§ 29 Sonstige Einkünfte (Abs. 3 Z 7)

Verordnungen: VO betr Mitteilungen gem § 109a EStG 1988, BGBl II 417/2001; VO des BMF zur verbindlichen Festsetzung von Erlebniswahrscheinlichkeiten zum Zwecke der Bewertung von Renten und dauernden Lasten (ErlWS-VO 2004), BGBl II 627/2003 und ErlWS-VO 2009, BGBl II 20/2009.

EStR: Rz 6601 bis Rz 6619 samt Anhang II (nach Rz 6800); Rz 7001 bis Rz 7056 samt Anhang (Rentenbesteuerung)

Übersicht der Kommentierung

I. Überblick

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1. Abschließende Auflistung. Die Aufzählung der sonstigen Einkünfte in § 29 ist taxativ („Sonstige Einkünfte sind nur …“). § 29 erfasst wiederkehrende Bezüge (Z 1), Einkünfte aus Veräußerungsgeschäften iSd § 30 und 31 (Z 2), Einkünfte aus Leistungen (Z 3) und Einkünfte aus Funktionsgebühren (Z 4). Einkünfte aus Leistungen (Z 3) sind im Gesetz nicht näher definiert, sondern nur beispielhaft umschrieben (s Q/Sch § 29 Rz 1), insofern ist die Auflistung nicht abschließend (krit Lang SWK 15, 1206). Nach Ansicht des VwGH (26.5.93, 90/13/0155 zum EStG 1972) gibt es die Einkunftsart „Sonstige Einkünfte“ schlechthin nicht, denn § 29 zählt vier weitere Arten der Einkunftserzielung auf, die ohne systematischen Zusammenhang sind und ohne die Bestimmung mangels Subsumierbarkeit unter § 2 Abs 3 Z 1 bis 6 nicht als Einkünfte nach dem EStG erfassbar wären.

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2. Subsidiarität. Ggü den anderen Einkunftsarten (§ 2 Abs 3 Z 1 bis 6) sind die sonstigen Einkünfte, mit Ausnahme der Einkünfte aus Funktionsgebühren, subsidiär (s DKMZ/Mayr/Hayden § 29 Rz 3). Als „sonstige Einkünfte“ iSd Z 1, 2 und 3 kommen folgl nur solche in Betracht, die nicht unter die übrigen sechs Einkunftsarten fallen. Auch innerhalb des § 29 besteht Nachrangigkeit (s Q/Sch § 29 Rz 2; DKMZ/Mayr/Hayden § 29 Rz 3): Z 1 ist subsidiär ggü § 30 und § 31 (gesetzl allerdings nicht ausdrückl geregelt); Z 3 ist subsidiär ggü Z 1, 2 (§§ 30 und 31) und 4.

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3. Ermittlung der Einkünfte. Sonstige Einkünfte iSd § 29 sind als Überschuss der Einnahmen über die WK nach dem Zufluss-Abfluss-Prinzip (§ 19) zu ermitteln. Besonderheiten gelten für die Übertragung von WG gegen Kaufpreisrente (s dazu Rz 22 ff). Bei Gegenleistungsrenten sind WK nach Ansicht des VwGH (19.3.13, 2010/15/0141; 29.6.16, 2013/15/0307) in den VAZ abzugsfähig, in denen der StTatbestand gem § 29 Z 1 – sofern die Gegenleistung nicht in Geld besteht – durch Überschreiten des kapitalisierten Wertes der Rentenverpflichtung erfüllt wird (Verrechnung von Ausgaben aus früheren Jahren, die in diesen Vorjahren nur deshalb nicht als WK berücksichtigt werden konnten, weil der Zusammenhang mit der steuerl relevanten Betätigung noch nicht nachweisl war; s auch UFS 22.10.13, RV/0560-I/09; BFG 1.7.16, RV/1100409/2013).

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4. Verlustausgleich. Hinsichtl des Verlustausgleichs bestehen für sonstige Einkünfte mehrere Beschränkungen:

• Verluste aus privaten Grundstücksveräußerungen sind gem § 30 Abs 7 nur mit Überschüssen aus anderen privaten Grundstücksveräußerungen iSd § 30 ausgleichsfähig, ein negativer Überhang kann bis 31.12.2015 zur Hälfte und ab 1.1.2016 zu 60 % gleichmäßig auf das Jahr der Verlustentstehung und die folgenden vierzehn Jahre verteilt oder über Antrag sofort im selben Kj mit Einkünften aus VuV iSd § 28 Abs 1 Z 1 und Z 4 (s VfGH 30.11.17, G 183/2017) verrechnet werden (im Detail s § 30 Rz 86 ff),

• Verluste aus Spekulationsgeschäften sind gem § 31 Abs 4 nur mit Überschüssen aus Spekulationsgeschäften iSd § 31 ausgleichsfähig,

• Verluste aus Leistungen iSd Z 3 dürfen bei der Ermittlung des Einkommens nicht ausgeglichen werden (s dazu Rz 45).

