S. 67Die Erhebung von Quellensteuern im Verhältnis zu Drittstaaten aus gemeinschaftsrechtlicher Sicht

Daniela Hohenwarter-Mayr/Franz Koppensteiner

S. 69I. Eingrenzung des Untersuchungsgegenstandes und Standortbestimmung

Als „Quellensteuer“ bezeichnet man im Ertragsteuerrecht gemeinhin die Erhebung der Einkommen- oder Körperschaftsteuer im Wege eines direkten Abzugs an der Einkunftsquelle. Die Steuer wird unmittelbar an der Quelle einbehalten und an das zuständige Finanzamt abgeführt. Quellensteuern stellen somit keine eigenständigen Steuerarten dar, sondern umschreiben lediglich Erhebungsformen der Einkommen- oder Körperschaftsteuer. Gegenstand dieses Beitrags ist die Erhebung von Quellensteuern im Verhältnis zu Drittstaaten; die gemeinschaftsrechtlichen Anforderungen an eine solche Quellenbesteuerung auszuloten und ihre Grenzen abzustecken, ist sein Bestreben. Im Zentrum der Betrachtung steht daher ausschließlich die Perspektive des Quellenstaats, nicht hingegen jene des Ansässigkeitsstaats (wie sie etwa für die Frage einer gemeinschaftsrechtlichen Verpflichtung zur Anrechnung von Quellensteuern entscheidend ist).

Da sich der Beitrag mit der Erhebung von Quellensteuern im Verhältnis zu Drittstaaten beschäftigt, gilt es zunächst den Inhalt festzumachen, der dem Begriff „Drittstaat“ beizumessen ist. So hat bereits GA Geelhoed in seinen Schlussanträgen zur Rs Ospelt den Satz geprägt, dass „[j]eder Staat, der kein Mitgliedstaat der Europäischen Union ist, […] ein dritter Staat [ist]“. In diesem Sinn umfasst der Begriff derzeit 166 Staaten, zu denen unter anderem auch jene EFTA-Staaten gehören, die Mitglieder des EWR sind, die Schweiz sowie andere Staaten, mit denen die EU Assoziierungsabkommen abgeschlossen hat. Schon alleine daraus wird ersichtlich, dass nicht alle „Drittstaaten“ einer einheitlichen Betrachtung unterliegen können; denn Unterschiede im rechtlichen Kontext erfordern oder rechtfertigen auch eine differenzierte Betrachtungsweise. Diesen Differenzierungen und ihrer dogmatischen Untermauerung auf den Grund zu gehen, ist Ziel des vorliegenden Beitrags. Der Fokus soll dabei auf das Verhältnis zu Drittstaaten allgemein sowie auf das Verhältnis zu Drittstaaten im Anwendungsbereich des EWR-Abkommens gerichtet sein.

Entsprechend der Themenstellung und Zielsetzung gliedert sich auch der Beitrag in zwei Teile. Der erste Teil ist dabei den einschlägigen Schutzbestimmungen des EG-Vertrags und des EWR-Abkommens gewidmet. Nach Darlegung des Anwendungsbereichs der Kapitalverkehrsfreiheit iSd Art 56 EG, die als einzige Grundfreiheit des EGV auch im Verhältnis zu Drittstaaten anwendbar ist (Kapitel II.1.1.), beschäftigt sich Kapitel II.1.2. mit der Abgrenzung der Kapitalverkehrsfreiheit zu den anderen Grundfreiheiten. Kapitel II.1.3. ist sodann den Besonderheiten der Diskriminierungsprüfung im Drittstaatenkontext gewidmet.S. 70 Spiegelbildlich dazu gliedert sich im Anschluss daran Kapitel II.2. zur Erhebung von Quellensteuern im Anwendungsbereich des EWR-Abkommens. Die so entwickelten Thesen und Überlegungen werden sodann in Kapitel III anhand der der Bestimmungen des § 99 EStG und des KESt-Abzugs bei Outbound-Dividenden auf die österreichische Rechtslage übertragen und an ihr verprobt.

II. Rechtlicher Rahmen und einschlägige Schutzbestimmungen

1. Die Kapitalverkehrsfreiheit iSd Art 56 ff EG im Verhältnis zu Drittstaaten

1.1. Der Anwendungsbereich der Kapitalverkehrsfreiheit

1.1.1. Kapitalverkehr iSv Art 56 EG

Im Vergleich zu den anderen Grundfreiheiten hat die Kapitalverkehrsfreiheit über lange Zeit hinweg nur ein Schattendasein geführt. Dies lag vor allem daran, dass ihr aufgrund des Liberalisierungsvorbehalts in Art 67 EWG zunächst keine unmittelbare Wirkung zukam. Sämtliche Liberalisierungsschritte konnten daher nur auf Basis von sekundärrechtlichen Maßnahmen erreicht werden. Eine Sonderstellung im Rahmen dieser Harmonisierungsbestrebungen nahm dabei die Kapitalverkehrsrichtlinie ein, deren Ziel die umfassende Liberalisierung des Kapitalverkehrs als solche war. Nicht zuletzt aufgrund dieser Richtlinie kam der Kapitalverkehrsfreiheit mit 1. Juli 1990 erstmals unmittelbare Wirkung zu. Auf primärrechtlicher Ebene wurde diese dann endgültig mit dem Vertrag von Maastricht und der Einführung von Art 73 b EGV (jetzt Art 56 EG) erreicht. Parallel dazu wurde auch ihr Anwendungsbereich territorial auf Drittstaaten ausgedehnt. Art 56 EG verbietet nunmehr „alle Beschränkungen des Kapitalverkehrs zwischen den Mitgliedstaaten sowie zwischen den Mitgliedstaaten und drittenS. 71 Ländern“. Ihrem Wortlaut zufolge wirkt die Bestimmung – da sie keinen Gegenseitigkeitsvorbehalt kennt – somit als einseitig begünstigende Norm, die „erga omnes“ auch den Kapitalverkehr im Verhältnis zu Drittstaaten von ihrem Schutzbereich erfasst. Anders gewendet zielt Art 56 EG auf die Beseitigung sämtlicher Beschränkungen des zwischenstaatlichen Kapitalverkehrs ab. Persönliche Anwendungsvoraussetzungen kennt die Kapitalverkehrsfreiheit – im Unterschied zu den anderen ertragsteuerrechtlich relevanten Grundfreiheiten – keine. Tatbestandlich erfasst Art 56 EG daher sowohl natürliche als auch juristische Personen; ihre Staatsangehörigkeit bzw die Gründung nach dem Recht eines Mitgliedstaates sowie ihre Ansässigkeit innerhalb der EU sind dafür in einem ersten Schritt irrelevant.

Der sachliche Anwendungsbereich von Art 56 wird hingegen mangels Definition des Begriffs „Kapitalverkehr“ im EG-Vertrag selbst nicht näher konkretisiert. In seiner anfänglichen Judikatur verstand der EuGH darunter Finanzgeschäfte, bei denen „in erster Linie […] die Anlage oder die Investition des betreffenden Betrags“ im Mittelpunkt steht. Zur weiteren Auslegung griff der EuGH hilfsweise auf die demonstrative Aufzählung von Kapitalverkehrsvorgängen der Nomenklatur im Anhang I der Kapitalverkehrsrichtlinie zurück. Zwar ist die Richtlinie seit dem Wegfall ihrer Rechtsgrundlage mit dem Vertrag von Maastricht nicht mehr anwendbar, der EuGH misst ihr aber nach wie vor den Rang einer Auslegungshilfe mit Hinweischarakter bei. Als Kapitalverkehr nennt die Richtlinie sämtliche Formen entgeltlicher und unentgeltlicher Wertübertragungen, dieS. 72 von Direktinvestitionen, Immobilieninvestitionen, Geschäften mit Wertpapieren und anderen Geldmarktinstrumenten, Darlehen, Krediten, Bürgschaften, Garantien, Schenkungen, Erbschaften bis hin zur Ein- und Ausfuhr von Vermögenswerten reichen. Dass die Richtlinie dabei von einem denkbar weiten Begriffsinhalt ausgeht, wird fernerhin durch Buchstabe F der Position XIII „Sonstiger Kapitalverkehr“ zum Ausdruck gebracht, der ganz allgemein „Verschiedenes“ umfasst. Dieser weite sachliche Anwendungsbereich wurde allerdings gerade durch die jüngere Judikatur des EuGH im Auslegungsweg stark eingeschränkt.

1.1.2. Ausnahme- und Schutzbestimmungen zur Einschränkung der Kapitalverkehrsfreiheit mit Drittstaaten

Die Besonderheit der Ausdehnung der Kapitalverkehrsfreiheit als einzige Grundfreiheit auf Drittstaatssachverhalte kommt auch in einer Reihe von Ausnahme- bzw Schutzbestimmungen zum Ausdruck. So gelten etwa Art 59 und 60 EG, die vorübergehende Einschränkungen der Kapitalverkehrsfreiheit in Form von Schutzmaßnahmen ermöglichen, nur im Verhältnis zu Drittstaaten. In dieses Schema passt auch Art 57 Abs 2 EG, der es dem Rat auf Vorschlag der Kommission gestattet, für bestimmte Formen des Kapitalverkehrs mit Drittstaaten Maßnahmen zu beschließen, die im Rahmen des Gemeinschaftsrechts für die Liberalisierung des Kapitalverkehrs mit solchen Staaten einen Rückschritt darstellen. Mit dem Reformvertrag von Lissabon neu eingeführt werden soll in Art 58 Abs 4 EG außerdem eine Bestimmung, die der Kommission und subsidiär dem Rat die Möglichkeit einräumt, Beschlüsse zu erlassen, mit denen die von einem Mitgliedstaat in Bezug auf ein oder mehrere Drittländer getroffenen restriktiven steuerlichen Maßnahmen insofern als mit den Verträgen vereinbar erklärt werden können, als sie durch eines der Ziele der Union gerechtfertigt und mit dem ordnungsgemäßen Funktionieren des Binnenmarktes vereinbar sind.

Die herausragendste Stellung im Rahmen dieser Ausnahme- und Schutzbestimmungen hat de lege lata aber unzweifelhaft die Stillstandsklausel des Art 57 Abs 1 EG. Danach berührt Art 56 nicht die Anwendung derjenigen Beschränkungen auf dritte Länder, die bereits am 31. Dezember 1993 aufgrund einzelstaatlicher oder gemeinschaftlicher Rechtsvorschriften bestanden haben undS. 73 sich auf Direktinvestitionen einschließlich Anlagen in Immobilien, auf Niederlassungen, die Erbringung von Finanzdienstleistungen oder die Zulassung von Wertpapieren zu den Kapitalmärkten beziehen. Zur Auslegung dieser Begriffe – insbesondere hinsichtlich des Begriffs „Direktinvestition“ – greift der EuGH auch hier auf die Nomenklatur und den dazugehörigen Begriffsbestimmungen der Kapitalverkehrs-RL zurück, denen er die Funktion einer „Richtschnur“ beimisst.

Als „Direktinvestition“ werden dort nicht nur die Gründung und Erweiterung von Zweigniederlassungen oder neuen Unternehmen, die ausschließlich dem Geldgeber gehören und die vollständige Übernahme bestehender Unternehmen genannt, sondern auch die Beteiligung an neuen oder bereits bestehenden Unternehmen zur Schaffung oder Aufrechterhaltung dauerhafter Wirtschaftsbeziehungen sowie die Aufnahme langfristiger Darlehen zur Schaffung oder Aufrechterhaltung derartig dauerhafter Wirtschaftsbeziehungen. Wie sich aus den dazugehörigen Begriffsbestimmungen ergibt, setzt das Ziel der Schaffung oder Aufrechterhaltung dauerhafter Wirtschaftsbeziehungen bei Beteiligungen an neuen oder bereits bestehenden Unternehmen in Form von Aktiengesellschaften voraus, dass die Beteiligungen ihrem Inhaber entweder nach den nationalen aktienrechtlichen Vorschriften oder aus anderen Gründen die Möglichkeit geben, sich tatsächlich an der Verwaltung dieser Gesellschaft oder deren Kontrolle zu beteiligen. Das Halten eines Pakets von Anteilen, das seinem Inhaber nicht erlaubt, einen bestimmenden Einfluss auf die Leitung oder die Kontrolle der Gesellschaft auszuüben, fällt daher nicht unter den Begriff der „Direktinvestition“ in Art 57 Abs 1 EG. Ähnlich wie im Hinblick auf Beteiligungen umschreibt die Richtlinie auch jene Darlehen, die als langfristige Darlehen und damit als Darlehen mit Beteiligungscharakter unter den Begriff der Direktinvestition fallen. Laut Begriffsbestimmung zählen dazu Darlehen mit einer Laufzeit von mehr als fünf Jahren, durch die dauerhafte Wirtschaftsbeziehungen geschaffen oder aufrechterhalten werden sollen, wie etwa Darlehen, die von Muttergesellschaften an Tochtergesellschaften oder an Gesellschaften, an denen eine Beteiligung besteht, gewährt werden und ferner Darlehen, die mit einer Gewinnbeteiligung verbunden sind. Zu dieser Kategorie zählt die Richtlinie auch Darlehen, die von Finanzinstitutionen zur Schaffung oder Aufrechterhalten dauerhafter Wirtschaftsverbindungen gewährt werden.

S. 74Ungeachtet dessen wirft die Stillstandsklausel nach wie vor zahlreiche Auslegungsfragen auf. So ist etwa im Hinblick auf Beteiligungen unklar, ob Art 57 Abs 1 EG auch dann greift, wenn eine Beteiligung ihrem Inhaber zwar die Möglichkeit einräumt, sich an der Verwaltung der Gesellschaft oder deren Kontrolle zu beteiligen, die Beteiligung jedoch als Umlaufvermögen und damit als kurzfristige Investitionsmaßnahme nicht auf die Schaffung oder Aufrechterhaltung dauerhafter Wirtschaftsbeziehungen gerichtet ist. Tendenziell scheint der EuGH hier aber das Vorliegen einer dauerhaften Wirtschaftsbeziehung mit der (rechtlichen) Möglichkeit, sich an der Verwaltung oder Kontrolle der Gesellschaft zu beteiligen, gleichzusetzen. Dem Kriterium der intendierten Dauerhaftigkeit einer Investition dürfte somit keine eigenständige Bedeutung zukommen.

Eindeutig durch die Rechtsprechung des EuGH geklärt ist mittlerweile jedoch die Frage, ob sich die Stillstandsklausel nur auf Inbound-Transaktionen bezieht, oder aber Outbound-Transaktionen gleichermaßen umfasst. Indem der EuGH in der Rs Holböck Art 57 Abs 1 EG im Fall eines Outbound-Investments für anwendbar erachtet hat, steht nunmehr fest, dass der insofern von Art 56 EG abweichende Wortlaut des Art 57 Abs 1 EG („[…] Beschränkungen […] zwischen den Mitgliedstaaten und dritten Ländern“ vs „[…] Beschränkungen auf dritte Länder“) keine normative Bedeutung hat. Hinsichtlich der von Art 57 Abs 1 EG erfassten Beschränkungen wird nicht nach der Richtung des Investments differenziert. Um von der Stillstandsklausel erfasst zu sein, ist es ferner nicht erforderlich, dass die beschränkende Regelung in ihrem Anwendungsbereich spezifisch nur auf Drittstaaten abstellt. Ebenso wenig bedarf es einer tatbestandlichen Einschränkung auf die in Art 57 Abs 1 EG aufgezählten Kapitalverkehrsvorgänge.

Ähnlich wie im Zusammenhang mit der Interpretation des Begriffs „Kapitalverkehr“ iSd Art 56 EG, erachtet der EuGH die Stillstandsklausel nicht nur fürS. 75 solche nationale Maßnahmen einschlägig, die bei ihrer Anwendung auf den Kapitalverkehr mit dritten Ländern Investitionen oder Niederlassungen beschränken, sondern auch solche, die die daraus fließenden Vergütungen benachteiligen. Dementsprechend kann auch eine ungünstigere Besteuerung von Dividenden bei Vorliegen der restlichen Tatbestandsmerkmale des Art 57 Abs 1 EG mithilfe der Stillstandsklausel vom Beschränkungsverbot des Art 56 EG herausgeschält werden. Im Hinblick auf die Rubrik 1.3. sowie die allgemeinen Ausführungen zur Nomenklatur der Kapitalverkehrs-RL wird dies wohl auch für Zinsen und andere Rückflüsse aus qualifizierten Investitionen iSv Art 57 Abs 1 EG gelten.

Beschränkungen nach innerstaatlichem Recht sind jedoch nur dann vom Anwendungsbereich des Art 56 EG ausgenommen, wenn sie bereits am 31. Dezember 1993 bestanden haben. Die Bedeutung des Begriffs „bestehen“ iSv Art 57 Abs 1 EG hat in der Literatur immer wieder Anlass zu Diskussionen gegeben. Hinterfragt wurde hier vor allem, ob und inwieweit Beschränkungen weiterhin vom Anwendungsbereich der Stillstandsklausel erfasst sind, wenn sie auf Normen zurückzuführen sind, die zwar zum 31. Dezember 1993 bestanden haben, danach aber geändert wurden. Dazu führt der EuGH jedoch mittlerweile aus, dass vom „Bestehen“ einer beschränkenden nationalen Vorschrift selbst dann auszugehen ist, wenn die Regelung zwar geändert wurde, die neue Vorschrift aber „im Wesentlichen mit der früheren Regelung übereinstimmt“, oder nur ein Hindernis der früheren Regelung „abmildert oder beseitigt“. Sollte eine Regelung allerdings auf einem „anderen Grundgedanken“ beruhen, kann sie nichtS. 76 mehr als bestehende Regelung iSd Art 57 Abs 1 EG qualifiziert werden. Dem Begriff des „Bestehens“ einer beschränkenden Norm legt der EuGH daher ein materielles Verständnis zugrunde.

Unklar ist jedoch, wie jene Fälle einzustufen sind, in denen eine nationale Norm und damit auch die Beschränkung iSv Art 56 iVm 57 Abs 1 EG nach dem Versteinerungsdatum verschärft wurde. Fraglich ist in diesem Zusammenhang, ob eine solche Verböserung insgesamt zur Unanwendbarkeit der Stillstandsklausel führt oder nur partiell; also lediglich hinsichtlich des verschärften Teils der nationalen Regelung. Hier sprechen uE die überzeugenderen Gründe für letztere Interpretation. Zum einen setzt auch hinsichtlich solcher Normen, die nicht bloß auf die von Art 57 Abs 1 EG genannten Kapitalverkehrsvorgänge abstellen, eine partielle Verdrängung ein. Zum anderen ist diese Frage auch im Lichte der Drittstaatenjudikatur des EuGH zu würdigen. Aufgrund der gegenwärtigen Tendenz des Gerichtshofs, die Grundfreiheiten im Sinne einer wechselseitigen Exklusivität voneinander abzugrenzen, müsste es möglich sein, jederzeit – also auch nach dem 31. Dezember 1993 – diskriminierende Regelungen im Verhältnis zu Drittstaaten neu einzuführen, sofern sich die damit verbundenen Beschränkungen (primär) auf Niederlassungs- oder Dienstleistungsvorgänge beziehen. Da der EuGH in diesen Fällen bereits die Anwendbarkeit der Kapitalverkehrsfreiheit verneint, kommt eine Prüfung von Art 57 EG nicht mehr in Betracht. Vor diesem Hintergrund erscheint es nun aber inkonsequent, im Hinblick auf Regelungen, die zunächst von Art 56 EG erfasst sind, Art 57 EG besonders streng auszulegen; andererseits aber neu eingeführte, eindeutig diskriminierende Regelungen weiterhin zuzulassen. Für dieses Ergebnis spricht abschließend auch der Wortlaut von Art 57 Abs 1 EG, der gerade nicht auf das Bestehen nationaler Regelungen abstellt, sondern auf das Bestehen von Beschränkungen. Wird nun aber eine nationale Regelung dahingehend geändert, dass sie bestehende Beschränkungen ausdehnt, bleiben die bis zu diesem Zeitpunkt ohnehin schon vorhandenen Beschränkungen unberührt. Insoweit erfolgt also keine Änderung des Rechtsbestands. Lediglich die neu eingeführten Tatbestandselemente stellen eine Verböserung dar, die als solche nicht von der Bestandsgarantie des Art 57 Abs 1 EG erfasst ist.

