S. 281Die Quellensteuerfreiheit nach der und nach der und ihre Umsetzung in Österreich

Claus Staringer/Nicole Tüchler

S. 283I. Einleitung

Quellensteuern erweisen sich bei grenzüberschreitenden Unternehmensverbindungen als besonders kritisch. Häufig besteht für solche Steuern keine adäquate Möglichkeit zur Entlastung von drohender Doppelbesteuerung, da die Doppelbesteuerungsabkommen nicht in jedem Fall Abhilfe schaffen können: Die Quellensteuern auf Zinsen und Lizenzgebühren werden vom Bruttobetrag einbehalten, weshalb der Anrechnungshöchstbetrag die Anrechnung einschränken kann. Dividenden werden im empfangenden Staat regelmäßig steuerfrei gestellt, weshalb die darauf einbehaltende Quellensteuer einer finalen Steuer gleichkommt. In diesen Fällen kann Doppelbesteuerung entstehen, die innerhalb des Gemeinschaftsgebiets durch die Umsetzung der Mutter-Tochter-Richtlinie (MTRL) und der Zinsen/Lizenzgebühren-Richtlinie (ZLRL) verhindert werden soll. Durch diese beiden Richtlinien wird ein Teil des Unternehmenssteuerrechts innerhalb der Europäischen Union harmonisiert.

Bislang hat im Anwendungsbereich der MTRL vor allem die Frage, was unter einer Quellensteuer zu verstehen ist, die Rechtsprechung des EuGH dominiert. Nach einem allgemeinen Überblick über Zielsetzung und Anwendungsvoraussetzungen der Richtlinien soll daher der Frage nach der Definition einer Quellensteuer iSd Richtlinien nachgegangen werden. Ein weiteres Kapitel beschäftigt sich mit der Interpretation des in beiden Richtlinien verankerten Missbrauchsvorbehalts. Im Anschluss wird die Umsetzung der Richtlinien in das österreichische Recht unter besonderer Berücksichtigung der Missbrauchsvorschriften beleuchtet.

II. Überblick über Zielsetzung und Anwendungsvoraussetzungen der Richtlinien

1. Mutter-Tochter-Richtlinie

1.1. Zielsetzung

Durch die MTRL soll wirtschaftliche Doppelbesteuerung in der Unternehmensgruppe bei grenzüberschreitenden Ausschüttungen vermieden werden. WirtschaftlicheS. 284 Doppelbesteuerung entsteht, wenn dieselben Einkünfte bei unterschiedlichen Steuersubjekten besteuert werden.

Der Präambel zur MTRL ist in ihrer ersten Begründungserwägung zu entnehmen, dass grenzüberschreitende Zusammenschlüsse von Gesellschaften notwendig sein können, „um binnenmarktähnliche Verhältnisse in der Gemeinschaft zu schaffen und damit die Errichtung und das Funktionieren des Gemeinsamen Marktes zu gewährleisten.“ Jedoch sind bei grenzüberschreitenden Mutter- und Tochterbeziehungen die Steuerbestimmungen „im allgemeinen weniger günstig als die auf die Beziehung zwischen Mutter- und Tochtergesellschaften desselben Mitgliedstaats anwendbaren Bestimmungen. […] Diese Benachteiligung ist durch Schaffung eines gemeinsamen Steuersystems zu beseitigen […]“.

Die Umsetzung erfolgt auf Basis von zwei Eckpfeilern. Einerseits soll der Staat in dem die Muttergesellschaft ansässig ist, die Gewinnausschüttungen entweder nicht besteuern oder im Fall der Besteuerung eine Anrechnung jener Steuer, die die Tochtergesellschaft dafür entrichtet hat, zulassen. Andererseits „[…] sollten zur Sicherung der steuerlichen Neutralität von der Tochtergesellschaft an die Muttergesellschaft ausgeschüttete Gewinne vom Quellensteuerabzug befreit werden.“

1.2. Persönlicher Anwendungsbereich

Art 2 Abs 1 MTRL definiert den persönlichen Anwendungsbereich der MTRL:

„Im Sinne dieser Richtlinie ist ‚Gesellschaft eines Mitgliedstaats‘ jede Gesellschaft

S. 285Zu lit a findet sich im Anhang der Richtlinie eine Auflistung der Rechtsformen der einzelnen Staaten, welche vom Anwendungsbereich erfasst sind. Welche Rechtsformen hier aufgenommen wurden, war im Zuge der Verhandlungen den Mitgliedstaaten überlassen, wobei in einigen Staaten alle Gesellschaften erfasst werden, die der dortigen Körperschaftsteuer unterliegen.

Betreffend lit c werden in Art 2 MTRL jene Steuern taxativ angeführt, der die Gesellschaft ohne Wahlrecht unterliegen muss, um in den Anwendungsbereich der Richtlinie zu fallen. Durch die Zusatzanforderung „ohne davon befreit zu sein“ sollen Gesellschaften, die persönlich von einer Körperschaftsteuer befreit sind vom Anwendungsbereich ausgeschlossen werden. Aus dem Wortlaut geht nicht klar hervor, ob auch die sachliche Befreiung von Einkünften zu einem Verlust der Qualifikation als „Gesellschaft eines Mitgliedstaates“ iSd Art 2 MTRL führen kann. Der Ausschluss von Gesellschaften, bei denen die Gewinnausschüttungen durch ein Schachtelprivileg entsprechend Art 4 Abs 1 MTRL befreit sind, kommt jedenfalls nicht in Betracht, da genau dies die von der Richtlinie herbeigeführte Rechtsfolge ist. In der Literatur wird die Auffassung vertreten, dass Einschränkungen des Anwendungsbereichs der Richtlinie gering zu halten sind und eine sachliche Befreiung nicht schädlich ist.

In Art 3 MTRL werden die Begriffe „Muttergesellschaft“ und „Tochtergesellschaft“ iSd Richtlinie definiert. Dabei gilt als Muttergesellschaft „wenigstens jede Gesellschaft eines Mitgliedstaats, die die Bedingungen des Artikels 2 erfüllt und die einen Anteil von wenigstens [10 %] am Kapital einer Gesellschaft eines anderen Mitgliedstaats, die die gleichen Bedingungen erfüllt, besitzt“ und als Tochtergesellschaft „die Gesellschaft, an deren Kapital eine andere Gesellschaft den […] genannten Anteil besitzt.“ Die MTRL trifft keine Aussage darüber, ob dieses Beteiligungserfordernis auch mittelbar erfüllt werden kann. Unter Berücksichtigung der Zielsetzung der MTRL wird vertreten, dass auch eine Verbindung über eine transparente Personengesellschaft in den Anwendungsbereich der Richtlinie fällt. Auch ein über eine Betriebsstätte gehaltener Anteil kann unter den Voraussetzungen des Art 3 Abs 1 lit a die Richtlinienvorteile vermitteln.S. 286 Es ist jedenfalls erforderlich, dass eine grenzüberschreitende Beziehung vorliegt.

Die MTRL räumt den Mitgliedstaaten in Art 3 zwei Wahlrechte ein. Zunächst ist es möglich, gemäß Art 3 Abs 2 1. TS „durch bilaterale Vereinbarungen als Kriterium die Stimmrechte statt des Kapitalanteils vorzusehen“. Weiters müssen gem Art 3 Abs 2 2. TS nur dann die Mitgliedstaaten die Richtlinienvorteile gewähren, wenn der Anteil „während eines ununterbrochenen Zeitraums von mindestens zwei Jahren“ gehalten wird. Hierzu wurde bereits ein Vorabentscheidungsersuchen an den EuGH gerichtet, welcher in der Rs Denkavit entschied, dass die Vorteile der MTRL auch zu gewähren sind, wenn die Behaltefrist zwar noch nicht im Zeitpunkt der Ausschüttung erfüllt ist, aber insgesamt eingehalten wird. Die Wahl des Verfahrens, wie in solchen Fällen vorzugehen ist, steht den Mitgliedstaaten offen, da die Richtlinie keine Aussagen dazu enthält.

1.3. Sachlicher Anwendungsbereich

Nach Art 1 der MTRL ist diese Richtlinie anwendbar

Der erste Teilstrich befasst sich mit der Situation der Besteuerung im Staat der empfangenden Gesellschaft, während sich der zweite Teilstrich auf die Besteuerung im Staat der ausschüttenden Gesellschaft bezieht. Nach Art 1 Abs 1 TS 3 und TS 4 sind auch zwischengeschaltete Betriebsstätten vom Anwendungsbereich erfasst.

Im Fall von Inbound-Dividenden gem Art 4 Abs 1 hat der Staat, in dem die Muttergesellschaft ansässig ist, Gewinne, die der Muttergesellschaft aufgrund ihrer Beteiligung zufließen (ausgenommen Liquidationsgewinne) entweder nicht zu besteuern oder den entrichteten Steuerbetrag von Tochter- und Enkelgesellschaften auf die Steuerschuld anzurechnen. Es stehen die Befreiungsmethode und die Anrechnungsmethode gleichwertig zur Verfügung.

Für die Frage des Quellensteuerabzugs sind Outbound-Dividenden im Fokus. Diesbezüglich ist die Quellensteuererhebung im Staat der TochtergesellschaftS. 287 gem Art 5 Abs 1 als auch im Staat der Muttergesellschaft gem Art 6 (Eingangsquellensteuer) verboten. Hierauf und auf die Frage, wie der Begriff „Gewinnausschüttungen“ auszulegen ist, wird in Kapitel III. näher eingegangen.

2. Zinsen/Lizenzgebühren-Richtlinie

2.1. Zielsetzung

Das Ziel der ZLRL ist gemäß der zehnten Begründungserwägung der Präambel „[…] die Einführung einer gemeinsamen Steuerregelung für Zahlungen von Zinsen und Lizenzgebühren zwischen verbundenen Unternehmen verschiedener Mitgliedstaaten […].“ Weiters sollen „Finanzbeziehungen zwischen Unternehmen verschiedener Mitgliedstaaten nicht gegenüber gleichartigen Beziehungen zwischen Unternehmen ein und desselben Mitgliedstaats steuerlich benachteiligt werden. Diese Forderung ist bei Zahlungen von Zinsen und Lizenzgebühren gegenwärtig nicht erfüllt; die nationalen Steuervorschriften […] können nicht immer die Beseitigung der Doppelbesteuerung gewährleisten.“ Auch Belastungen durch erhöhten Verwaltungsaufwand sowie Cashflow-Nachteile werden von der Präambel als Probleme genannt.

Das geeignetste Mittel zur Eliminierung der Nachteile besteht darin, „die Steuern – unabhängig davon, ob sie an der Quelle abgezogen oder durch Veranlagung erhoben werden – bei der Zahlung von Zinsen und Lizenzgebühren in dem Mitgliedstaat, in dem diese Einkünfte anfallen, zu beseitigen […]“. Demnach sollen im Staat des zahlenden Unternehmens, unabhängig von der Erhebungsform, Zinsen und Lizenzgebühren nicht besteuert werden. Es soll jedoch auch gewährleistet sein, dass diese Einkünfte „einmal in einem Mitgliedstaat besteuert werden.“ Die Präambel hält damit das Ziel der Einmalbesteuerung in Abs 3 ausdrücklich fest.

Die Frage, wann eine Doppelbesteuerung iSd Richtlinie vorliegt, ergibt sich aus der Auslegung der jeweils einschlägigen Normen. Im Unterschied zur MTRL stehen im Zusammenhang mit der ZLRL Fälle von wirtschaftlicher Doppelbesteuerung nicht im Vordergrund. Es sollen vorrangig Probleme, die sich bei der Anrechnung von Steuern ergeben, beseitigt werden. Die Richtlinie zielt auf die Vermeidung juristischer Doppelbesteuerung der genannten Einkünfte in der EU bei gleichzeitiger Erreichung einer Einmalbesteuerung ab.

S. 2882.2. Persönlicher Anwendungsbereich

Der Anwendungsbereich wird in der ZLRL in Art 3 ähnlich jenem der MTRL geregelt. Nach Art 3 lit a ist ein Unternehmen iSd ZLRL jedes Unternehmen, das

Für die Punkte i) und iii) erfolgt eine Auflistung jener Gesellschaftsformen und Steuern, die vom Anwendungsbereich der ZLRL erfasst sind. In Punkt iii) wird vorausgesetzt, dass die Gesellschaft der Steuer unterliegt „ohne von ihr befreit zu sein“. Es ist dem Wortlaut, wie bei der vergleichbaren Regelung in der MTRL, nicht klar zu entnehmen, ob hier neben persönlichen auch sachliche Befreiungen schädlich sein können. Eine sachliche Befreiung würde bedeuten, dass die Zinsen und Lizenzgebühren bei der empfangenden Gesellschaft steuerfrei gestellt werden, die Gesellschaft aber grundsätzlich mit ihren anderen Einkünften steuerpflichtig ist. Es käme bei Anwendung der ZLRL zu einer Vermeidung der Quellenbesteuerung und die Zinsen und Lizenzgebühren blieben insgesamt unbesteuert, wenn sie auf Ebene des Schuldners abzugsfähig waren. Das in der Präambel zur ZLRL in Abs 3 genannte Ziel der Einmalbesteuerung wäre somit nicht erfüllt, wenn auf Ebene der empfangenden Gesellschaft eine sachliche Steuerbefreiung für Zinsen oder Lizenzgebühren vorliegt. Die Kommission hat dieses Problem erkannt und eine Änderung der Richtlinie dahingehend vorgeschlagen, dass Gesellschaften „effektiv einer Besteuerung auf diese Einkünfte“ unterliegen müssen um in den Anwendungsbereich der Richtlinie zu fallen. Dieser Vorschlag wurde bislang noch nicht umgesetzt, zeigt aber, dass die Kommission der Ansicht ist, dass nach der derzeit geltenden Fassung nur persönlicheS. 289 Steuerbefreiungen schädlich sind. Dies ist auch konsequent, wenn man bedenkt, dass die vergleichbare Formulierung in der MTRL ebenfalls nur persönliche Befreiungen erfasst.

Weiters wird in Art 3 lit b das verbundene Unternehmen definiert als „Unternehmen, das wenigstens dadurch mit einem zweiten Unternehmen verbunden ist, dass

Es ist somit erforderlich, dass eine unmittelbare Mindestbeteiligung von 25 % besteht, wobei gleichgültig ist, ob das Unternehmen, das die Zahlung leistet, am anderen beteiligt ist oder umgekehrt. Nach iii) sind auch Zahlungen von Zinsen und Lizenzgebühren unter Schwesterngesellschaften erfasst.

Durch Art 1 Abs 4 wird „[e]in Unternehmen eines Mitgliedstaats […] nur als Nutzungsberechtigter der Zinsen oder Lizenzgebühren behandelt, wenn es die Zahlungen zu eigenen Gunsten und nicht nur als Zwischenträger, etwa als Vertreter, Treuhänder oder Bevollmächtigter für eine andere Person erhält“. Diese Vorschrift ist eng mit dem Konzept des „beneficial owners“ nach dem OECD-Musterabkommen verbunden, wobei abzuwarten bleibt, wie es vom EuGH interpretiert werden wird. Gemäß Art 1 Abs 3 und Abs 5 kann auch eine Betriebsstätte Zahler oder Nutzungsberechtigter von Zinsen und Lizenzgebühren im Sinne dieser Richtlinie sein.

In Art 1 Abs 10 wird ähnlich wie bei der MTRL ein Wahlrecht für die Mitgliedstaaten dahingehend verankert, dass sie die Richtlinie nicht anwenden müssen, wenn die finanzielle Verbindung iSd Art 3 lit b „während eines ununterbrochenen Zeitraums von mindestens zwei Jahren nicht erfüllt [war].“ Art 1 Abs 11 ff regeln verfahrensrechtliche Fragen in diesem Zusammenhang, etwa betreffend den Nachweis der Erfüllung der Voraussetzungen mittels Bestätigung und die Möglichkeiten zur Rückerstattung von Quellensteuer.