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Verlustausgleichsverbote sind auch für nachträgl negative Einkünfte iSd § 32 Abs 1 Z 2 zu beachten. Negative Einkünfte nach Z 1 und Z 4 unterliegen keinem Verlustausgleichsverbot.

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5. Aufzeichnungspflichten. StPfl mit Einkünften iSd § 29 unterliegen der Aufzeichnungspflicht gem § 126 BAO und haben gem § 126 Abs 3 BAO ihre Einnahmen und WK aufzuzeichnen und am Jahresende zusammenzurechnen. Die Vorlage einer Aufstellung der Einnahmen und WK anlässl der Einreichung der StErklärung ist ab 18.6.09 nicht mehr erforderl (§ 44 Abs 5 idF BudgBG 2009, BGBl I 52).

II. Wiederkehrende Bezüge (Z 1)

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1. Allgemeines. Unter Z 1 fallen wiederkehrende Bezüge, sofern sie nicht zu den Einkünften iSd § 2 Abs 3 Z 1 bis 6 gehören. Es handelt sich um einen Sondertatbestand, der nicht an das Vorhandensein einer Einkunftsquelle, sondern nur an den wiederkehrenden Zufluss von Bezügen anknüpft, die auf einer einheitl Rechtsgrundlage bzw einem einheitl Beschluss beruhen müssen (s VwGH 20.1.05, 2001/14/0191). Die Abgeltung wiederkehrender Bezüge durch einen Einmalbetrag unterliegt nicht der ESt (krit im Hinblick auf das Leistungsfähigkeitsprinzip DKMZ/Mayr/Hayden § 29 Rz 9), außer der wiederkehrende Bezug steht iZm der Übertragung eines WG (Kaufpreisrenten, s Rz 22 ff). Den wiederkehrenden Bezügen iSd Z 1 auf der Einnahmenseite stehen auf der Ausgabenseite grds korrespondierend Renten und dauernde Lasten als SA iSd § 18 Abs 1 Z 1 ggü (es besteht jedoch keine vollinhaltl Deckung, s DKMZ/Mayr/Hayden § 29 Rz 8; Hajicek Rentenbesteuerung, 3 ff).

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2. Subsidiarität. Innerhalb der sonstigen Einkünfte ist Z 1 nach hM subsidiär ggü § 30 und § 31 (Z 2), geht aber Z 3 (Einkünften aus Leistungen) vor (s Rz 2).

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3. Begriff. a) Wesensmerkmale. Wiederkehrende Bezüge sind nach Rspr und Literatur Renten, dauernde Lasten und sonstige wiederkehrende Bezüge, die durch folgende Merkmale gekennzeichnet sind (s Q/Sch § 29 Rz 5; Stoll Rentenbesteuerung, Rz 1019 ff):

• Die Bezüge müssen einen vermögenswerten Vorteil darstellen (Geld- oder Sachwerte). Bloße Vermögensumschichtungen fallen nicht unter Z 1 (zB Kaufpreisraten, Darlehensabstattung, generell Abstattung von festgelegten Beträgen über eine festgelegte Zeit durch wiederkehrende Geldleistungen).

• Die Bezüge müssen wiederkehrend sein und mit einer gewissen Regelmäßigkeit zugehen (Periodizität und Dauer). Gleiche zeitl Abstände und betragl Höhe sind nicht erforderl. Die Wiederkehr muss voraussehbar sein, wobei die Zeitdauer idR nicht absolut fixiert sein darf (aleatorisches Moment; zB Abhängigkeit von der Lebensdauer einer Person, Wiederkehr der Gesundheit oder Erwerbsfähigkeit, uÄ). Zeitl begrenzte Leistungen, die kein Unsicherheitselement aufweisen, fallen nicht unter Z 1 (s auch VwGH 31.7.13, 2009/13/0056). Zeitl begrenzte Leistungen, deren Höhe nicht von vornherein bestimmbar ist, fallen unter Z 1 (zB bei Abgeltung von Ansprüchen auf Einkommensanteile durch Geld- oder Sachleistungen, s VwGH 20.9.88, 87/14/0167; HR/Büsser § 29 Rz 3). Dem Begriff der wiederkehrenden Bezüge werden nach VwGH (20.9.88, 87/14/0167) grds schon wiederholte Zuflüsse über fünf Jahre hin gerecht.

• Sie müssen auf einem einheitl Verpflichtungsgrund (Gesetz, Verwaltungsakt, Vertrag, letztwillige Anordnung) bzw zumindest auf einem einheitl und einmaligen Entschluss des Zuwendenden beruhen (s Stoll Rentenbesteuerung, Rz 1021; DKMZ/Mayr/Hayden § 29 Rz 11). Ein Wechsel in der Person des Zahlungspflichtigen (zB aufgrund eines – auch mehrfachen – Eigentümerwechsels) ändert nichts an der grundsätzl Zuordnung der wiederkehrenden Bezüge (s UFS 15.10.09, RV/0919-L/05 und RV/0010-L/04). Vom Anspruch her immer wieder neu begründete Bezüge fallen nicht unter Z 1. Freiwillig geleistete Bezüge und Bezüge, die in Erfüllung einer gesetzl Unterhaltspflicht geleistet werden, sind ebenfalls nicht stpfl. Freiwillige Bezüge sind auch solche, denen eine freiwillige Vereinbarung bzw ein freiwilliger Entschluss des Zuwendenden zugrunde liegt, auch wenn die einzelnen Teilleistungen im Hinblick auf die Vereinbarung nicht (mehr) freiwillig erbracht werden (s VwGH 16.12.97, 93/14/0023).

