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Nochmals: Einkunftsart bei Wohnrechtsablöse
Zusammenhang mit Grundstücksveräußerung entscheidet
Zwei Judikate haben eine Diskussion darüber ausgelöst, welcher Einkunftsart die Ablösezahlung für die Aufgabe eines höchstpersönlichen Wohnrechts zuzuordnen ist. Der Beitrag klärt vermeintliche Widersprüche und repliziert auf die Ausführungen von Frank/Leyrer.
1. Widersprüchliche Judikatur?
1.1.
Die Beschwerdeführerin veräußerte im Jahr 2011 ein in ihrem Eigentum stehendes Grundstück. Als Gegenleistung wurden eine Einmalzahlung, eine lebenslange monatliche Leibrente sowie die Duldung eines lebenslangen unentgeltlichen Wohnrechts an einer im Gebäude befindlichen Wohnung vereinbart.
Da ein im Nachhinein von der Beschwerdeführerin beauftragtes Sachverständigengutachten einen Verkehrswert der Liegenschaft ergab, der ein grobes Missverhältnis zu der im Kauf- und Leibrentenvertrag festgelegten Gegenleistung aufzeigte, drohte die Verkäuferin mit der Anfechtung des Kaufvertrages (ex tunc) wegen laesio enormis (Verkürzung über die Hälfte) gem § 934 ABGB. Um eine Vertragsaufhebung zu vermeiden, einigten sich die beiden Vertragsparteien im Jahr 2013 auf eine sofort fällige Kaufpreiserhöhung. Die Ablösezahlung wurde als Entschädigung für den Verzicht auf das lebenslange Wohnrecht der Beschwerdeführerin tituliert.
Das Finanzamt erfasste die Ablösezahlung als sonstige Einkünfte nach § 29 Z 3 EStG, da ein lebenslanges höchstpersönliches Wohnrecht iSd § 504 iVm § 521 ABGB einzig der Befriedigung der eigenen Bedürfnisse diene und mangels Übertragbarkeit keinen Wirtschaftsgutcharakter habe (kein Veräußerungsvorgang).
Das BFG gab der dagegen erhobenen Beschwerde statt. Die mit Vertragsnachtrag festgelegte Abschlagszahlung für den Verzicht auf das Wohnungsgebrauchsrecht stelle im konkreten Anlassfall keine sonstigen Einkünfte iSd § 29 Z 3 EStG dar, sondern sei im Zusammenhang mit der Grundstücksveräußerung zu sehen und als nachträgliche Gegenleistung für die Übertragung der Liegenschaft zu qualifizieren.
Die Zeitspanne von zwei Jahren zwischen den beiden Verträgen hat der einheitlichen Betrachtungsweise nach Ansicht des BFG nicht geschadet, denn getrennt abgeschlossene Verträge sind nach der Rechtsprechung des VwGH immer „dann als Einheit aufzufassen, wenn die Beteiligten trotz mehrerer getrennter Verträge eine einheitliche Regelung beabsichtigten und wenn zwischen den mehreren Verträgen ein enger sachlicher und zeitlicher Zusammenhang besteht“.
S. 1251 1.2.
Auch der VwGH hatte sich kürzlich mit der Aufgabe eines Wohnrechts gegen Entgelt zu befassen. Ein Haus wurde von den Eltern an die Tochter übergeben, sie selbst und der Sohn erhielten ein Wohnrecht. 20 Jahre später beabsichtigte die Rechtsnachfolgerin der Tochter, das Haus zu verkaufen, und löste das Wohnrecht deshalb gegen Entgelt ab.
In seiner Entscheidung stellte der VwGH klar, dass eine Leistung iSd § 29 Z 3 EStG jedes Verhalten ist, das einem anderen einen wirtschaftlichen Vorteil verschaffen soll. Die Veräußerung von Vermögensgegenständen und die einem Veräußerungsvorgang gleichzuhaltende Vermögensumschichtung können aber nicht auch als Leistung iSd § 29 Z 3 EStG angesehen werden. Der Verzicht auf ein höchstpersönliches Recht ist grundsätzlich nicht als Veräußerungsvorgang zu werten, da höchstpersönliche Rechte zivilrechtlich nicht übertragen werden können. Nicht übertragbare Rechte sind auch keine Wirtschaftsgüter.
Da es sich beim Wohnrecht um ein nicht übertragbares Gebrauchsrecht handelt, beurteilte der VwGH die Aufgabe dieses Wohnrechts nicht als Veräußerungsvorgang, womit auch kein Veräußerungstatbestand (iSd § 30 EStG) erfüllt war. Da aber ein Tun, Dulden oder Unterlassen gegen Entgelt vorlag, durch das einem anderen ein wirtschaftlicher Vorteil eingeräumt wurde, lag eine Leistung iSd § 29 Z 3 EStG vor.