S. 2902.3. Sachlicher Anwendungsbereich

Art 1 Abs 1 definiert den Anwendungsbereich der ZLRL wie folgt:

„In einem Mitgliedstaat angefallene Einkünfte in Form von Zinsen oder Lizenzgebühren werden von allen in diesem Staat darauf erhebbaren Steuern – unabhängig davon, ob sie an der Quelle abgezogen oder durch Veranlagung erhoben werden – befreit, sofern der Nutzungsberechtigte der Zinsen oder Lizenzgebühren ein Unternehmen eines anderen Mitgliedstaats oder eine in einem anderen Mitgliedstaat belegene Betriebsstätte eines Unternehmens eines Mitgliedstaats ist.“

Gemäß Abs 2 gilt eine Zahlung, „die von einem Unternehmen eines Mitgliedstaats oder einer in einem Mitgliedstaat belegenen Betriebsstätte eines Unternehmens eines anderen Mitgliedstaats getätigt wurde, […] als in dem betreffenden Mitgliedstaat (im Folgenden ‚Quellenstaat‘ genannt) angefallen.“ Dadurch wird klargestellt, dass der Staat des zahlenden Unternehmens der Quellenstaat ist und dieser Staat Zinsen oder Lizenzgebühren von „allen in diesem Staat darauf erhebbaren Steuern“ zu befreien hat, „unabhängig davon, ob sie an der Quelle abgezogen oder durch Veranlagung erhoben werden.“

Des weiteren definiert die ZLRL in Art 2 die Begriffe Zinsen und Lizenzgebühren, die den entsprechenden Definitionen in Art 11 Abs 3 und Art 12 Abs 2 OECD-MA durchaus ähnlich sind:

S. 291III. Begriff der Quellensteuer

1.

1.1. Erhebungsform der verbotenen Steuer iSd Art 5 MTRL

Gemäß Art 5 Abs 1 wird die Besteuerung an der Quelle im Anwendungsbereich der MTRL folgendermaßen vermieden: „Die von einer Tochtergesellschaft an ihre Muttergesellschaft ausgeschütteten Gewinne sind vom Steuerabzug an der Quelle befreit.“ Dies wird in der Literatur so interpretiert, dass der Steuerabzug von vornherein zu unterbleiben hat. Die vorläufige Erhebung und spätere Rückerstattung ist nur in bestimmten Fällen, zB vor Ablauf der Behaltefrist, richtlinienkonform.

Die Richtlinie selbst verwendet den Begriff Quellensteuer nicht. Dennoch wird in Rechtsprechung und Literatur der verbotene Steuerabzug iSd MTRL auch als „Quellensteuer“ bezeichnet. Der Generalanwalt Jacobs hat sich in seinem Schlussantrag in der Rs Denkavit zur Problematik der Quellensteuern wie folgt geäußert: „[D]ie Mitgliedstaaten [erheben] in der Regel Steuern auf Gewinnausschüttungen von Gesellschaften, d. h. auf an die Aktionäre gezahlte Dividenden. Diese Steuern haben normalerweise die Form von Abzug- oder Quellensteuern, d. h. von Steuern, die die Gesellschaft, die die Zahlung vornimmt, für Rechnung der Steuerbehörden an der Quelle erhebt. Quellensteuern dienen im inländischen Zusammenhang oft dazu, die Erfüllung der Steuerpflicht durchzusetzen und die Steuererhebung zu vereinfachen; durch die an der Quelle einbehaltene Steuer wird im allgemeinen die Steuerschuld von Empfängern, bei denen es sich um gebietsansässige Steuerpflichtige handelt, beglichen oder sie wird auf diese Schuld angerechnet. Quellensteuern auf grenzüberschreitend gezahlte Dividenden stellen eine zusätzliche Besteuerung von Gebietsfremden durch den sie erhebenden Staat dar, möglicherweise ohne daß die Betroffenen in dem Staat, in dem sie ansässig sind, deswegen eine Erleichterung erlangen können.“

Bei dieser klassischen Sichtweise umfasst der Begriff Quellensteuern die Steuern auf die an Aktionäre bezahlten Dividenden, welche an der Quelle durchS. 292 Abzug eingehoben werden. Demnach wären Steuern, die im Veranlagungsweg erhoben werden, nicht vom Begriffsverständnis umfasst. In der Rs Athinaïki Zithopoiia entschied der EuGH jedoch, dass eine verbotene Steuer iSd Art 5 MTRL auch vorlag, obwohl die Erhebung der strittigen Steuer im Veranlagungsweg erfolgte. Der EuGH führte zum Begriffsverständnis aus, „[dass zum einen] auf den Wortlaut […] abzustellen und festzustellen [ist], dass der darin verwendete Begriff ‚Steuerabzug an der Quelle‘ nicht auf bestimmte feststehende Arten innerstaatlicher Besteuerung beschränkt ist […]. Zum andern ergibt sich aus der ständigen Rechtsprechung, dass die Qualifizierung einer Steuer, Abgabe oder Gebühr nach Gemeinschaftsrecht vom Gerichtshof nach den objektiven Merkmalen der Steuer unabhängig von ihrer Qualifizierung im nationalen Recht vorzunehmen ist […]“.

Folglich sieht EuGH die Erhebung an der Quelle durch Abzug als eine Verfahrenstechnik, die auch durch eine andere, zB die Erhebung im Veranlagungsweg, substituierbar ist. Es kann daher auch eine Steuer, die im Veranlagungsweg erhoben wird, eine verbotene Steuer iSd Art 5 MTRL sein.

1.2. Merkmale einer verbotenen Steuer iSd Art 5 MTRL

In der Rs Epson Europe wurde der EuGH gefragt, ob eine als „Erbschaft- und Schenkungsteuer“ betitelte portugiesische Steuer auf Gewinnausschüttungen (kurz ISD) eine verbotene Steuer iSd Art 5 MTRL ist. Der EuGH folgte den Argumenten der portugiesischen Regierung, dass es sich um eine besondere Steuerart handle, nicht und führte aus: „Bei der Prüfung der Frage, ob die Belastung der Gewinnausschüttungen mit ISD unter Artikel 5 Absatz 1 der Richtlinie fällt, ist vor allem auf dessen Wortlaut abzustellen. Der dort verwendete Begriff ‚Quellensteuer‘ ist nicht auf bestimmte einzelstaatliche Steuerarten beschränkt. […] Aus dem Vorlagebeschluß […] geht hervor, daß der ISD eine Quellensteuer ist, deren auslösender Tatbestand die Zahlung von Dividenden oder anderen Erträgen von Wertpapieren ist, daß Bemessungsgrundlage dieser Steuer die Erträge dieser Wertpapiere sind und daß der Steuerpflichtige der Inhaber dieser Wertpapiere ist. Der ISD hat somit die gleiche Wirkung wie eine Einkommensteuer. Insoweit ist es unbeachtlich, daß die Steuer als Erbschaft- und Schenkungsteuer bezeichnet […] wird.“

Der EuGH macht eine verbotene Steuer iSd Art 5 MTRL demzufolge an diesen drei Kriterien fest:

• S. 293Der auslösende Tatbestand ist die Zahlung von Dividenden oder anderen Erträgen von Wertpapieren, und

• die Bemessungsgrundlage sind die Erträge dieser Wertpapiere, und

• der Steuerpflichtige ist der Inhaber dieser Wertpapiere.

Insbesondere das dritte Kriterium bereitete dem EuGH in seiner Rechtsprechung Schwierigkeiten. So wurde in der bereits angesprochenen Rs Athinaïki Zithopoiia von Griechenland eine Steuer auf jenen Teil der Ausschüttungen erhoben, der sich aus Gewinnanteilen zusammensetzte, die in den Vorjahren körperschaftsteuerfrei geblieben sind. Es wurden somit anlässlich der Ausschüttung Ertragsteuern aliquot nacherhoben. Der EuGH stellte bei seiner Prüfung fest: „Aus dem Vorlagebeschluss […] geht hervor, dass die […] streitige Besteuerung durch die Zahlung der Dividenden ausgelöst wird. Darüber hinaus richtet sich die Besteuerung unmittelbar nach dem Umfang der vorgenommenen Ausschüttung.“

Der EuGH kam zu der Schlussfolgerung, dass im konkreten Fall ein verbotener Quellensteuerabzug iSd Art 5 MTRL vorlag. Der EuGH wendete dabei für seine Prüfung die in Epson entwickelten Kriterien an, wobei nur die ersten beiden im vorliegenden Sachverhalt erfüllt waren, nämlich dass der steuerauslösende Tatbestand die Zahlung von Dividenden war und die Bemessungsgrundlage sich nach diesen Dividenden richtete. Das dritte Kriterium, wonach der Steuerpflichtige der Inhaber der Wertpapiere sein soll, war im Fall Athinaïki Zithopoiia jedoch nicht gegeben. Bei der griechischen Steuer handelte es sich vielmehr um eine Nacherhebung der Körperschaftsteuer auf Ebene der Tochtergesellschaft, weshalb diese und nicht die Muttergesellschaft steuerpflichtig war. Der EuGH ging in seiner Entscheidung auf dieses Spannungsverhältnis allerdings nicht näher ein, obwohl das Problem von Generalanwalt Alber in dessen Schlussanträgen klar angesprochen wurde: „Allerdings ist der Steuerpflichtige im vorliegenden Fall nicht der Inhaber der Beteiligung an der ausschüttenden Gesellschaft. Die Steuererhöhung trifft formal die ausschüttende Gesellschaft, deren Einkommensteuer sich erhöht. Anders als in der Rechtssache Epson klagt daher vorliegend nicht die in einem anderen Mitgliedstaat ansässige Muttergesellschaft, sondern das Tochterunternehmen, das in dem die Steuer erhebenden Mitgliedstaat ansässig ist. Der Zuordnung der Steuerlast zu der Tochtergesellschaft kann jedoch keine entscheidende Bedeutung zukommen. Der wirtschaftliche Effekt einer Besteuerung der Tochtergesellschaft entspricht einer Besteuerung der Muttergesellschaft,S. 294 da die Steuer – wie typischerweise bei Quellensteuern – von der ausschüttenden Gesellschaft einbehalten und unmittelbar abgeführt wird.“ Der Generalanwalt verfolgt in seinen Schlussanträgen somit eine eher wirtschaftlich als formal geprägte Betrachtungsweise, welcher der EuGH ohne nähere Begründung gefolgt ist.

Einen ähnlichen Maßstab setzte Generalanwalt Mischo in der Rs Lankhorst-Hohorst an, bei der es um eine deutsche Unterkapitalisierungsregelung ging. Bestimmte Zinsen wurden nach deutschem Recht als verdeckte Gewinnausschüttungen behandelt, wodurch eine Ausschüttungsbesteuerung erfolgte: „Im vorliegenden Fall wird die Besteuerung ebenfalls durch die (verdeckte) Zahlung von Dividenden ausgelöst, und die Besteuerung richtet sich unmittelbar nach dem Umfang der vorgenommenen Ausschüttung.“ Somit sind wiederum nur die ersten beiden der in der Rs Epson entwickelten Kriterien erfüllt, nämlich dass die Steuer von der Ausschüttung ausgelöst wird und sich die Bemessungsgrundlage an der Ausschüttung orientiert. Das dritte Kriterium, wonach der Steuerpflichtige gleichzeitig Anteilseigner sein soll, ist nicht erfüllt. In seiner Entscheidung in der Rs Lankhorst-Hohorst musste der EuGH zu dieser Frage jedoch nicht Stellung beziehen, da die strittige Regelung gegen die Grundfreiheiten verstieß und deshalb eine weitere Prüfung, ob auch ein Verstoß gegen die MTRL vorliegt, nicht erforderlich war.

In der Rs Oy AA wurde der EuGH betreffend die Abzugsfähigkeit einer Konzernumlage auf Ebene der zahlenden Gesellschaft angerufen. Der EuGH führte aus, dass die MTRL keine Grundlage für eine Antwort auf die vorgelegte Frage bilden kann, „da die Richtlinie 90/435 nicht die erste Besteuerung der Einkünfte einer Tochtergesellschaft aus einer gewerblichen Tätigkeit betrifft […]“. Auch wenn die MTRL im betroffenen Fall nicht entscheidungserheblich war, zeigt die Aussage dennoch, dass die Besteuerungsgrundlage auf Ebene der TochtergesellschaftS. 295 durch die MTRL nicht berührt werden soll. Dies geht regelmäßig mit den in der Rs Epson entwickelten Kriterien konform. In jenen Fällen, in denen die strittige Steuer die Ermittlung der steuerlichen Bemessungsgrundlage der Tochtergesellschaft berührt, ist diese selbst steuerpflichtig. Das Epson-Kriterium, nach welchem der Steuerpflichtige gleichzeitig der Anteilsinhaber sein muss, ist nicht erfüllt und führt zum Ergebnis, dass keine verbotene Steuer iSd Art 5 MTRL vorliegt.

Erst die jüngste Entscheidung in der Rs Burda scheint Klarheit zu bringen. Diese betraf die deutsche Ausschüttungsbesteuerung. Auf Grund einer innerstaatlichen Umqualifizierung wurde eine körperschaftsteuerliche Ausschüttungsbelastung von Gewinnausschüttungen hergestellt, die ohne Ausschüttung unterblieben wäre. Es geht klar aus dem Sachverhalt hervor, dass der Steuerpflichtige das Tochterunternehmen selbst und nicht der Inhaber der Anteile war. Der EuGH bezieht sich bei seiner Prüfung explizit auf seine Argumentation in der Rs Epson: „Nach dieser Rechtsprechung müssen für die Anwendung von Art. 5 Abs. 1 der Richtlinie 90/435 drei Voraussetzungen kumulativ erfüllt sein. Dazu hat die deutsche Regierung vorgetragen, die dritte in Randnr. 52 des vorliegenden Urteils angeführte Voraussetzung, dass der Steuerpflichtige der Inhaber der Wertpapiere sei, sei im Ausgangsverfahren nicht erfüllt. Es ist festzustellen, dass Burda anlässlich der Ausschüttung von Gewinnen Körperschaftsteuer zu entrichten hat, während Burda International und RCS Inhaber der Wertpapiere sind. Damit ist die dritte Voraussetzung für das Vorliegen eines Steuerabzugs an der Quelle im Sinne von Art. 5 Abs. 1 der Richtlinie 90/435 im Ausgangsverfahren nicht erfüllt. Dieser Beurteilung steht nicht das Vorbringen von Burda und der Kommission der Europäischen Gemeinschaften entgegen, die dem Urteil Athinaïki Zythopoiïa entnehmen wollen, dass der Gerichtshof diese Voraussetzung in Wirklichkeit nicht anwende, sondern einer wirtschaftlichen Betrachtungsweise den Vorzug gebe.“ Der EuGH hat in der Rs Burda entschieden, dass eine Steuer, die nicht alle drei Merkmale iSd Epson-Rechtsprechung aufweist, keine verbotene Steuer ist. Die Entwicklung, die der EuGH mit der Entscheidung in der Rs Burda eingeschlagen hat, zeichnete sich bereits durch vorangegangene Urteile ab, in denen der EuGH regelmäßig die Bedeutung der drei Epson-Kriterien betonte, auch wenn diese nicht entscheidungserheblich waren. Ob der EuGHS. 296 diese Kriterien auch in Zukunft in diesem Sinn anwenden wird, bleibt jedoch abzuwarten.

Im Ergebnis ist die verbotene Steuer iSd Art 5 MTRL bei Festhalten an den Epson-Kriterien stärker von einer formalen als einer wirtschaftlichen Sichtweise geprägt. Eine Besteuerung der Tochtergesellschaft kann demnach keine verbotene Steuer iSd Art 5 MTRL sein, da die Formalkriterien nicht vollständig erfüllt sind. Auch wenn die Steuer durch die Ausschüttung ausgelöst wird und sich die Bemessungsgrundlage an der Höhe der Ausschüttung orientiert, so ist bei einer Besteuerung auf Ebene der Tochtergesellschaft das Kriterium, wonach der Steuerpflichtige gleichzeitig Anteilseigner sein muss, zwangsläufig nicht erfüllt. Im Ergebnis scheint es den Mitgliedstaaten dadurch leichter möglich, die Körperschaftsteuer auf Ebene der Tochtergesellschaft bei Ausschüttungen an die Gesellschafter zu verändern.

1.3. Verbotene Steuer im Staat der Muttergesellschaft iSd Art 6 MTRL

Gemäß Art 6 MTRL darf auch im Staat der Muttergesellschaft keine Steuer an der Quelle erhoben werden: „Der Mitgliedstaat der Muttergesellschaft kann keinen Steuerabzug an der Quelle auf Gewinne vornehmen, die diese Gesellschaft von ihrer Tochtergesellschaft bezieht.“ Demnach ist auch eine etwaige „Eingangsquellensteuer“ verboten.