S. 77Auslegungsschwierigkeiten existieren nach wie vor auch im Hinblick auf solche Fälle, in denen eine Beschränkung zwar am 31. Dezember 1993 bestanden hat, vorübergehend aufgehoben, danach aber wieder eingeführt wurde. Erste Aufschlüsse darüber, wie derartige Konstellationen zu beurteilen sind, gibt das Urteil in der Rs A. Bereits Generalanwalt Bot vertrat hierzu die Meinung, dass die Stillstandklausel nicht nur unter Berücksichtigung des Steuersystems, zu dem sie gehört, interpretiert werden müsse, sondern forderte aufgrund ihres Ausnahmecharakters auch eine enge Auslegung. Dementsprechend müsse eine Beschränkung seit dem 31. Dezember 1993 ununterbrochen Teil der nationalen Rechtsordnung gewesen sein, um als „bestehende“ Beschränkung qualifiziert werden zu können. Anders gewendet ermächtige Art 57 Abs 1 EG die Mitgliedstaaten zwar dazu, bestehende Beschränkungen ohne zeitliche Begrenzung aufrechtzuerhalten; er erlaubt es ihnen aber nicht, bereits abgeschaffte Beschränkungen wieder einzuführen. Denn mit der Aufhebung der Norm habe der Mitgliedstaat zu erkennen gegeben, dass er sie in seinen Beziehungen zu dritten Ländern nicht mehr für notwendig erachtet. Dieser Auffassung hat sich der EuGH in seinem Urteil in der Rs A angeschlossen; eine Sichtweise, die uE jedoch nicht zwingend ist.

Zum einen lässt der Wortlaut von Art 57 Abs 1 EG ebenso gut eine andere Interpretation zu und zum anderen ist es durchaus umstritten, ob Ausnahmeregelungen tatsächlich per se enger auszulegen sind als andere Rechtsvorschriften. Insbesondere vor dem Hintergrund des fehlenden Binnenmarktziels im Verhältnis zu Drittstaaten und dem daraus abgeleiteten eingeschränkten Sinn und Zweck der Kapitalverkehrsfreiheit ließe sich hier mindestens genauso überzeugend eine weite Interpretation der Stillstandsklausel vertreten. Denn selbst wenn ein Mitgliedstaat eine Beschränkung aufhebt oder abmildert, um sie anschließend wieder einzuführen, kann dies auch daran liegen, dass sich die für die Abschaffung angenommene fehlende Notwendigkeit der Regelung schlichtweg als falsch erwiesen hat. Warum ein Mitgliedstaat seine Beschränkungen beibehalten kann, nur weil er sie über die ganze Zeit hinweg unangetastet lässt, dies aber einem anderen Mitgliedstaat, der seine Beschränkungen abschwächt, dann aber wieder auf das zum Versteinerungszeitpunkt bestehende Niveau zurückkehrt, verwehrt sein soll, ist nur schwer nachvollziehbar. Ob der EuGH mit dem A-Urteil hier tatsächlich sein letztes Wort gesprochen hat, bleibt angesichts der Besonderheiten des Ausgangsfalls abzuwarten.

S. 78Schon alleine aus den vorhergehenden Ausführungen werden potentielle Überschneidungsbereiche der Kapitalverkehrsfreiheit mit den anderen Grundfreiheiten, insbesondere der Dienstleistungsfreiheit und der Niederlassungsfreiheit, erkennbar. Es stellt sich daher unweigerlich die Frage nach dem Verhältnis der Kapitalverkehrsfreiheit zu den anderen Grundfreiheiten. Kommen diese Freiheiten parallel zur Anwendung oder besteht zwischen ihnen ein Rangverhältnis, das wiederum eine Abgrenzung verlangt? Diese Frage ist deshalb so bedeutend, weil mit ihr vielfach die Reichweite des Diskriminierungsschutzes im Verhältnis zu Drittstaaten steht oder fällt, ist doch die Kapitalverkehrsfreiheit die einzige Grundfreiheit, die auch im Verhältnis zu Drittstaaten greift.

1.2. Die Abgrenzung der Kapitalverkehrsfreiheit zu den anderen Grundfreiheiten

1.2.1. Abgrenzung der von der Kapitalverkehrsfreiheit

Überschneidungen und damit auch Fragen der Abgrenzung zwischen Dienstleistungs- und Kapitalverkehrsfreiheit stellen sich vor allem im Bereich der Finanzdienstleistungen. Diesbezüglich ist zunächst anzumerken, dass das Verhältnis zwischen Art 49 und Art 56 EG bereits in rein innergemeinschaftlichen Fällen alles andere als klar ist: Vereinzelt geht der EuGH hier in seiner (älteren) Rechtsprechung von einer vorrangigen Anwendbarkeit einer der beiden Grundfreiheiten aus; zum Teil lässt er die Frage nach einer gleichzeitigen Anwendbarkeit der Kapitalverkehrsfreiheit unbeantwortet, weil er bereits einen Verstoß gegen die Dienstleistungsfreiheit festgestellt hat und zum Teil erkennt der EuGH den genannten Grundfreiheiten auch ausdrücklich eine parallele SchutzwirkungS. 79 zu. Vor diesem Hintergrund ist auch die Rs Fidium Finanz zu würdigen, in welcher der EuGH erstmals zur Abgrenzung von Dienstleistungsfreiheit und Kapitalverkehrsfreiheit in einem Drittstaatssachverhalt Stellung nehmen musste.

Konkret ging es in der Rs Fidium Finanz um eine deutsche Vorschrift, die für die Erbringung von Finanzdienstleistungen eine vorherige Genehmigung durch die Bundesanstalt für Finanzdienstleistungsaufsicht vorsah, welche unter anderem dann zu versagen war, wenn das betreffende Unternehmen seine Hauptverwaltung nicht im Inland hatte oder im Inland über keine Zweigstelle verfügte. Fidium Finanz war eine schweizerische Gesellschaft (Sitz und Ort der Geschäftsleitung in der Schweiz), deren Geschäftszweck in der Kreditvergabe an ausländische Kunden lag. Da Fidium Finanz im Inland weder ihre Hauptverwaltung noch eine Zweigstelle hatte, wurde ihr in der Folge das Kreditgeschäft untersagt. Entscheidend war daher die Frage, ob sich Fidium Finanz auf Art 56 EG berufen kann, um die erlittene Benachteiligung zu bekämpfen. Dies verneint der EuGH.

Um zu diesem Ergebnis zu gelangen hält der Gerichtshof in einem ersten Schritt fest, dass die Absätze 1 und 2 von Art 50 EG keine Subsidiarität der Dienstleistungsfreiheit gegenüber der Kapitalverkehrsfreiheit bewirken. Wenn eine innerstaatliche Maßnahme sowohl den freien Dienstleistungsverkehr als auch den freien Kapitalverkehr betrifft, müsse laut EuGH geprüft werden, „inwieweit diese Maßnahme die Ausübung dieser Grundfreiheiten berührt und ob unter den im Ausgangsverfahren gegebenen Umständen eine von ihnen hinter die andere zurücktritt“. Obwohl GA Stix-Hackl in ihren Schlussanträgen noch davor gewarnt hat, eine Abgrenzung der Grundfreiheiten dahingehend vorzunehmen, dass „eine „Berufung auf Artikel 56 EG für Drittstaatsunternehmen jedes Mal schon deshalb ausgeschlossen [wird], weil zusätzlich unter sachlichen Gesichtspunkten eine weitere Grundfreiheit betroffen ist“ – „dies [würde] zu einem Leerlaufen der vom freien Kapitalverkehr erfassten Gewährleistungen führen“ – ließ sich der EuGH davon offensichtlich nicht beeindrucken. Die in Rede stehende Vorschrift gehöre zu den Rechtsvorschriften betreffend die Aufsicht über die Unternehmen, die Bankgeschäfte betreiben und Finanzdienstleistungen anbieten. Sie habe daher den Zweck, die Erbringung solcher Dienstleistungen zu überwachen und sie nur Unternehmen zu erlauben, die eine ordnungsgemäße Abwicklung der Geschäfte gewährleisten. Verfügen die betreffenden Wirtschaftsteilnehmer nicht über die nach deutschem Recht geforderte Eignung, bewirke die streitige Regelung, dass der Zugang zum deutschen Finanzmarkt verwehrt wird. Sie führe daher zu einer Beschränkung oder aufgrund des Niederlassungserfordernisses sogar zu einer faktischenS. 80 Negation des Rechts auf freien Dienstleistungsverkehr iSd Art 49 EG, auf das sich ein Drittstaatsunternehmen wie Fidium Finanz aber schlichtweg nicht berufen könne. Wesentlich weitreichender ist jedoch die anschließende Schlussfolgerung, dass auch eine Anwendbarkeit der Kapitalverkehrsfreiheit nicht in Frage komme: Indem die fragliche Regelung deutschen Kunden die Inanspruchnahme von Finanzdienstleistungen erschwert, die von außerhalb des EWR ansässigen Unternehmen angeboten werden, vermindern sich zwar möglicherweise die mit diesen Dienstleistungen zusammenhängenden grenzüberschreitenden Geldströme, „dabei handelt es sich allerdings nur um eine zwangsläufige Folge der Beschränkung des freien Dienstleistungsverkehrs“. Unter den im Ausgangsverfahren gegebenen Umständen trete daher der Aspekt der Kapitalverkehrsfreiheit hinter dem der Dienstleistungsfreiheit zurück. Dies deshalb, weil die streitige Regelung den Zugang zum deutschen Finanzmarkt beschränke und damit vorwiegend den freien Dienstleistungsverkehr berühre. Da nun aber „die den freien Kapitalverkehr beschränkenden Wirkungen dieser Regelung nur eine zwangsläufige Folge der für die Erbringung von Dienstleistungen auferlegten Beschränkungen sind, braucht die Vereinbarkeit dieser Regelung mit den Artikeln 56 ff. EG nicht geprüft zu werden“.

Mit dem Urteil in der Rs Fidium Finanz hat der EuGH der uneingeschränkten parallelen Anwendbarkeit der Kapitalverkehrsfreiheit im Verhältnis zu Drittstaaten gleich zu Beginn seiner Drittstaatenjudikatur ein Ende gesetzt. Damit verbunden hat er aber auch die Notwendigkeit einer wechselseitigen Abgrenzung der Grundfreiheiten verschärft, wenn nicht überhaupt erst geschaffen, kann doch nur auf diese Weise die Frage nach einem etwaigen Vorrang einer von mehreren in Betracht kommenden Freiheiten beantwortet werden. Ob der EuGH mit dieser Entscheidung der parallelen Anwendbarkeit von Dienstleistungs- und Kapitalverkehrsfreiheit in Bezug auf Finanzdienstleistungen aber insgesamt eine Absage erteilt hat, darf – zumindest für innergemeinschaftliche Fälle – bezweifelt werden.

In der Rs X und Passenheim-van Schoot vom 11. Juni 2009 hat der EuGH nämlich in einer nationalen Regelung, die für steuerpflichtige Sparguthaben von Gebietsansässigen, die sich in anderen Mitgliedstaaten befinden und die den inländischen Steuerbehörden verschwiegen werden, eine längere Steuernachforderungsfrist und damit zusammenhängend eine potentiell höhere Geldbuße vorsieht als für Inlandsfälle „eine Beschränkung sowohl des freien Dienstleistungsverkehrs als auch des freien Kapitalverkehrs [erkannt], die grundsätzlich durch die Art. 49 EG und 56 EG verboten wird.“ Dies deshalb, weil eine solche Regelung geeignet ist, es für gebietsansässige Steuerpflichtige weniger attraktiv zu machen, „Guthaben in einen anderen Mitgliedstaat zu transferieren, um dortS. 81 angebotene Finanzdienstleistungen in Anspruch zu nehmen, als solche Guthaben [im Inland] zu besitzen und [entsprechende] Finanzdienstleistungen [im Inland] in Anspruch zu nehmen“. Zwar verneint der EuGH im Anschluss daran aufgrund des Bestehens einer sachlichen Rechtfertigung insgesamt das Vorliegen eines Verstoßes gegen Art 49 und 56 EG, dennoch ist er in der Rs X und Passenheim-van Schoot von einer parallelen Anwendbarkeit der Grundfreiheiten ausgegangen, ohne dabei ein Vorrangverhältnis anzunehmen. Inwieweit sich dieser Fall wiederum auf Drittstaatssachverhalte übertragen lässt, ist unklar. Das letzte Wort scheint hier jedenfalls noch nicht gesprochen worden zu sein.

Abgesehen von Finanzdienstleistungen, denen ein Naheverhältnis zur Kapitalverkehrsfreiheit inhärent ist, dürften die anderen Dienstleistungen, die klassischerweise vom Tatbestand nationaler Abzugsteuerregelungen erfasst sind, aber für sich kaum Abgrenzungsfragen zur Kapitalverkehrsfreiheit aufwerfen. Sollte die steuerliche Diskriminierung solcher Dienstleistungen zu einer Reduktion etwaiger (grenzüberschreitender) Geld- oder Kapitalströme führen, wäre eine eigenständige Berufung auf die Kapitalverkehrsfreiheit beim gegenwärtigen Stand der EuGH-Rechtsprechung wohl auszuschließen.

Fraglich ist jedoch die Behandlung von mittelbaren Überschneidungen zwischen Dienstleistungsfreiheit und Kapitalverkehrsfreiheit. Solche mittelbaren Überschneidungen können sich vor allem in den nachfolgenden Phasen des Besteuerungsverfahrens ergeben; etwa dann, wenn bei der Veranlagung beschränkt steuerpflichtiger Dienstleister der Betriebsausgabenabzug durch einen Inlandsbezug beschränkt ist und damit indirekt negative Auswirkungen auf grenzüberschreitende Kapitalverkehrsvorgänge hat. In der Rs Renneberg zum Abzug von ausländischen Verlusten aus Immobilienvermögen bei der Besteuerung von gebietsfremden Arbeitnehmern hat der EuGH genau diese Frage unbeantwortet gelassen und den Fall ausschließlich anhand der Arbeitnehmerfreizügigkeit iSd Art 39 EG entschieden. Denn „[a]ngesichts der Antwort auf die Vorlagefrage zu den Auswirkungen von Art. 39 EG auf die Anwendbarkeit einer Steuerregelung wie die im Ausgangsverfahren fragliche erübrigt sich eine Prüfung, ob die Vertragsbestimmungen über den freien Kapitalverkehr dieser Regelung ebenfalls entgegenstehen.“ Offen ist hier also, ob man derartige Vorgänge im Rahmen einer Gesamtbetrachtung zu würdigen hat, oder aber eine getrennte Beurteilung möglich ist. So lässt sich im Lichte der Rs Fidium Finanz durchaus argumentieren, dass mögliche Beschränkungen des Kapitalverkehrs, die sich aus ungünstigeren Besteuerungsregelungen für gebietsfremde Dienstleister ergeben, als zwangsläufige Folge der Beschränkung des freien DienstleistungsverkehrsS. 82 einzustufen sind, die den Aspekt des Kapitalverkehrs hinter den der Dienstleistung zurücktreten lässt. Für diese Sichtweise spricht uE auch die Rs A und B , in welcher der EuGH in einer (personenübergreifenden) Gesamtbetrachtung zum Ergebnis gekommen ist, dass mögliche Beschränkungen der Kapitalverkehrsfreiheit, die sich als unvermeidbare Konsequenz der Ausübung eines Niederlassungsvorganges ergeben, keine gesonderte Prüfung aus dem Blickwinkel der Kapitalverkehrsfreiheit rechtfertigen. In diesem Sinne würden ungünstigere Regelungen hinsichtlich des Betriebsausgabenabzugs bei der Besteuerung von Einkünften aus grenzüberschreitenden Dienstleistungen als vorrangig von der Dienstleistungsfreiheit erfasst anzusehen sein, ist doch die Dienstleistung als solche der Anknüpfungspunkt für die Besteuerung und damit quasi die „conditio sine qua non“. Im Hinblick auf Dienstleistungen aus Drittstaaten oder von Drittstaatsangehörigen ist der steuerliche Diskriminierungsschutz des EG-Vertrags aber nur sehr schwach ausgeprägt. Art 49 EG schützt lediglich den grenzüberschreitenden Dienstleistungsverkehr, der durch Angehörige der Mitgliedstaaten innerhalb der Gemeinschaft ausgeübt wird. Stellt man hier indessen eine isolierte Betrachtung an, könnte der Schutzbereich der Kapitalverkehrsfreiheit zumindest für Fragen des Betriebsausgabenabzugs mit „Kapitalcharakter“ auch in Drittstaatsfällen eröffnet werden.

1.2.2. Abgrenzung der Arbeitnehmerfreizügigkeit von der Kapitalverkehrsfreiheit

Gemäß Art 39 Abs 2 EG umfasst die Freizügigkeit der Arbeitnehmer die Abschaffung jeder auf der Staatsangehörigkeit beruhenden unterschiedlichen Behandlung in Bezug auf Beschäftigung, Entlohnung und sonstige Arbeitsbedingungen. Vorbehaltlich etwaiger Rechtfertigungen ist damit den Angehörigen der Mitgliedstaaten das Recht garantiert, sich in jedem Mitgliedstaat aufzuhalten und frei zu bewegen, um sich auf tatsächliche angebotene Stellen zu bewerben sowie einer Beschäftigung nachzugehen. Unmittelbare Abgrenzungsfragen zur Kapitalverkehrsfreiheit stellen sich daher nur vereinzelt, so etwa im Zusammenhang mit dem Immobilienerwerb durch (EU-)Ausländer. Dieser Vorgang findet sich nämlich nicht nur in der Nomenklatur des Anhangs zur Kapitalverkehrsrichtlinie, sondern ist auch in Art 9 Abs 1 der VO Nr. 1612/68 zur Ausgestaltung der Arbeitnehmerfreizügigkeit liberalisiert. Danach gilt für den Erwerb von WohnungseigentumS. 83 durch Gemeinschaftsangehörige, die von ihrem Freizügigkeitsrecht Gebrauch machen, ein Gebot zur Gleichbehandlung mit inländischen Arbeitnehmern. Art 9 Abs 1 der VO ist somit lediglich eine Konkretisierung der Arbeitnehmerfreizügigkeit iSd Art 39 EG, denn zu den typischerweise mit der Aufnahme einer Beschäftigung verbundenen Tätigkeiten zählt auch der Erwerb von Grundeigentum zu Wohnzwecken. Ress/Ukrow zufolge tritt die Kapitalverkehrsfreiheit in diesem Bereich aber gegenüber der Arbeitnehmerfreizügigkeit zurück. Dies deshalb, weil der Anlagecharakter der Immobilieninvestition beim Erwerb von Grundeigentum zu Wohnzwecken erkennbar nicht im Vordergrund stehe. Folgt man dieser Auffassung, dürfte der Immobilienerwerb durch einen Drittstaatsangehörigen in solchen Fällen nicht von Art 56 EG erfasst sein. Mangels persönlicher Anwendbarkeit von Art 39 EG würden etwaige diskriminierende Bestimmungen im Zusammenhang mit dem Immobilienerwerb daher außerhalb des Schutzbereichs der Grundfreiheiten liegen. Im Zusammenhang mit der Quellenbesteuerung Gebietsfremder hat dieser Aspekt der Arbeitnehmerfreizügigkeit aber kaum eine praktische Bedeutung, weil mit der Begründung eines Wohnsitzes im Inland zumeist auch der Wechsel in die unbeschränkte Steuerpflicht einhergeht und daher das Steuerregime für Gebietsansässige zur Anwendung gelangt. Von praktischer Relevanz könnte die Frage nach der Abgrenzung von Art 39 und Art 56 EG allerdings im Hinblick auf die lohnsteuerliche Behandlung der Einräumung von Aktienoption oder der Gewährung von Aktien als Vergütung für eine Tätigkeit sein, die sachlich vom Anwendungsbereich des Art 39 EG erfasst ist. Kommt es hier zu einer unterschiedlichen Besteuerung von Gebietsfremden und Gebietsansässigen, würde eine vorrangige Anwendbarkeit der Arbeitnehmerfreizügigkeit die Berufung auf die als bloße „Reflexfreiheit“ betroffene Kapitalverkehrsfreiheit ausschließen. Insgesamt dürften sich die unmittelbaren Überschneidungsbereiche von Arbeitnehmerfreizügigkeit und Kapitalverkehrsfreiheit aber in Grenzen halten. Hinsichtlich der Frage der Behandlung von mittelbaren Überschneidungen infolge beschränkender Regelungen zum Werbungskostenabzug sei auf die Ausführungen des Kapitels II.1.2.1. verwiesen.

1.2.3. Abgrenzung der Niederlassungsfreiheit von der Kapitalverkehrsfreiheit

Verglichen mit der Abgrenzung von Art 49 und 56 EG in Bezug auf Finanzdienstleistungen weniger Spielraum für zukünftige Entwicklungen dürfte allerdings bei Frage der Abgrenzung zwischen Niederlassungsfreiheit und Kapitalverkehrsfreiheit bestehen. Während die hL bis 2006 auch in Bezug auf das Verhältnis von Niederlassungsfreiheit und Kapitalverkehrsfreiheit von einer parallelen Anwendbarkeit ausgegangen ist, hat der EuGH in diesem Punkt mittlerweileS. 84 eine Vielzahl von Entscheidungen getroffen, die sich klar dagegen aussprechen. Darin erachtet es der EuGH als notwendig, die Niederlassungsfreiheit von der Kapitalverkehrsfreiheit abzugrenzen und dabei gleichzeitig ein Vorrangverhältnis zu bestimmen.