1.3. Würdigung
Die beiden Entscheidungen stehen nur scheinbar in Widerspruch zueinander. Bei genauer Betrachtung sind sie komplementär, denn es war über im Detail unterschiedliche Sachverhalte abzusprechen. Während das BFG zu entscheiden hatte, ob Einkünfte nach § 29 Z 3 EStG vorliegen, wenn der frühere Grundstückseigentümer sein Wohnrecht gegen Entgelt aufgibt, war der Wohnrechtsberechtigte im VwGH-Verfahren nicht vormaliger Eigentümer des Grundstücks. Wie die folgenden Überlegungen zeigen werden, führt dieser Unterschied auch zu einem unterschiedlichen steuerlichen Ergebnis.
Dass die Judikatur konsistent ist, belegt auch eine UFS-Entscheidung aus dem Jahr 2011. Der UFS gelangte darin ebenfalls zum Ergebnis, dass der entgeltliche Verzicht auf das Wohnrecht nicht als Veräußerungsvorgang, sondern als Leistung iSd § 29 Z 3 EStG zu qualifizieren war. Das mit dem Wohnrecht belastete Grundstück war in diesem Verfahren zuvor nicht von der Berechtigten, sondern von deren Sohn veräußert worden. Da die Einkünfte aus dem Verzicht auf das Wohnrecht und aus der Grundstücksveräußerung somit zwei verschiedenen Personen zuzurechnen waren, lag kein nachträglicher Veräußerungserlös vor, und die Einkünfte waren unter § 29 Z 3 EStG zu subsumieren.
2. Dogmatische Einordnung
2.1. Einkünfte aus Leistungen nach § 29 Z 3 EStG
Sonstige Einkünfte iSd § 29 Z 3 EStG sind „Einkünfte aus Leistungen, wie insbesondere Einkünfte aus gelegentlichen Vermittlungen und aus der Vermietung beweglicher S. 1252 Gegenstände, soweit sie weder zu anderen Einkunftsarten […] noch zu den Einkünften im Sinne der Z 1, 2 oder 4 gehören“. Nach der VwGH-Judikatur ist eine sonstige Leistung „jedes Verhalten, das darauf gerichtet ist, einem anderen einen wirtschaftlichen Vorteil zu verschaffen“. Sonstige Leistungen können in einem positiven Tun, Dulden, Verzicht oder Unterlassen bestehen. Eine Leistung iSd § 29 Z 3 EStG setzt einen Leistungsaustausch voraus, ein angemessenes Verhältnis von Leistung und Gegenleistung ist aber nicht erforderlich.
Einkünfte aus der Veräußerung von Wirtschaftsgütern fallen weder dem Wortlaut noch dem Telos nach unter § 29 Z 3 EStG, denn die Veräußerung von Privatvermögen oder eine der Veräußerung gleichzusetzende Vermögensumschichtung von privaten Wirtschaftsgütern wird nur besteuert, wenn sie unter § 29 Z 1 EStG (wiederkehrende Bezüge), § 29 Z 2 EStG iVm § 30 EStG (private Grundstücksveräußerungen) oder § 29 Z 2 EStG iVm § 31 EStG (Spekulationsgeschäfte) fällt. Während ein Veräußerer durch die endgültige Aufgabe eines Vermögensgegenstands eine Verminderung in seiner Vermögenssphäre erleidet, bewirkt eine sonstige Leistung einen wirtschaftlichen Vorteil beim Leistungsempfänger, ohne gleichzeitig eine Vermögensminderung beim Leistungserbringer hervorzurufen.
Die Dienstbarkeit (Servitut) der Wohnung ist nach § 521 ABGB das Recht, die bewohnbaren Teile eines Hauses zu seinem Bedürfnis zu benützen. Diese Servitut kann im Rahmen der Privatautonomie entweder als Gebrauchsrecht der Wohnung iSd § 504 ABGB oder als Fruchtgenussrecht iSd § 509 ABGB vereinbart werden. Als Gebrauchsrecht ist das Wohnrecht ein höchstpersönliches Recht, das einzig der Befriedigung der eigenen Bedürfnisse dient, spätestens mit dem Tod erlischt und mangels Übertragbarkeit keinen Wirtschaftsgutcharakter hat. Die Aufgabe höchstpersönlicher Rechte ist nach der VwGH-Judikatur deshalb keine Veräußerung, sondern eine sonstige Leistung iSd § 29 Z 3 EStG, wenn die Leistung als echte wirtschaftliche Gegenleistung durch die andere veranlasst ist. Daraus ergibt sich, dass die Aufgabe eines Wohnrechts gegen Entgelt grundsätzlich – sofern nicht ein einheitlicher Vorgang im Rahmen einer Grundstücksveräußerung vorliegt – unter die sonstigen Leistungen iSd § 29 Z 3 EStG zu subsumieren ist.