Auch hierzu lag dem EuGH bereits eine Rechtsfrage vor. In der Rs Test Claimants in the FII Group Litigation war zu entscheiden, ob im Falle der Besteuerung der Weiterausschüttung von Dividenden ein verbotener Steuerabzug iSd Art 6 MTRL vorliegt. Im konkreten Fall ging es um eine im britischen Recht vorgesehene Steuervorauszahlung (Advance Corporation Tax, ACT), die eine Dividenden empfangende Gesellschaft für die eigene Körperschaftsteuer zu leisten hatte. Der Auslöser dieser ACT ist jedoch die Weiterausschüttung und nicht der Bezug der Dividenden selbst (vgl unten III.1.4). Der EuGH stellte klar, dass hier dieselbe Auslegung zur Anwendung kommt wie im Bereich des Art 5 MTRL:

S. 297„Der Begriff ‚Steuerabzug an der Quelle‘ ist im Rahmen des Artikels 6 der Richtlinie 90/435 genauso auszulegen. Ein ‚Steuerabzug an der Quelle‘ im Sinne dieser Bestimmung ist daher eine auf die Einkünfte, die eine Muttergesellschaft von einer in einem anderen Mitgliedstaat niedergelassenen Tochtergesellschaft erhalten hat, erhobene Steuer, deren auslösender Tatbestand die Zahlung von Dividenden oder anderen Erträgen von Wertpapieren ist, wenn die Erträge dieser Wertpapiere die Besteuerungsgrundlage dieser Steuer sind und der Steuerpflichtige der Inhaber dieser Wertpapiere ist. Nach den Ausführungen der Regierung des Vereinigten Königreichs muss eine gebietsansässige Gesellschaft die ACT jedoch entrichten, wenn sie Dividenden an ihre eigenen Anteilseigner ausschüttet. Der auslösende Tatbestand der ACT, die von einer Gesellschaft, die Dividenden aus ausländischen Quellen erhält, zu entrichten ist, ist somit nicht der Bezug dieser Dividenden, sondern die Ausschüttung von Dividenden an ihre eigenen Anteilseigner.“

Demnach ist es den Mitgliedstaaten gem Art 6 MTRL nicht verboten, für Wiederausschüttungen der von der Tochtergesellschaft erhaltenen Dividenden eine (Quellen-)besteuerung vorzunehmen.

1.4. auf die Körperschaftsteuer iSd Art 7 MTRL

Eine spezielle Vorschrift, die die Erhebung von Steuern iSd Art 5 MTRL in bestimmten Fällen erlaubt, findet sich in Art 7 Abs 1. „Der in dieser Richtlinie verwendete Ausdruck ‚Steuerabzug an der Quelle‘ umfaßt nicht die in Verbindung mit der Ausschüttung von Gewinnen an die Muttergesellschaft erfolgende Vorauszahlung der Körperschaftsteuer an den Sitzmitgliedstaat der Tochtergesellschaft.“ In Art 7 Abs 2 ist eine weitere Ausnahme dahingehend vorgesehen, dass die Richtlinie „insbesondere nicht [einzelstaatliche oder vertragliche] Bestimmungen [berührt], die die Auszahlung von Steuerkrediten an die Dividendenempfänger betreffen.“

Diese Vorschriften wurden speziell wegen des besonderen Körperschaftsteuersystems einiger Mitgliedstaaten, insbesondere des britischen Systems, aufgenommen. Hier wurde bei jeder Ausschüttung eine Advance Corporation Tax (ACT) erhoben, welche mit der endgültigen Körperschaftsteuer des Tochterunternehmens verrechenbar war. In dieser Höhe wurde dann auch dem Aktionär zur Vermeidung wirtschaftlicher Doppelbelastung eine Steuergutschrift in FormS. 298 eines „tax credit“ gewährt. Der Steuerschuldner dieser Vorauszahlungen ist die Tochtergesellschaft, deren Gewinne vom Sitzstaat in gleicher Weise besteuert werden können wie alle anderen ansässigen Gesellschaften. In Hinblick auf die Rechtsprechung in der Rs Epson ist in diesen Fällen auch eines der dort entwickelten Kriterien nicht erfüllt, da der Steuerpflichtige nicht gleichzeitig der Anteilsinhaber ist.

Die Bestimmung der Art 7 Abs 1 MTRL kann als Argumentationsbasis dienen, dass eine strittige Steuer keine verbotene Steuer iSd Art 5 MTRL ist, weil sie von der Ausnahmeregelung des Art 7 Abs 1 MTRL erfasst ist. So hat die griechische Regierung in der Rs Athinaïki Zithopoiia argumentiert, dass es sich bei der erhobenen Steuer auch um eine Vorauszahlung auf die Körperschaftsteuer der Tochtergesellschaft handle. Der EuGH folgte dem nicht: „Entgegen dem Vorbringen der griechischen Regierung kann [die erhobene Steuer] nicht einer in Verbindung mit der Ausschüttung von Gewinnen auf die Muttergesellschaft erfolgenden Vorauszahlung der Körperschaftsteuer an den Sitzmitgliedstaat der Tochtergesellschaft im Sinne von Artikel 7 Absatz 1 der Richtlinie gleichgestellt werden. Die im Ausgangsverfahren streitige Besteuerung bezieht sich nämlich auf Einkünfte, die nur bei Ausschüttung von Dividenden bis zur Höhe der gezahlten Dividenden besteuert werden. Ein Beweis dafür besteht, wie die Klägerin des Ausgangsverfahrens und die Kommission vorgetragen haben, darin, dass die Tochtergesellschaft gegenüber der Erweiterung ihrer Besteuerungsgrundlage, die […] durch die Ausschüttung von Gewinnen bewirkt wird, nicht mit negativen Einkünften aufrechnen darf, die sie in vorangehenden Steuerjahren erzielt haben könnte, und zwar entgegen dem steuerlichen Grundsatz des Verlustvortrags, der jedoch im griechischen Recht niedergelegt ist.“ Die offenbar nicht bestehende Möglichkeit der Verlustverrechnung deutet darauf hin, dass die Steuer nicht integraler Bestandteil des griechischen Körperschaftsteuersystems war, wobei dieser Aspekt nicht ausreichend beleuchtet wurde, um Schlussfolgerungen ziehen zu können.

Freilich darf das Fehlen der Möglichkeit zur Verlustverwertung als Kriterium zur Identifizierung einer Quellensteuer nicht überbewertet werden. Dies zeigt sich zB vor dem Hintergrund des estnischen Steuersystems. In Estland wird nämlich gar keine Körperschaftsteuer im herkömmlichen Sinn erhoben, sondern die erstmalige Besteuerung der Einkünfte der Tochtergesellschaft erfolgt im Zeitpunkt der Ausschüttung. Die Frage der Verlustverwertung stellt sich in einem solchen System somit gar nicht. Im Lichte der Entscheidungen in den Rs Oy AAS. 299 und Burda liegt aber dennoch keine verbotene Steuer iSd Art 5 MTRL vor, da es sich um die erstmalige Besteuerung handelt und der Anteilseigner nicht der Steuerpflichtige ist.

Die Notwendigkeit einer Gesamtbetrachtung sieht auch GA Mengozzi in den Schlussanträgen zur Rs Burda , bei welcher die strittige Steuer erst im Zuge einer Betriebsprüfung aufgedeckt und nachträglich berichtigt (erhoben) wurde: „Meines Erachtens kann die [strittige] Besteuerung nicht isoliert beurteilt werden, da dann die objektiven Merkmale dieser Steuer verkannt würden. Die bloße Berichtigung einer ursprünglichen Steuer durch eine nationale Steuerbehörde kann die Rechtsnatur dieser Steuer im Hinblick auf die Richtlinie 90/435 nicht ändern. Dazu ist allgemein vorauszuschicken, dass der Gerichtshof im Hinblick auf die britische Advance corporate tax (ACT) festgestellt hat, dass diese eine vorgezogene Zahlung der Körperschaftsteuer ist, auch wenn sie bei einer Dividendenausschüttung erhoben und nach der Höhe dieser Dividenden berechnet wurde […]. [Die Berichtigung stellt] eine Buchhaltungsmethode dar, die es ermöglicht, nach Ausschüttung der Dividenden an die Muttergesellschaften den ursprünglich auf die Tochtergesellschaft angewandten Körperschaftsteuersatz beizubehalten. Somit belastete die Steuer, um die es hier geht, auch nach der Berichtigung die Tochtergesellschaft und nicht die Muttergesellschaften.“

Für die Qualifizierung als Quellensteuer iSd Art 5 Abs 1 im Unterschied zu einer Körperschaftsbesteuerung auf Ebene der Tochtergesellschaft ist demnach wesentlich, dass nicht die Gewinne der Tochtergesellschaft als solche Gegenstand des Steuerabzugs an der Quelle sind, sondern die Ausschüttung dieser Gewinne an die Muttergesellschaft. „[Eine andere Lösung verkennt] die in der Richtlinie 90/435 vorgenommene Unterscheidung zwischen einem Steuerabzug an der Quelle, der in dem Mitgliedstaat, in dem die Dividenden ausgeschüttet werden, erfolgt und die in einem anderen Mitgliedstaat ansässigen Muttergesellschaften belastet, und einer vorgezogenen Entrichtung der Körperschaftsteuer, die im Ausschüttungsmitgliedstaat die dort gebietsansässige Tochtergesellschaft belastet.“

1.5. Begriff der Gewinnausschüttung

Die MTRL verwendet den Begriff „Gewinnausschüttung“ in Art 1 Abs 1, ohne eine nähere Definition vorzunehmen. Es lässt sich weder aus dem Wortlaut noch aus der Zielsetzung eine Einschränkung der Begünstigung auf offene Gewinnausschüttungen ableiten. Die Richtlinie verfolgt den Zweck, wirtschaftliche Doppelbesteuerung zu vermeiden. Diese kann gleichermaßen bei offenen undS. 300 bei verdeckten Gewinnausschüttungen eintreten. Wenn im Fall von verdeckten Gewinnausschüttungen, Steuern an der Quelle erhoben werden, kommt es gleich wie bei offenen Gewinnausschüttungen zu einer Doppelbesteuerung, wenn diese Einkünfte bereits auf Ebene der Tochtergesellschaft einer Besteuerung unterworfen waren. Somit entspricht es dem Richtlinienzweck, dass die MTRL auch verdeckte Gewinnausschüttungen erfasst. Verdeckte Gewinnausschüttungen ergeben sich bei grenzüberschreitenden Unternehmensverbindungen oft aufgrund der Gewährung fremdunüblicher Begünstigungen bei Lieferungen und Leistungen oder durch die Umqualifizierung von Fremdkapital in Eigenkapital (Unterkapitalisierungsregeln). Es entsteht in diesem Zusammenhang kein grundsätzlicher Überschneidungsbereich mit der ZLRL, da diese gem Art 4 Abs 1 lit a ZLRL nicht auf Zahlungen anwendbar ist, die als Gewinnausschüttungen behandelt werden und gem Art 4 Abs 2 ZLRL nur auf den fremdüblichen Anteil Anwendung findet.

Die Begünstigung auch verdeckter Ausschüttungen (wie sie durch rechtliche Umqualifizierungen eines Mitgliedstaats entstehen können) durch die MTRL kann in der Praxis große Bedeutung haben. Dies zeigt anschaulich die Rs Lankhorst-Hohorst , in der die Steuererhebung für verdeckte Ausschüttungen infolge der Anwendung einer deutschen Unterkapitalisierungsregel strittig war. In seinen Schlussanträgen hatte GA Mischo dort ausgeführt: „Auch dass die Qualifizierung der streitigen Steuer als Steuerabzug an der Quelle im Sinne von Artikel 5 Absatz 1 der Richtlinie 90/435, wie die Kommission behauptet, ein vollständiges Verbot so genannter Unterkapitalisierungsregelungen zur Folge hätte, steht dieser Qualifizierung meines Erachtens nicht entgegen. Artikel 5 Absatz 1 der Richtlinie 90/435 sieht nämlich keine Ausnahmen von seinem Anwendungsbereich zum Schutz so genannter Unterkapitalisierungsregelungen vor.“ Mischo geht bei diesen Schlussanträgen jedoch davon aus, dass eine Besteuerung, wenn sie den wirtschaftlichen Effekt einer Quellensteuer hat, unabhängig davon, ob sie auf Ebene der Tochter- oder der Muttergesellschaft erhoben wird, verboten ist. Der EuGH hat sich dieser Meinung zumindest in der jüngsten Rs Burda nicht angeschlossen, weshalb davon auszugehen ist, dass nur dann ein verbotener Quellensteuerabzug vorliegt, wenn dieser auf Ebene der Muttergesellschaft erfolgt. Wenn Zahlungen im Anwendungsbereich der MTRL auf Grund von Unterkapitalisierungsregelungen als Gewinnausschüttungen behandelt werden, so dürfen gem Art 5 Abs 1 MTRL keine Quellensteuern einbehalten werden. Ein Abzugsverbot auf Ebene der Gewinnermittlung der Tochtergesellschaft vorzusehen, dürfte im Lichte der Entscheidung Burda nicht verboten sein.

S. 301Keine Gewinnausschüttung iSd MTRL liegt vor, wenn eine Steuergutschrift gewährt wird und darauf eine 5 %ige Steuer erhoben wird. Diese Frage wurde an den EuGH in der Rs Océ van der Grinten herangetragen. Hier wurde entsprechend dem einschlägigen Doppelbesteuerungsabkommen eine Steuergutschrift (tax credit) gewährt, welche jedoch im Gegenzug einer 5 %igen Quellensteuer unterworfen wurde. Der EuGH begründet sein Urteil folgendermaßen: „Der Teil der Abgabe von 5 %, der auf die Steuergutschrift angewandt wird, auf die die Ausschüttung der Dividende einen Anspruch eröffnet, weist nicht die Merkmale einer grundsätzlich durch Artikel 5 Absatz 1 der Richtlinie verbotenen Quellensteuer auf die ausgeschütteten Gewinne auf, da er nicht die von der Tochtergesellschaft ausgeschütteten Gewinne erfasst. Denn die Steuergutschrift ist ein fiskalisches Instrument, mit dem verhindert werden soll, dass wirtschaftlich gesehen die in Form von Dividenden ausgeschütteten Gewinne doppelt besteuert werden, nämlich ein erstes Mal bei der Tochtergesellschaft und ein zweites Mal bei der die Dividenden erhaltenden Muttergesellschaft. Es stellt daher kein Einkommen aus Wertpapieren dar. Im Übrigen laufen […] die Auswirkungen der Abgabe auf die Steuergutschrift dem Verbot eines Steuerabzugs an der Quelle nach der Richtlinie nicht zuwider. Die teilweise Verringerung der Steuergutschrift durch die Abgabe von 5 %, mit der sie belastet wird, stellt die steuerliche Neutralität der grenzüberschreitenden Ausschüttung der Dividenden nämlich nicht in Frage, denn sie wird nicht auf die ausgeschütteten Dividenden angewandt und mindert ihren Wert für die Muttergesellschaft, an die sie ausgeschüttet werden, nicht.“

Bei der Steuergutschrift handelt es sich nach Ansicht des EuGH nicht um von der Tochtergesellschaft ausgeschüttete Gewinne, sondern um ein fiskalisches Instrument zur Verhinderung wirtschaftlicher Doppelbesteuerung. Es stellt kein Einkommen aus Wertpapieren dar. Aus der ziel- und zweckorientierten Auslegung der MTRL leitet Generalanwalt Tizzano ab, dass die teilweise Verringerung der Steuergutschrift die steuerliche Neutralität der grenzüberschreitenden Ausschüttung nicht in Frage stellt. Der EuGH folgt damit einer eher steuertechnischen Sichtweise, denn bei wirtschaftlicher Betrachtung wäre es naheliegend gewesen, die Steuer insgesamt als Quellensteuer einzustufen, da diese die Gewinne vorbelastet und somit die Dividenden gekürzt hat.

S. 3022. Zinsen/Lizenzgebühren-Richtlinie

2.1. Erhebungsform und Merkmale einer verbotenen Steuer iSd Art 1 Abs 1 ZLRL

Gemäß Art 1 Abs 1 gilt für den Anwendungsbereich der ZLRL Folgendes:

„In einem Mitgliedstaat angefallene Einkünfte in Form von Zinsen oder Lizenzgebühren werden von allen in diesem Staat darauf erhebbaren Steuern – unabhängig davon, ob sie an der Quelle abgezogen oder durch Veranlagung erhoben werden – befreit […].“

Nach Art 1 Abs 1 ZLRL sind „alle […] Steuern“ vom Anwendungsbereich erfasst. Da die betroffenen Steuern durch autonome Interpretation zu identifizieren sind, sind objektive Merkmale der Steuer, unabhängig von der Qualifizierung im nationalen Recht, relevant. Eine anderweitige nationale Bezeichnung kann keinen Einfluss auf die Qualifikation als Steuer iSd Art 1 Abs 1 ZLRL haben.