Das erste Urteil dahingehend stellt die innergemeinschaftliche Rs Cadbury Schweppes zur britischen Hinzurechnungsbesteuerung dar. Völlig in Einklang mit seiner bis dahin ergangenen Rechtsprechung hält der EuGH in Cadbury Schweppes zunächst fest, dass „nationale Vorschriften in den sachlichen Geltungsbereich der Bestimmungen des Vertrages über die Niederlassungsfreiheit [fallen], die anzuwenden sind, wenn ein Angehöriger des betreffenden Mitgliedstaats am Kapital einer Gesellschaft mit Sitz in einem anderen Mitgliedstaat eine Beteiligung hält, die es ihm ermöglicht, einen sicheren Einfluss auf die Entscheidungen der Gesellschaft auszuüben und deren Tätigkeiten zu bestimmen“. Dies sei in Bezug auf die streitgegenständlichen Rechtsvorschriften über beherrschte ausländische Körperschaften der Fall, weshalb sie aus dem Blickwinkel der Art 43 und 48 EG zu prüfen seien. Wesentlich weitreichender ist jedoch der danach folgende Ausschluss einer separaten Prüfung der gegenständlichen Bestimmungen anhand der Dienstleistungs- oder Kapitalverkehrsfreiheit: „Sofern die Rechtsvorschriften über beherrschte ausländische Körperschaften […] beschränkende Auswirkungen auf die Dienstleistungsfreiheit und die Kapitalverkehrsfreiheit haben, sind derartige Auswirkungen die unvermeidliche Konsequenz einer eventuellen Beschränkung der Niederlassungsfreiheit und rechtfertigen jedenfalls keineS. 85 eigenständige Prüfung der genannten Rechtsvorschriften im Hinblick auf die Artikel 49 EG und 56 EG“.

Diesen Ansatz übernimmt der EuGH nachfolgend auch in seinen Drittstaatsurteilen. Weitgehend unbehandelt blieb in diesen Urteilen allerdings die Frage, ob der Vorrang der Niederlassungsfreiheit gegenüber der Kapitalverkehrsfreiheit in Überschneidungsfällen immer gelten soll, oder aber nur dann, wenn die auf ihre Gemeinschaftsrechtskonformität hin zu prüfende nationale Norm ausschließlich oder vorwiegend auf Tatbestände im sachlichen Anwendungsbereich der Niederlassungsfreiheit abstellt. In den vom EuGH behandelten Fällen war nämlich jeweils nicht nur der tatbestandliche Anwendungsbereich der zu prüfenden Norm auf typische Niederlassungsvorgänge zugeschnitten, sondern auch der konkret verwirklichte Sachverhalt als Niederlassung zu qualifizieren. Dem vom EuGH in diesem Zusammenhang immer wieder ins Treffen geführten Grundsatz, wonach für Zwecke der Abgrenzung der Grundfreiheiten zueinander auf den Gegenstand der betreffenden nationalen Regelung abgestellt werden müsse, kam daher keine eigenständige Bedeutung zu.

Dennoch setzte sich in der Lehre daraufhin die zuletzt genannte Auffassung als „Theorie der Maßgeblichkeit der nationalen Norm“ durch. Danach habe dieS. 86 Abgrenzung der Niederlassungsfreiheit von der Kapitalverkehrsfreiheit in einem ersten Schritt ausschließlich anhand des Regelungsbereichs der streitgegenständlichen innerstaatlichen Norm zu erfolgen. Erfasst die zu prüfende Norm dabei „ausschließlich“ oder „vorwiegend“ Niederlassungsvorgänge, komme eine eigenständige Prüfung der Kapitalverkehrsfreiheit weder in Binnenmarktsituationen noch in Drittstaatssituationen in Betracht. Differenziert ihr tatbestandlicher Anwendungsbereich hingegen nicht zwischen Niederlassungsfällen und Sachverhalten, die als Anwendungsfälle des freien Kapitalverkehrs gelten, greife jedenfalls der Schutz der Kapitalverkehrsfreiheit – und zwar unabhängig vom konkreten Ausgangssachverhalt. Zumindest in den Fällen, in denen der Gegenstand der betroffenen nationalen Regelung Niederlassungs- und Kapitalverkehrsfreiheitsfälle gleichermaßen erfasst, hätte sich dadurch der Spielraum der Mitgliedstaaten, beschränkende Regelungen im Verhältnis zu Drittstaaten ohne weitere Rechtfertigungsprüfung beizubehalten, ausschließlich auf Fälle des Art 57 Abs 1 EG reduziert. Bestätigt sehen sich die Vertreter dieser Theorie vor allem in der Rs Holböck . Ob sich der EuGH in diesem Urteil aber tatsächlich der Theorie der Maßgeblichkeit der nationalen Norm angeschlossen hat, darf bezweifelt werden. Die entscheidenden Passagen des Urteils sind nämlich im Konjunktiv formuliert. Damit hat der EuGH die Frage nach der Anwendbarkeit der Kapitalverkehrsfreiheit in Bezug auf einen Drittstaatssachverhalt, dem die Besteuerung einer 2/3-Beteiligung zugrunde lag, in Wahrheit aber offen gelassen.

In den danach folgenden Urteilen hat der EuGH den Vorrang der Niederlassungsfreiheit vor der Kapitalverkehrsfreiheit allerdings am konkret verwirklichten Sachverhalt festgemacht und damit der sogenannten „Theorie der Maßgeblichkeit des konkreten Sachverhalts“ den Vorzug gegeben. Das erste eindeutige Urteil war in diesem Zusammenhang die innergemeinschaftliche Rs Burda , in welcher der EuGH im Hinblick auf eine nationale Regelung, deren tatbestandlicherS. 87 Anwendungsbereich nicht vom Umfang der Beteiligung abhängig war, für Zwecke der Abgrenzung der Niederlassungsfreiheit von der Kapitalverkehrsfreiheit auf den im Vorabentscheidungsverfahren konkret verwirklichten Sachverhalt abgestellt hat. Da im streitgegenständlichen Fall eine Kontrollbeteiligung betroffen war, die ihrem Anteilseigner einen sicheren auf die Entscheidungen der dividendenausschüttenden Gesellschaft verschafft hat und es ihm ermöglicht hat, deren Tätigkeiten zu bestimmen, hält der EuGH ausschließlich die Niederlassungsfreiheit für anwendbar. Etwaige Beschränkungen des freien Kapitalverkehrs erachtet er danach wiederum bloß als „unvermeidliche Konsequenz einer eventuellen Beschränkung der Niederlassungsfreiheit“, die „keine eigenständige Prüfung der Regelung im Hinblick auf Art. 73b EG-Vertrag [jetzt Art 56 EG] [rechtfertigten]“. Der Kapitalverkehr wird in solchen Fällen daher als bloßer Reflex der Ausübung eines Niederlassungsvorgangs verstanden. Diesen Ansatz hat der EuGH in der Rs Aberdeen wiederholt und schließlich mit dem Beschluss in der Rs KBC Bank in einem Drittstaatsfall bestätigt. Differenziert eine nationaleS. 88 Norm nicht nach dem Beteiligungsausmaß, ist sie am Maßstab des Art 43 EG zu prüfen, soweit es im konkreten Fall um eine Kontrollbeteiligung geht. In Drittstaatsfällen scheidet jedoch eine Berufung auf die Niederlassungsfreiheit mangels qualifizierten Gemeinschaftsbezugs aus. Gleiches gilt für Regelungen, die ausschließlich auf Kontrollbeteiligungen anwendbar sind. Solche Regelungen sind von vornherein nur auf ihre Vereinbarkeit mit der Niederlassungsfreiheit zu prüfen. Soweit im konkreten Fall allerdings eine Portfoliobeteiligung betroffen ist, kommt der Maßstab des Art 56 EG zum Tragen, der wiederum auch im Verhältnis zu Drittstaaten eine Schutzwirkung entfaltet. Nur insoweit kann es dann aber auch zu einer Verdrängung der nationalen Norm kommen.

Völlig anders hat der EuGH nunmehr allerdings die Rs Glaxo Wellcome entschieden. Denn darin nimmt der EuGH – insgesamt wenig überzeugend und auch in Widerspruch zu seiner bisherigen steuerrechtlichen Judikatur – in einem innergemeinschaftlichen Fall zur deutschen Körperschaftsteueranrechnung einen Vorrang der Kapitalverkehrsfreiheit gegenüber der Niederlassungsfreiheit an, obwohl im konkreten Sachverhalt ein Beherrschungsverhältnis zwischenS. 89 den betroffenen Gesellschaften bestand. Etwaige Beschränkungen der Niederlassungsfreiheit erachtet der EuGH lediglich als „unvermeidliche Folge einer eventuellen Beschränkung des freien Kapitalverkehrs“, die „keine eigenständige Prüfung der Regelung im Hinblick auf Art. 52 EG-Vertrag [jetzt Art 43 EG] [rechtfertigten]“. Dabei stützt sich der EuGH auf zwei Argumentationsschienen. In erster Linie dürfte für den EuGH entscheidend gewesen sein, dass die Anwendung der streitgegenständlichen Regelung nicht vom Umfang der erworbenen Beteiligung abhängt und sich somit nicht auf Situationen beschränkt, in denen der Anteilseigner einen sicheren Einfluss auf die Entscheidung der betreffenden Gesellschaft ausüben und deren Tätigkeiten bestimmen kann. Damit ist das Urteil sichtlich von der Theorie der Maßgeblichkeit der nationalen Norm und nicht von jener der Maßgeblichkeit des konkreten Sachverhalts geprägt. Eine Begründung dafür fehlt. Die zweite Argumentationsschiene basiert im Wesentlichen auf dem Ziel der streitigen Regelung, das grundsätzlich darin besteht, gebietsfremde Anteilseigner daran zu hindern, einen ungerechtfertigten Steuervorteil zu erlangen, der unmittelbar durch Anteilsveräußerungen entsteht, „die möglicherweise allein zum Zweck der Erlangung dieses Vorteils erfolgen und nicht zum Zweck oder infolge der Ausübung der Niederlassungsfreiheit“. Dass die Erlangung eines Steuervorteils der Anwendung der Niederlassungsfreiheit aber gerade nicht entgegensteht, hat der EuGH bereits in der Rs Cadbury Schweppes ausgesprochen, auf die er in diesem Zusammenhang sogar verweist. Insgesamt ist der Gerichtshof in der Rs Glaxo Wellcome daher ohne Auseinandersetzung mit seiner eigenen, jüngeren Judikatur in den Rs Burda , Aberdeen und KBC Bank und letztlich ohne Begründung von einer Verdrängung der Niederlassungsfreiheit durch die Kapitalverkehrsfreiheit ausgegangen. Dies ist umso überraschender, als nach diesem Verständnis die Kapitalverkehrsfreiheit auch auf Mehrheitsbeteiligungen anwendbar ist, sofern die nationale Rechtsvorschrift nicht nach dem Beteiligungsausmaß differenziert. Die Rs Glaxo Wellcome steht damit freilich in einem Spannungsverhältnis zu früheren Entscheidungen, in denen der EuGH unter solchen Umständen von einer Anwendbarkeit der Niederlassungsfreiheit ausgegangen ist und die Frage nach einem Verstoß gegen die Kapitalverkehrsfreiheit offen gelassen hat.

Hat man nun aber einmal den Weg der parallelen Anwendbarkeit der Grundfreiheiten verlassen und nimmt dementsprechend eine wechselseitige Abgrenzung unter gleichzeitiger Bestimmung eines Vorrangverhältnisses an, ist hierS. 90 wohl gemeinsam mit Zorn und Lang der Theorie der Maßgeblichkeit des konkreten Sachverhalts der Vorzug zu geben. Zum einen hat der EuGH bereits in der Rs Baars für die Frage nach der Anwendbarkeit der Niederlassungsfreiheit oder der Kapitalverkehrsfreiheit den konkreten Sachverhalt für maßgeblich erachtet und zum anderen würde die Abgrenzung von Art 56 und 43 EG anhand des Gegenstands der jeweiligen Norm letztendlich von legistischen Zufälligkeiten abhängen. So würde eine Regelung, die für grenzüberschreitende Beteiligungen jeden Ausmaßes eine bestimmte Rechtsfolge herbeiführt, insgesamt unter die Kapitalverkehrsfreiheit fallen. Würde der Gesetzgeber hingegen zwei getrennte Regelungen erlassen, die jedoch dieselbe Rechtsfolge herbeiführen, und würde eine Regelung für Kontrollbeteiligungen und die andere für Portfoliobeteiligungen gelten, fiele jene für qualifizierte Beteiligungen ausschließlich in den Anwendungsbereich der Niederlassungsfreiheit, während auf die andere Regelung die Kapitalverkehrsfreiheit anwendbar wäre. Im ersten Fall wären Kapitalbewegungen im Verhältnis zu Drittstaaten insgesamt geschützt, also auch jene, die im Zusammenhang mit Kontrollbeteiligungen stehen; im zweiten Fall würde sich der Schutz nur auf die Portfoliobeteiligungen erstrecken. Ein Mitgliedstaat, der Beteiligungen unabhängig vom Beteiligungsausmaß unterschiedlich behandeln will, könnte seine Regelungen zumindest teilweise vor dem Anwendungsvorrang der Kapitalverkehrsfreiheit schützen, indem er den Rechtsstoff auf zwei separate Normen verteilt – eine für Kontrollbeteiligungen und eine für Portfoliobeteiligungen.

In Outbound-Fällen dürfte ein Abstellen auf den Regelungszweck einer nationalen Rechtsvorschrift zur Bestimmung der anwendbaren Grundfreiheit aber in Wahrheit oftmals unmöglich sein. Bei Beteiligungen an einer Gesellschaft soll nämlich ein Anwendungsfall der Niederlassungsfreiheit nur dann gegeben sein, wenn das Halten der Beteiligung ihrem Eigner einen maßgeblichen Einfluss auf die Entscheidungen und Tätigkeiten der Gesellschaft verleiht. Ob ein solcher Einfluss vorliegt, kann jedoch nicht generell abstrakt beurteilt werden, sondern istS. 91 vielmehr im Lichte des konkreten Einzelfalls zu würdigen. In Outbound-Fällen ist dafür aber unter anderem auch das jeweilige (Gesellschafts-)Recht des Ansässigkeitsstaats der Gesellschaft entscheidend, deren Anteile gehalten werden. Somit kann jedoch die Frage, ob eine nationale Rechtsnorm – insbesondere, wenn sie auf ein bestimmtes Beteiligungsausmaß abstellt – primär, oder gar ausschließlich Niederlassungsfälle erfasst, nicht beantwortet werden. Dies hängt nämlich nicht nur vom Recht des Staats ab, dessen Norm auf dem Prüfstand des Gemeinschaftsrechts steht, sondern auch vom jeweiligen Recht des Staats, in dem die Investition getätigt wurde. Dies wird jedoch von Staat zu Staat verschieden sein. Konsequenterweise scheint aber eine abschließende Kategorisierung derartiger Normen in Outbound-Fällen kaum möglich zu sein; es sei denn, man stellt eine (länderübergreifende) Pauschalbetrachtung an. Damit würden aber Regelungen, die „vorwiegend“ Niederlassungsfälle betreffen, die Anwendbarkeit der Kapitalverkehrsfreiheit a priori ausschließen; auch dann, wenn im konkreten Fall kein maßgeblicher Einfluss vorhanden ist und somit eine Subsumption unter Art 43 EG selbst bei entsprechendem Gemeinschaftsbezug denkunmöglich ist. Dies kann nicht gewollt sein.

Inwieweit der EuGH mit der Rs Glaxo Wellcome der Theorie der Maßgeblichkeit der nationalen Norm auch für Drittstaatsfälle den Rücken gestärkt hat, bleibt daher abzuwarten. So hat etwa auch GA Bot, der in seinen Schlussanträgen ebenfalls von einem Vorrang der Kapitalverkehrsfreiheit gegenüber der Niederlassungsfreiheit ausgegangen ist, explizit darauf hingewiesen, „dass die vorliegenden Schlussanträge für den Rechtsstreit insoweit gelten, als er Mitgliedstaaten betrifft“. Setzt der EuGH seine Rechtsprechung im Sinne der in den Rs Burda, Aberdeen und KBC Bank eingeschlagenen Richtung fort, ist die entscheidende Frage, unter welchen Umständen ein maßgeblicher Einfluss besteht, der wiederumS. 92 die ausschließliche Anwendbarkeit der Niederlassungsfreiheit begründet. Durch die damit verbundene Exklusivität der Grundfreiheiten würde der Anwendungsbereich der Kapitalverkehrsfreiheit im Wesentlichen auf Portfoliobeteiligungen, Immobilieninvestitionen und Zinszahlungen zwischen unverbundenen Unternehmen reduziert. Sollte der EuGH hingegen den in der Rs Glaxo Wellcome eingeschlagenen Weg fortsetzen, stellt sich erneut die Frage, wie die Niederlassungsfreiheit von der Kapitalverkehrsfreiheit anhand des Normzwecks einer Bestimmung abgegrenzt werden kann. Nach drei Jahren einschlägiger Drittstaatenrechtsprechung des EuGH liegt hier also nach wie vor vieles im Dunkeln.

Ist jedoch die Anwendbarkeit der Kapitalverkehrsfreiheit einmal bejaht, liegen die potentiellen Problembereiche von Abzugsteuern zum einen in Zins- und Liquiditätsnachteilen, die mit dem Zeitpunkt des Abzugs und allenfalls mit der Berücksichtigung von Aufwendungen zusammenhängen, und zum anderen im erhöhten administrativen Aufwand für den Abzugspflichtigen sowie dessen Haftung bei fehlerhafter Abfuhr.

1.3.

Auch wenn der Wortlaut von Art 56 EG auf Beschränkungen als solche abstellt, beinhaltet dennoch auch die Kapitalverkehrsfreiheit ein Verbot, ohne sachliche Rechtfertigung wesentlich Gleiches ungleich zu behandeln, oder umgekehrt. Ableiten lässt sich dieses Ergebnis aus dem systematischen Zusammenspiel von Art 56 und Art 58 EG. Zwar gestattet Art 58 Abs 1 EG den Mitgliedstaaten, zunächst die einschlägigen Vorschriften ihres Steuerrechts anzuwenden, die Steuerpflichtige mit unterschiedlichem Wohn- oder Kapitalanlageort unterschiedlich behandeln; dies jedoch unter dem Vorbehalt von Abs 3, der wiederum ein Verbot der „willkürlichen Diskriminierung“ und „verschleierten Beschränkung“ des freien Kapitalverkehrs beinhaltet. Somit findet sich auch hier ein ausdrücklicher Hinweis auf die gleichheitsrechtliche Ausprägung der Kapitalverkehrsfreiheit. Bestätigt wird diese Ansicht zudem durch die Rechtsprechung des EuGH. Denn auch in den Fällen zur Kapitalverkehrsfreiheit prüft der EuGH explizit die Vergleichbarkeit der Situationen, um die mit der jeweiligen Norm verursachte Ungleichbehandlung auf ihren diskriminierenden Charakter hin zu untersuchen. Dies tut er, obwohl er davor bereits eine „Beschränkung“ des Kapitalverkehrs festgestellt hat. Würde aber eine Beschränkung im engeren Sinn schon ausreichen, um einen Verstoß gegen die Kapitalverkehrsfreiheit zu bewirken, wäre die nachfolgende Diskriminierungsprüfung wohl nicht mehr notwendig. Auch diese Argumentation untermauert, dass die Kapitalverkehrsfreiheit auf dem GebietS. 93 der direkten Steuern (ausschließlich) als Diskriminierungsverbot zu verstehen ist.

Nach Bejahung der Anwendbarkeit von Art 56 gilt es daher die Vergleichbarkeit der Situationen zu prüfen, nimmt doch der EuGH eine gemeinschaftsrechtliche Diskriminierung nur dann an, wenn unterschiedliche Vorschriften auf vergleichbare Situationen angewendet werden oder umgekehrt. Aber selbst dann liegt ein Verstoß gegen die Grundfreiheit nur insoweit vor, als die im Vergleichsverfahren festgestellte Ungleichbehandlung keiner sachlichen Rechtfertigung zugänglich ist.

Die Grundsätze der Vergleichbarkeitsprüfung in innergemeinschaftlichen Inbound-Fällen hat der EuGH unter anderem in der Rs Schumacker maßgebend geprägt. Nach der daraus entwickelten Schumacker -Doktrin befinden sich beschränkt und unbeschränkt Steuerpflichtige im Hinblick auf die direkten Steuern in der Regel nicht in einer vergleichbaren Situation. Folglich führt eine unterschiedliche Besteuerung dieser beiden Gruppen zu keinem Verstoß gegen die gemeinschaftsrechtlichen Diskriminierungsverbote. Diesen grundsätzlichen Unterschied zwischen beschränkt und unbeschränkt SteuerpflichtigenS. 94 bezieht der EuGH allerdings nur auf die steuerliche Berücksichtigung der persönlichen Lage und des Familienstands des Steuerpflichtigen. Was hingegen den „einkünftebezogenen Bereich“ der Ermittlung der Bemessungsgrundlage und den darauf anwendbaren Steuersatz anbelangt, befinden sich die beiden Gruppen von Steuerpflichtigen (hinsichtlich ihrer inlandsradizierten Einkunftsquellen) grundsätzlich in einer vergleichbaren Lage, die auch eine Gleichbehandlung erfordert. Unterwirft folglich ein Mitgliedsstaat bestimmte Einkünfte von Gebietsansässigen und von Gebietsfremden der Einkommensteuer, nähert sich die Situation der Gebietsfremden jener der Gebietsansässigen an und erfordert daher eine Gleichbehandlung.