2.2. Subsidiarität der Einkunftsarten und Einheitlichkeit des Rechtsvorgangs
Als nachrangigste aller Einkunftsarten umfasst § 29 Z 3 EStG ausschließlich Einkünfte, die weder den Einkunftsarten gem § 2 Abs 3 Z 1 bis 6 EStG zurechenbar noch von den übrigen in § 29 EStG angeführten Ziffern erfasst sind. Einkünfte aus sonstigen Leistungen iSd § 29 Z 3 EStG liegen deshalb nur vor, wenn ein Sachverhalt nicht unter die übrigen Einkunftsarten zu subsumieren ist. Das Entgelt für die Aufgabe höchstpersönlicher Rechte fällt idR nicht unter die übrigen Einkunftsarten, sondern ist eine sonstige Leistung iSd § 29 Z 3 EStG. Es gibt aber Fallkonstellationen, in denen die Ablösezahlung einen einheitlichen Rechtsvorgang mit einem Veräußerungsvorgang bildet. Ein solcher Sachverhalt lag der besprochenen BFG-Entscheidung vom zuS. 1253 grunde. Das BFG hat die Ablösezahlung nur deshalb als Einkünfte iSd § 30 EStG qualifiziert, weil die vereinbarte Zahlung für die Aufgabe des Wohnrechts – und damit die Lastenfreistellung der Liegenschaft – als nachträgliche Gegenleistung für die Übertragung der Liegenschaft zu qualifizieren war. Im konkreten Fall war der wirtschaftliche Zusammenhang zwischen Ablösezahlung und Liegenschaftsveräußerung sogar besonders deutlich, da das Geschäft ohne diese nachträgliche Vereinbarung von einer Vertragsauflösung bedroht gewesen wäre (laesio enormis). Beide Vertragsparteien waren deshalb an einer Kaufpreisanpassung interessiert.
Die Liegenschaftsveräußerung und die Ablösezahlung für die Aufgabe des Wohnrechts waren wirtschaftlich betrachtet ein einheitlicher Vorgang, weil das zurückbehaltene Wohnrecht schon im ursprünglichen Kaufvertrag als Bestandteil der Gegenleistung für die Übertragung der Liegenschaft ausgewiesen wurde und weil davon auszugehen ist, dass die Einräumung des Wohnrechts zu einer Kaufpreisminderung geführt hat. Nachträgliche Ablösezahlungen werden vom VwGH (deshalb) auch als nachträgliche Anschaffungskosten beim Grundstückserwerber beurteilt. Für die Einheitlichkeit des Rechtsvorgangs spricht auch, dass das höchstpersönliche Wohnrecht kein Wirtschaftsgut ist und dass daher nicht zwei Übertragungsvorgänge vorliegen können. Vielmehr liegen ein Übertragungsvorgang und ein Rechtsverzicht vor, die durch die Person des Liegenschaftsverkäufers und den Liegenschaftsverkauf miteinander zu einem einheitlichen Vorgang verbunden sind.
In diesem Sinn nimmt auch die Finanzverwaltung mit dem EStR-Wartungserlass 2017 eine sachgerechte Differenzierung vor: Entgelte für den Verzicht auf die Ausübung eines Wohnrechts sind Leistungen iSd § 29 Z 3 EStG. Wurde ein Wohnrecht aber im Rahmen der Veräußerung eines Gebäudes zurückbehalten und minderte dies den Veräußerungserlös, stellt das Entgelt für die nachträgliche Aufgabe des Wohnrechts einen nachträglichen Veräußerungserlös aus der Grundstücksveräußerung dar.
Das erspart auch eine gesonderte Bewertung des Wohnrechts, denn die nachträglich vereinbarte Ablösesumme ist nicht zwingend mit dessen Wert gleichzusetzen, sondern dieser müsste aus der Summe von Liegenschaftskaufpreis und Ablösezahlung erst herausgerechnet werden. Auch wenn § 16 BewG den rechtlichen Rahmen vorgibt, wären strittige Fälle zu erwarten. Da ein Wohnrecht nicht übertragbar ist, ondern nur darauf verzichtet werden kann, existiert dafür kein Markt. Ein Interesse an der Ablöse kann nur der belastete Liegenschaftseigentümer haben. Für den Wohnrechtsberechtigten hängt der subjektive Wert des Wohnrechts davon ab, ob er dieses auch tatsächlich ausübt. Die fiktive Miete einer vergleichbaren Wohnung ist deshalb nur ein notwendiger Hilfsmaßstab.
Davon losgelöst stellt sich die Frage, ob die nachträgliche Ablöse ein rückwirkendes Ereignis nach § 295a BAO sein kann. Ist ein Kaufvertrag von einer Ex-tunc-Auflösung bedroht, dann sprechen mit Frank/Leyrer gute Gründe dafür, von einem rückwirkenden Ereignis auszugehen. Das BFG ist auf diese Frage bedauerlicherweise nicht eingegangen.
Wenn der ehemalige Grundstückseigentümer sein vorbehaltenes Wohnrecht aufgibt und ein Zusammenhang mit der früheren Veräußerung der Liegenschaft bzw Wohnung besteht, liegt ein einheitlicher Vorgang vor, der als Grundstücksveräußerung unter § 30 EStG zu subsumieren ist. War der Berechtigte hingegen nicht Grundstückseigentümer, dann liegen bei der Ablöse eines Wohnrechts sonstige Einkünfte nach § 29 Z 3 EStG vor.