Zur Erhebungsform ist hier die Besonderheit zu beachten, dass der Staat des zahlenden Unternehmens Zinsen und Lizenzgebühren gem Art 1 Abs 1 „unabhängig davon, ob diese an der Quelle abgezogen oder durch Veranlagung erhoben werden“ befreien soll. Dies ist im Wortlaut weiter gefasst, als das Quellensteuerabzugsverbot in der MTRL, da in Art 5 Abs 1 MTRL lediglich vom „Steuerabzug an der Quelle“ abgesehen werden muss.

In der ZLRL findet sich keine nähere Definition, welche Merkmale eine Steuer erfüllen muss, um in den Anwendungsbereich des Art 1 Abs 1 ZLRL zu fallen. Es ist fraglich, inwieweit die Rechtsprechung des EuGH zur MTRL auch für die ZLRL Rückschlüsse zulässt. In der Rs Epson orientierte sich der EuGH insbesondere an der Zielsetzung der MTRL, Benachteiligungen bei der grenzüberschreitenden Zusammenarbeit zu beseitigen. Für die Identifizierung der vom Anwendungsbereich der ZLRL erfassten Steuern ist anzunehmen, dass der EuGH auch hier die Zielsetzung der Richtlinie in den Vordergrund rückenS. 303 wird, wonach ebenfalls Finanzbeziehungen zwischen Unternehmen verschiedener Mitgliedstaaten nicht gegenüber rein nationalen Verbindungen benachteiligt werden sollen. Dementsprechend wäre es nicht abwegig, wenn der EuGH auch im Anwendungsbereich der ZLRL auf die in der Rs Epson entwickelten Kriterien zurückgreifen würde, um eine verbotene Steuer iSd Art 1 Abs 1 ZLRL zu identifizieren:

• Der auslösende Tatbestand ist die Zahlung von Zinsen oder Lizenzgebühren, und

• die Bemessungsgrundlage der Steuer sind die Zinsen oder Lizenzgebühren, und

• der Steuerpflichtige ist der Nutzungsberechtigte.

Demnach würden nur jene Steuer auf Zinsen und Lizenzgebühren in den Anwendungsbereich der ZLRL fallen, bei der der Nutzungsberechtigte gleichzeitig das Steuersubjekt ist. Entsprechend Art 1 Abs 4 ist ein Unternehmen dann Nutzungsberechtigter, „wenn es die Zahlungen zu eigenen Gunsten und nicht nur als Zwischenträger, etwa als Vertreter, Treuhänder oder Bevollmächtigter für eine andere Person erhält.“

Ein Betriebsausgabenabzugsverbot für Zinsen oder Lizenzgebühren beim zahlenden Unternehmen wäre damit nicht vom Anwendungsbereich der ZLRL erfasst, da die steuerlichen Gewinnermittlungsvorschriften auf Ebene der zahlenden Gesellschaft nicht berührt würden. In der Literatur wird jedoch diskutiert, ob die Formulierung in Art 1 Abs 1 ZLRL, dass „alle […] Steuern – unabhängig davon, ob sie an der Quelle abgezogen oder durch Veranlagung erhoben werden“ verboten sind, so zu verstehen ist, dass auch die Ebene der Gewinnbesteuerung der zahlenden Gesellschaft erfasst ist und demnach ein Betriebsausgabenabzugsverbot für Zinsen oder Lizenzgebühren eine verbotene Steuer iSd Art 1 Abs 1 ZLRL ist. Die Richtlinie geht implizit davon aus, dass die Zinsen und Lizenzgebühren von der steuerlichen Bemessungsgrundlage abzugsfähig sind, da eine Zurechnung an eine Betriebsstätte gem Art 1 Abs 3 ZLRL nur dann möglich ist, wenn sie für sie „eine steuerlich abzugsfähige Betriebsausgabe darstellen“. Diese Regelung soll gewährleisten, dass die Richtlinienvorteile lediglich gewährt werden, wenn die Zahlungen der Betriebsstätte zuordenbar sind.

S. 304Es besteht aber grundsätzlich gar kein Regelungsbedarf in der ZLRL für die Frage eines Betriebsausgabenabzugsverbots für Zinsen oder Lizenzgebühren. Wenn es sich um eine Regelung handelt, nachdem zB der Zinsabzug bei grenzüberschreitenden Transaktionen gegenüber nationalen nachteilig ausgestaltet ist, so ist dies in Bezug auf die Grundfreiheiten zu prüfen. Ist das Betriebsausgabenabzugsverbot für nationale und für grenzüberschreitende Zahlungen gleichermaßen anwendbar, ist es nicht vom Anwendungsbereich der Richtlinie erfasst. Entsprechend der Präambel zur ZLRL sollen „Finanzbeziehungen zwischen Unternehmen verschiedener Mitgliedstaaten nicht gegenüber gleichartiger Beziehungen zwischen Unternehmen ein und desselben Mitgliedstaats steuerlich benachteiligt werden“. Bei einem Betriebsausgabenabzugsverbot, dass nicht zwischen inländischen und grenzüberschreitenden Transaktionen unterscheidet, ergeben sich für Letztere daraus keine Cash-Flow-Nachteile, kein erhöhter Verwaltungsaufwand oder auch keine Doppelbesteuerung, die nicht auch bei einer vergleichbaren nationalen Zahlung entstünde. Hieraus lässt sich keine Begründung ableiten, weshalb ein Betriebsausgabenabzugsverbot für Zinsen richtlinienwidrig sein soll. Für diese Auslegung sprechen auch die Materialien zur ZLRL, in denen von „Quellensteuerabzug“ gesprochen wird. Die diesbezügliche Auffassung des EuGH bleibt jedoch abzuwarten.

2.2. Abgrenzung zu Gewinnausschüttungen

Nach Art 4 ZLRL ist die Zahlung bestimmter Zinsen oder Lizenzgebühren von der ZLRL nicht erfasst. Entsprechend Art 4 Abs 1 lit a muss der Quellenstaat die Vorteile dieser Richtlinie nicht gewähren bei „Zahlungen, die nach dem Recht des Quellenstaats als Gewinnausschüttung oder als Zurückzahlung von Kapital behandelt werden“. Weiters darf der Mitgliedstaat auch bei den in Art 4 Abs 1 lit b bis lit d angeführten hybriden Finanzierungsinstrumenten mit eigenkapitalähnlichem Charakter die Richtlinienvorteile verweigern. Ursprünglich war hier ein Verweis zum Begriff der „Gewinnausschüttung“ iSd MTRL vorgesehen. Da dies nicht umgesetzt wurde, ist es möglich, dass derartige Zahlungen von keiner der beiden Richtlinien erfasst sind.

Der Präambel der ZLRL ist in Abs 5 zu entnehmen, dass die Regelung nur auf den Betrag Anwendung finden soll, „den der Zahler und der Nutzungsberechtigte vereinbart hätten, wenn zwischen ihnen keine besondere Beziehung bestandenS. 305 hätte.“ In Art 4 Abs 2 sieht die ZLRL einen Ausschluss von den Richtlinienvorteilen für Zahlungen als Zinsen und Lizenzgebühren vor, wenn diese bestimmte hybride Finanzierungsinstrumente gem Abs 1 betreffen oder gem Abs 2 besondere Beziehungen bestehen und der bezahlte Betrag deshalb jenen Betrag übersteigt „den der Zahler und der Nutzungsberechtigte ohne diese Beziehungen vereinbart hätten“. In letzterem Fall finden die Bestimmungen der Richtlinie nur auf den fremdüblichen Anteil Anwendung. Ob diese Zahlungen vom Anwendungsbereich der MTRL erfasst sind, ist im Einzelfall zu prüfen. Problematisch ist insbesondere, wenn im Quellenstaat und im Ansässigkeitsstaat des zahlungsempfangenden Unternehmens eine unterschiedliche Beurteilung vorgenommen wird, da das Besteuerungsrecht nach der MTRL dem Quellenstaat und nach der ZLRL dem Ansässigkeitsstaat zugewiesen wird, weshalb eine autonome Begriffsbestimmung essentiell ist.

IV. Missbrauchsvorbehalt

1. Vorgaben aus den Richtlinien

Die Vorteile der MTRL und der ZLRL sollen nicht gewährt werden, wenn diese „missbräuchlich“ beansprucht werden. In der ZLRL ist im sechsten Erwägungsgrund der Präambel explizit festgehalten, dass es den Mitgliedstaaten nicht verwehrt sein darf, „geeignete Maßnahmen zur Bekämpfung von Betrug und Missbrauch zu ergreifen“. In beiden Richtlinien ist ein Missbrauchsvorbehalt verankert, der den Mitgliedstaaten ermöglichen soll, die Anwendung der Richtlinien auf einzelne Sachverhalte zu versagen. Ziel des Missbrauchsvorbehalts ist die Benutzung der Richtlinienbestimmungen für Steuerumgehungsstrategien zu verhindern.

1.1. Wortlaut des Missbrauchsvorbehalts in der MTRL

In der MTRL wurde der Missbrauchsvorbehalt in Art 1 Abs 2 verankert und hat für den gesamten Anwendungsbereich der Richtlinie Gültigkeit:

„Die vorliegende Richtlinie steht der Anwendung einzelstaatlicher oder vertraglicher Bestimmungen zur Verhinderung von Steuerhinterziehungen und Mißbräuchen nicht entgegen.“

S. 3061.2. Wortlaut des Missbrauchsvorbehalts in der ZLRL

In die ZLRL ist unter der Überschrift „Betrug und Missbrauch“ ein Missbrauchsvorbehalt in Art 5 wie folgt eingearbeitet:

1.3. Vergleich des Missbrauchsvorbehalts in den beiden Richtlinien

Der erste Absatz der ZLRL ist mit dem Missbrauchsvorbehalt in der MTRL nahezu identisch und unterscheidet sich lediglich bei der Verwendung des Begriffs „Betrug“ statt „Steuerhinterziehung“. Beide Vorschriften erlauben den Mitgliedstaaten, einzelstaatliche oder vertragliche Bestimmungen anzuwenden, wenn diese Bestimmungen der Verhinderung von Missbrauch dienen.

Der zweite Absatz der ZLRL hat kein Äquivalent in der MTRL. Er gestattet den Mitgliedstaaten, die Richtlinienvorteile in Situationen zu verweigern, bei denen der hauptsächliche Beweggrund oder einer der hauptsächlichen Beweggründe der Missbrauch ist. Es wird somit die Konsequenz, die bei missbräuchlicher Inanspruchnahme der Richtlinie erfolgen soll, vorgegeben. Es erfolgt keine Definition des Begriffs Missbrauch, aber es wird erläutert, dass die Missbrauchsabsicht bei der Transaktion im Vordergrund stehen muss. Die Vorteile der Richtlinie dürfen somit nicht bei jeder missbrauchsverdächtigen Transaktion versagt werden. Es handelt sich um eine Spezifizierung des Absatzes eins, welche Anwendungsbereich und Rechtsfolgen explizit einschränkt.

Es werden in den Richtlinien die Begriffe Steuerhinterziehung, Steuerumgehungen, Missbrauch und Betrug verwendet, ohne dass eine Definition erfolgt. Es kann sich dabei denkmöglich entweder um einen Verweis auf das nationale Recht des jeweiligen Mitgliedstaats handeln oder die Begriffe sind autonom im Lichte der Richtlinie zu interpretieren. Dies soll in der Folge näher untersucht werden.

S. 3072. Bedeutung des Begriffs „Missbrauch“ im Missbrauchsvorbehalt

2.1. Bezug auf den Begriffsinhalt im nationalen Recht?

Die in den Richtlinien verwendeten Begriffe lassen sich nach dem österreichischen Begriffsverständnis in zwei Gruppen einteilen: Steuerhinterziehung und Betrug einerseits und Missbrauch und Steuerumgehung andererseits. Beide Richtlinien sprechen jeweils beide Begriffspaare an.

Unter Steuerhinterziehung ist ein straf bares vorsätzliches Verhalten einzuordnen, bei dem wissentlich Steuergesetze gebrochen werden, um die Steuerlast zu minimieren. Im Zusammenhang mit der MTRL oder ZLRL würde das bedeuten, dass jemand die Vorteile der Richtlinie für sich beanspruchen möchte, obwohl die Anwendungsvoraussetzungen der Richtlinie nicht erfüllt sind. Solche Fälle sind von der Richtlinie aber ohnehin nicht erfasst, da sie von vornherein die Anwendungskriterien nicht erfüllen. In diesem Sinn kann der Erwähnung des Begriffs Steuerhinterziehung nur eine klarstellende Bedeutung zukommen. Ähnlich verhält es sich mit dem Begriff des Betrugs, welcher nur in der ZLRL Erwähnung findet. Hier handelt es sich um das Vortäuschen von real nicht gegebenen Tatsachen zur Erlangung von Vorteilen. Das Problem ist dabei die korrekte Sachverhaltsermittlung und nicht die richtige Subsumption eines Sachverhalts unter eine bestimmte Norm. Sowohl Steuerhinterziehung als auch Betrug beschreiben damit Verhaltensweisen, die nach österreichischem Verständnis ohnehin nicht vom Anwendungsbereich der Richtlinie erfasst sind.

Unter Rechts- und Gesetzesumgehung wird allgemein ein Verhalten verstanden, welches zB durch die äußere Diskrepanz von Gesetzeswort und Gesetzessinn eine günstigere Rechtsanwendung herbeiführen soll. Unter Steuerumgehung werden Maßnahmen verstanden, die vom Steuerpflichtigen mit der Absicht getätigt werden, nicht vom Anwendungsbereich einer nachteiligen steuerlichen Norm erfasst zu werden. Ob sich nun das Phänomen des Missbrauchs tatsächlich vom Umgehungsproblem unterscheidet, hängt häufig vom methodischen Standpunkt ab: Denn nach der als „Innentheorie“ bekannten Sicht geht es beim Missbrauch nur um ein allgemeines Problem der Gesetzesanwendung, der Versuch des Missbrauchs ist dann lediglich ein Versuch zur Umgehung des Inhalts einer Norm. Ob dieser erfolgreich ist oder nicht, hängt von der Reichweite der betreffendenS. 308 Norm ab, die im Wege der Interpretation zu ermitteln ist. Dagegen versteht die „Außentheorie“ den Missbrauch letztlich als eigenen Steuertatbestand, der dann zum Zug kommt, wenn die Umgehung der Norm an sich erfolgreich ist, dies aber aufgrund einer spezifischen Missbrauchswertung missbilligt wird.

Fraglich ist nun im vorliegenden Zusammenhang, welcher Inhalt dem Begriff Missbrauch im Missbrauchsvorbehalt der MTRL und der ZLRL beizulegen ist. Hier könnte zunächst der Gedanke naheliegen, dass es sich dabei um einen Verweis auf das jeweilige nationale Recht der Mitgliedstaaten und die dortige Auslegung des Begriffs Missbrauch handelt. Gemeinschaftsrechtliche Begriffe sind nämlich nach nationalem Recht zu interpretieren, wenn explizit oder implizit darauf verwiesen wird. Ein solcher Verweis auf das nationale Recht der Mitgliedstaaten könnte aus der Entstehungsgeschichte der MTRL ableitbar sein. Im Kommissionsentwurf aus dem Jahr 1969 fand sich keine dem Art 1 Abs 2 vergleichbare Missbrauchsbestimmung; dieser allgemeine Missbrauchsvorbehalt wurde erst im Zuge der weiteren Verhandlungen verankert. Daneben wurden während der Verhandlungen einige Gestaltungen als kritisch erkannt und in der Richtlinie selbst geregelt. Ansonsten blieb es aber beim allgemeinen Missbrauchsvorbehalt. Die Richtlinie wurde schließlich im Jahr 1990 beschlossen. Zu diesem Zeitpunkt war aber das Missbrauchsverständnis innerhalb des Gemeinschaftsrechts noch nicht so weit entwickelt wie heute, sodass die Konturen eines gemeinschaftsrechtlichen Missbrauchs noch weitgehend unscharf waren. Es ist daher durchaus möglich, dass bei der Verabschiedung der Richtlinie genau wegen dieser damaligen Unschärfe des gemeinschaftsrechtlichen Missbrauchsbegriffs mit dem Missbrauchsvorbehalt auf die Missbrauchsregelungen bzw -lehren der einzelnen Mitgliedstaaten verwiesen werden sollte, um so für eine verlässliche Abwehr von missbräuchlichen Gestaltungen zu sorgen. Demzufolge bliebe es den Mitgliedstaaten freigestellt, auch weitere Gestaltungen ihrem nationalen Missbrauchsverständnis entsprechend zu unterbinden, für die keine generelle Einigung in der Richtlinie gefunden werden konnte.