Im Verhältnis zu Drittstaaten stellt sich unweigerlich die Frage, ob die Vergleichbarkeitsprüfung genauso vorzunehmen ist wie in einer rein innergemeinschaftlichen Situation. Mit dem gleichen Rechtsproblem hat sich bereits vor über fünf Jahren GA Kokott in der Rs Manninen zum finnischen Körperschaftsteueranrechnungsverfahren beschäftigt: „Besondere Probleme können sich in Fällen mit Drittstaatsbezug ergeben. Der von Artikel 56 Absatz 1 EG[V] umfasste Grundsatz des freien Kapitalverkehrs im Verhältnis zu Drittstaaten gebietet jedoch nicht zwingend, dass die in Drittstaaten entrichtete Körperschaftsteuer in derselben Weise anzurechnen ist wie bei innergemeinschaftlichen Sachverhalten. Vielmehr gilt auch hier, dass eine Gleichbehandlung nur geboten ist, soweit die Situationen vergleichbar sind.“ Die Generalanwältin hat in Anbetracht des Sachverhalts des Ausgangsrechtsstreits die Frage nach einer differenzierten Vergleichbarkeitsprüfung in Drittstaatssachverhalten offen gelassen. Dennoch ergeben sich aus ihrem Schlussantrag Zweifel an einer Vergleichbarkeit grenzüberschreitender Drittstaatssachverhalte und innerstaatlicher Sachverhalte.

Argumente, die für eine differenzierte Vergleichbarkeitsprüfung sprechen, findet man etwa in den Vorbringen der deutschen, französischen und niederländischen Regierungen zur Rechtssache A. Ihnen nach kann der Begriff der Beschränkung des Kapitalverkehrs in den Beziehungen zwischen den Mitgliedstaaten und Drittländern nicht in der gleichen Weise ausgelegt werden wie inS. 95 den Beziehungen zwischen Mitgliedstaaten alleine. Den Hauptgrund hierfür sehen die Regierungen darin, dass die Liberalisierung des Kapitalverkehrs zwischen den Mitgliedstaaten die Verwirklichung des Binnenmarktes zum Ziel hat, während in den Beziehungen zwischen Mitgliedstaaten und Drittländern der Grundsatz des Kapitalverkehrs mit der Errichtung der Wirtschafts- und Währungsunion verknüpft ist. Nach Meinung der betroffenen Regierungen ist also die Zielsetzung der Kapitalverkehrsfreiheit innerhalb der Gemeinschaft eine andere als im Verhältnis zu Drittstaaten. Daraus ergebe sich auch die argumentative Grundlage für eine differenzierte Vergleichbarkeitsprüfung. Zudem stellten die deutsche und die niederländische Regierung fest, dass der Grundsatz des freien Kapitalverkehrs in den Beziehungen mit Drittstaaten sowie innerhalb der Gemeinschaft nicht gleich auszulegen ist: Sonst hätten nämlich die Klauseln über die Kapitalverkehrsfreiheit, die in manchen Assoziierungsabkommen mit Drittstaaten zu finden sind, und die oft einen stärker eingeschränkten Geltungsbereich als Art 56 EG vorweisen, keinen Sinn.

Diesen Vorbringen trat jedoch Generalanwalt Bot in seinen Schlussanträgen zur Rs A entgegen. Da sich insbesondere aus dem Wortlaut von Art 56 EG keine Differenzierung zwischen innergemeinschaftlichen Sachverhalten und Drittstaatssachverhalten ableiten lasse, komme der Kapitalverkehrsfreiheit in beiden Fallgestaltungen der gleiche Geltungsumfang zu. Darin erkennt Generalanwalt Bot weder eine Schwächung der Verhandlungsposition der Gemeinschaft gegenüber Drittstaaten noch einen Widerspruch zu den Kapitalverkehrsklauseln in den verschiedenen Assoziierungsabkommen, unterliegt der Grundsatz des freien Kapitalverkehrs im Verhältnis zu Drittstaaten doch zahlreichen Begrenzungen – zu denken ist hier insbesondere an die Art 57 bis 60 EG – und kann darüber auch durch zwingende Gründe des Allgemeininteresses beschränkt werden.

Der EuGH selbst beschränkt sich in seinem Urteil in der Rs A zunächst auf eine Wiedergabe der Argumente des Generalanwalts. Allerdings betont er unter Bezugnahme auf die Rs Test Claimants in the FII Group Litigation folgendenS. 96 Umstand: „Aufgrund des Grades der unter den Mitgliedstaaten der Union bestehenden rechtlichen Integration, insbesondere angesichts der gesetzgeberischen Maßnahmen der Gemeinschaft in Bezug auf die Zusammenarbeit zwischen nationalen Steuerbehörden wie der Richtlinie 77/799, [sei] die von einem Mitgliedstaat vorgenommene Besteuerung wirtschaftlicher Tätigkeiten mit innerhalb der Gemeinschaft grenzüberschreitenden Bezügen somit nicht immer mit der Besteuerung wirtschaftlicher Tätigkeiten vergleichbar, die die Beziehungen zwischen Mitgliedstaaten und Drittstaaten berühren.“ Der EuGH scheint damit dem Umstand Rechnung zu tragen, dass innerhalb der Gemeinschaft durch die Setzung sekundärrechtlicher Maßnahmen im Bereich des direkten Steuerrechts und die Einhaltung primärrechtlichter Normen – hier ist an die ausgeprägte Rechtsprechung im Bereich Grundfreiheiten und Beihilferecht zu denken – ein gewisser Grad an Harmonisierung erfolgt ist, der mit Drittstaaten nicht besteht. Dadurch wird eine Vergleichbarkeit von rein innerstaatlichen sowie innergemeinschaftlichen Sachverhalten einerseits und Drittstaatssachverhalten andererseits zwar nicht unmöglich, aber doch erschwert.

Überträgt man diesen Gedanken auf die in der Literatur ins Treffen geführten Ansatzpunkte für eine differenzierte Vergleichbarkeitsprüfung, könnte dies am ehesten in Fällen von „ Ring-fencing “ einen Unterschied machen. Setzt etwa ein Drittstaat bewusst Maßnahmen zur Schädigung von EU-Mitgliedsstaaten – zu denken ist hier etwa an Steuerbefreiungen, die ausschließlich für Unternehmen der Gemeinschaft gelten – und würden diese Maßnahmen im innergemeinschaftlichen Kontext zur Einleitung eines Vertragsverletzungsverfahrens aufgrund des Bestehens einer Verletzung des EG-Beihilfeverbots führen, erscheint es nicht ausgeschlossen, die Vergleichbarkeit der Situationen zu verneinen.

Ob dagegen das Kriterium der Höhe der Besteuerung allein genügt, um das Fehlen der Vergleichbarkeit der Situationen zu argumentieren, ist strittig. Für innergemeinschaftliche Sachverhalte hat der EuGH jedenfalls in der Rs EurowingsS. 97 „die Berücksichtigung des niedrigeren Steuerniveaus eines anderen Mitgliedsstaates zum Nachteil des Steuerpflichtigen“ für „unzulässig“ erklärt; zumindest dann, wenn dadurch im Vergleich zum reinen Inlandssachverhalt eine diskriminierende Schlechterstellung bewirkt wird. Auch nach Ansicht von GA Mischo müssen „Unterschiede in der Steuerbelastung […] ebenso wie Unterschiede in der Belastung mit Sozialabgaben oder unterschiedliche Lohnkosten von Mitgliedstaaten und Betrieben grundsätzlich hingenommen werden.“ Bedenkt man nun aber, dass in Anlehnung an die Schlussanträge von GA Bot in der Rs A der Wortlaut von Art 56 EG keine generelle Differenzierung zwischen innergemeinschaftlichen Sachverhalten und Drittstaatssachverhalten zulässt, müsste die Niedrig- oder Nichtbesteuerung im Falle eines Drittstaats bei dieser Argumentation wohl ebenso hingenommen werden. Anders sieht dies tendenziell Schön. Ihm nach befinden sich Drittstaaten außerhalb des Binnenmarktes und können sich daher nicht auf die innergemeinschaftliche Zielsetzung berufen.

Gerade im Zusammenhang mit den Überlegungen zu einer differenzierten Vergleichbarkeitsprüfung in Drittstaatssachverhalten sind auch die Ausführungen von GA Kokott im „Quellensteuerfall“ Truck Center von Interesse. Streitgegenständlich war dort die Frage, ob Art 56 und Art 58 EG einer nationalen Regelung entgegenstehen, nach der Zahlungen von Darlehenszinsen an Empfänger mit Sitz in einem anderen Mitgliedstaat einer Quellensteuer unterliegen, während entsprechende Zahlungen an inländische Gesellschaften von der Quellensteuer befreit sind, dafür aber beim Empfänger der Körperschaftsteuer unterworfen werden. In ihren Schlussanträgen beruft sich GA Kokott dabei zunächst auf die Schlussanträge von GA Poiares Maduro in der Rs Huber . Demnach reiche es für die Verneinung einer Diskriminierung nicht aus, darauf hinzuweisen, dass sich In- und Ausländer nicht in derselben Situation befinden. „Es muss auch dargelegt werden, dass die unterschiedliche Behandlung durch ihre unterschiedliche Situation gerechtfertigt werden kann. Der Unterschied in der Behandlung muss sich mit anderen Worten auf den Unterschied ihrer jeweiligen Situation beziehen und in angemessenem Verhältnis zu diesem stehen.“ Nicht völlig vergleichbare Situationen müssen somit auch nicht völlig gleich behandelt werden. Inwieweit eine unterschiedliche Behandlung aber (noch) zulässig ist, stellt GA Kokott im Wege einer „klassischen“ Verhältnismäßigkeitsprüfung fest. Anders gewendet berücksichtigt die Generalanwältin den Rechtfertigungsgrund der Sicherung der steuerlichen Aufsicht und Kontrolle oder der Beitreibung von SteuerforderungenS. 98 bereits in der Feststellung eines objektiven Unterschieds der Situationen und führt erst danach die Verhältnismäßigkeitsprüfung durch. Zum gleichen Ergebnis wäre sie auch gekommen, wenn sie die Vergleichbarkeit der Situationen angenommen und die Notwendigkeit einer effizienten Steuererhebung erst auf Rechtfertigungsebene geprüft hätte. Der EuGH selbst scheint in seinem Urteil Kokotts Schlussfolgerungen zu übernehmen, verneint er doch ebenso wie die Generalanwältin die objektive Vergleichbarkeit der Sachverhalte. Die materielle Argumentation des EuGH und der Generalanwältin soll für Zwecke dieses Beitrags aber erst auf Ebene der Rechtfertigungsprüfung behandelt werden. Angesichts des Urteils in der Rs Truck Center ist jedoch zu erwarten, dass auch in Drittstaatsfällen – in denen Rechtfertigungsgründe eine umso wichtigere Rolle spielen sollten – die Rechtfertigungsprüfung vermehrt auf Ebene der Vergleichbarkeitsprüfung stattfinden wird.

1.4. Rechtfertigungs- und

1.4.1. Sicherung der

Spielraum für die Einschränkung der Kapitalverkehrsfreiheit im Verhältnis zu Drittstaaten wird sowohl in der Judikatur des EuGH als auch in der Literatur vor allem auf Ebene der Rechtfertigungsprüfung gesehen. Hintergrund dieser Überlegungen ist, dass in Drittstaatssachverhalten die Kapitalverkehrsfreiheit nicht das Ziel einer Binnenmarkterrichtung verfolgt. Außerdem fehlt es im Verhältnis zu Drittstaaten an einer reziproken Anwendung der Kapitalverkehrsfreiheit, wodurch die bisherige innergemeinschaftliche Rechtsprechung des EuGH nur begrenzt – und meistens zulasten der EU-Mitgliedsstaaten – auf Drittstaatssachverhalte übertragbar ist.

Ein Rechtfertigungsgrund, der allerdings in Drittstaatsfällen wesentlich an Bedeutung gewinnen wird, ist jener der steuerlichen Aufsicht und Kontrolle.S. 99 In innergemeinschaftlichen Fällen hat der EuGH diesen Rechtfertigungsgrund in der Regel spätestens auf Ebene der Verhältnismäßigkeitsprüfung mit einem pauschalen Verweis auf das Bestehen der Amtshilferichtlinie und Beitreibungsrichtlinie entkräftet. Im Hinblick auf Drittstaaten wird dieser pauschale Verweis jedoch ins Leere laufen, weil die genannten Richtlinien in diesem Verhältnis nicht gelten. Naheliegend wäre es daher, auf gleichwertige völkerrechtliche Vereinbarungen zwischen den betroffenen EU-Mitgliedsstaaten und Drittstaaten abzustellen. Zu denken ist hier insbesondere an jene DBA-Bestimmungen, die mit Art 26 (Informationsaustausch) und Art 27 (Amtshilfe bei der Erhebung von Steuern) des OECD-MA vergleichbar sind. Allerdings ist der Anwendungsbereich dieser Klauseln nicht unbedingt deckungsgleich mit den europäischen Amtshilferegelungen. Abgesehen davon, unterliegen die erwähnten DBA-Vorschriften im Gegensatz zu den Rechtsakten der Gemeinschaft auch nicht der Kontrolle durch den EuGH, was für sich genommen schon gegen eine völlige Gleichstellung spricht. So können die Kommission und allenfalls auch die Mitgliedstaaten selbst im Falle einer Richtlinienverletzung ein Vertragsverletzungsverfahren gegen den betreffenden Mitgliedstaat einleiten, während hingegen die generell abstrakte Durchsetzbarkeit des Informationsaustausches oder der Vollstreckungsamtshilfe bei einer Verletzung der relevanten DBA-Bestimmungen wesentlich schwieriger sicherzustellen ist.

Genau auf letzteren Punkt hat auch die niederländische Regierung in der Rs Kommission/Niederlande hingewiesen, um die von der Kommission gerügte Ungleichbehandlung in der Quellenbesteuerung von Dividenden, die von gebietsansässigen Gesellschaften an ebenfalls gebietsansässige Gesellschaften oder in anderen EU-Mitgliedstaaten ansässige Gesellschaften ausgeschüttet werden, einerseits und Dividendenzahlungen an isländische und norwegische Gesellschaften andererseits zu rechtfertigen. Die Einhaltung der Voraussetzungen für die Quellensteuerbefreiung könne nämlich „wegen der Bindungswirkung der Richtlinie 77/799 zwischen Mitgliedstaaten leicht überwacht werden, während es die bilateralen Abkommen mit der Republik Island und dem Königreich Norwegen, weil sie keine Gemeinschaftsrechtsakte seien, einem Mitgliedstaat oder der KommissionS. 100 nicht erlaubten, die Erfüllung der sich aus ihnen ergebenden Verpflichtungen vor dem Gerichtshof einzufordern.“ Das Fehlen eines solchen Gemeinschaftsrechtsakts in den Beziehungen zu Island und Norwegen rechtfertige es nun aber, die Befreiung vom Quellensteuerabzug von anderen und strengeren Voraussetzungen abhängig zu machen, als dies in innerstaatlichen oder in diesen gleichgestellten innergemeinschaftlichen Sachverhalten der Fall ist. Nach Ansicht der Kommission führe die schwerere Durchsetzbarkeit der Einhaltung völkerrechtlicher Verträge dagegen nicht automatisch dazu, dass diese Abkommen für die Beurteilung der Verhältnismäßigkeit der streitgegenständlichen Regelung unerheblich wären.

Der EuGH selbst hält es in seinem nachfolgenden Urteil jedenfalls nicht völlig ausgeschlossen, zwischen den gemeinschaftsrechtlichen und den abkommensrechtlichen Amtshilferegelungen zu unterscheiden. So könnte es eine solche unterschiedliche Regelung der Verpflichtungen nämlich durchaus rechtfertigen, dass die Niederlande die Befreiung vom Abzug der Dividendensteuer an der Quelle für isländische und norwegische Gesellschaften vom Nachweis abhängig machen, dass diese die im niederländischen Recht festgelegten Voraussetzungen tatsächlich erfüllen. Im konkreten Fall lehnt der EuGH diese Rechtfertigung aber deshalb ab, weil die streitgegenständliche Befreiung nach den niederländischen Rechtsvorschriften von der Höhe der Kapitalbeteiligung an der dividendenausschüttenden Gesellschaft abhängt. Auf die Erhebung der Quellensteuer wird nämlich gemäß den Bestimmungen in den jeweils anwendbaren Doppelbesteuerungsabkommen dann verzichtet, wenn die Kapitalbeteiligung entweder mindestens 10 % (im Verhältnis zu Island) oder 25 % (im Verhältnis zu Norwegen) beträgt. Dieses Erfordernis weise nun aber keinen Zusammenhang mit den Voraussetzungen auf, welche die Gesellschaften für die fragliche Steuerbefreiung erfüllen müssen – ihre Errichtung in einer bestimmten Gesellschaftsform, ihre Verpflichtung zur Entrichtung der Steuer auf Gewinnausschüttungen sowie ihre Eigenschaft als Endempfänger der ausgeschütteten Dividenden – und deren Erfüllung die niederländischen Steuerbehörden tatsächlich nachprüfen können müssen. Anders gewendet ist nicht einsehbar, warum im Falle einer Kapitalbeteiligung von mindestens 10 % oder 25 % auf eine gemeinschaftsrechtliche Amtshilferegelung verzichtet werden kann – die abkommensrechtliche Amtshilfe somit ausreicht – es bei unter diesen Grenzen liegenden Beteiligungen aber darauf ankommen soll.

S. 101Insgesamt gibt der EuGH mit dieser Argumentation aber zu erkennen, dass die unterschiedliche Rechtsqualität und Durchsetzbarkeit von völkerrechtlichen Amtshilfevereinbarungen einerseits und gemeinschaftsrechtlichen Amtshilfevereinbarungen andererseits in anderen Fällen eine Rolle spielen könnte. Dies steht jedenfalls im Gegensatz zu früheren Urteilen, in denen der EuGH die gemeinschaftsrechtlichen und abkommensrechtlichen Amtshilfevereinbarungen gemeinsam nennt und offenkundig auch als rechtlich gleichwertig erachtet; so etwa in Zusammenhang mit dem Rechtfertigungsgrund der steuerlichen Aufsicht und Kontrolle in der für Drittstaatssachverhalte besonders einschlägigen Rs A.

Streitgegenstand der Rs A war eine Regelung des schwedischen Einkommensteuerrechts, wonach Sachausschüttungen in Form von Aktien einer Tochtergesellschaft unter bestimmten Voraussetzungen von der Einkommensteuer gebietsansässiger Steuerpflichtiger befreit waren. Diese Befreiung wurde jedoch nur insoweit gewährt, als es sich bei der ausschüttenden Gesellschaft um eine inländische Gesellschaft oder um eine Gesellschaft handelt, die entweder innerhalb des EWR oder in einem Staat niedergelassen war, mit dem Schweden ein Steuerabkommen mit Informationsaustausch hat. Die damit bewirkte Beschränkung der Kapitalverkehrsfreiheit (konkret im Verhältnis zur Schweiz) wurde sodann – nachdem die Anwendbarkeit der Stillstandsklausel im konkreten Fall unklar war – vor dem Hintergrund des Rechtfertigungsgrunds der Sicherstellung der Wirksamkeit der steuerlichen Aufsicht und Kontrolle auf seine Vereinbarkeit mit Art 56 EG geprüft. Nach Ansicht des beklagten Finanzamts und der am Verfahren beteiligten Regierungen müsse dieser Rechtfertigungsgrund im Verhältnis zu Drittstaaten insbesondere dann zur Anwendung gelangen, wenn weder ein Rückgriff auf die Amtshilferichtlinie noch auf eine DBA-Bestimmung vergleichbar mit Art 26 des OECD-MA möglich ist. Denn auch wenn der Steuerpflichtige über jene Informationen verfügt, die für den Nachweis der Befreiungsvoraussetzungen erforderlich wären, sei es immer noch Sache der Steuerverwaltung, den Wert der vorgelegten Beweise zu überprüfen, was aber unmöglich sei, wenn die Steuerverwaltung nicht die zuständigen Behörden des Staats der Niederlassung der ausschüttenden Gesellschaft zur Mitarbeit heranziehen könne. Dieser Argumentation traten jedoch sowohl die Kommission als auch die Vertreter von A unter Berufung auf den Verhältnismäßigkeitsgrundsatz entgegen. Ihnen nach sei die streitige Regelung gemessen an dem mit ihr verfolgten Ziel unverhältnismäßig. Dies insbesondere deshalb, weil sich die gegenständliche BefreiungS. 102 nur auf Dividenden börsennotierter Gesellschaften beziehe, welche ohnehin zur Veröffentlichung bestimmter Informationen verpflichtet seien, die wiederum zur Überprüfung der vom Steuerpflichtigen vorgelegten Beweise und Angaben herangezogen werden könnten. Darüber hinaus dürfe sich ein Mitgliedsstaat aber ganz generell nicht auf die Unmöglichkeit der Zusammenarbeit mit den Behörden eines anderen Staats bei der Durchführung von Ermittlungen oder der Beschaffung von Auskünften berufen, um die Versagung eines Steuervorteils zu rechtfertigen. So habe der EuGH den Mitgliedstaaten jedenfalls in innergemeinschaftlichen Fällen trotz rechtlicher Unmöglichkeit der Kontrolle und des Informationsaustausches die Möglichkeit eines „A-priori“-Ausschlusses von Steuervorteilen verwehrt. Dieser Grundsatz habe in Drittstaatssachverhalten ebenfalls zu gelten. Dem Steuerpflichtigen müsse somit die Gelegenheit zur Vorlage von Beweisen eingeräumt werden, bevor eine Steuerbefreiung versagt wird.

