleich zu behandeln sind, sieht der Gesetzgeber im einen Fall den Steuerabzug vor und im anderen nicht. Dass hier keine Übereinstimmung zwischen durch DBA zugewiesenen Besteuerungsrechten einerseits und Ausübung der beschränkten Steuerpflicht andererseits besteht, ist daher nicht nur ein Problem im Umfang der sachlichen beschränkten Steuerpflicht, sondern betrifft auch die Art der Erhebung der Einkommensteuer.
Durch die Anwendung von Doppelbesteuerungsabkommen ist das innerstaatlich normierte Besteuerungsrecht in vielen Fällen gegenstandslos geworden. In diesen Fällen könnte einerseits auf die Anwendung des Steuerabzugs verzichtet werden, andererseits könnte man die Steuerpflicht solcher Einkünfte an sich hinterfragen. Betrachtet man jedenfalls die unterschiedliche Vorgehensweise des Gesetzgebers beim Zusammenspiel von innerstaatlichem Recht und internationalen Verteilungsgrundsätzen, so kann jedoch keine eindeutige Systematik erkannt werden, auf Basis derer der Gesetzgeber einen Steuerabzug vorsieht oder davon absieht.
V. Würdigung
Die Erhebungsform der Einkommensteuer beschränkt und unbeschränkt Steuerpflichtiger unterscheidet sich wesentlich. Während das Einkommen unbeschränkt Steuerpflichtiger am Ende des Kalenderjahres zu veranlagen ist und gegebenenfalls vierteljährliche Vorauszahlungen auf die Einkommensteuer zu leisten sind, unterliegen bestimmte beschränkt Steuerpflichtige mit ihren Einkünften dem sofortigen Steuerabzug an der Quelle. Dies kann in vielen Fällen trotz der Möglichkeit des Nettosteuerabzugs für EU/EWR-Bürger zu einem Liquiditäts- und Zinsnachteil führen, der trotz späterer Antragsveranlagung nicht ausgeglichen wird. Auch unterliegt der Abzugsverpflichtete strengen Haftungsregelungen und muss die Kosten für zusätzliche Aufzeichnungs- und Dokumentationspflichten tragen.
Gerechtfertigt wird die Abzugsteuer für beschränkt Steuerpflichtige va durch zwei Argumente: Vereinfachung der Besteuerung und Sicherung des Steueraufkommens. Während die Vereinfachung der Besteuerung aufgrund der Mobilität beschränkt Steuerpflichtiger und die Tatsache, dass beschränkt Steuerpflichtige mit inländischen Behörden gar nicht er in Kontakt treten müssen, unbestritten sein dürfte, kann der Sicherungsgedanke vielfach hinterfragt werden.
Die grundsätzliche Anknüpfung der Abzugsteuer an das Nichtvorliegen eines Wohnsitzes oder gewöhnlichen Aufenthaltes im Inland ist anfällig für Umgehungsmöglichkeiten.S. 246 Durch die Begründung eines bloßen Zweiwohnsitzes iSd Zweitwohnsitz-VO kann die Regelung des Steuerabzugs und der Haftung für den Abzugsverpflichteten umgangen werden, obwohl dadurch keine nachhaltigere Besicherung des Steueraufkommens erreicht wird.
Auf den ersten Blick scheint der Gesetzgeber darüber hinaus bei Einkünften, die durch ein Grundstück, eine Betriebsstätte oder einen ständigen Vertreter im Inland besichert sind, vom Steuerabzug abzusehen. Dennoch können Zweifel aufgeworfen werden, ob jedes Grundstück oder jede Art von Betriebsstätte geeignet ist, ausreichend Besicherung herzustellen. Auch bei Bestellung eines ständigen Vertreters könnte man in Frage stellen, ob dies für einen Verzicht auf den Steuerabzug ausreicht. Der Verzicht auf den Steuerabzug dürfte aufgrund einer Durchschnittsbetrachtung zwar nachvollziehbar sein, eine Besicherung der Steuereinnahmen mag in vielen Fällen aber eben nicht gegeben sein. Dies zeigt darüber hinaus die Tatsache, dass es dem Gesetzgeber für bestimmte gewerbliche Einkünfte nicht auf das Vorliegen einer Betriebsstätte oder eines ständigen Vertreters im Inland ankommt und er in jedem Fall einen Steuerabzug vorsieht. Berücksichtigt man darüber hinaus die Wirkung von Doppelbesteuerungsabkommen, so ist gerade in diesen Fällen zweifelhaft, wieso der Gesetzgeber hier ein besonderes Sicherungsbedürfnis verspüren sollte, da Einkünfte dieser Art in der Regel eben nur bei Vorliegen einer inländischen Betriebstätte besteuert werden. Eine Rechtfertigung für die unterschiedliche Behandlung bestimmter Berufsgruppen beschränkt Steuerpflichtiger kann daher auch nicht im Zusammenspiel mit DBA-Recht gefunden werden, da es keine systematische Übereinstimmung zwischen durch DBA zugewiesenen Besteuerungsrechten einerseits und Ausübung des Besteuerungsrechtes für beschränkte steuerpflichtige Einkünfte andererseits gibt. So kann zwar bei Künstlern, Sportlern und Artisten der Steuerabzug durchaus berechtigt sein, da das Besteuerungsrecht Österreichs aufgrund des Tätigkeitsortsprinzips in Art 17 OECD-MA nicht eingeschränkt wird. Bei anderen Berufsgruppen hingegen, bspw Ärzte und Rechtsanwälte, gilt hingegen das Betriebstättenprinzip des Art 7 OECD-MA, wonach nur bei Vorliegen einer Betriebstätte im Inland das Besteuerungsrecht erhalten bleibt. Liegt keine inländische Betriebstätte vor, so macht der Steuerabzug keinen Sinn, da in diesen Fällen das DBA in der Regel dem Ansässigkeitsstaat und nicht dem Tätigkeitsstaat das Besteuerungsrecht zuweist. Liegt hingegen im Inland eine Betriebsstätte vor, so scheint der Steuerabzug wiederum nicht schlüssig, da in diesen Fällen das Steueraufkommen in der Regel durch die Betriebsstätte besichert ist.
Besteht darüber hinaus die Möglichkeit einer Amts- und Vollstreckungshilfe, scheint es wiederum fraglich, ob in diesen Fällen ein sofortiger Steuerabzug für die Sicherung der Steuer überhaupt noch notwendig ist. Berücksichtigt man jedoch die derzeitigen Schwierigkeiten in Zusammenhang mit effektiver Amts- und Vollstreckungshilfe, so scheint zumindest dies derzeit kein schlüssiges Argument gegen die Vornahme eines Steuerabzuges zu sein.
S. 247Zusammenfassend dürfte die Abzugsteuer an sich im Vergleich zur Veranlagung bei unbeschränkt Steuerpflichtigen – va in Hinblick auf die Vereinfachung der Besteuerung beschränkt Steuerpflichtiger – weiterhin eine Existenzberechtigung zu haben. Der Katalog abzugsteuerpflichtiger Einkünfte bedarf aber durchaus der Überarbeitung, da kein sachlicher Grund für eine Ungleichbehandlung bestimmter Berufsgruppen beschränkt Steuerpflichtiger gefunden werden konnte. Ein kohärentes Konzept bei beschränkt steuerpflichtigen Einkünften einerseits und abzugsteuerpflichtigen Einkünften andererseits besteht nach heutigem Rechtsstand nicht.S. 248