Die Konsequenz einer solchen Annahme wäre allerdings, dass den Mitgliedstaaten von der MTRL und ZLRL im Ergebnis eine regelrechte „carte blanche“S. 309 zugeteilt worden wäre. Denn würde für den Begriff Missbrauch in der MTRL und ZLRL tatsächlich vollständig auf das nationale Recht der Mitgliedstaaten verwiesen worden sein, hätten die Mitgliedstaaten völlig freie Hand bei der Erlassung von Missbrauchsvorschriften. Sie könnten nationale und abkommensrechtliche Missbrauchsvorschriften mit jedem beliebigen Inhalt annehmen und dadurch letztlich die Richtlinien und ihre Zielsetzungen aushebeln. Aus diesem Blickwinkel scheint eine derartige Auslegung mit dem Harmonisierungsziel der Richtlinien kaum vereinbar. Auch eine systematische Betrachtung spricht gegen eine solche Delegation an das Recht der Mitgliedstaaten. So hat die Rechtsprechung des EuGH etwa bei der Definition des für die Richtlinien zentralen Begriffs der verbotenen Quellensteuer klar gezeigt, dass diese eben nicht den Mitgliedstaaten überlassen ist, sondern der Begriff autonom als Begriff des Gemeinschaftsrechts auszulegen ist. Es wäre daher verwunderlich, wenn die Richtlinien es dann erst recht im Wege des Missbrauchsvorbehalts den Mitgliedstaaten überantworten würden, die Richtlinienvorteile zu versagen. Gute Gründe sprechen daher dafür, den Missbrauchsvorbehalt iSd MTRL und ZLRL nicht als Verweis auf das nationale Recht zu interpretieren.

2.2. Missbrauch als gemeinschaftsrechtlicher Begriff

Der EuGH trifft in seiner Rechtsprechung keine klare Abgrenzung zwischen den verschiedenen Begriffen im Zusammenhang mit Missbrauch und verwendet diese teilweise synonym. Aber auch der EuGH scheint eine Unterscheidung dahingehend zu treffen, als dass Hinterziehung und Missbrauch unterschiedliche Rechtsfolgen haben. Zur Mehrwertsteuerrichtlinie hat der EuGH entschieden, dass ein hinterziehungsbehafteter Umsatz den Sachverhalt einer Lieferung nicht erfüllt. Es scheint daher, als ob auch nach gemeinschaftsrechtlichem Verständnis der Begriff Steuerhinterziehung ein Leer-Kriterium ist, da diese Situationen den Anwendungsbereich der Richtlinie nicht erfüllen, wobei die MTRL und die ZLRL jeweils beide Begriffspaare abdecken. Demgegenüber fallen missbrauchsbehaftete Umsätze in den Anwendungsbereich der Richtlinie, werden aber umqualifiziert: „Umsätze im Rahmen einer missbräuchlichen Praxis sind in derS. 310 Weise neu zu definieren, dass auf die Lage abgestellt wird, die ohne die diese missbräuchliche Praxis darstellenden Umsätze bestanden hätte.“

Welchen Inhalt der EuGH nun dem Begriff Missbrauch im Zusammenhang mit den Grundfreiheiten und den direkten Steuern beilegt, hat sich besonders in den letzten Jahren herauskristallisiert. Der EuGH hat wiederholt festgestellt, dass „[e]ine nationale Maßnahme, die die [Grundfreiheit] beschränkt, […] gerechtfertigt sein [kann], wenn sie sich speziell auf rein künstliche Gestaltungen bezieht, die darauf ausgerichtet sind, der Anwendung der Rechtsvorschriften des betreffenden Mitgliedstaats zu entgehen (vgl. in diesem Sinne Urteile ICI, Randnr. 26, vom 12. Dezember 2002 in der Rechtssache C-324/00, Lankhorst-Hohorst, Slg. 2002, I-11779, Randnr. 37, De Lasteyrie du Saillant, Randnr. 50, und Marks & Spencer, Randnr. 57).“ Missbrauch in diesem Sinne liegt somit bei rein künstlichen Gestaltungen vor und Missbrauchsverhinderung ist nur dann ein tragfähiger Rechtfertigungsgrund, wenn ausschließlich auf „Wholly Artificial Arrangements“ abgezielt wird. Inwieweit dieses Missbrauchsverständnis auch für den Missbrauchsvorbehalt in der MTRL und ZLRL Gültigkeit hat, wird in der Folge an Hand der Rechtsprechung der EuGH zum Sekundärrecht untersucht.

3. Rechtsprechung des EuGH zum Missbrauchsvorbehalt im Sekundärrecht

3.1. Missbrauchsvorbehalte im Sekundärrecht

Für die Interpretation des Missbrauchsvorbehalts in der MTRL und ZLRL kann auf andere Bestimmungen des Gemeinschaftsrechts zurückgegriffen werden, die eine vergleichbare Vorschrift beinhalten. Im Sekundärrecht ist dies insbesondere bei der Fusionsrichtlinie der Fall. Diese enthält eine ähnlich konkrete Missbrauchsvorschrift wie in der ZLRL. Auch die Rechtsprechung des EuGH zum Missbrauch bei der Mehrwertsteuerrichtlinie und der Kapitalansammlungsrichtlinie kannS. 311 für die Interpretation des Missbrauchsvorbehalts in der MTRL und der ZLRL herangezogen werden.

Die Mehrwertsteuerrichtlinie enthält keinen allgemeinen, durchgängigen Missbrauchsvorbehalt, jedoch zahlreiche Einzelregelungen, die den Missbrauch im Umsatzsteuersystem verhindern sollen. Der Kapitalansammlungsrichtlinie fehlt ein eigener Missbrauchsvorbehalt gänzlich. Der EuGH hat in seiner Rechtsprechung dessen ungeachtet auch für diese Richtlinien eine Missbrauchsdoktrin entwickelt.

3.2. Fusionsrichtlinie

In der Fusionsrichtlinie findet sich in Art 11 Abs 1 lit a eine ähnlich konkrete Missbrauchsvorschrift wie in der ZLRL. Demnach kann ein Mitgliedstaat die Anwendung der Richtlinie „ganz oder teilweise versagen oder rückgängig machen, wenn eine [Transaktion] als hauptsächlichen Beweggrund oder als einen der hauptsächlichen Beweggründe die Steuerhinterziehung oder -umgehung hat. Vom Vorliegen eines solchen Beweggrundes kann ausgegangen werden, wenn die [Transaktion] nicht auf vernünftigen wirtschaftlichen Gründen – insbesondere der Umstrukturierung oder der Rationalisierung der beteiligten Gesellschaften – beruht“.

Ähnlich wie bei der ZLRL wird die Konsequenz, dass im Fall des Missbrauchs die Richtlinienvorteile zu versagen oder rückgängig zu machen sind, vorgegeben. Eine Situation ist nur dann missbräuchlich, wenn der Beweggrund der Steuerumgehung im Vordergrund steht. Zusätzlich wird in diesem Missbrauchsvorbehalt auch die Vermutung angestellt, dass eine Umstrukturierung, die nicht auf vernünftigen wirtschaftlichen Gründen beruht, missbrauchsverdächtig ist. Der Missbrauchsvorbehalt in der Fusionsrichtlinie ist sehr konkret und detailliert formuliert, während jener in der MTRL vergleichsweise knapp gefasst ist, obwohl beide Richtlinien am selben Tag beschlossen wurden.

In Zusammenhang mit der Fusionsrichtlinie hat sich der EuGH bereits zwei Mal mit dem Thema Missbrauch beschäftigt. Die erste Entscheidung erfolgte in der Rs Leur-Bloem und erging bereits im Jahr 1997. Der Mitgliedstaat wollte die Vorteile der Fusionsrichtlinie im Fall Leur-Bloem einer funktionslosen Holding nicht gewähren, da als Ziel der Umstrukturierung nur die Verlustverwertung gesehen wurde. Der EuGH führt in seiner Entscheidung aus: „Bei der Prüfung, ob der beabsichtigte Vorgang einen solchen Beweggrund hat, können sich die zuständigen nationalen Behörden jedoch nicht darauf beschränken, vorgegebene allgemeine Kriterien anzuwenden; sie müssen vielmehr eine globale UntersuchungS. 312 jedes Einzelfalls vornehmen. Mangels genauerer Gemeinschaftsbestimmungen über die Anwendung der Vermutung in Artikel 11 Absatz 1 Buchstabe a ist es Sache der Mitgliedstaaten, unter Beachtung des Grundsatzes der Verhältnismäßigkeit die zur Anwendung dieser Bestimmung erforderlichen Modalitäten festzulegen. Dabei ginge jedoch eine generelle Vorschrift, mit der bestimmte Gruppen von Vorgängen […] automatisch und unabhängig davon, ob tatsächlich eine Steuerhinterziehung oder -umgehung vorliegt, vom Steuervorteil ausgeschlossen werden, über das zur Verhinderung einer Steuerhinterziehung oder -umgehung Erforderliche hinaus und beeinträchtigte das mit der Richtlinie verfolgte Ziel. Diese Auslegung steht mit den Zielen sowohl der Richtlinie als auch ihres Artikels 11 im Einklang.“ Der EuGH bezieht sich explizit auf die konkrete Missbrauchsvorschrift des Art 11 Abs 1 lit a, ohne einen allgemeinen Rechtsmissbrauchsgrundsatz zu erwähnen. Es ist eine Untersuchung des Einzelfalls erforderlich und generelle Vorschriften, die bestimmte Gruppen und Vorgänge automatisch ausschließen, sind unverhältnismäßig. Wesentlich ist auch, dass der EuGH bei der Auslegung die Konformität mit den Zielen der Richtlinie betont.

Eine weitere Entscheidung zur Fusionsrichtlinie erging in der Rs Kofoed im Jahr 2007, in der ebenfalls die missbräuchliche Anwendung der Richtlinie diskutiert wurde, da eine Zuzahlung in Form einer Gewinnausschüttung geleistet wurde. Der EuGH hielt dabei fest, dass es sich nicht um eine schädliche „bare Zuzahlung“ iSd Art 2 lit d handelt, sieht jedoch die Möglichkeit, dass Rechtsmissbrauch vorliegen könnte. Besonders interessant sind die Ausführungen des EuGH zum Inhalt der Missbrauchsklausel in Art 11 Abs 1 lit a: „Art. 11 Abs. 1 Buchst. a der Richtlinie 90/434 spiegelt somit den allgemeinen Grundsatz des Gemeinschaftsrechts wider, wonach Rechtsmissbrauch verboten ist. Die betrügerische oder missbräuchliche Berufung auf die Normen des Gemeinschaftsrechts ist nicht gestattet. Die Anwendung der Gemeinschaftsvorschriften kann nicht so weit reichen, dass missbräuchliche Praktiken, d. h. Vorgänge geschützt werden, die nicht im Rahmen des normalen Geschäftsverkehrs, sondern nur zu dem Zweck durchgeführt werden, missbräuchlich in den Genuss von im Gemeinschaftsrecht vorgesehenen Vorteilen zu gelangen (vgl. in diesem Sinne Urteile vom 9. März 1999, Centros, C-212/97, Slg. 1999, I-1459, Randnr. 24, vom 21. Februar 2006, Halifax u. a., C-255/02, Slg. 2006, I-1609, Randnrn. 68 und 69, vom 6. April 2006, Agip Petroli, C-456/04, Slg. 2006, I-3395, Randnrn. 19 und 20, sowie vom 12. September 2006, Cadbury Schweppes und Cadbury Schweppes Overseas, C-196/04, Slg. 2006, I-7995, Randnr. 35).“ Der EuGH vertritt inS. 313 dieser Rs die Auffassung, dass dem Missbrauchsvorbehalt der Fusionsrichtlinie kein anderer Inhalt zukommt als der des allgemeinen Missbrauchsgrundsatzes. Auch wenn der EuGH zwar grundsätzlich anhand der speziellen Missbrauchsvorschrift prüft, greift er letztlich auf den allgemeinen Missbrauchsverhinderungsgrundsatz zurück. Er zitiert dazu seine diesbezügliche Rechtsprechung aus dem Primärrecht (Cadbury Schweppes) und dem Sekundärrecht (Halifax) zu direkten und indirekten Steuern.

3.3.

Die Mehrwertsteuerrichtlinie enthält keine allgemeine Missbrauchsvorschrift. Die Mitgliedstaaten werden vielmehr in zahlreichen Einzelregelungen ermächtigt, für diesen Bereich die erforderlichen Maßnahmen zu treffen, um Missbräuchen vorzubeugen. Diese Ermächtigungen finden sich in folgenden Vorschriften: Art 11 (Organschaft), Art 19 (Geschäftsveräußerung), Art 80 (Bemessungsgrundlage bei Nahebeziehungen), Art 131 (Steuerbefreiungen), Art 158 (Lager), Art 273 (Normierung von weiteren Pflichten), Art 342 und 343 (Gold), Art 394 f (Ermächtigung durch Gemeinschaftsorgane). Besonders hervorzuheben ist Art 131, welcher schon häufig Gegenstand bei Verfahren vor dem EuGH war. „Die Steuerbefreiungen der Kapitel 2 bis 9 werden unbeschadet sonstiger Gemeinschaftsvorschriften und unter den Bedingungen angewandt, die die Mitgliedstaaten zur Gewährleistung einer korrekten und einfachen Anwendung dieser Befreiungen und zur Verhinderung von Steuerhinterziehung, Steuerumgehung oder Missbrauch festlegen.“

Zwei wesentliche Entscheidungen im Zusammenhang mit der Frage der Auslegung des Missbrauchsvorbehalts in der Mehrwertsteuerrichtlinie ist die Rs Gemeente Leusden und Holin Groep und die Rs Halifax. In der Rs Gemeente Leusden und Holin Groep wurde dem EuGH eine Frage im Zusammenhang mit den Steuerbefreiungen für die Vermietung von Grundstücken und Art 131 gestellt. Der EuGH führt aus, dass die Mitgliedstaaten diese „unter den Bedingungen von der Mehrwertsteuer befreien, die sie zur Gewährleistung einer korrekten und einfachen Anwendung der Befreiung sowie zur Verhütung von Steuerhinterziehungen, Steuerumgehungen und etwaigen Missbräuchen festsetzen. Aus dieserS. 314 Bestimmung folgt, dass die Bekämpfung von Steuerhinterziehungen, Steuerumgehungen und etwaigen Missbräuchen ein Ziel ist, das von der Sechsten Richtlinie anerkannt und gefördert wird.“ Der EuGH hält somit explizit fest, dass die Bekämpfung von Missbräuchen ein Ziel der Mehrwertsteuerrichtlinie ist. Der EuGH wiederholt diese Aussage in seiner darauffolgenden Rechtsprechung.

In der Rs Halifax ging es um die Frage, ob die Mehrwertsteuerrichtlinie dem Recht des Steuerpflichtigen auf Vorsteuerabzug entgegensteht, wenn die Umsätze eine missbräuchliche Praxis darstellen. Es war kein Bereich der Mehrwertsteuerrichtlinie angesprochen, der einen expliziten Missbrauchsvorbehalt vorsieht. Der EuGH stellt dennoch fest, dass „nach ständiger Rechtsprechung eine betrügerische oder missbräuchliche Berufung auf das Gemeinschaftsrecht nicht erlaubt ist […]. Die Anwendung des Gemeinschaftsrechts kann nämlich nicht so weit gehen, dass die missbräuchlichen Praktiken von Wirtschaftsteilnehmern gedeckt werden, d. h. diejenigen Umsätze, die nicht im Rahmen normaler Handelsgeschäfte, sondern nur zu dem Zweck getätigt werden, missbräuchlich in den Genuss von im Gemeinschaftsrecht vorgesehenen Vorteilen zu kommen […]. Dieses grundsätzliche Verbot missbräuchlicher Praktiken gilt auch auf dem Gebiet der Mehrwertsteuer. Die Bekämpfung von Steuerhinterziehungen, Steuerumgehungen und etwaigen Missbräuchen ist nämlich ein Ziel, das von der Sechsten Richtlinie anerkannt und gefördert wird.“ Obwohl die Mehrwertsteuerrichtlinie nur für Teilbereiche explizite Missbrauchsvorschriften enthält, ist der gemeinschaftsrechtliche Grundsatz, dass eine missbräuchliche Berufung auf Gemeinschaftsrecht nicht möglich ist, somit auch für Zwecke der Mehrwertsteuer zumindest ergänzend anwendbar. Der EuGH bezieht sich dazu auf den Zweck der Vorsteuerabzugsregelung, der darin liegt, „den Unternehmer vollständig von der im Rahmen seiner wirtschaftlichen Tätigkeit geschuldeten oder entrichteten Mehrwertsteuer [zu] entlasten […]. Das gemeinsame Mehrwertsteuersystem gewährleistet daher Neutralität […]. [Das] Recht auf Vorsteuerabzug [ist] integraler Bestandteil des Mechanismus der Mehrwertsteuer und [kann] grundsätzlich nicht eingeschränkt werden. Wie der Gerichtshof jedoch bereits entschieden hat, bleibt nur dann, wenn kein Fall von Betrug oder Missbrauch vorliegt, das einmal entstandene Recht auf Vorsteuerabzug vorbehaltlich etwaiger Berichtigungen gemäß Artikel 20 der Sechsten Richtlinie erhalten.“ Dies bedeutet im Ergebnis, dass bei missbräuchlicher Praxis kein Recht auf Vorsteuerabzug besteht, auch wenn für diesen Teilbereich der Mehrwertsteuerrichtlinie kein expliziter Missbrauchsvorbehalt verankert ist.