Interessanterweise verneint der EuGH diese Argumentation in seinem Urteil: „Wenn die Regelung eines Mitgliedstaats die Gewährung eines Steuervorteils von der Erfüllung von Verpflichtungen abhängig macht, deren Einhaltung nur in der Weise nachgeprüft werden kann, dass Auskünfte von den zuständigen Behörden eines Drittlands eingeholt werden, ist es […] grundsätzlich gerechtfertigt, dass der Mitgliedstaat die Gewährung dieses Vorteils ablehnt, wenn es sich, insbesondere wegen des Fehlens einer vertraglichen Verpflichtung des Drittlands zur Vorlage der Informationen, als unmöglich erweist, die Auskünfte von diesem Land zu erhalten.“ Damit bestätigt er die Auffassung von GA Bot, wonach sich der betroffene Mitgliedstaat einer erhöhten Gefahr von Verstößen gegen seine Rechtsvorschriften ausgesetzt sieht, wenn die Steuerpflichtigen wissen, dass die von ihnen erbrachten Unterlagen nicht überprüft werden können.

Daraus ergibt sich freilich ein gewisses Spannungsverhältnis zu den innergemeinschaftlichen Fällen, in denen die Amtshilfe – mangels Anwendbarkeit der Amtshilferichtlinie – ausgeschlossen war. Diesen Widerspruch versucht der EuGH jedoch in Einklang mit den Schlussanträgen von GA Bot unter Verweis auf die sonstigen Harmonisierungsmaßnahmen innerhalb der EU aufzulösen. SoS. 103 bieten etwa die auf dem Gebiet der Buchführung von Gesellschaften geltenden Harmonisierungsmaßnahmen – insbesondere dann, wenn es um den Nachweis tatsächlich getätigter Ausgaben und Aufwendungen oder den Nachweis der Tätigkeiten der Gesellschaft geht – einen einheitlichen rechtlichen Rahmen, der es den Steuerpflichtigen ermöglicht, verlässliche und nachprüfbare Angaben vorzulegen. Ein derartiger Rechtsrahmen besteht im Verhältnis zu Drittstaaten nicht, was auch erklären mag, warum der EuGH dem Umstand, dass zwischen Schweden und Liechtenstein ebenfalls keine Amtshilfevereinbarung besteht, keine Bedeutung beimisst. Denn bestimmte Richtlinien im Bereich des Gesellschafts- und Rechnungslegungsrechts gelten auch im EWR. Die unterschiedliche Beurteilung auf Ebene der Verhältnismäßigkeitsprüfung korrespondiert aber auch mit dem fehlenden Binnenmarktziel im Verhältnis zu Drittstaaten.

In der Rs A geht der EuGH aber offensichtlich von einer rechtlichen Gleichwertigkeit der Amtshilferichtlinie und entsprechender DBA-Bestimmungen aus. Besteht keine rechtliche Möglichkeit des Informationsaustausches, so ist die (vollständige) Versagung steuerlicher Begünstigungen im Verhältnis zu Drittstaaten gerechtfertigt und – sofern die Nachprüfung der Angaben und Anwendungsvoraussetzungen nur unter Rückgriff auf das Instrument der gegenseitigen Amtshilfe möglich ist – auch verhältnismäßig. Wenn nun aber der EuGH in der Rs Kommission/Niederlande sogar im Anwendungsbereich des EWR-Abkommens – dessen Sinn und Zweck unbestrittenermaßen in der Erweiterung des Binnenmarktes auf die Mitgliedstaaten des EWR liegt – nicht abgeneigt ist, der unterschiedlichen Rechtsqualität und Durchsetzbarkeit abkommensrechtlicher und gemeinschaftsrechtlicher Amtshilferegelungen eine Bedeutung beizumessen, müsste dies wohl noch viel mehr im Verhältnis zu Drittstaaten gelten, in denen es gerade am sinnstiftenden Binnenmarktziel fehlt.

S. 1041.4.2. Bekämpfung von und Missbrauch

Was darüber hinaus den pauschalen Ausschluss von Steuerbegünstigungen bei fehlender Amtshilfe anbelangt, sind vor allem auch Aussagen in der jüngst entschiedenen Rs Kommission/Italien von Interesse. Darin erachtet der EuGH nämlich die diskriminierende Quellenbesteuerung von Outbound-Dividenden gegenüber den EWR-Staaten Liechtenstein, Island und Norwegen mangels Verpflichtung zur gegenseitigen Amtshilfe zur Bekämpfung von Steuerhinterziehung als gerechtfertigt und verhältnismäßig. Nach italienischem Recht unterliegen Dividendenzahlungen an gebietsfremde Anteilseigner einem Quellensteuerabzug iHv 27 %. Gebietsfremde Steuerpflichtige haben allerdings einen Anspruch auf Erstattung der nachweislich im Ausland auf dieselben Gewinne endgültig entrichteten Steuern bis zu einem Höchstbetrag von 4/9 der Abzugsteuer. Der Nachweis hat durch eine Bescheinigung des zuständigen Finanzamts des ausländischen Staats zu erfolgen. Nach den Bestimmungen einzelner DBA kann gegebenenfalls auch ein herabgesetzter Quellensteuersatz zur Anwendung kommen. Bei Dividendenzahlungen an Gesellschaften, die in einem EU-Mitgliedstaat ansässig sind und deren Beteiligung am Kapital der ausschüttenden Gesellschaft nach ihrer Höhe und Dauer die in der Mutter-Tochter-Richtlinie festgelegten Voraussetzungen erfüllen, sehen die nationalen Rechtsvorschriften entweder eine Erstattung der Quellensteuer oder unter bestimmten Bedingungen auch eine völlige Befreiung davon vor. Dividenden, die an gebietsansässige Gesellschaften ausgeschüttet werden, sind bei dieser dagegen zu 95 % steuerbefreit. Dividendenausschüttungen an gebietsansässige natürliche Personen unterliegen der italienischen Einkommensteuer. Während der EuGH das Argument der Notwendigkeit und Verhältnismäßigkeit dieser Regelung zur Vermeidung von Steuerhinterziehung aufgrund ihres Pauschalcharakters und der Möglichkeit zur Inanspruchnahme der AmtshilfeRL für die Beschaffung und Verifikation der notwendigen Informationen im innergemeinschaftlichen Kontext klar ablehnt, bejaht er es jedoch unter Verweis auf die Rs A im Verhältnis zu den EWR-Staaten Liechtenstein, Norwegen und Island. Dies offenkundig deshalb, weil mit den genannten Staaten – davon geht zumindest der EuGH aus – keine Amtshilfevereinbarung besteht. Eine gesonderte Nachweismöglichkeit oder Widerlegbarkeit der Missbrauchsvermutung fordert der Gerichtshof in diesem Zusammenhang nicht, sondern akzeptiert den pauschalen Ausschluss von der SteuerbefreiungS. 105 vielmehr als „gelindestes Mittel“. Gegenüber „echten“ Drittstaaten müsste dies wohl umso mehr gelten.

1.4.3. Sicherung der geschuldeter Steuern

Im Fall von Quellensteuern ist neben dem Informationsaustausch aber insbesondere auch auf die Möglichkeit der Vollstreckung oder Beitreibung der Steuern hinzuweisen. Der Sinn und Zweck einer Quellensteuer (und die ihrer Durchsetzung dienenden Haftungsregelungen) liegt nämlich oftmals darin, die steuerliche Erfassung der Einkünfte einer außerhalb des Quellen- bzw Besteuerungsstaats ansässigen Person sicherzustellen, „um zu verhindern, dass die betreffenden Einkünfte sowohl im Wohnsitzstaat als auch im Staat der Leistungserbringung unversteuert bleiben.“ Man wird somit im Bezug auf klassische Abzugsteuern – sofern überhaupt ein Anwendungsfall der Kapitalverkehrsfreiheit vorliegt – zwischen der Vollstreckungsamtshilfe und der Möglichkeit eines Informationsaustausches zwischen den Steuerbehörden unterscheiden können: Die Frage nach der Zulässigkeit einer Quellenbesteuerung zur steuerlichen Erfassung im Inland steuerpflichtiger Einkünfte als solcher hängt in erster Linie von der Möglichkeit einer gegenseitigen Amtshilfe zur Beitreibung von Steuerforderungen während bei der Frage nach der Höhe des Quellensteuerabzugs auch der Informationsaustausch eine Rolle spielen dürfte.

Im Zusammenhang mit der Frage nach der generellen Zulässigkeit von Quellensteuern ist zunächst auf die Entscheidung in der Rs Scorpio zu verweisen. In Scorpio akzeptiert der EuGH die im Ausgangsverfahren streitigen Rechtsvorschriften mit der Begründung, dass sie die Effizienz der Beitreibung der Einkommensteuer gewährleisten. Dabei ist jedoch zu beachten, dass im entscheidungserheblichen Zeitraum (1993) die Beitreibungsrichtlinie noch nicht auf direkte Steuern anwendbar war und darüber hinaus auch keine dieser Richtlinie vergleichbaren völkerrechtlichen Instrumente zur Beitreibung von Steuerforderungen zur Verfügung standen. Der explizite Hinweis des EuGH auf das Fehlen „anderer“ Regelungen über die gegenseitige Amtshilfe zur Beitreibung steuerlicher Forderung ist dabei wohl als starkes Indiz dafür zu werten, die in Doppelbesteuerungsabkommen oder anderen völkerrechtlichen Verträgen verankerten Vollstreckungsvereinbarungen grundsätzlich als gleichwertige AlternativenS. 106 zur Beitreibungsrichtlinie anzuerkennen. Geht man von der Gleichwertigkeit dieser Rechtsinstrumente aus, spricht wiederum einiges dafür, auch im Verhältnis zu Drittstaaten – sofern ein Anwendungsfall der Kapitalverkehrsfreiheit gegeben ist – auf die Existenz von völkerrechtlichen Vereinbarungen zur Beitreibung von Steuerforderungen, wie etwa DBA-Klauseln iSd Art 27 OECD-MA, abzustellen.

Vor diesem Hintergrund sind die Schlussanträge der GA Kokott in der Rs Truck Center , denen der EuGH in seinem Urteil weitgehend gefolgt ist, umso überraschender. Denn in Truck Center kommt GA Kokott zum Schluss, dass Abzugsteuern ungeachtet des Bestehens einer Vollstreckungsamtshilfe zulässig sein können. Die Möglichkeit zur Vollstreckung ergab sich für den streitgegenständlichen Zeitpunkt allerdings nicht aufgrund der gemeinschaftsrechtlichen Beitreibungsrichtlinie, sondern vielmehr aufgrund eines völkerrechtlichen Abkommens aus dem Jahr 1952.

Bevor sie darauf eingeht, hebt sie allerdings noch den objektiven Unterschied in der Situation gebietsfremder und gebietsansässiger Empfängergesellschaften hinsichtlich der Steuerhebung hervor. Indem Inländer unmittelbar der Steueraufsicht in ihrem Sitzstaat unterliegen, könne die Steuerverwaltung ihnen gegenüber Steuern festsetzen und mit hoheitlichen Mitteln beitreiben. Bei Gesellschaften mit Sitz in einem anderen Mitgliedstaat bedürfte dies hingegen der Kooperation mit der Steuerverwaltung des anderen Mitgliedstaats. Die Methode des Steuerabzugs an der Quelle sei dementsprechend als geeignetes Mittel anzusehen, um den Schwierigkeiten bei der Steuererhebung zu begegnen, die auftreten würden, wenn die inländische Steuer unmittelbar beim ausländischen Einkünfteempfänger einzuheben wäre. Hinsichtlich der Beurteilung der Frage, ob der Steuerabzug über das hinausgeht, was erforderlich ist, um diesen unterschiedlichen Situationen Rechnung zu tragen, stellt Kokott allerdings nicht pauschal auf die Existenz einer Amtshilfemöglichkeit ab, sondern untersucht vielmehr die Konsequenzen, die sich aus einer Anwendung der für inländische Zinsenempfänger geltenden Regelungen ergäben. Eine Steuererhebung bei der empfangenden Gesellschaft würde nicht nur für diese einen zusätzlichen administrativen Aufwand bedeuten, sondern vor allem für die Steuerverwaltung eine Mehrbelastung darstellen, die sie gemessen an den Nachteilen für die Steuerpflichtigen alsS. 107 unverhältnismäßig einstuft. In ihren Überlegungen geht sie daher sowohl auf die Situation der Steuerverwaltung als auch auf jene der Steuerpflichtigen ein: „Insgesamt würde diese Form der Steuererhebung wahrscheinlich einen wesentlich höheren Aufwand für die Steuerverwaltung aber auch für den Gesamtkonzern verursachen als die Besteuerung an der Quelle bei der ohnehin im Inland steuerpflichtigen Tochtergesellschaft.“ Die Steuererhebung bei der zinsenempfangenden ausländischen Muttergesellschaft (im Wege ihrer Veranlagung) stelle daher nicht zwingend ein gelinderes Mittel dar als die Erhebung an der inländischen Quelle bei der Tochtergesellschaft.

Der EuGH sieht dies ähnlich: So betreffe die im Ausgangsverfahren in Rede stehende Steuerregelung Sachverhalte, die objektiv nicht miteinander vergleichbar seien. Die unterschiedlichen Steuererhebungsmodalitäten seien vielmehr die logische Folge der unterschiedlichen Besteuerung von gebietsansässigen und gebietsfremden Empfängergesellschaften. Sie spiegeln schließlich die unterschiedliche Lage dieser Gesellschaften im Hinblick auf die Einziehung der Steuer wider. Während nämlich die gebietsansässigen Empfängergesellschaften unmittelbar der Kontrolle der belgischen Steuerverwaltung mit der Möglichkeit einer Zwangsbeitreibung der Steuer unterliegen, verhalte es sich bei den gebietsfremden Empfängergesellschaften anders, weil bei ihnen für die Steuereinziehung die Unterstützung der Steuerverwaltung ihres Sitzstaates erforderlich sei. Abgesehen davon verschaffe die streitgegenständliche Steuerregelung den gebietsansässigen Empfängergesellschaften nicht unbedingt einen Vorteil, weil diese Gesellschaften zum einen Körperschaftsteuervorauszahlungen leisten müssen und zum anderen der Satz des Quellensteuerabzugs deutlich niedriger sei als der Körperschaftsteuersatz, der auf die Einkünfte gebietsansässiger Gesellschaften erhoben werde.

Insgesamt scheint hier also eine Abkehr von der bisherigen Rechtsprechung stattzufinden. Dies deshalb, weil der EuGH erstmals auch die Folgen der Anwendung einer Amtshilfe, insbesondere Effizienzüberlegungen und Aspekte der Verwaltungsökonomie, mit in die Verhältnismäßigkeitsprüfung einbezieht. Im Gegensatz zur Generalanwältin erwähnt der EuGH aber kein einziges Mal das Benelux-Übereinkommen zur gegenseitigen Vollstreckungsamtshilfe. Da er ihr im Ergebnis jedoch uneingeschränkt folgt, dürften Abzugsteuern selbst bei BestehenS. 108 einer rechtlichen Verpflichtung zur gegenseitigen Vollstreckungsamtshilfe zulässig sein. Für Drittstaatssachverhalte lassen sich daraus folgende Schlüsse ziehen:

• Besteht im Verhältnis zum Ansässigkeitsstaat des jeweiligen Steuerpflichtigen keine Vollstreckungsmöglichkeit, sind Abzugsteuern als Instrument zur Sicherstellung einer effizienten Beitreibung der Einkommensteuer auf inländische Einkünfte gebietsfremder Steuerpflichtiger genauso wie in der Rs Scorpio zulässig.

• Besteht hingegen eine Vollstreckungsmöglichkeit mit dem betreffenden Ansässigkeitsstaat des beschränkt Steuerpflichtigen, wird man bei der Frage nach der Zulässigkeit von Abzugsteuern wohl auch Effizienzüberlegungen und Aspekte der Verwaltungsökonomie mitberücksichtigen müssen. Prima facie ist die Zulässigkeit einer Abzugsbesteuerung in solchen Fällen daher eher zu bejahen als in innergemeinschaftlichen Fällen.

Im Zusammenhang mit der Frage nach der Zulässigkeit einer Quellenbesteuerung ist auch die Frage nach der Höhe des Quellensteuerabzugs zu stellen. Diese dürfte auch in der Rs Truck Center eine Rolle gespielt haben, weist doch der EuGH hier ausdrücklich auf die im Vergleich zum Regelsteuersatz für Körperschaften geringere Höhe des Quellensteuersatzes hin. Gerade im Zusammenhang mit der Höhe des Quellensteuerabzugs hat nun aber auch die Frage nach dem Betriebsausgaben- oder Werbungskostenabzug beantwortet zu werden. Hier geht es zum einen um die Überprüfung der Voraussetzungen für den Abzug der Aufwendungen, die Kontrolle der Höhe der Aufwendungen sowie um die Problematik der Vermeidung einer mehrfachen Geltendmachung der Aufwendungen – sowohl im Quellenstaat als auch im Ansässigkeitsstaat.

Was den Aspekt der doppelten Geltendmachung von Betriebsausgaben anbelangt, ist vor allem auf die innergemeinschaftliche Rs Centro Equestre da Lezíria Grande hinzuweisen. Streitgegenständlich war hier die Berücksichtigung von Betriebsausgaben bei der Besteuerung beschränkt Steuerpflichtiger gemäß § 50 Abs 5 Satz 4 Nr 3 des deutschen EStG. Danach wurde die Berücksichtigung von Betriebsausgaben nicht nur bei Bestehen eines unmittelbaren Zusammenhangs mit den Einnahmen des beschränkt Steuerpflichtigen gewährt, sondern zudem auch nur insoweit, als sie die Hälfte dieser Einnahmen übersteigen. Als Rechtfertigung für die damit verursachte Diskriminierung brachte die deutsche Regierung unter anderem vor, dass auf diese Weise die doppelte BerücksichtigungS. 109 der Betriebsausgaben verhindert werden solle. Die Tragfähigkeit dieser Argumentation weist der EuGH jedoch im konkreten Fall zurück. Dies deshalb, weil das DBA zwischen dem Ansässigkeitsstaat des Steuerpflichtigen und Deutschland die Anrechnungsmethode vorsah. Ein solcher Mechanismus sei nun aber bereits für sich geeignet, „die doppelte Berücksichtigung der Kosten zu verhindern, denn wenn er vom ersten Staat [Ansässigkeitsstaat] angewandt wird, kann dieser die Betriebsausgaben überprüfen, die bei der Berechnung der im zweiten Staat [Quellenstaat] entrichteten Steuer berücksichtigt worden sind“. Ferner sah die in Rede stehende Bestimmung ein Verfahren vor, dem zufolge das deutsche Finanzministerium dem Wohnsitzstaat des beschränkt Steuerpflichtigen Auskunft über den vom betreffenden Steuerpflichtigen im Quellenstaat gestellten Erstattungsantrag erteilen kann. Dieser Mechanismus der Zusammenarbeit zwischen den zuständigen nationalen Behörden ermögliche es nach Ansicht des EuGH aber ebenfalls, eine doppelte Berücksichtigung der Kosten zu verhindern. Dazu trage auch der Informationsaustausch im Rahmen der Amtshilferichtlinie bei. Das Ziel der Vermeidung einer doppelten Geltendmachung von Betriebsausgaben anerkennt der EuGH jedoch dem Grunde nach als eigenständigen Rechtfertigungsgrund.

In Anbetracht der Ausführungen zur Rs A ist allerdings unklar, ob in Drittstaatssachverhalten das Vorliegen einer Doppelverwertung „nur“ durch den Informationsaustausch überprüft werden kann. Denkbar wäre es ebenso, in Anlehnung an den innergemeinschaftlichen Fall ELISA, von einer erhöhten Mitwirkungspflicht des Steuerpflichtigen auszugehen: Dieser könnte durch die Vorlage von Steuerbescheiden oder anderen Belegen die Höhe der im Ansässigkeitsstaat geltend gemachten Betriebsausgaben nachweisen. Damit wäre es nicht unbedingt erforderlich, die Behörden des anderen Staats einzuschalten, um die gebrauchten Informationen zu erhalten oder zu verifizieren. Denkt man in diese Richtung weiter, wäre im Endeffekt auch bei Nichtbestehen eines Informationsaustausches ein vollständiger Ausschluss vom Betriebsausgaben- oder Werbungskostenabzug – also selbst in einem anschließenden Veranlagungsverfahren – überschießend und unverhältnismäßig. Vom Steuerpflichtigen kann nämlich jederzeit eine erhöhte Mitwirkung dahingehend verlangt werden, dass er bereits überprüfte Unterlagen in Form von Steuerbescheiden oder ähnliche Bescheinigungen der ausländischen Steuerbehörde vorweist. Diese Überlegungen gelten freilich umso mehr, wenn es um die Überprüfung der Voraussetzungen für den Betriebsausgaben- oder Werbungskostenabzug im Inland und den Nachweis der Höhe dieser Ausgaben geht. Denn derartige Informationen können wohl auch andersS. 110 nachgeprüft werden als durch die Einholung von Auskünften von den zuständigen Behörden des Drittstaats.

Offen ist allerdings nach wie vor der Zeitpunkt, in dem die Betriebsausgaben oder Werbungskosten geltend zu machen sind. In der Rs Scorpio hat der EuGH den Abzug unmittelbarer Aufwendung bereits im Abzugsverfahren eingefordert. Ob dies jedoch auch im Verhältnis zu Drittstaaten geboten ist, erscheint fraglich. So drängt sich vor allem die Frage auf, ob ein dem Bruttoabzug anschließendes Veranlagungsverfahren, in dem etwaige Betriebsausgaben oder Werbungskosten geltenden gemacht werden können, ausreicht, um den Anforderungen des Gemeinschaftsrechts genüge zu tun. Dies könnte insbesondere dann gelten, wenn im konkreten Fall keine Vollstreckungsamtshilfe vorhanden ist. Ohne Vollstreckungsamtshilfe ist nämlich das Haftungsrisiko für den Abzugspflichtigen ungleich höher als bei Bestehen einer solchen Möglichkeit. Stellt sich etwa im Nachhinein – zB im Rahmen einer Betriebsprüfung des inländischen Empfängers der als Betriebsausgaben oder Werbungskosten geltend gemachten Einkünfte – heraus, dass die mitgeteilten Betriebsausgaben zu hoch oder unrichtig waren, besteht mangels Vollstreckungsamtshilfe keine Möglichkeit, auf den Steuerpflichtigen selbst zuzugreifen. Es bliebe daher nur die Inanspruchnahme des abzugspflichtigen Vergütungsschuldners übrig. Darüber hinaus ist die Berücksichtigung von Aufwendungen im Wege des Abzugsverfahrens auch für den Abzugspflichtigen mit einem erhöhten administrativen Aufwand verbunden. Dies gilt gleichermaßen für die Steuerbehörden, für die eine Überprüfung der bereits im Abzugsverfahren geltend gemachten Ausgaben im Nachhinein auf erhebliche Schwierigkeiten stoßen dürfte, insbesondere bei Fehlen entsprechender Amtshilfevereinbarungen. Denn ob man dem Abzugspflichtigen hier tatsächlich zumuten kann, sämtliche Belege und gegebenenfalls auch Steuerbescheide des Vergütungsempfängers – also eines Dritten – vorweisen zu müssen, erscheint zweifelhaft.

Vor diesem Hintergrund – die Anwendbarkeit der Kapitalverkehrsfreiheit vorausgesetzt – wäre daher eine differenzierte Betrachtungsweise gerechtfertigt. So könnte man zwar bei Bestehen einer umfassenden Amts- und Vollstreckungshilfe in Drittstaatssachverhalten die Einräumung der Möglichkeit eines Nettoabzugs für erforderlich erachten; bei Nichtbestehen derartiger Verpflichtungen wäre jedoch die Bruttobesteuerung mit nachträglicher Veranlagungsoption als ausreichend zu beurteilen. Nun hat der EuGH in der Rs Scorpio den Nettoabzug zweifelsohne ungeachtet des Fehlens einer Vollstreckungsamtshilfe gefordert, betrachtet man jedoch das Urteil in der Rs Truck Center und insbesondere die Effizienzüberlegungen, die hier seitens der GA Kokott ins Treffen geführt worden sind, dürfte in dieser Sache das letzte Wort noch nicht gesprochen sein. Dies muss insbesondere bei Drittstaaten gelten, im Verhältnis zu denen das BinnenmarktzielS. 111 als Leitprinzip der Grundfreiheiten nicht gilt. Darüber hinaus würde eine der Bruttobesteuerung nachgelagerte Veranlagung im Ergebnis lediglich zu Zins- und Liquiditätsnachteilen führen. Mangels Binnenmarktziel spricht hier jedoch wiederum einiges dafür, diese Nachteile in Drittstaatsfällen zu akzeptieren; vor allem in Anbetracht der Rs Marks & Spencer und Lidl Belgium, in denen der EuGH sogar innerhalb der Gemeinschaft zum Teil massive Liquiditätsnachteile in Kauf genommen hat. Die Möglichkeit eines Abzugs jener Aufwendungen, die mit der inländischen Einkunftsquelle zusammenhängen, darf jedoch auch beschränkt Steuerpflichtigen aus Drittstaaten nicht (gänzlich) verwehrt werden. Diesem Ergebnis steht auch das Urteil in der Rs Truck Center nicht entgegen. Nach den dort gegenständlichen Regelungen war nämlich sogar eine anschließende Veranlagung ausgeschlossen; wenngleich Betriebsausgaben im Zusammenhang mit Zinserträgen, deren Besteuerung abkommensrechtlich zudem der Höhe nach beschränkt ist, nur eine untergeordnete Rolle spielen dürften.

Als Fazit lässt sich somit festhalten: Besteht im Verhältnis zu einem Drittstaat keine Amts- und vor allem Vollstreckungsamtshilfe, wird die Erhebung einer Bruttoabzugsteuer als gerechtfertigt anzusehen sein. Der Ausschluss eines anschließenden Veranlagungsverfahrens wäre aber (sofern ein Anwendungsfall der Kapitalverkehrsfreiheit vorliegt) ungeachtet dessen – also auch bei Fehlen einer gegenseitigen Verpflichtung zum Informationsaustausch – als problematisch einzustufen.

1.4.4. Sonstige Rechtfertigungsgründe

Neben den oben genannten Gründen könnte in Drittstaatskonstellationen aber auch der Rechtfertigungsgrund der Vermeidung des Ausfalls von Steuereinnahmen eine Rolle spielen. Schön argumentiert dies unter Verweis auf das „Binnenmarktmodell“. Da innerhalb der Gemeinschaft das weitergehende Ziel der Errichtung eines Binnenmarktes verfolgt wird, hat der EuGH in ständiger Rechtsprechung für innergemeinschaftliche Fälle klargestellt, dass der Verlust von Steuereinnahmen keinen legitimen Rechtfertigungsgrund für eine Grundfreiheitsverletzung darstellt. Nach Schön gestaltet sich die Situation im Verhältnis zu Drittstaaten aber anders. Drittstaaten nehmen nicht am Binnenmarkt teil, daher können die EU-Mitgliedsstaaten auch nicht verpflichtet werden, ihnen gegenüber ein Verlust an Steuereinnahmen in Kauf zu nehmen. Dies würde aberS. 112 im Ergebnis zu einem weitgehenden Leerlaufen der Schutzwirkungen der Kapitalverkehrsfreiheit im Bereich des (direkten) Steuerrechts führen, würde doch dadurch quasi über die Rechtfertigungsprüfung ein „Steuervorbehalt“ eingeführt. Es bleibt daher abzuwarten, inwieweit diese Argumentationslinie vom EuGH bestätigt oder verworfen wird. Will man insgesamt nicht so weit gehen und eine Bereichsausnahme für das Steuerrecht schaffen, könnte aber dem Argument des „ Vorteilsausgleichs “, bei dem die Schlechterstellung durch eine Besserstellung in einem anderen Bereich aufgewogen wird, oder dem der Geringfügigkeit des Nachteils in Drittstaatsfällen eine größere Bedeutung zukommen.

Ebenso ungeklärt ist, ob der Rechtfertigungsgrund der Kohärenz in Drittstaatsfällen an Einfluss gewinnen wird. So hat der EuGH in der Rs Manninen die Kohärenz des in Rede stehenden Körperschaftsteueranrechnungsverfahrens dann nicht als gewährleistet angesehen, wenn die Körperschaftsteuer durch einen anderen Mitgliedsstaat erhoben wird. Hinter dieser Schlussfolgerung steht daher eine Gesamtbetrachtung der Steuerbelastung aus dem Blickwinkel des Dividendenempfängers, für den es keinen Unterschied macht, ob die auf seiner Dividende lastende Körperschaftsteuer in seinem Ansässigkeitsstaat oder in einem anderen Mitgliedstaat der Gemeinschaft entrichtet wird. Insgesamt soll das Anrechnungssystem eine Steuerbelastung in Höhe seines individuellen Einkommensteuersatzes sicherstellen. Für diese Zwecke ist die Erhebung der Körperschaftsteuer in einem anderen Mitgliedstaat der inländischen Besteuerung gleichzuhalten. Überträgt man diese Überlegungen auf andere Systeme der Vermeidung von wirtschaftlicher Doppelbesteuerung (wie etwa jene einer begünstigten Dividendenbesteuerung bei gleichzeitiger Besteuerung der ausschüttenden Körperschaft), könnte die Kohärenz solcher Regelungen immer dann bejahtS. 113 und damit die Versagung der Begünstigung gerechtfertigt werden, wenn es an einer substanziellen, dem durchschnittlichen Gemeinschaftsniveau entsprechenden Körperschaftsteuerbelastung im Drittstaat fehlt.

Ein weiterer Rechtfertigungsgrund, der bis dato im innergemeinschaftlichen Kontext immer abgelehnt wurde, dessen Anwendung aber in Drittstaatskonstellationen nicht ausgeschlossen scheint, ist jener der Reziprozität . Innerhalb der EU müssen Vertragsvorschriften auch dann befolgt werden, wenn einer der Mitgliedsstaaten dagegen verstößt. Dies lässt sich damit rechtfertigen, dass sowohl die Mitgliedsstaaten als auch die Kommission jederzeit mittels Vertragsverletzungsverfahren gemäß Art 227 oder Art 226 EG die Möglichkeit haben, den EuGH anzurufen. Damit stellen sie die Durchsetzung des Gemeinschaftsrechts sicher. Im Fall von Drittstaaten gestaltet sich die Situation anders, weil diese nicht der Jurisdiktionsgewalt des EuGH unterstehen. Vor diesem Hintergrund wäre es „nicht undenkbar, den Verzicht auf beschränkende Regelungen unter dem Vorbehalt zu verstehen, dass der andere Staat von derartigen Maßnahmen in der spiegelbildlichen Situation ebenfalls absieht.“

In Drittstaatsfällen sprechen daher auf Ebene der Rechtfertigungsprüfung gute Gründe für eine Einschränkung der Reichweite der Kapitalverkehrsfreiheit. Aber auch hier darf der Verhältnismäßigkeitsgrundsatz, wonach eine gerechtfertigte Beeinträchtigung einer Grundfreiheit zur Erreichung eines legitimen Ziels geeignet, erforderlich und angemessen sein muss, nicht aus den Augen verloren werden. Ob und inwieweit der EuGH den Maßstab der Verhältnismäßigkeit in der Beziehung zu Drittstaaten anders anlegen wird als innerhalb der Gemeinschaft, ist derzeit noch offen. UE erscheint es aber durchaus gerechtfertigt, im Verhältnis zu Drittstaaten geringere Anforderungen an das „gelindeste Mittel“ zu stellen und dementsprechend auch am Regelfall orientierte Pauschalbetrachtungen zuzulassen oder Aspekte der Verwaltungsökonomie und Effizienz mit in die Verhältnismäßigkeitsüberlegungen einzubeziehen. Eine verstärkte Interessenabwägung zugunsten der Mitgliedstaaten würde auch dem aufgrund des fehlenden Binnenmarktziels eingeschränkten Sinn und Zweck der Kapitalverkehrsfreiheit im Verhältnis zu Drittstaaten entsprechen.

2. Die Freizügigkeitsrechte des EWR-Abkommens

2.1. Der Anwendungsbereich der Freizügigkeitsrechte

Ab Mitte der 1980er Jahre wurden, wahrscheinlich als Folge der erhöhten wirtschaftlichen Integration innerhalb der EU, vermehrt Überlegungen zur SchaffungS. 114 eines Europäischen Wirtschaftsraumes (EWR) angestellt. Diese Überlegungen führten nach langen Verhandlungen am 2. Mai 1992 zur Unterzeichnung des Abkommens über den Europäischen Wirtschaftsraum zwischen den zwölf damaligen EG-Mitgliedsstaaten sowie den sieben EFTA-Staaten Österreich, Finnland, Island, Norwegen, Schweden, Schweiz und Liechtenstein. Außer der Schweiz haben alle EFTA-Staaten das EWR-Abkommen ratifiziert.

Ziel des Abkommens ist es, „eine beständige und ausgewogene Stärkung der Handels- und Wirtschaftsbeziehungen zwischen den Vertragsparteien unter gleichen Wettbewerbsbedingungen und die Einhaltung gleicher Regeln zu fördern, um einen homogenen Europäischen Wirtschaftsraum […] zu schaffen.“ Die Errichtung eines derartigen einheitlichen und homogenen Europäischen Wirtschaftsraums, der binnenmarktähnliche Verhältnisse zwischen der EG und den EFTA-Staaten schafft, soll durch die vier Grundfreiheiten, die auch Teil des EG-Vertrags sind, verwirklicht werden. Dies ergibt sich sowohl aus Art 1 Abs 2 EWR-Abkommen als auch aus der Rechtsprechung des EuGH und des EFTA-Gerichtshofs. „[E]ines der Hauptziele des EWR-Abkommens [ist] die möglichst umfassende Verwirklichung der Freizügigkeit und des freien Waren-, Dienstleistungs- und Kapitalverkehrs im gesamten EWR, so dass der innerhalb des Gebietes der Gemeinschaft verwirklichte Binnenmarkt auf die EFTA-Staaten ausgeweitet wird.” Das EWR-Abkommen ist daher als eine spezielle Verbindungsform der EFTA-Staaten mit der EG anzusehen, das dennoch keine Beitrittsassoziierung darstellt, obwohl die Herbeiführung binnenmarktähnlicher Verhältnisse dafür geradezu prädestiniert wäre. Vor diesem Hintergrund ist es auch nicht weiter verwunderlich, wenn der Geltungsbereich der EWR-Grundfreiheiten grosso modo mit jenem der EG-Grundfreiheiten übereinstimmt.

Zunächst ist jedoch noch auf Art 4 EWR-Abkommen hinzuweisen. Dieser enthält ein allgemeines Diskriminierungsverbot, das wortwörtlich Art 12 Abs 1 EG wiedergibt. Ziel und Zweck der beiden Bestimmungen entsprechen einander. Art 4 EWR-Abkommen ist ebenso wie das allgemeine Diskriminierungsverbot des EG-Vertrags eigenständig nur auf solche dem EWR-Recht unterliegende Situationen anwendbar, für die das Abkommen keine speziellen DiskriminierungsverboteS. 115 vorsieht. Diese speziellen Diskriminierungsverbote sind in den Artikeln 28 bis 40 des EWR-Abkommens niedergelegt. Artikel 28 bis 30 regeln die Freizügigkeit der Arbeitnehmer und enthalten Bestimmungen, die im Wesentlichen Art 39 ff EG entsprechen. Artikel 31 bis 35 EWR-Abkommen gewährleisten die Niederlassungsfreiheit im EWR und stimmen, bestätigt durch den EuGH, mit Art 43 ff EG überein und sind folglich auch einheitlich auszulegen. Art 36 bis 39 EWR-Abkommen regeln die Dienstleistungsfreiheit und entsprechen grundsätzlich den Bestimmungen der Art 49 ff EG. Der einzig wesentliche Unterschied im Bereich der Grundfreiheiten zeigt sich in der Formulierung der Kapitalverkehrsfreiheit. Im Gegensatz zu Art 56 EG kennt Art 40 EWR-Abkommen nämlich keine Ausdehnung auf Drittstaaten. So unterliegt der Kapitalverkehr im Rahmen des EWR-Abkommens nur „in bezug auf Berechtigte, die in den EG-Mitgliedstaaten oder den EFTA-Staaten ansässig sind, keinen Beschränkungen und keiner Diskriminierung aufgrund der Staatsangehörigkeit oder des Wohnortes der Parteien oder des Anlageortes“. Weiters ist dem EWR-Abkommen eine Stillstandklausel iSd Art 57 EG fremd. Innerhalb des EWR entspricht das Konzept der Kapitalverkehrsfreiheit aber jenem des EG-Vertrags.

S. 116Summa summarum sieht man daher, dass es aufgrund der vergleichbaren Zielsetzung und dem ähnlichen Verständnis der Grundfreiheiten ein starkes Naheverhältnis zwischen EWR-Abkommen und EG-Vertrag gibt. Da durch das EWR-Abkommen der innerhalb des Gebiets der EU verwirklichte Binnenmarkt auf die übrigen EWR-Mitglieder Island, Liechtenstein und Norwegen ausgeweitet werden soll, kann man nun wiederum davon ausgehen, dass auch die Vergleichbarkeitsprüfung zur Feststellung des Vorliegens einer Diskriminierung genauso vorzunehmen ist, wie in rein innergemeinschaftlichen Situationen. Diese Schlussfolgerung gilt freilich nur solange, als man nicht in Anlehnung an die Rs Truck Center die Rechtfertigungsprüfung bereits auf Ebene der Vergleichbarkeitsprüfung vornimmt.

2.2. Unterschiedliche Rechtfertigungs- und Verhältnismäßigkeitsprüfung?

Wird im Verhältnis zu einem EWR-Mitgliedsstaat die Anwendbarkeit einer Grundfreiheit sowie die Vergleichbarkeit der Sachverhalte bejaht, stellt sich auf Rechtfertigungs- und Verhältnismäßigkeitsebene die Frage nach einer unterschiedlichen Tragweite einzelner Rechtfertigungsgründe. Nachdem jeder Staat, der kein EU-Mitglied ist, ein Drittstaat ist, erscheint es logisch, hier zunächst auf die Schlussfolgerungen des Kapitels II.1.4. zu verweisen. Angesichts der binnenmarktähnlichen Struktur des EWR ist es aber zweifelhaft, auf Rechtfertigungsebene einen EWR-Mitgliedstaat mit jedem beliebigen Drittstaat gleichzusetzen.

In diesem Zusammenhang ist zunächst auf die Schlussfolgerungen des EFTA-Gerichtshofs in der Rs Paolo Piazza hinzuweisen, in welcher der Gerichtshof vor dem Hintergrund des Sinn und Zwecks des EWR-Abkommens insgesamt zum Ergebnis kommt, dass die gleichen Rechtfertigungsgründe, die im EG-Vertrag vorgesehen sind oder die vom EuGH im Rahmen seiner „Rule-of-reason“-Rechtsprechung akzeptiert wurden, auch im Rahmen des EWR-Abkommens durchgreifen können. Die Verletzung einer Grundfreiheit ist dementsprechend aus Gründen der öffentlichen Ordnung, Sicherheit und Gesundheit oder aus zwingenden Gründen des Allgemeininteresses rechtfertigbar.

Dennoch können sich im Verhältnis zu EWR-Staaten Unterschiede auf Ebene der Rechtfertigungsebene ergeben; dies gilt insbesondere für die Rechtfertigungsgründe der steuerlichen Aufsicht und Kontrolle und der Bekämpfung von Steuerhinterziehung und Missbrauch. Im Verhältnis zu EWR-Staaten istS. 117 ebenso wie im Verhältnis zu Drittstaaten weder die Amtshilfe- noch die Betreibungsrichtlinie anwendbar. Man wird daher von Fall zu Fall untersuchen müssen, ob zwischen dem betroffenen EU-Mitgliedstaat und EWR-Staat völkerrechtliche Vereinbarungen bestehen, die mit den beiden EG-Richtlinien vergleichbar sind. Ist dies nicht der Fall, so ist eine Verletzung einer Grundfreiheit aus Gründen der steuerlichen Aufsicht und Kontrolle oder zur Bekämpfung von Steuerhinterziehung rechtfertigbar. Allerdings darf auch hier der Verhältnismäßigkeitsgrundsatz, der angesichts des gemeinsamen „Binnenmarktziels“ eine größere Rolle spielen sollte als im Verhältnis zu Drittstaaten, nicht außer Acht gelassen werden. An dieser Stelle sei auf die Ausführungen in den Kapiteln II.1.4.1. bis II.1.4.3. verwiesen.