S. 3153.4. Kapitalansammlungsrichtlinie

In der Kapitalansammlungsrichtlinie findet sich kein Missbrauchsvorbehalt. Dennoch hat der EuGH auch hier eine Missbrauchsdoktrin entwickelt.

In der Rs Kommission/Griechenland wollte der Mitgliedstaat bei einer Sitzverlegung Gesellschaftsteuer erheben, weil im anderen Mitgliedstaat keine Gesellschaftsteuer erhoben wurde. Die Richtlinie schreibt in Art 4 Abs 3 lit b jedoch vor, dass keine Gesellschaftsteuer erhoben werden darf, wenn die Gesellschaft in beiden Mitgliedstaaten als Kapitalgesellschaft angesehen wird. Die Umsetzung dieser Vorschrift im Sinne einer „Subject-to-tax“-Klausel ist demnach nicht möglich, auch wenn die Maßnahme den Missbrauch vermeiden soll. Der EuGH begründet dies wie folgt: „Gegen diese Feststellung spricht auch nicht […], dass das Kriterium der ‚Steuerpflichtigkeit‘ erforderlich sei, um die Steuerumgehung zu bekämpfen. Da nämlich die Richtlinie 69/335 die Fälle, in denen die Mitgliedstaaten Gesellschaftsteuer erheben können, abschließend harmonisiert und diese Richtlinie keine ausdrückliche Bestimmung enthält, die die Mitgliedstaaten ermächtigen würde, allgemeine Maßnahmen zur Bekämpfung der Steuerumgehung zu treffen, dürfen sich die Mitgliedstaaten der Anwendung des Gemeinschaftsrechts nur unter besonderen, eine missbräuchliche oder betrügerische Praxis bildenden Umständen widersetzen. Die Anwendung des Gemeinschaftsrechts kann nämlich nicht so weit gehen, dass missbräuchliche Praktiken von Wirtschaftsteilnehmern gedeckt würden, d. h. Handlungen, die nicht im Rahmen normaler Geschäfte, sondern nur zu dem Zweck getätigt werden, missbräuchlich in den Genuss von im Gemeinschaftsrecht vorgesehenen Vorteilen zu gelangen (vgl. in diesem Sinne u. a. Urteil vom 21. Februar 2006, Halifax u. a., C-255/02, Slg. 2006, I-1609, Randnr. 69 und die dort angeführte Rechtsprechung). Zum einen beschränkt sich aber im vorliegenden Fall die fragliche Regelung über die Sitzverlegungen nicht auf die Missbrauchsbekämpfung in einem besonderen Fall. Zum anderen kann die Inanspruchnahme eines durch das Gemeinschaftsrecht geschaffenen Rechts, wie die Niederlassung einer Gesellschaft in einem anderen Mitgliedstaat oder die Verlegung ihres Sitzes, für sich allein keinen Missbrauchsverdacht begründen.“ Der EuGH erwähnt zwar, dass die Kapitalansammlungsrichtlinie selbst keinen Missbrauchsvorbehalt enthält, bezieht sich jedoch auf den allgemeinen Missbrauchsverhinderungsgrundsatz des Gemeinschaftsrechts und zitiert seine diesbezügliche Rechtsprechung zur Mehrwertsteuerrichtlinie, die ebenfalls keine allgemeine, für alle Bereiche gültige Missbrauchsregelung aufweist.

In der Entscheidung in der Rs Ing. Auer ging es um eine ähnliche Fragestellung wie in Rs Kommission/Griechenland. Der EuGH bestätigt seine vorangegangenenS. 316 Erläuterungen und stellt, ohne explizit gefragt worden zu sein, Folgendes fest: „Daher hat das vorlegende Gericht zu prüfen, ob die Umstände des Ausgangsverfahrens objektive Merkmale einer solchen missbräuchlichen Praxis aufweisen. Diese Auslegung darf jedoch nicht dazu führen, dass Verhaltensweisen begünstigt werden, die durch die Errichtung künstlicher Konstruktionen mit dem alleinigen Ziel der Erlangung eines Steuervorteils gekennzeichnet sind. Es ist Sache des vorlegenden Gerichts, zu prüfen, ob die Umstände des Ausgangsverfahrens objektive Merkmale einer solchen missbräuchlichen Praxis aufweisen.“ In der Rs Ing. Auer spricht der EuGH explizit „künstliche Konstruktionen“ als missbrauchsverdächtig an. Bemerkenswert ist, dass der EuGH zur Kapitalansammlungsrichtlinie festgestellt hat, dass diese einen allgemeinen Missbrauchsverhinderungsgrundsatz kennt, obwohl dieser nicht explizit erwähnt wird. Der Inhalt, den der EuGH diesem Grundsatz beimisst, ist derselbe, den er in anderen Steuerrechtsmaterien verwendet.

3.5. Rückschlüsse für die MTRL und ZLRL

Die Rechtsprechung des EuGH zum Rechtsmissbrauch zeigt, dass der EuGH nicht differenziert, ob in einer Richtlinie eine spezielle Missbrauchsvorschrift verankert ist oder nicht. Er zieht zwar zur Prüfung grundsätzlich die speziellere Norm heran, aber er misst ihr keine andere Bedeutung bei als jene des allgemeinen gemeinschaftsrechtlichen Verbots des Rechtsmissbrauchs. Der vom EuGH in den letzten Jahren entwickelte Rechtsmissbrauchsgedanke kann so durch alle Steuerrechtsmaterien gezogen und Missbrauch an Hand vergleichbarer Kriterien festgemacht werden. Für den Missbrauch im Sinne der MTRL und der ZLRL bedeutet dies, dass obwohl hier eine spezielle Regelung vorliegt, nicht anzunehmen ist, dass der EuGH einen anderen Maßstab als bei anderen missbrauchsverdächtigen Sachverhalten im Steuerrecht ansetzen würde. Der Missbrauchsvorbehalt wurde vom EuGH mit dem gemeinschaftsrechtlichen Missbrauchsverhinderungsgrundsatz ausgefüllt.

Der EuGH verfeinerte in Entscheidungen zu den Grundfreiheiten und den indirekten Steuern sein Konzept des Missbrauchs im Steuerrecht und entwickelte Kriterien, die eine missbräuchliche Praxis vermuten lassen. Demnach sind innerstaatliche Vorschriften zur Missbrauchsvermeidung zur Versagung von Richtlinienvorteilen geeignet, wenn sie nur auf „Wholly Artificial Arrangements“S. 317 abzielen. Der EuGH machte sich die Ergebnisse dieser Rechtsprechung auch für die Auslegung etwaiger Missbrauchsvorbehalte im Sekundärrecht zu den direkten Steuern zu Nutze. Nationale Bestimmungen zur Verhinderung von Missbrauch sind demnach nur dann gemeinschaftsrechtskonform, wenn sie sich ausschließlich gegen „Wholly Artificial Arrangements“ richten. Es ist davon auszugehen, dass der Missbrauchsvorbehalt der MTRL und ZLRL im Grunde keinen anderen, weiteren oder engeren Inhalt als der allgemeine Missbrauchsgrundsatz hat.

Dies bedeutet jedoch noch nicht zwangsläufig, dass das Missbrauchsverständnis in allen Richtlinien völlig gleich wäre. Der EuGH bezieht sich bei der Auslegung immer auf die Zielsetzung der jeweiligen Richtlinie. Die Mehrwertsteuerrichtlinie zielt darauf ab, ein gemeinsames Steuersystem zu begründen, welches vor missbräuchlichem Verhalten geschützt werden muss und nach gleichen Wettbewerbsvoraussetzungen für die Wirtschaftssubjekte verlangt. Aus diesem Grund kann es unter Beachtung der Zielsetzung durchaus angebracht sein, hier einen strengeren Missbrauchsmaßstab anzulegen als bei den Richtlinien zu den direkten Steuern. Diese stellen darauf ab, grenzüberschreitende wirtschaftliche Tätigkeiten zu erleichtern, weshalb auch die Freiheit, die dem Steuerpflichtigen zugestanden wird, entsprechend größer zu bemessen ist. Die unterschiedliche Zweckverfolgung führt jedoch nicht dazu, dass Missbrauch an Hand völlig anderer Kriterien zu messen wäre.

V. Umsetzung in Österreich

1. Die Quellensteuerbefreiung nach § 94a EStG und § 99a EStG

1.1. Die Umsetzung der (§ 94a EStG)

Die Umsetzung der von der Mutter-Tochter-Richtlinie vorgesehenen Quellensteuerbefreiung im österreichischen innerstaatlichen Recht ist – eingefügt durch das EU-Steueranpassungsgesetz 1994 – in § 94a EStG enthalten. Die Bestimmung entspricht heute im Wesentlichen der Stammfassung nach dem EU-Steueranpassungsgesetz 1994. Zwischenzeitig wurde lediglich ab 2004 das für die Befreiung erforderliche Mindestbeteiligungsausmaß von zunächst 25 % auf 10 % abgesenkt. Dies entsprach einer korrespondierenden Absenkung dieses MindestbeteiligungsausmaßesS. 318 in der Mutter-Tochter-Richtlinie, wobei die Absenkung im österreichischen innerstaatlichen Recht vorzeitig nachvollzogen wurde.

a) Überblick

Regelungsinhalt von § 94a EStG ist eine Quellensteuerbefreiung für konzernintern innerhalb der EU ausgeschüttete Dividenden. Die Voraussetzungen für die Befreiung lassen sich dabei im Wesentlichen wie folgt zusammenfassen:

• Die die Dividenden empfangende Muttergesellschaft muss eine begünstigte Gesellschaft iSd Anlage 2 zum EStG, die auf die geltende Fassung der Mutter-Tochter-Richtlinie verweist, sein. Damit werden die persönlichen Anwendungsvoraussetzungen für die Mutter-Tochter-Richtlinie auch für das österreichische innerstaatliche Recht maßgebend gemacht.

• Ein Mindestbeteiligungsausmaß von 10 %. Diese Mindestbeteiligung muss unmittelbar in Form von Gesellschaftsanteilen bestehen.

• Begünstigt sind nur Gewinnanteile (Dividenden), Zinsen und sonstige Bezüge aus Aktien, Anteile an GmbH oder Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaften.

• Es besteht eine Mindestbeteiligungsfrist von einem Jahr.

In der Folge soll nun auf einige Besonderheiten näher eingegangen werden, die gerade für die Umsetzung der Vorgaben der Richtlinie in das österreichische Recht spezifisch sind.

b) Unmittelbare Beteiligung in Form von Gesellschaftsrechten

Zunächst fällt auf, dass eine Beteiligung (bzw daraus fließende Dividenden) nur dann von § 94a EStG begünstigt ist, wenn die Beteiligung unmittelbar in Form von Gesellschaftsanteilen besteht. Damit muss die Beteiligung auf der einen Seite „unmittelbar“ und auf der anderen Seite „in Form von Gesellschaftsanteilen“ bestehen. Ein solches explizites Unmittelbarkeitserfordernis wäre von der Mutter-Tochter-Richtlinie an sich nicht gefordert. Für die Befreiung nach § 94a EStG hat dieses Unmittelbarkeitskriterium zB zur Folge, dass eine mittelbar über eine (steuerlich transparente) Personengesellschaft gehaltene Beteiligung die Voraussetzungen für die Quellensteuerbefreiung nicht erfüllt. Auch eine bloß treuhändigS. 319 gehaltene Beteiligung soll nach der Verwaltungspraxis nur dann als „unmittelbar“ gelten, wenn das Treuhandverhältnis offengelegt ist.

Jedenfalls nicht begünstigt können Dividenden sein, bei denen der Empfänger an der ausschüttenden Gesellschaft gar nicht selbst in Form von Gesellschaftsanteilen beteiligt ist. Dies ist etwa beim Fruchtgenuss der Fall, bei dem die Einkünfte (hier Dividenden) zwar – unter bestimmten Voraussetzungen – dem Fruchtnießer für steuerliche Zwecke originär zugerechnet werden können, die Beteiligung selbst bleibt aber in den Händen des Fruchtgenussbestellers (da dieser weiterhin wirtschaftlicher Eigentümer ist). Auch der EuGH hat vor kurzem bestätigt, dass nach der Mutter-Tochter-Richtlinie keine Verpflichtung besteht, den Fruchtgenuss an Dividenden von der Richtlinie begünstigt zu sehen.

c) Mindestbeteiligungsdauer

Hinsichtlich der Mindestbeteiligungsdauer für die Befreiung nach § 94a EStG sieht § 94a Abs 1 Z 4 EStG vor, dass die Beteiligung während eines ununterbrochenen Zeitraums von mindestens einem Jahr bestehen muss. Dabei ist es für die Befreiung im Ergebnis irrelevant, ob diese Frist vor oder nach der konkreten Ausschüttung erfüllt wird. Auch ein späteres Erfüllen der 1-Jahres-Frist nach erfolgter Ausschüttung ist möglich. Diesfalls ist die Befreiung jedoch – zumindest im Regelfall – im Rückerstattungsweg geltend zu machen.

Diese Form der Fristberechnung entspricht jener Rechtslage, die der EuGH in der Rs Denkavit für nach der Mutter-Tochter-Richtlinie verpflichtend angesehen hatte. Eine Pflicht zur Erfüllung der Frist vor Ausschüttung – wie sie im Anlassfall zur Rs Denkavit nach deutschem Recht bestanden hatte – würde hingegen der Richtlinie widersprechen. In der Praxis häufig ist die Frage, ob bei Ausschüttung vor Ablauf der 1-Jahres-Frist der Rückerstattungsweg tatsächlich zwingend beschritten werden muss oder ob nicht auch hier im Vorgriff auf die spätere Fristerfüllung der Quellensteuerabzug unmittelbar an der Quelle unterlassen werden kann. Die Verwaltungspraxis hat dies jedenfalls in solchen Fällen zugelassen, in denen von der späteren Erfüllung der Frist als wahrscheinlich ausgegangen werden kann und auch keine Gefahr besteht, dass eine allenfalls (bei doch nicht gegebener Fristerfüllung) der ausschüttenden Tochtergesellschaft im Haftungsweg vorzuschreibende KESt bei dieser nicht eingehoben werden kann. Diese liberaleS. 320 Verwaltungsauffassung wird ohne Zweifel in vielen Fällen den Bedürfnissen der Praxis Rechnung tragen. Ihre gesetzliche Deckung erscheint im Hinblick auf den klaren Wortlaut von § 94a Abs 2 Z 1 EStG jedoch zweifelhaft, sodass hier eine gesetzliche Absicherung sinnvoll wäre.