In Anbetracht des besonderen Naheverhältnisses zwischen EWR-Abkommen und EG-Vertrag wird der im Verhältnis zu Drittstaaten diskutierte Rechtfertigungsgrund des Ausfalls von Steuereinnahmen wohl unhaltbar sein. EWR-Staaten nehmen an einem erweiterten Binnenmarkt teil. Umso schwieriger ist es daher zu erklären, weshalb EU-Mitgliedsstaaten nicht verpflichtet werden sollten, gegenüber EWR-Staaten einen Verlust an Steuereinnahmen in Kauf zu nehmen. Abgesehen davon kann nach ständiger Rechtsprechung sowohl des EuGH als auch des EFTA-Gerichtshofs „ein rein wirtschaftliches Ziel keinen zwingenden Grund des Allgemeininteresses darstellen, der eine Beschränkung einer durch den Vertrag gewährleisteten Grundfreiheit rechtfertigen könnte“.

Das Gleiche gilt für die in Kapitel II.1.4. getroffenen Überlegungen zur abweichenden Auslegung des Rechtfertigungsgrunds der Kohärenz : Dort wurde zwar angedacht, im Verhältnis zu Drittstaaten die Kohärenz einer steuerlichen Norm allenfalls dann zu bejahen, wenn im Drittstaat eine wesentlich niedrigere Besteuerung erfolgt. Hintergrund dieser Argumentation war jedoch der Umstand, dass der Drittstaat nicht Teil des Binnenmarktes ist und sich eine andere Betrachtungsweise somit immer zum Nachteil der Gemeinschaft auswirken würde.

Was den Rechtfertigungsgrund der Reziprozität anbelangt, so gelten die gleichen Schlussfolgerungen wie für die Kohärenz und den Ausfall von Steuereinnahmen. Dadurch, dass im EWR ähnliche Strukturen wie innerhalb der EU vorliegen – es ist hier vorwiegend an den EFTA-Gerichtshof und die EFTA-Überwachungsbehörde als Pendants zum EuGH und zur Kommission zu denken – sind die EWR-Vertragsvorschriften auch dann zu befolgen, wenn einer der anderen Mitgliedsstaaten dagegen verstoßen sollte. Im EWR wird mittels EFTA-GerichtshofS. 118 und EFTA-Überwachungsbehörde die Durchsetzung des EWR-Rechts sichergestellt. Folglich bleibt im Verhältnis zu EWR-Staaten kaum noch Spielraum für den Rechtfertigungsgrund der Reziprozität.

III. Schlussfolgerungen für die österreichische Rechtslage

1. Steuerabzug in besonderen Fällen gemäß § 99 EStG

1.1. § 99 Abs 1 Z 1, 4 und 5 EStG

Betrachtet man die tatbestandlichen Anwendungsvoraussetzungen von § 99 Abs 1 Z 1, 4 und 5, werden diese wohl primär Anwendungsfälle der Dienstleistungsfreiheit und allenfalls auch der Niederlassungsfreiheit abgeben. Bei den von Z 1 erfassten Einkünften aus im Inland ausgeübter oder verwerteter selbständiger Tätigkeit als Schriftsteller, Vortragender, Künstler, Architekt, Sportler, Artist oder Mitwirkender an Unterhaltungsdarbietungen liegt die sachliche Relevanz von Art 49 EG oder Art 36 EWR auf der Hand. Fraglich ist jedoch, ob sich daraus ein uneingeschränkter Vorrang der Dienstleistungsfreiheit ergibt, der eine Berufung auf die Kapitalverkehrsfreiheit auch hinsichtlich solcher Effekte des Steuerabzugs ausschließt, die mit der Geltendmachung von Betriebsausgaben mit Kapitalcharakter (zB Zinsen) im Zusammenhang stehen. Wie bereits in Kapitel II.1.2.1. aufgezeigt, sprechen hier die besseren Gründe für eine vorrangige Betrachtung dieser Sachverhalte aus dem Blickwinkel der Dienstleistungsfreiheit, die wiederum im Verhältnis zu Drittstaaten keinen Diskriminierungsschutz gewährt. Darüber hinaus gilt es zu beachten, dass der EuGH selbst bei dem in der Rs Scorpio geforderten „Nettoverfahren“ bloß einen Abzug der unmittelbar mit der im Inland ausgeübten Tätigkeit zusammenhängenden Ausgaben für notwendigS. 119 erachtet. Für etwaige darüber hinausgehende mittelbare Aufwendungen – und dazu werden wohl vor allem Zinsen, Versicherungsprämien und dergleichen gehören – reicht hingegen die Möglichkeit eines anschließenden Veranlagungsverfahrens aus. Die Veranlagung steht nach § 102 Abs 1 EStG jedoch auch beschränkt Steuerpflichtigen aus Drittstaaten offen. Lediglich hinsichtlich jener Betriebsausgaben, die an Personen geleistet wurden, die hiermit ebenfalls der beschränkten Steuerpflicht unterliegen und die nicht in einem Mitgliedstaat der EU oder des EWR mit umfassender Amts- und Vollstreckungshilfe gegenüber Österreich ansässig sind, sieht § 102 Abs 1 Z 3 EStG eine Einschränkung dahingehend vor, dass solche Ausgaben – sofern sie mit den beschränkt steuerpflichtigen Einkünften in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen – nur unter Beibringung eines inländischen Besteuerungsnachweises des Empfängers abgezogen werden dürfen. Im Verhältnis zu „echten“ Drittstaaten dürfte dieses Erfordernis für sich genommen aber zulässig sein. Was den Steuerabzug als solchen betrifft, scheint eine Berufung auf die Kapitalverkehrsfreiheit beim gegenwärtigen Stand der EuGH-Rechtsprechung aber ausgeschlossen zu sein. Ähnliche Erwägungen treffen auch in Bezug auf die Ziffern 4 und 5 von § 99 Abs 1 EStG zu. Im Regelfall werden die dort genannten Tätigkeiten als Dienstleistungen iSv Art 49 EG oder 36 EWR sein. Mittelbare Beschränkungen des Kapitalverkehrs, die mit der Abzugsbesteuerung von solchen Dienstleistungen verbunden sind, dürften auch hier keine eigenständige und separate Prüfung anhand der Kapitalverkehrsfreiheit rechtfertigen; und die Möglichkeit einer Veranlagung besteht ohnehin.

1.2. § 99 Abs 1 Z 2 EStG

Interessante Abgrenzungsfragen ergeben sich allerdings im Zusammenhang mit dem Tatbestand von § 99 Abs 1 Z 2 EStG – also dem Steuerabzug bei doppel- oder mehrstöckigen Personengesellschaften. Interessant deshalb, weil der EuGH in der Rs Stahlwerk Ergste Westig die Anwendbarkeit der Kapitalverkehrsfreiheit im Hinblick auf Beteiligungen an Personengesellschaften deshalb verneint, weil die Einkünfte als Betriebsstätteneinkünfte iSd anwendbaren DBA zwischenS. 120 Deutschland und den USA qualifiziert wurden. Durch die Anknüpfung der Beschränkung an das Vorliegen einer abkommensrechtlichen Betriebsstätte (die über den Anteil an der Personengesellschaft vermittelt wird) stehe nämlich fest, dass das Abkommen auf eine feste Geschäftseinrichtung anwendbar ist, durch die ein deutsches Unternehmen seine Tätigkeit ganz oder teilweise ausübt. Demgemäß sei das Abkommen allein auf „Beteiligungen anwendbar, die es ermöglichen, einen bestimmenden Einfluss auf die Entscheidungen einer solchen Betriebsstätte auszuüben und deren Tätigkeiten zu bestimmen“. Der vorliegende Sachverhalt falle daher ausschließlich in den sachlichen Anwendungsbereich der Niederlassungsfreiheit, die jedoch im Verhältnis zu Drittstaaten persönlich nicht anwendbar ist. Eine gleichzeitige Berufung auf die persönlich anwendbare Kapitalverkehrsfreiheit schließt der EuGH jedoch (erneut) aus. Dieser Einschätzung ist nunmehr auch der BFH in seinem Schlussurteil gefolgt. Darüber hinaus habe sich der EuGH erkennbar davon leiten lassen, dass die Errichtung und das Unterhalten einer Betriebsstätte, die aus Abkommenssicht dem Gesellschafter über eine transparente Personengesellschaft vermittelt wird, unabhängig vom Beteiligungsverhältnis als Anwendungsfall der Niederlassungsfreiheit zu werten sei. In aller Regel sei nämlich gewährleistet, dass der Gesellschafter auf die Betriebsstätte einen sicheren Einfluss hat. Folgt man dieser Auffassung, würden Normen, die für Beteiligungen an Personengesellschaften, welche ihren Anteilseignern steuerrechtlich (anteilige) Betriebsstätten vermitteln, eine beschränkende Wirkung zeitigen auch ohne beherrschenden Einfluss auf die Geschäftstätigkeit der Gesellschaft ausschließlich von der Niederlassungsfreiheit erfasst sein. Denn die tatsächliche Möglichkeit, einen bestimmenden Einfluss auf die Entscheidungen der Gesellschaft auszuüben und ihre Tätigkeiten zu bestimmen, ist – je nach gesellschaftsvertraglicher Ausgestaltung – nicht zwingend.

Da § 99 Abs 1 Z 2 EStG einen Steuerabzug für Gewinnanteile von Mitunternehmern einer ausländischen Personengesellschaft, die an einer inländischen Personengesellschaft beteiligt ist, anordnet, stellt die Norm auf das Vorhandensein einer unternehmerischen Tätigkeit und bei einer pauschalen Anknüpfung an den gesellschaftsrechtlich vorgezeichneten Idealtypus einer Personengesellschaft „vorwiegend“ auf die Erfassung von Niederlassungsvorgängen ab. Im Sinne der vom EuGH in der Rs Stahlwerk Ergste Westig angenommenen wechselseitigen Exklusivität der Grundfreiheiten müsste dies nun a priori zur Unanwendbarkeit der Kapitalverkehrsfreiheit führen. Im Lichte der Rs Burda und KBC Bank verbundenS. 121 mit den Erwägungen des EuGH in der Rs Columbus Container Services erscheint dieser Ansatz jedoch zu pauschal. Stellt man dementsprechend auf den konkreten Sachverhalt ab, müsste – zumindest bei Fehlen eines Beherrschungsverhältnisses – auch im Hinblick auf § 99 Abs 1 Z 2 EStG eine Berufung auf Art 56 EG möglich sein. Allenfalls könnte in diesen Fällen (also auch bei Fehlen einer Beherrschung iSv Art 43 EG) aber ein Anwendungsfall der Stillstandsklausel gegeben sein; nämlich dann, wenn man für Zwecke der Auslegung des Begriffs „Direktinvestition“ ausschließlich auf die Möglichkeit der Beteiligung an der Kontrolle der Gesellschaft abstellt. Die zeitlichen Anwendungsvoraussetzungen sollten erfüllt sein. § 99 Abs 1 Z 2 EStG ist seit der Steuerreform 1988 Teil der österreichischen Rechtsordnung. Die Norm und die damit verbundenen Beschränkungen haben daher bereits am 31.12.1993 bestanden und wurden seitdem unverändert beibehalten.

Aber selbst wenn man die Kapitalverkehrsfreiheit für anwendbar erachtet, dürften etwaige Beschränkungen durch die Abzugsbesteuerung gemäß § 99 Abs 1 Z 2 EStG gerechtfertigt sein. Dieser Steuerabzug gilt als Sicherungsmaßnahme für den inländischen Besteuerungsanspruch aus der beschränkten Steuerpflicht, wie er für Gewinnanteile aus inländischen Personengesellschaften nach § 98 Abs 1 Z 3 EStG besteht. Bei solchen Gesellschaften bestehen nun aber oftmals erhebliche praktische Schwierigkeiten, die hinter der ausländischen Mutterpersonengesellschaft stehenden natürlichen oder juristischen Personen ausfindig zu machen, welche aber infolge des Durchgriffsprinzips bei Personengesellschaften die Steuer schulden. Der Steuerabzug entfällt daher, soweit die ausländische Gesellschaft der inländischen Personengesellschaft bekannt gibt oder die zuständige Abgabenbehörde auf andere Weise davon Kenntnis erlangt, welche natürlichen oder juristischen Personen Empfänger der Gewinnanteile sind. Zusätzlich besteht für die von § 99 Abs 1 Z 2 EStG erfassten Gewinnanteile nach § 102 Abs 1 Z 2 EStG eine Veranlagungspflicht; wobei die 20 %ige Abzugsteuer ohnehin nur vom Gewinnanteil erhoben wird. Im Unterschied zu den restlichen Tatbeständen des § 99 Abs 1 erfolgt somit auch im Verhältnis zu Mitunternehmern aus Drittstaaten eine Nettobesteuerung. Im Einklang mit dem Schrifttum dürfte diese Regelung daher als gemeinschaftsrechtlich abgesichert einzustufen sein; gerade im Verhältnis zu Drittstaaten.

S. 1221.3. § 99 Abs 1 Z 3 EStG

Ein Steuerabzug ist weiters vorgesehen bei Einkünften iSv § 28 Abs 1 Z 3 EStG, wobei gleichgültig ist, welcher Einkunftsart die Einkünfte zuzurechnen sind. Zu einem Steuerabzug kommt es folglich auch dann, wenn die Einkünfte als betriebliche Einkünfte erzielt werden. § 28 Abs 1 Z 3 EStG erfasst grundsätzlich Einkünfte aus der Überlassung von Rechten auf bestimmte oder unbestimmte Zeit oder der Gestattung der Verwertung von Rechten, insbesondere aus der Einräumung der Werknutzung im Sinne des Urheberrechtsgesetzes und der Überlassung von gewerblichen Schutzrechten, von gewerblichen Erfahrungen sowie von Berechtigungen. Bei Zahlungen zwischen verbundenen Unternehmen innerhalb der EU greift allenfalls die Befreiung nach § 99a EStG, mit der die Zinsen- und LizenzgebührenRL umgesetzt wurde. Da nach der ständigen Rechtsprechung des EuGH etwa der Verleih von Film- und Urheberrechten oder die Gebrauchsüberlassung im Rahmen von Leasingvereinbarungen unter die Dienstleistungsfreiheit fallen, ist anzunehmen, dass auch die von § 99 Abs 1 Z 3 EStG genannten Tätigkeiten als Dienstleistungen iSd Art 49 EG einzustufen sind. Im Hinblick auf Punkt XIII Buchstabe D der Nomenklatur des Anhangs zur KapitalverkehrsRL stellt sich damit aber wiederum die Frage nach der Abgrenzung zu 56 EG. Als „sonstigen Kapitalverkehr“ nennt die Richtlinie dort nämlich die Übertragung von Urheberrechten (Patente, gewerbliche Muster, Warenzeichen und Erfindungen) sowie Transferzahlungen für solche Übertragungen.

Im Unterschied zu § 99 Abs 2 Z 3 EStG erfasst die Richtlinie ihrem Wortlaut zufolge aber bloß die Übertragung von Rechten, während der Abzugsteuer die Überlassung und Verwertung von Rechten unterliegt. Werden die Rechte veräußert – dh dem Veräußerer steht danach keine Verfügungsmacht oder keine weitere Veräußerungsmöglichkeit mehr zu – hat ein Steuerabzug zu unterbleiben. Interpretiert man den Begriff der Übertragung in Buchstabe D der Rubrik XIII der KapitalverkehrsRL nun aber als Veräußerung im Sinne einer Übertragung der Verfügungsmacht, scheidet eine Berufung auf Art 56 EG aus, sind doch Veräußerungsvorgänge gerade nicht von § 99 Abs 2 Z 3 EStG erfasst. Geht man nicht so weit, stellt sich erneut die Vorrangfrage, die beim gegenwärtigen Stand der EuGH-Rechtsprechung eher zugunsten von Art 49 EG zu beantworten ist.

S. 1231.4. § 99 Abs 1 Z 6 EStG

§ 99 Abs 1 Z 6 EStG wurde mit der Erlassung des Immobilien-Investmentfondsgesetzes eingeführt. Sinn und Zweck dieser Bestimmung ist es, den Besteuerungsanspruch Österreichs bei Einkünften aus inländischem unbeweglichen Vermögen, der nach den Grundsätzen des OECD-MA dem Belegenheitsstaat zukommt, auch für den Fall zu sichern, dass sich dieses unbewegliche Vermögen in einem Immobilienfonds befindet. Aus diesem Grund sieht § 99 Abs 1 Z 6 EStG für Einkünfte iSd § 98 Abs 1 Z 5 lit d EStG eine Abzugsteuer iHv 25 % vor. Eine Ausnahme besteht allerdings für Immobilienfonds, deren Anteile im In- oder Ausland an einen unbestimmten Personenkreis angeboten werden. Beschränkt steuerpflichtige Anteilsinhaber unterliegen daher nicht der Abzugsteuer, wenn der Immobilienfonds öffentlich angeboten wird. Dies führt in erster Linie zu Verwaltungsvereinfachungen, weil bei öffentlich angebotenen Immobilienfonds von einer Vielzahl von Anlegern auszugehen ist, deren (beschränkt steuerpflichtige) Einkünfte im Regelfall unter der Besteuerungsgrenze (2.000 €) liegen und die abgezogene Steuer ohnehin auf Antrag zu erstatten wäre. Damit Fondsanteile, die auf einem inländischen Depot liegen, nicht gleichzeitig auch dem KESt-Abzug gemäß § 93 Abs 3 Z 6 und 7 unterworfen werden, sieht § 94 Z 12 EStG eine entsprechende Befreiung vor. Wie in der Literatur bereits mehrfach betont wurde, dürfte diese Form des Steuerabzugs aber praktisch kaum durchführbar sein. Gemäß § 100 Abs 2 EStG ist der Schuldner der Einkünfte iSd § 99 EStG zum Abzug verpflichtet. Schuldner der Erträge iSd § 99 Abs 1 Z 6 EStG ist Kapitalanlagegesellschaft für Immobilien, die jedoch in aller Regel die Anteilsinhaber des Fonds nicht kennt und somit gar nicht wissen kann, welcher von ihnen beschränkt steuerpflichtig ist, und auch mit den Auszahlungsmodalitäten nicht befasst ist. Ungeachtet dessen stellen die von § 99 Abs 1 Z 6 EStG erfassten Sachverhalte einen Anwendungsfall der Kapitalverkehrsfreiheit dar, hinsichtlich derer eine Berufung auf die Stillstandsklausel selbst bei Annahme des Vorliegens einer Anlage in Immobilien iSd Art 57 Abs 1 EG mangels Erfüllung der zeitlichen Voraussetzungen ausscheidet. Fraglich ist nur, ob hier überhaupt eine gemeinschaftsrechtlich relevante Ungleichbehandlung vorliegt. Dies deshalb, weil Erträge aus Anteilen an Immobilieninvestmentfonds mit kuponauszahlender Stelle im Inland bei unbeschränkt Steuerpflichtigen der 25 %igen KESt unterliegen, die bekanntermaßen ebenso als Bruttobesteuerung ausgestaltetS. 124 ist. Damit fehlt es aber zumindest aus der Sicht der Anteilseigner an einer Schlechterstellung des grenzüberschreitenden Sachverhalts. Lediglich im Hinblick auf die Situation der abzugspflichtigen Kapitalanlagegesellschaft könnte eine Schlechterstellung und damit ein potentieller Verstoß gegen die passive Kapitalverkehrsfreiheit vorliegen.

1.5. Würdigung

Im Anwendungsbereich des EWR-Abkommens werden die von § 99 Abs 1 EStG erfassten Fälle in den Schutzbereich von wenigstens einer der dort verankerten Grundfreiheiten fallen. Gegenüber diesen Staaten bestehen daher keine „eigenständigen“ Probleme, also Fragen, die nicht auch in rein innergemeinschaftlichen Sachverhalten bestehen. Dies deshalb, weil § 99 Abs 2 EStG das Verfahren der Nettoabzugsteuer für alle beschränkt Steuerpflichtigen vorsieht, die in einem Mitgliedstaat der EU oder des EWR ansässig sind. Im Verhältnis zu Island und Liechtenstein sind die Bedingungen des EuGH in der Rs Scorpio erfüllt. Aufgrund der fehlenden Vollstreckungsamtshilfe mit diesen Staaten ist die Erhebung einer Abzugsteuer jedenfalls zulässig und der Abzug von Betriebsausgaben oder Werbungskosten, die unmittelbar mit der inländischen Einkunftsquelle zusammenhängen, wird bereits im Abzugsverfahren ermöglicht. Eine Ausnahme stellt hier Norwegen dar, weil mit diesem Staat eine völkerrechtliche Vereinbarung zur gegenseitigen Amts- und Vollstreckungshilfe besteht. Die Situation entspricht hier also weitgehend – sieht man einmal vom Aspekt der unterschiedlichen Rechtsqualität und Durchsetzbarkeit von völkerrechtlichen Amtshilfevereinbarungen sowie gemeinschaftsrechtlichen Amtshilfevereinbarungen ab – jener in rein innergemeinschaftlichen Fällen. Bejaht man hier aber im Lichte der Rs Truck Center die Zulässigkeit von Quellensteuern als Mittel zur Sicherstellung der Effizienz der Steuerbeitreibung, wird dies auch für die Erhebung solcher Steuern im Verhältnis zum EWR-Staat Norwegen gelten. Nachdem der EuGH in der Rs Scorpio den Steuerabzug und die seiner Durchsetzung dienenden Haftungsbestimmungen für zulässig erachtet hat, obwohl die streitgegenständlichen Einkünfte aus der in Deutschland ausgeübten Tätigkeit nach dem im konkreten Ausgangsverfahren anwendbaren DBA nicht in Deutschland, sondern ausschließlich in den Niederlanden der Besteuerung unterlagen, dürfte das Ziel der Sicherung nationaler Besteuerungsansprüche auch dann durchgreifen, wenn abkommensrechtlich auf die Ausübung dieses Besteuerungsrechts verzichtet wurde. Sollte ausnahmsweise eine Berufung auf die Kapitalverkehrsfreiheit möglich sein und daher auch im Hinblick auf Dienstleistungen mit Drittstaatsbezug ein DiskriminierungsschutzS. 125 gewährt werden, sind die Ausführungen in Kapitel II.1.4.1 und II.1.4.3. zur Rechtfertigung von Quellensteuern als Maßnahme zur Sicherstellung der steuerlichen Aufsicht und Kontrolle und dabei vor allem der Effizienz der Beitreibung der Steuerschuld übertragbar. Der Steuerabzug in besonderen Fällen dürfte daher im Verhältnis zu Steuerpflichtigen aus Drittstaaten gerechtfertigt sein, steht doch mittlerweile sämtlichen beschränkt Steuerpflichtigen der Weg eines nachtäglichen Veranlagungsverfahrens offen.