Keine klare Anordnung ist in § 94a EStG hinsichtlich der Berechnung der 1-Jahres-Frist enthalten. Hier stellt sich häufig die Frage, ob die Fristberechnung nach zivilrechtlichen Grundsätzen zu erfolgen hat (somit der zivilrechtliche Erwerbszeitpunkt den Lauf der Frist auslöst) oder ob hier steuerliche Rückwirkungen (vor allem nach dem Umgründungssteuergesetz) die Behaltefrist gleichsam bereits rückwirkend in der Vergangenheit zu laufen beginnen lassen. Letzteres hat das BMF vor kurzem für möglich gehalten.

d) Sinkende Bedeutung der Vorschrift

Insgesamt nimmt daher die Finanzverwaltung mittlerweile zu Fragen der Fristerfüllung eine erkennbar liberale Haltung ein. Dies erscheint auch insoweit konsequent, als generell davon auszugehen ist, dass Fragen der Anwendungsvoraussetzungen der Quellensteuerbefreiung nach § 94a EStG in der Zukunft tendenziell ohnedies an Bedeutung verlieren werden. Mit dem Budgetbegleitgesetz 2009 wurde nämlich die Vorschrift des § 21 Abs 1 Z 1a KStG eingeführt. Dadurch wurde für beschränkt Steuerpflichtige, die in einem EU-Mitgliedstaat oder EWR-Staat (mit umfassender Amts- und Vollstreckungshilfe) ansässig sind, eine Erstattung der einbehaltenen KESt auf Dividenden angeordnet, soweit diese KESt nicht aufgrund eines DBA im jeweiligen Ansässigkeitsstaat angerechnet werden kann (wobei der Steuerpflichtige den Nachweis zu erbringen hat, dass die KESt ganz oder teilweise nicht angerechnet werden kann). Durch diese Bestimmung des § 21 Abs 1 Z 1a KStG soll der unter den Grundfreiheiten des Gemeinschaftsrechts bestehenden Problematik begegnet werden, dass nach allgemeinen Grundsätzen des österreichischen innerstaatlichen Rechts Dividenden an beschränkt Steuerpflichtige unter strengeren Voraussetzungen einer Kapitalertragsteuer-Belastung unterliegen, als dies für vergleichbare Inlandsdividenden der Fall ist. Inlandsdividenden im Konzern (somit an eine körperschaftsteuerpflichtige Muttergesellschaft) sind nämlich – sofern sie nicht überhaupt der Befreiung nach § 94 Z 2 EStG unterliegen – zur Gänze bei der Körperschaftsteuerveranlagung der Muttergesellschaft erstattungsfähig. Zur Vermeidung einer Diskriminierung wird nunmehr ein solches Ergebnis durch § 21 Abs 1 Z 1a KStG auch für beschränkt Steuerpflichtige geschaffen, dies unabhängig von einem Mindestbeteiligungsausmaß. Auch eine besondere Behaltefrist besteht nicht. Insgesamt ist in den Fällen des § 21 Abs 1 Z 1a KStG daher das Problem einer nicht nach § 94a EStG befreiungsfähigen KESt entschärft, sofern diese KESt im AnsässigkeitsstaatS. 321 des Empfängers nicht nach einem DBA anrechenbar ist (was aber gerade in Konzernfällen zumeist der Fall ist).

Freilich ist auch der Anwendungsbereich von § 21 Abs 1 Z 1a KStG (zumindest dem Wortlaut nach) beschränkt. Dort sind nämlich nur Kapitalerträge gemäß § 93 Abs 2 Z 1 lit a EStG von der Erstattungsmöglichkeit erfasst, was nur Dividenden im engeren Sinn miteinschließt. Auszahlungen zB auf Surrogatkapital (sozietäre Genussrechte etc) sind dagegen nicht begünstigt, obwohl hier das der Bestimmung insgesamt vor Augen liegende Grundfreiheiten-Problem genauso besteht. Denn auch hier ist im vergleichbaren Inlandsfall eine anfallende KESt vollständig erstattungsfähig. Das Schrifttum hat daher bereits vorgeschlagen, § 21 Abs 1 Z 1a KStG zur Vermeidung einer Diskriminierung auch auf solche Fälle zu erstrecken.

1.2. Die Umsetzung der Zinsen/Lizenzgebühren-Richtlinie (§ 99a EStG)

Die Umsetzung der von der Zinsen/Lizenzgebühren-Richtlinie vorgesehenen Quellensteuerbefreiung im österreichischen innerstaatlichen Recht ist seit dem Abgabenänderungsgesetz 2003 in § 99a EStG enthalten.

a) Überblick

Die Stoßrichtung der Quellensteuerbefreiung nach § 99a EStG liegt in der Sicherstellung der Quellensteuerfreiheit für konzernintern innerhalb der EU bezahlte Zinsen oder Lizenzgebühren. Damit soll – im Kern analog zur Quellensteuerbefreiung für Dividenden nach der Mutter-Tochter-Richtlinie – ein steuerlich möglichst unbelasteter grenzüberschreitender Rückfluss der Vergütungen für die konzerninterne Finanzierung oder die Zurverfügungstellung von immateriellen Werten sichergestellt werden.

Die Voraussetzungen für die Befreiung sind dabei im Wesentlichen wie folgt:

• § 99a Abs 1 dritter Unterabsatz enthält eine Definition des für die Befreiung maßgeblichen Zinsenbegriffs. Als Zinsen gelten danach Einkünfte aus Forderungen jeder Art, auch wenn die Forderungen durch Pfandrechte an Grundstücken gesichert oder mit einer Beteiligung am Gewinn des Schuldners ausgestattet sind. Insbesondere sind Zinsen auch Einkünfte aus öffentlichen Anleihen und aus Obligationen einschließlich der damit verbundenen Aufgeltung und der Gewinne aus Losanleihen. Zuschläge für verspätete Zahlungen gelten hingegen nicht als Zinsen.

• S. 322Ebenso ist auch in § 99a Abs 1 zweiter Unterabsatz eine Definition der begünstigten Lizenzgebühren enthalten. Als solche gelten danach Vergütungen jeder Art, die für die Benutzung oder für das Recht auf Benutzung von Urheberrechten an literarischen, künstlerischen oder wissenschaftlichen Werken, einschließlich kinematographischer Filme und Software, von Patenten, Marken, Mustern oder Modellen, Plänen, geheimen Formeln oder Verfahren oder für die Mitteilung gewerblicher, kaufmännischer oder wissenschaftlicher Erfahrungen, sowie für die Benutzung oder das Recht auf Benutzung gewerblicher, kaufmännischer oder wissenschaftlicher Ausrüstungen gezahlt werden.

• Diese Zahlungen sind dann begünstigt (dh von einer Quellensteuer befreit), wenn sie von einer in Österreich unbeschränkt steuerpflichtigen Körperschaft (oder der Betriebstätte eines Unternehmens eines anderen EU-Mitgliedstaates) bezahlt werden.

• Voraussetzung für die Befreiung ist weiters, dass der Nutzungsberechtigte ein verbundenes Unternehmen eines anderen Mitgliedstaates (oder eine in einem anderen EU-Mitgliedstaat gelegene Betriebstätte eines verbundenen Unternehmens) ist. Ein solches verbundenes Unternehmen liegt nach § 99a Abs 6 EStG dann vor, wenn eine Verbindung im Ausmaß von mindestens 25 % (in Form von Gesellschaftsrechten) besteht, und zwar entweder durch Beteiligung des Gläubigers am Schuldner, des Schuldners am Gläubiger oder eines Dritten Unternehmens an Schuldner und Gläubiger (wobei die Beteiligungen nur Unternehmen umfassen dürfen, die in der EU niedergelassen sind).

• Das 25 %-Mindestbeteiligungserfordernis muss zum Zeitpunkt der Zahlung der Zinsen oder der Lizenzgebühren für einen ununterbrochenen Zeitraum von mindestens einem Jahr bestanden haben (§ 99a Abs 6 letzter Satz EStG).

Von praktischer Bedeutung ist die Quellensteuerbefreiung des § 99a EStG vor allem für Lizenzgebühren. Dort ist nämlich nach österreichischem nationalen Recht für Lizenzgebühren (sowohl konzernintern als auch -extern) eine Quellensteuerpflicht iHv 20 % vorgesehen (die allenfalls durch ein DBA reduziert werden kann). Diese Quellensteuerpflicht wird durch die Befreiung nach § 99a EStG aufgehoben. Für Zinsen an ausländische Empfänger besteht hingegen in Österreich im Regelfall schon nach nationalem Recht keine beschränkte Steuerpflicht. Allenfalls ist hier in Ausnahmefällen (etwa bei Besicherung durch inländischen Grundbesitz) eine solche Steuerpflicht gegeben. Im Regelfall besteht für die Quellensteuerbefreiung nach § 99a EStG für konzerninterne Zinsen aber ohnedies kein Anlass.

b) Konzept des Nutzungsberechtigten

Auffallend ist, dass § 99a EStG das ansonsten im österreichischen Recht nicht vorzufindende Konzept des Nutzungsberechtigten („Beneficial Owner“) einführt.S. 323 Insoweit setzt § 99a EStG die Zinsen/Lizenzgebühren-Richtlinie um, deren Vorteile nur dann gewährt werden, wenn die Zahlungen eben an einen „Beneficial Owner“ geleistet werden.

Zur weiteren Präzisierung dieses Begriffs wird der Nutzungsberechtigte in § 99a Abs 3 EStG definiert. Danach gilt ein Unternehmen eines anderen EU-Mitgliedstaates nur dann als Nutzungsberechtigter, wenn es die Zahlungen zu eigenen Gunsten und nicht als Zwischenträger, etwa als Vertreter, Treuhänder oder Bevollmächtigter für eine andere Person, erhält, und wenn die Forderung, das Recht oder der Gebrauch von Informationen, die Grundlage für Zahlungen von Zinsen oder Lizenzgebühren sind, mit dem empfangenden Unternehmen in einem konkreten Zusammenhang stehen. Die Definition des Nutzungsberechtigten ähnelt daher in mancher Weise den Kriterien, die im österreichischen Recht für die persönliche Zurechnung von Einkünften entwickelt wurden. In der Tat ist auch die Zielsetzung des Konzepts des Nutzungsberechtigten in § 99a EStG sicherzustellen, dass die Befreiung nur dann gewährt wird, wenn der „tatsächliche“ Empfänger der Zinsen oder Lizenzgebühren eben ein begünstigter Empfänger ist. Allerdings ist das Konzept des Nutzungsberechtigten in § 99a EStG ein klar in der Zinsen/Lizenzgebühren-Richtlinie verankertes Modell, das nicht unbesehen mit dem in Österreich bekannten Konzept der Einkünftezurechnung gleichgesetzt werden kann. Vielmehr leitet sich der Begriff des Nutzungsberechtigten originär aus der Richtlinie ab und unterliegt daher den Auslegungsgrundsätzen für Gemeinschaftsrecht (insbesondere dem Auslegungsmonopol durch den EuGH). Aus diesem Grund ist auch Vorsicht geboten, dieses Richtlinien-Konzept mit dem Bild gleichzusetzen, das im Recht der Doppelbesteuerungsabkommen (nach Vorbild des OECD-MA) mit Beneficial Ownership verbunden wird.

c) Einjährige Mindestbehaltefrist

Auf den ersten Blick streng geregelt zu sein scheint die einjährige Mindestbehaltefrist. Diese ist nach § 99a Abs 6 letzter Satz EStG zwingend im Zeitpunkt der Zahlung der Zinsen oder Lizenzgebühren zu erfüllen. Allerdings räumt § 99a Abs 8 EStG für den Fall der Nicht-Erfüllung der 1-Jahres-Frist im Zahlungszeitpunkt die Möglichkeit ein, binnen fünf Jahren ab dem Zeitpunkt der Zahlung dieS. 324 Rückerstattung der Quellensteuer zu beantragen. Bei Nicht-Erfüllung der Behaltefrist droht somit keine endgültige Quellensteuerpflicht, vielmehr wird der Empfänger in diesem Fall auf den Rückerstattungsweg verwiesen. Dies ist allerdings nur dann möglich, wenn die Mindestbehaltefrist im Zahlungszeitpunkt „noch nicht“ gegeben war, sodass die Behaltefrist jedenfalls nach erfolgter Zahlung erfüllt sein muss. Damit deckt sich für diesen Fall die Rechtslage nach § 99a EStG im Ergebnis mit jener nach § 94a EStG, wo bei Nicht-Erfüllung der Frist ebenfalls ein Rückerstattungsverfahren vorgesehen ist. Nach § 99a EStG ist diese Erstattung an eine fünfjährige Antragsfrist gebunden.

d) Verpflichtende Erstattungspflicht von einem Jahr

Eine Besonderheit weist § 99a Abs 8 EStG insoweit auf, als darin eine längstens einjährige Erstattungsfrist für die Rückerstattung einbehaltener Quellensteuern angeordnet wird, für die nach den Voraussetzungen des § 99a Abs 8 EStG eine Rückerstattung beantragt wurde. Wird diese einjährige Frist nicht eingehalten, besteht nach § 99a Abs 8 letzter Satz ausdrücklich Anspruch auf eine Verzinsung der rückzuerstattenden Steuer (unter sinngemäßer Anwendung von § 205 BAO). Damit wird sichergestellt, dass die Finanzverwaltung eingelangte Rückerstattungsanträge zügig behandelt. Eine korrespondierende Regel fehlt in § 94a EStG.

e) Erforderliche Bestätigungen

Zur Sicherstellung des Vorliegens der Befreiungsvoraussetzungen nach § 99a EStG ist in § 99a Abs 7 EStG eine Reihe von Bestätigungen gefordert, um die Befreiung vom Steuerabzug vornehmen zu dürfen. Diese Bestätigungen haben bereits im Zeitpunkt der Zahlung der Zinsen oder Lizenzgebühren vorzuliegen. Im einzelnen ist hier eine Bestätigung durch die zuständigen Abgabenbehörden des anderen Mitgliedstaates gefordert, dass das empfangende Unternehmen in diesem Mitgliedstaat ansässig ist und dort nach der Zinsen/Lizenzgebühren-Richtlinie begünstigungsfähig ist (Z 1), weiters eine Bestätigung des empfangenden Unternehmens über die Erfüllung der Mindestbeteiligungserfordernisse sowie über die Dauer des Bestehens der Beteiligung (Z 3). Ferner hat das empfangende Unternehmen zu bestätigen, dass es Nutzungsberechtigter iSv § 99a Abs 3 EStG ist (Z 3).

Sinn dieser Bestätigungen ist es, soweit als möglich Zweifel über das Vorliegen der Anwendungsvoraussetzungen der Befreiung nach § 99a EStG von vornherein auszuschließen. Zu beachten ist, dass nach § 99a Abs 7 letzter Satz diese Bestätigungen für einen Zeitraum von zwei Jahren ab dem Zeitpunkt ihrer Ausstellung gelten. Es ist daher möglich, diese Bestätigungen auch für mehrere Zahlungen (was gerade bei Zinsen oder Lizenzgebühren häufig der Fall sein kann, da diese in vielen Fällen nicht nur einmal jährlich bezahlt werden) zur VerwendungS. 325 zu bringen. Auffällig ist, dass eine entsprechende Parallelbestimmung in § 94a EStG für Dividenden fehlt (möglicherweise, weil dort Dividenden regelmäßig ohnedies nur einmal jährlich fließen). Immerhin lässt die Finanzverwaltung auch bei § 94a EStG zu, dass die für die Befreiung erforderlichen Nachweise für einen Zeitraum von bis zu drei Jahren verwendet werden, sofern sich an den ursprünglichen Verhältnissen in dieser Zeit nichts geändert hat.

2. Missbrauchsvorbehalte bei der Richtlinien-Umsetzung

2.1.

a) Überblick

Der in der Mutter-Tochter-Richtlinie vorgesehene Missbrauchsvorbehalt ist im innerstaatlichen Recht in § 94a Abs 2 Z 2 EStG sowie in der dazu ergangenen Verordnung des BMF aufgegriffen. Die dabei verwendete Legistik ist komplex: So ist zunächst in § 94a Abs 2 Z 2 EStG eine Verordnungsermächtigung für das BMF enthalten, zur Verhinderung von Steuerhinterziehungen und Missbräuchen (§ 22 BAO) sowie in den Fällen verdeckter Ausschüttungen (§ 8 Abs 2 KStG) durch Verordnung eine Verpflichtung zum Quellensteuereinbehalt anzuordnen. Von dieser Ermächtigung hat das BMF in der zu § 94a EStG ergangenen Verordnung Gebrauch gemacht. Nach dieser Verordnung ist eine Unterlassung des KESt-Abzuges unzulässig, wenn „Umstände vorliegen, die für die Annahme eines Missbrauchs iSv § 22 BAO sprechen und ein Missbrauch von dem zum Abzug Verpflichteten zu vertreten wäre“ (§ 1 Z 1 der Verordnung). Ein solcher Missbrauch ist nach § 2 Abs 1 der Verordnung vom Abzugsverpflichteten nur dann nicht zu vertreten, wenn er über eine schriftliche Erklärung der die Kapitalerträge empfangenden Gesellschaft verfügt, aus der die in § 2 Abs 2 der Verordnung angeführten Umstände hervorgehen. Dabei dürfen dem Abzugsverpflichteten keine Umstände erkennbar sein, die Zweifel an der Richtigkeit dieser Erklärung auslösen. Die somit geforderte Erklärung muss nach § 2 Abs 2 der Verordnung folgende Aussagen enthalten:

• Die Gesellschaft entfaltet eine Betätigung, die über die bloße Vermögensverwaltung hinausgeht (Z 1);

• Die Gesellschaft beschäftigt eigene Arbeitskräfte (Z 2);

• Die Gesellschaft verfügt über eigene Betriebsräumlichkeiten (Z 3).

Rechtsfolge des Nicht-Vorliegens einer solchen Erklärung ist die Verpflichtung zum KESt-Abzug. Allenfalls kann dann in einem Rückerstattungsverfahren vom Steuerpflichtigen dargelegt werden, dass doch die Voraussetzungen für die BefreiungS. 326 nach § 94a EStG vorliegen (somit kann der Missbrauchsverdacht entkräftet werden).

b) Konzept des Missbrauchs

Das für diese Missbrauchsverdachts-Regelung zugrunde liegende Missbrauchskonzept ist nach dem Wortlaut von § 94a EStG und der Verordnung des BMF klar in § 22 BAO angelegt. Der dort angesprochene „Verdacht“ sollte sich demnach ursprünglich auf einen Missbrauch iSv § 22 BAO beziehen, somit auf eine Figur des nationalen Rechts. Geht man jedoch davon aus, dass der in der Mutter-Tochter-Richtlinie enthaltene Missbrauchsvorbehalt nicht einfach eine Delegation auf das innerstaatliche Recht des jeweiligen Mitgliedstaates zum Inhalt hat, dann muss sich richtigerweise der „Verdacht“ auf Missbrauch nicht auf jenen iSd § 22 BAO beziehen, sondern auf einen gemeinschaftsrechtlichen Missbrauchsbegriff. Diesen hat die Rechtsprechung des EuGH in den letzten Jahren unter dem Begriff des „Wholly Artificial Arrangement“ näher definiert. Richtigerweise können daher missbrauchsverdächtige Fälle nur dann eine Quellensteuerabzugspflicht nach sich ziehen, wenn sie den Kriterien des „Wholly Artificial Arrangement“ entsprechen. Diese müssen im Einzelnen nicht notwendigerweise mit den Voraussetzungen für das Vorliegen eines Missbrauchs iSv § 22 BAO ident sein. Insoweit könnte sich aus gemeinschaftsrechtlichen Gründen eine Veränderung des Missbrauchskonzeptes in § 94a EStG sowie der hierzu ergangenen Verordnung dadurch ergeben haben, dass die Rechtsprechung des EuGH über die Jahre den gemeinschaftsrechtlichen Missbrauchsbegriff des „Wholly Artificial Arrangement“ immer weiter präzisiert und verfestigt hat.

Freilich dürfte gerade im Fall des § 94a EStG der Unterschied zwischen den beiden Missbrauchskonzepten nicht allzu sehr ins Gewicht fallen. Wie sich nämlich aus den in § 2 Abs 2 der Verordnung zu § 94a EStG enthaltenen Mindestinhalten, die für eine den Abzugsverpflichteten entlastende Erklärung des Dividendenempfängers gefordert sind, ableiten lässt, wird es für einen Missbrauch iZm § 94a EStG nach dem Willen des österreichischen Gesetzgebers primär um physische Substanzkriterien gegangen sein. Unschädlich (iSv nicht missbrauchsverdächtig) ist es nämlich, wenn die Ausschüttung an eine Gesellschaft mit eigenen Arbeitskräften, eigenen Büroräumlichkeiten und eigengewerblicher Tätigkeit erfolgt. Dieser Test dürfte jenen Anforderungen zumindest nahekommen,S. 327 die der EuGH in seiner Rechtsprechung verlangt, um ein „Wholly Artificial Arrangement“ auszuschließen. Auch dieser gemeinschaftsrechtliche Test ist nämlich primär an solchen objektiven Merkmalen orientiert.

c) Vorliegen eines Verdachts auf Missbrauch

Dennoch besteht Unklarheit, worin sich der von § 94a EStG bzw der Verordnung als schädlich erachtete Missbrauchsverdacht genau manifestieren soll, somit welche Elemente als verdachtsbegründend relevant sein sollen. Denn während anhand der vorhandenen EuGH-Rechtsprechung immerhin ein mehr oder weniger klares Bild zum Vorliegen eines Missbrauchs (im Sinne eines „Wholly Artificial Arrangement“) gewonnen werden kann, fehlen hier klare Kriterien, was die relevanten Verdachtsmomente sein sollen, die eben einen solchen Missbrauchsverdacht nahelegen könnten. Dies fällt vor allem deshalb schwer, weil auch die Verordnung zu § 94a EStG – anders als zB jene zu § 10 Abs 4 KStG – keine typisierten Fälle für einen solchen Missbrauchsverdacht nennt.

Häufig wird hier zwar davon ausgegangen, dass ein solcher Missbrauchsverdacht bei substanzschwachen ausländischen Muttergesellschaften bestehen soll. Geht man jedoch vom Wortlaut der Verordnung zu § 94a EStG aus, dann sind die dort in § 2 Abs 2 genannten Substanz-Kriterien gerade nicht als Missbrauchsverdachtsmomente angelegt, sondern sind nur als Inhaltspunkte der Erklärung der Muttergesellschaft genannt, die einen allfälligen Missbrauch bzw Missbrauchsverdacht von der Tochtergesellschaft nicht vertreten lässt. Dennoch scheint insbesondere die Finanzverwaltung den Missbrauchsverdacht gerade an dieser Substanzschwäche festzumachen, wenn sie betont, dass in den Fällen des Missbrauchsverdachts die Gefahr der bloßen Durchleitung von Dividenden an hinter der ausländischen EU-Muttergesellschaft stehende „tatsächliche“ Anteilseigner geht. Dies rückt den Missbrauchsverdacht in die Nähe der Kriterien über die Einkünftezurechnung, wie sie bei substanzschwachen Gesellschaften in der Praxis häufig kritisch sein können.

d) Missbrauchsvermutung

Im Ergebnis verlangt die Verwaltungspraxis in solchen Fällen substanzschwacher Gesellschaften, bei denen die von § 2 Abs 2 der Verordnung geforderte Substanz-Erklärung nicht vorliegt, immer einen KESt-Abzug, über dessen Rückerstattung dann in einem gesonderten Rückerstattungsverfahren zu befinden sein soll. In Wahrheit wird damit aber eine Missbrauchsvermutung aufgestellt. DieseS. 328 Vermutung für das Vorliegen eines Missbrauchs – die dann im Rückerstattungsverfahren zu widerlegen ist – soll nach der Verwaltungsansicht stets dann bestehen, wenn die Substanz-Erklärung nicht vorliegt, und zwar unabhängig davon, ob im konkreten Fall objektiv eine substanzschwache Gesellschaft vorliegt oder ob bei gegebener Substanzschwäche aus anderen Gründen objektiv kein Missbrauch vorliegt.

Diese Missbrauchsvermutung ist – wie erwähnt – widerlegbar ausgestaltet. Wird die Substanz-Erklärung iSv § 2 Abs 2 der Verordnung beigebracht, so ist „der Missbrauch nicht mehr zu vertreten“. In Wahrheit wird dies so zu verstehen sein, dass gar kein Missbrauchsverdacht mehr besteht. Diesfalls kann der KESt-Abzug bereits an der Quelle unterlassen werden. Liegt die Substanz-Erklärung hingegen nicht vor (weil es sich tatsächlich um eine substanzschwache Gesellschaft handelt oder wird die Erklärung aus sonstigen Gründen nicht beigebracht), ist eine Widerlegung ebenfalls möglich, dies soll aber nur in einem Rückerstattungsverfahren erfolgen können.

Es ist fraglich, ob diese Rechtslage mit der Mutter-Tochter-Richtlinie im Einklang steht. Denn es ist zwar nach der Richtlinie zulässig, dass die Mitgliedstaaten – über den in der Richtlinie verankerten Missbrauchsvorbehalt – die Anwendung der Richtlinie in Missbrauchsfällen versagen und daher die Quellensteuerbefreiung verweigern. Das Konzept der Verordnung zu § 94a EStG, die Befreiung schon allein deshalb zu versagen (und dem Steuerpflichtigen zwingend auf den Rückerstattungsweg zu verweisen), weil eine Substanz-Erklärung der Muttergesellschaft nicht beigebracht wird, dürfte hier aber bedenklich sein. Dies ist nämlich nichts anderes als ein Pauschalverdacht. Dieser Pauschalverdacht macht das von der Richtlinie an sich vorgesehene Befreiungssystem (in dem der Steuerabzug an der Quelle im Regelfall zu unterbleiben hat) zu einem Kontrollsystem, in dem gerade keine Sofortentlastung im Grundfall verfügbar ist, sondern die Entlastung erst im Rückerstattungsweg erreicht werden kann. Dies stimmt jedenfalls mit den Intentionen der Richtlinie nicht überein.

Es ist in Wahrheit fraglich, ob ein solches Rückerstattungsverfahren überhaupt für Zwecke des § 94a EStG notwendig ist. Denn liegen die Entlastungsvoraussetzungen objektiv vor, kann eine Sofortentlastung an der Quelle jedenfalls stattfinden. Liegen sie hingegen nicht vor (und wird trotzdem an der Quelle entlastet), steht hier immer noch die Geltendmachung der Steuer im Haftungsweg bei der Tochtergesellschaft offen. Will man dennoch zur Vermeidung von Haftungsfällen ein Überprüfungsverfahren vorsehen, dann sollte dieses Verfahren aber nicht nach, sondern bereits vor der Ausschüttung stattfinden. Ein solches Vorab-Freistellungsverfahren, in dem über das Vorliegen der Entlastungsvoraussetzungen vorweg abgesprochen wird, steht in Wahrheit für Zwecke des § 94aS. 329 EStG ohnedies zur Verfügung. Die dort vorgesehenen Rechtsauskünfte könnten problemlos zu einem echten Freistellungsverfahren (mit Bescheid) ausgebaut werden, was der ausschüttenden Tochtergesellschaft schon vor Ausschüttung die erforderliche Rechtssicherheit gibt und andererseits – sollten die Entlastungsvoraussetzungen nicht gegeben sein – Haftungsfälle aufgrund einer vermeintlichen Entlastungsberichtigung vermeidet.

2.2. Zinsen/Lizenzgebühren-Richtlinie

Deutlich verschieden zu § 94a EStG ist bei der Umsetzung der Zinsen/Lizenzgebühren-Richtlinie die Regelung des in der Richtlinie enthaltenen Missbrauchsvorbehalts erfolgt. Nach § 99a Abs 9 Z 2 EStG ist eine Quellensteuerbefreiung ausgeschlossen, wenn es sich um Transaktionen handelt, bei denen davon auszugehen ist, dass der hauptsächliche Beweggrund oder einer der hauptsächlichen Beweggründe die Steuerhinterziehung, die Steuerumgehung oder der Missbrauch ist. § 99a Abs 9 Z 2 EStG übernimmt damit wortgleich das Missbrauchskonzept der Richtlinie in das innerstaatliche Recht.

Es ist somit davon auszugehen, dass auch der Inhalt dieser nationalen Missbrauchsbestimmung mit jenem der Zinsen/Lizenzgebühren-Richtlinie übereinstimmt. Damit werden die schon zur Richtlinie bekannten Auslegungsfragen (etwa was ein „hauptsächlicher Beweggrund“ ist oder wie die Begriffe Steuerhinterziehung, Steuerumgehung und Missbrauch zueinander stehen) auch in das innerstaatliche Recht übernommen. Dies mag für den österreichischen Rechtsanwender ungewohnt sein. Die von § 99a Abs 9 Z 2 EStG verwendete Technik der Übernahme der Richtlinie hat aber jedenfalls den Vorteil, von vornherein mögliche Unterschiede zwischen den Missbrauchskonzepten der Richtlinie und des österreichischen innerstaatlichen Rechts (insbesondere nach § 22 BAO) zu vermeiden. Der Missbrauchsbegriff nach § 22 BAO spielt nämlich für Zwecke des § 99a EStG angesichts der klaren Anknüpfung an die Richtlinie keine Rolle. Dass diese Übernahme des Richtlinien-Konzepts durchaus Vorzüge hat, zeigt gerade die Parallele zu § 94a EStG. Dort bedarf es immerhin einiger Überlegung, um letztlich auch dort einem gemeinschaftsrechtlichen Missbrauchsverständnis den Vorzug zu geben.

VI. Zusammenfassung und Ausblick

Die Quellensteuerbefreiungen nach der Mutter-Tochter-Richtlinie und nach der Zinsen/Lizenzgebühren-Richtlinie stellen wesentliche Erleichterungen der grenzüberschreitenden Unternehmenstätigkeit innerhalb der EU dar. Durch denS. 330 Entfall von Quellensteuern werden drohende Doppelbesteuerungen für Dividenden, Zinsen und Lizenzgebühren im Konzern vermieden. Insbesondere lässt sich so das oft entstehende Problem der Anrechnung ausländischer Quellensteuern im Staat des Empfängers in den Griff bekommen. Nicht ohne Grund hat die EU gerade in diesen Bereichen eine Harmonisierung der Unternehmensbesteuerung in Europa angestrebt und erreicht.

Die Umsetzung dieser Quellensteuerbefreiung in das österreichische innerstaatliche Recht ist weitgehend zufriedenstellend erfolgt. Dies ist auch gerade im Fall von Österreich wichtig, da die österreichische Wirtschaft aufgrund ihrer internationalen Vernetzung auf den Import von Kapital und Know How angewiesen ist. Dieser wird durch den Entfall von Quellensteuern auf Vergütungen für den Empfang dieser Leistungen unterstützt.

Schwierigkeiten bereitet jedoch in der Praxis insbesondere bei der Quellensteuerbefreiung für Dividenden (§ 94a EStG) die Umsetzung des in der Mutter-Tochter-Richtlinie vorgesehenen Missbrauchsvorbehaltes. Dies mag daran liegen, dass der Inhalt dieses Missbrauchsvorbehaltes schon nach der Richtlinie nicht vollständig klar erscheint. Gerade die jüngere Rechtsentwicklung im (sonstigen) Gemeinschaftsrecht hat aber dem Rechtsmissbrauch im Gemeinschaftsrecht deutlich schärfere Konturen gegeben, als dies noch bei Erlassung der Mutter-Tochter-Richtlinie der Fall war. Heute kann daher auf ein relativ klares gemeinschaftsrechtliches Missbrauchsverständnis zurückgegriffen werden. Danach sollten nur solche Fälle als Missbrauch angesehen werden, die nach den vom EuGH entwickelten Kriterien die Voraussetzungen eines „Wholly Artificial Arrangements“ erfüllen.

Diese Klärung hinsichtlich der materiellen Voraussetzungen für einen Missbrauchsfall sollte auch die verfahrensrechtliche Handhabung dieser Fälle erleichtern. Hier wird derzeit von der Finanzverwaltung in vielen Fällen (nämlich stets dann, wenn der Empfänger eine nicht eigenbetrieblich tätige Holding ist) mit einer allgemeinen Missbrauchsvermutung operiert, die zunächst einmal vom Vorliegen eines Missbrauchs ausgeht und es dem Steuerpflichtigen abverlangt, diese Vermutung zu entkräften. Dies wandelt das von der Mutter-Tochter-Richtlinie an sich vorgesehene Befreiungssystem im Ergebnis zu einem Kontrollsystem, da der Steuerpflichtige die Missbrauchsvermutung nur in einem Rückerstattungsverfahren über die zunächst einzubehaltende Quellensteuer widerlegen kann. Ein so strenges Vorgehen scheint nicht nur im Hinblick auf die Richtlinie bedenklich, sondern zudem auch systematisch inkonsequent. Denn seit kurzem ist für Portfolio-Dividenden eine generelle Rückerstattung der Quellensteuer vorgesehen (§ 21 Abs 1 Z 1a KStG), sodass für Dividenden iSv § 94a EStG (für die ein Mindestbeteiligungserfordernis von 10 % besteht) gar keine echte Besserstellung mehr gegeben wäre. Hier würde daher eine Sofortentlastung auch im Vergleich zu Portfolio-Dividenden angemessen erscheinen.