2. gemäß § 93 EStG bei Dividendenzahlungen

Während die Besteuerung von Outbound-Dividenden an natürliche Personen keine weiteren Diskriminierungsfragen aufwirft, stellt sich die Situation bei juristischen Personen als Dividendenempfänger anders dar. Hier werden reine Inlandssachverhalte und grenzüberschreitende Sachverhalte unterschiedlich behandelt. Vorweg gilt es an dieser Stelle jedoch Folgendes festzuhalten: Unabhängig davon, ob und ab welcher Beteiligungshöhe die Kapitalverkehrsfreiheit durch die rein binnenmarktbezogene Niederlassungsfreiheit verdrängt wird, dürfen beschränkende Regelungen für Direktinvestitionen im Verhältnis zu Drittstaaten bekanntermaßen weiterhin angewendet werden, sofern sie bereits am 31.12.1993 bestanden haben. Genau dies ist im Hinblick auf die österreichische Rechtslage der Fall. An Drittstaatsgesellschaften ausgeschüttete Dividenden unterlagen nämlich bereits zum Versteinerungsstichtag dem KESt-Abzug, ohne dass eine über DBA-rechtliche Vereinbarungen hinausgehende Rückerstattung vorgesehen war. Bei Beteiligungen, die die Kriterien einer Direktinvestition iSv Art 57 Abs 1 EG erfüllen, scheidet daher eine Berufung auf die Kapitalverkehrsfreiheit aus. Wann dies konkret der Fall ist, wird in der Literatur und Judikatur unterschiedlich beantwortet. Vom Vorliegen einer Direktinvestition wird man jedenfalls nach österreichischem (Gesellschafts-)Recht bei einer Beteiligung iHv mindestens 25 % ausgehen können. Nach Auffassung des UFS soll eine Direktinvestition darüber hinaus sogar schon ab einer BeteiligungshöheS. 126 von mehr als 10 % gegeben sein. Folglich sind nur Dividenden aus Portfoliobeteiligungen vom Schutzbereich der Kapitalverkehrsfreiheit erfasst. Die nachstehenden Ausführungen beziehen sich daher grundsätzlich nur noch auf Outbound-Dividenden aus direkt gehaltenden Portfoliobeteiligungen.

In rein innerstaatlichen Fällen unterliegen derartige Ausschüttungen der KESt-Pflicht gemäß § 93 Abs 2 Z 1 lit a EStG, die mangels ausreichend hoher Beteiligung auch nicht durch die Befreiungsbestimmung des § 94 Z 2 EStG zurückgedrängt wird. Aufgrund von § 10 Abs 1 Z 1 KStG wird die so einbehaltene KESt jedoch im Rahmen der Veranlagung der Muttergesellschaft angerechnet oder rückerstattet. Grenzüberschreitende Dividendenausschüttungen sind nach § 21 Abs 1 Z 1 KStG iVm § 98 Abs 1 Z 5 lit a EStG beschränkt steuerpflichtig und werden wie Inlandsdividenden dem KESt-Abzug nach § 93 Abs 2 Z 1 lit aS. 127 EStG unterworfen. Da hier weder die Befreiung nach § 94 Z 2 noch jene des 94a Abs 1 EStG greift, kann eine „risikolose“ Entlastung direkt an der Quelle nur infolge einer entsprechenden Vereinbarung in einem DBA bei gleichzeitiger Erfüllung der in der DBA-EntlastungsVO genannten Bedingungen vorgenommen werden. Solange abkommensrechtlich eine (gegebenenfalls reduzierte) Quellenbesteuerung zulässig ist, kommt es aber gemessen am Inlandssachverhalt zur Ungleichbehandlung. Diese Form der Diskriminierung ist allerdings nicht dem KESt-Abzug als solchem anzulasten, sondern liegt vielmehr in der Nichtanwendung der Beteiligungsertragsbefreiung nach Maßgabe von § 21 Abs 1 Z 1 KStG. Die nachfolgende Entlastung mittels Anrechnung oder Rückerstattung der Steuer wird dadurch nämlich ausgeschlossen. Aus der jüngeren Rechtsprechung des EuGH ergibt sich aber auch, dass eine Entlastung von der Quellensteuer in solchen Fällen nicht uneingeschränkt erfolgen muss. So hat der EuGH in den Rs Denkavit Internationaal , Amurta und Kommission/Italien eine Ungleichbehandlung im Quellenstaat dann als zulässig erachtet, wenn im Ansässigkeitsstaat der Muttergesellschaft eine abkommensrechtliche (Voll)S. 128 Anrechnung der Quellensteuer und damit eine „Neutralisierung“ der Diskriminierung erfolgt.

Mit dem BudBG 2009 hat der österreichische Gesetzgeber auf diese gemeinschaftsrechtlichen Rahmenbedingungen durch die Einführung einer allgemeinen Rückerstattungsvorschrift reagiert. § 21 Abs 1 Z 1a KStG sieht nunmehr für EU-Gesellschaften und EWR-Gesellschaften bei Vorliegen einer umfassenden Amts- und Vollstreckungshilfe – unabhängig von materiellen Voraussetzungen wie Beteiligungshöhe, Beteiligungsdauer oder Unmittelbarkeit des Beteiligungsbesitzes – eine antragsgebundene Rückzahlungsmöglichkeit für die Kapitalertragsteuer nach § 93 Abs 2 Z 1 lit a EStG vor, „soweit die Kapitalertragsteuer nicht auf Grund eines Doppelbesteuerungsabkommens im Ansässigkeitsstaat angerechnet werden kann“. Diese Nichtanrechenbarkeit ist vom Steuerpflichtigen nachzuweisen. Entsprechend der vom EuGH aufgestellten Grundsätze soll auf diese Weise „eine Rückzahlungsmöglichkeit für jene Teile der Kapitalertragsteuer [geschaffen werden], die im Ausland nicht auf Grund eines Doppelbesteuerungsabkommens angerechnet werden können“. Nach den Gesetzesmaterialien hat der Nachweis der Nichtanrechenbarkeit „z.B. durch einen ausländischen Besteuerungsbescheid“ zu erfolgen. Dies wird zwar im Falle einer ausländischen Befreiung relativ leicht zu bewerkstelligen sein; problematisch könnte die Nachweisführung allerdings dann sein, wenn nach ausländischem Recht ein Anrechnungsvor- oder -rücktrag möglich ist. Angesichts der jüngeren Judikatur des EuGH, in der der EuGH durchaus bereit ist, dem Steuerpflichtigen die Nachweispflicht für das Vorliegen der Voraussetzungen für eine Begünstigung aufzuerlegen, dürfte die Beweislastregelung des § 21 Abs 1 Z 1a KStG aber dennoch mit dem Gemeinschaftsrecht in Einklang stehen; jedenfalls solange die Glaubhaftmachung der fehlenden Anrechnung der Quellensteuer im Ansässigkeitsstaat die Durchsetzung des Rückerstattungsanspruchs nicht praktisch unmöglich macht oder übermäßig erschwert. Auf Gesellschaften, die in einem Drittstaat oder in einem EWR-Staat, mit dem keine umfassende Amts- und Vollstreckungshilfe besteht, ansässig sind, ist § 21 Abs 1 Z 1a KStG jedoch nicht anwendbar. Eine Rückerstattung der KESt im Verhältnis zu Liechtenstein und Island sowie zu sämtlichen anderen Drittstaaten ist somit ausgeschlossen. In diesenS. 129 Fällen bleibt es daher bei der – allenfalls abkommensrechtlich reduzierten – KESt-Belastung. Da eine Berufung auf die Kapitalverkehrsfreiheit in Drittstaatssachverhalten nur bei Vorliegen einer Portfolioinvestition möglich ist, beschränkt sich die Frage nach dem Vorliegen einer Rechtfertigung auf die im Zuge des „A-priori“-Ausschlusses von der KESt-Rückerstattung entstehende Ungleichbehandlung. Im Verhältnis zu EWR-Staaten greift der KESt-Abzug im Unterschied zu reinen Inlandsfällen allerdings auch bei Vorliegen einer Beteiligung von über 25 %. Somit erstreckt sich der Rechtfertigungszwang in diesen Konstellationen sowohl auf den Quellensteuerabzug als solchen als auch auf den Ausschluss von der KESt-Rückerstattung im Verhältnis zu Island und Liechtenstein.

Was den Quellensteuerabzug bei über 25 % Beteiligungen anbelangt, stellt sich die Frage, inwieweit hier die fehlende Amts- und Vollstreckungshilfe mit diesen Staaten sowie die Notwendigkeit zur Vermeidung von Missbräuchen als Rechtfertigung durchzugreifen vermag. Dies dürfte wohl insgesamt zu bejahen sein; zumindest legt dies ein Blick auf die Regelungen des § 94a Abs 2 EStG sowie der DBA-Entlastungsverordnung nahe. Grundsätzlich soll nur jenen Muttergesellschaften eine Befreiung von der Quellensteuer gewährt werden, die über eine entsprechende Substanz verfügen. Damit soll verhindert werden, dass Drittstaatsunternehmen mittels directive shopping oder treaty shopping in Genuss einer Quellensteuerreduktion kommen, um die Dividende anschließend (aufgrund der im Ansässigkeitsstaat der substanzlosen Holding geltenden Regelungen) steuerfrei (in ein Drittland) auszuschütten. Aus diesem Grund normiert die VO für die unmittelbare Entlastung an der Quelle auch die Abgabe einer schriftlichen Erklärung darüber, dass der Einkünfteempfänger eine Betätigung entfaltet, die über den Rahmen der Vermögensverwaltung hinausgeht, eigene Arbeitskräfte beschäftigt und über eigene Betriebsräumlichkeiten verfügt sowie die Beibringung einer Ansässigkeitsbescheinigung. Gleichermaßen ist eine Entlastung an der Quelle ausgeschlossen, wenn – den Maßstab eines ordentlichen Kaufmannes vorausgesetzt – erkennbar ist, dass die Einkünfte dem ausländischen Vergütungsempfänger steuerlich nicht zuzurechnen sind oder die empfangende Gesellschaft als doppelt ansässige Gesellschaft einzustufen ist. Der Abzugspflichtige hat daher bestimmte Umstände bei der ausländischen Muttergesellschaft in Erfahrung zu bringen, die unter anderem auch von der Finanzverwaltung überprüfbar sein müssen. Für eine derartige Überprüfung ist die gegenseitige Amtshilfe ein geeignetes Instrument. In den anderen Fällen, in denen die erforderlichen Bestätigungen vom Vergütungsschuldner nicht erbracht werden können, gilt dies freilich umso mehr. Darüber hinaus trägt der Abzugspflichtige neben dem Aufwand der Nachweisführung auch das Haftungsrisiko. Im Gegensatz dazu kommt dieS. 130 Quellensteuerentlastung direkt dem Empfänger der Gesellschaft zugute. Wiegt man nun im Lichte der Rs Truck Center den Aufwand für den Abzugspflichtigen und den Vorteil für die empfangende Gesellschaft sowie den Aufwand für die Finanzverwaltung miteinander ab, spricht einiges dafür, die Methode des Quellensteuerabzugs im Verhältnis zu den EWR-Staaten Liechtenstein und Island für zulässig zu erachten. Zweifelhaft erscheint jedoch, ob der vollständige Ausschluss vom anschließenden Rückerstattungsverfahren nach § 21 Abs 1 Z 1a KStG einer Rechtfertigung zugänglich ist.

In der Rs Kommission/Italien erachtet der EuGH den diskriminierenden Quellensteuerabzug zur Bekämpfung der Steuerhinterziehung bei Fehlen entsprechender Amtshilfemöglichkeiten auch innerhalb des EWR für zulässig und verhältnismäßig. Dies obwohl nach italienischem Recht eine partielle Erstattung der nachweislich im Ausland auf dieselben Gewinne endgültig entrichteten Steuer bis zu einem Höchstbetrag von 4/9 der im Inland abgezogenen Steuer vorgesehen ist, wobei dieser Nachweis durch eine Bescheinigung des zuständigen Finanzamts zu erfolgen hat. Mit anderen Worten ist nach italienischem Recht eine Rückerstattung der Quellensteuer iHv bis zu 4/9 auch dann möglich, wenn mit dem betreffenden Ansässigkeitsstaat des Dividendenempfängers keine umfassende Amtshilfevereinbarung besteht. Wenn nun aber eine partielle Rückerstattung möglich ist, stellt sich freilich die Frage, warum hier eine vollständige Rückerstattung zur Gleichstellung mit dem Inlandsfall ausgeschlossen sein soll. Dennoch verstößt die italienische Regelung nach Auffassung des EuGH nicht gegen die Verpflichtungen des EWR-Abkommens. Überträgt man den Tenor dieses Urteils auf die österreichische Rechtslage, dürfte der Ausschluss von der Rückerstattung im Verhältnis zu EWR-Staaten ohne umfassende Amtshilfevereinbarung zulässig sein. Wozu es für Zwecke des § 21 Abs 1 Z 1a KStG allerdings einer umfassenden Vollstreckungsamtshilfe bedarf, ist nicht unmittelbar ersichtlich, geht es doch dabei um die Rückerstattung einer bereits erhobenen Steuer, die bei fehlendem Nachweis der Erstattungsvoraussetzungen oder bei Verdacht auf Vorliegen einer Umgehungsstruktur verweigert werden kann. Für die Zulässigkeit der Amtshilfevoraussetzung in § 21 Abs 1 Z 1a KStG spricht zunächst auch die Entscheidung in der Rs Kommission/Niederlande , in der es der EuGH den Mitgliedstaaten zugesteht, nationale Quellensteuerbefreiungen vom Nachweis abhängig zu machen, dass die empfangende EWR-Gesellschaft die im nationalen Recht festgelegten Voraussetzungen tatsächlich erfüllenS. 131 und die nationalen Steuerbehörden die Erfüllung dieser Voraussetzungen „tatsächlich nachprüfen können müssen“. In der Rs Kommission/Niederlande hat der EuGH diese Rechtfertigung schließlich aber deshalb abgelehnt, weil nach niederländischem Recht eine sofortige Quellensteuerentlastung bei entsprechender DBA-Vereinbarung im Hinblick auf Beteiligungen iHv über 10 % oder 25 % möglich war – die Überprüfbarkeit der nach nationalem Recht erforderlichen Bedingungen somit als gegeben angenommen wird – und der EuGH keinen Grund erkennt, warum in Bezug auf geringere Beteiligungen eine derartige Überprüfung mit Hilfe der abkommensrechtlichen Amtshilfemöglichkeiten ausgeschlossen sein soll. Bei der von § 21 Abs 1 Z 1a KStG erfassten Rückerstattung geht es allerdings nicht um den Nachweis der Anwendungsvoraussetzungen eines DBA, sondern um den Nachweis der im Ausland tatsächlich angerechneten Quellensteuern, die im Inland zumindest aus abkommensrechtlicher Sicht zulässigerweise erhobenen wurden. Vor diesem Hintergrund dürfte das Amtshilfeerfordernis in § 21 Abs 1 Z 1a KStG daher gerechtfertigt sein. Angesichts des Binnenmarktziels des EWR erscheint aus Verhältnismäßigkeitsgründungen aber ebenso argumentierbar, die Rückerstattung gemäß § 21 Abs 1 Z 1a KStG auch ohne Bestehen einer entsprechenden Amtshilfevereinbarung zu ermöglichen; im Verhältnis zu den EWR-Staaten Liechtenstein und Island aber strengere Anforderungen an die Nachweisführung zu stellen als innerhalb der EU oder im Verhältnis zu EWR-Staaten mit umfassender Amtshilfevereinbarung.

Im Verhältnis zu Drittstaaten stellt sich die Situation insofern anders dar, als hier das Binnenmarktargument wegfällt. Besteht mit dem jeweiligen Drittstaat aber eine abkommensrechtliche Amts- und (allenfalls auch) Vollstreckungshilfe, könnte die gänzliche Verweigerung der Rückerstattung gemäß § 21 Abs 1 Z 1a KStG aus dem Blickwinkel des Rechtfertigungsarguments der steuerlichen Aufsicht und Kontrolle sowie der Vermeidung von Steuerhinterziehung als unverhältnismäßig eingestuft werden. Aber selbst dann scheint es in diesen Fällen beim derzeitigen Stand des Gemeinschaftsrechts nicht ausgeschlossen, die Versagung der Rückerstattung aus Reziprozitätsgründen für gerechtfertigt zu erachten. Dies insbesondere dann, wenn man den vom EuGH in der Rs X und Passenheim-van Schoot entwickelten Gedanken, wonach die Mitgliedstaaten auch aus Verhältnismäßigkeitsgründen nicht generell dazu verpflichtet sind, ihre Regelungen „je nach der speziellen Situation in jedem einzelnen Mitgliedstaat oder Drittstaat auszurichten“ entsprechend modifiziert auf die im Verhältnis zu Drittstaaten grundsätzlich fehlende Reziprozität überträgt. Lehnt man dieseS. 132 Pauschalbetrachtung ab, wäre eine Rückerstattung bei Bejahung des Rechtfertigungsgrunds der fehlenden Reziprozität nur dann zu gewähren, wenn sich der betroffene Drittstaat im spiegelbildlichen Fall ebenso zu einer Erstattung diskriminierender Quellensteuern verpflichten würde.

IV. Würdigung und Ausblick

Die erste und oftmals entscheidende Frage bei Drittstaatssachverhalten ist die nach der anwendbaren Grundfreiheit. Während innerhalb des EWR die Grundfreiheiten des EWR-Abkommens zu einem Gleichklang der Schutzgarantien führen, greift im Verhältnis zu Drittstaaten außerhalb des EWR ausschließlich die Kapitalverkehrsfreiheit iSd Art 56 EG. Angesichts der derzeitigen Judikatur des EuGH zur wechselseitigen Exklusivität der Grundfreiheiten wird sich der Anwendungsbereich dieser Grundfreiheit zum Schutz vor diskriminierenden Quellenbesteuerungsregelungen aber oftmals reduzieren. Wie weit diese Reduktion tatsächlich geht, ist allerdings nach wie vor nur schemenhaft umrissen. Ist der Schutzbereich der Kapitalverkehrsfreiheit einmal eröffnet, dürften Quellensteuern zur Sicherung der Beitreibung und Erhebung inländischer Abgaben im Verhältnis zu Drittstaaten einer sachlichen Rechtfertigung zugänglich sein. Deren konkrete Ausgestaltung – als Bruttoabzugsteuer mit anschließender Veranlagungsmöglichkeit oder als Nettoabzugsteuer – hängt von den an den Maßstab der Verhältnismäßigkeit gestellten Anforderungen ab. Insgesamt sprechen hier jedoch gute Gründe dafür, Bruttoabzugsteuern mit anschließender Veranlagungsmöglichkeit (sofern es auch im vergleichbaren Inlandsfall zu einer Veranlagung kommt) als ausreichend zu erachten. Im Verhältnis zu den EWR-Staaten stellt sich die Situation differenzierter dar, weil das EWR-Abkommen andere rechtliche Rahmenbedingungen schafft, die allenfalls eine Adjustierung auf Ebene der Verhältnismäßigkeitsprüfung erforderlich machen. Werden vergleichbare inländische Einkünfte hingegen gar nicht besteuert und kommt es daher – wie bei inländischen Portfoliodividenden – zur vollständigen Anrechnung oder Rückerstattung der KESt bei der empfangenden Muttergesellschaft, verschiebt sich das Gewicht der Rechtfertigungsprüfung auf die Vermeidung von Missbrauch iVm der Sicherung der steuerlichen Aufsicht und Kontrolle. Ob hier der vollständige Ausschluss von einer Rückerstattung nach § 21 Abs 1 Z 1a KStG dem Verhältnismäßigkeitsgrundsatz standhält, ist vor dem Hintergrund der gegenwärtigen EuGH-Judikatur unklar.