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b) Renten. Rentenvereinbarungen sind durch ihren aleatorischen Charakter gekennzeichnet. Eine Rente ist eine regelmäßig wiederkehrende, auf einem einheitl Verpflichtungsgrund beruhende Leistung, deren Dauer weitgehend von in der Zukunft liegenden Unsicherheitsfaktoren (idR Lebensdauer einer Person) abhängig ist (s VwGH 21.12.99, 94/14/0174; EStR 7003). Keine Renten, sondern Raten liegen vor, wenn ein feststehender Betrag in Teilleistungen zu erbringen ist. Neben dem einheitl Verpflichtungsgrund (s Rz 13) und der ungewissen Dauer ist für Renten die Gleichmäßigkeit der Betragshöhe und der Zeitabstände zw den Zahlungen kennzeichnend. Wertsicherungsklauseln oder die Gewinn- oder Umsatzabhängigkeit lassen den Charakter als Rente unberührt (s Q/Sch § 29 Rz 7). Es liegt jedoch keine Rente vor, wenn eine am Umsatz der auf die Veräußerung folgenden Jahre orientierte Gegenleistung ausreichend konkretisiert ist, dh sich insb nur auf einen überschaubar kurzen Zeitraum nach der Veräußerung bezieht, zB Veräußerung gegen Fixbetrag und 10 % der folgenden Dreijahresumsätze (s VwGH 17.9.97, 93/13/0106; EStR 7005). Nach EStR 7005 liegen hinsichtl der Mehr- oder Minderbeträge Einkünfte iSd § 32 Abs 1 Z 2 vor, wenn die Kaufpreisforderung ursprüngl zu hoch oder zu niedrig angesetzt wurde (s dazu und zur Anwendbarkeit von § 295a BAO § 32 Rz 30). Zu unterscheiden sind (s EStR 7004 ff):

• Leibrenten, die von der Lebensdauer einer oder mehrerer bestimmter Person(en) abhängen.

• Zeitrenten, die auf die Lebensdauer einer Person und auf einen Zeitraum abstellen. Höchstzeitrenten (verkürzte Zeitrenten) werden auf die Lebenszeit einer bestimmten Person, höchstens aber für einen festgelegten Zeitraum vereinbart. Das aleatorische Element liegt darin, dass der Erwerber eines WG für den Fall des Ablebens des Veräußerers während der vereinbarten Tilgungsfrist für den festgesetzten Kaufpreis von der Verpflichtung entbunden ist, den noch offenen Kaufpreisrest zu entrichten (s VwGH 21.12.99, 94/14/0174). Mindestzeitrenten (verlängerte Zeitrenten) werden auf die Lebenszeit einer Person, mind aber für einen bestimmten Zeitraum vereinbart. Die Aufspaltung einer Zeitrente in einen Raten- und Rentenanteil ist unzul (s Q/Sch § 29 Rz 9). Bei Fehlen des aleatorischen Elements im Einzelfall liegt keine Rente vor (zB bei einer verlängerten Zeitrente auf 20 Jahre bezogen auf das Leben eines 90-Jährigen, s Q/Sch § 29 Rz 9). Ist bei abgekürzten Renten die vereinbarte Höchstdauer der Leistung wesentl geringer als die Lebenserwartung, liegt wegen Fehlens des aleatorischen Moments kein Rente vor (s VwGH 31.7.13, 2009/13/0056).

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c) Dauernde Lasten unterscheiden sich von Renten durch den Inhalt und die oft fehlende Gleichmäßigkeit der Leistung (s EStR 7009). Der Begriff dauernde „Last“ nimmt auf die Seite des Verpflichteten Bezug, beim Empfänger wäre eigentl von einem dauernden „Vorteil“ zu sprechen (so Stoll Rentenbesteuerung, Rz 1016; in weiterer Folge wird aber der Begriff Last auch für die Empfängerseite verwendet). Dauernden Lasten liegt kein Rentenstammrecht zugrunde, wie Renten müssen dauernde Lasten aber auf einem einheitl Verpflichtungsgrund beruhen. Dieses Grundrecht muss gem EStR 7009

• losgelöst von allfälligen früheren Ansprüchen des Berechtigten existieren,

• von Dauer und einer gewissen Periodizität sein,

• eine gewisse, wenn auch nicht regelmäßige Wiederkehr vorweisen und

• auf einem einheitl Rechtsgrund beruhen.

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Anders als Renten können dauernde Lasten nicht nur in Form von Geld oder anderen vertretbaren Sachen, sondern auch in anderen Leistungen bestehen, die eine Vermögensverminderung beim Leistenden bzw einen Vermögenszuwachs beim Berechtigten bewirken (zB Nutzungsrechte). Bloße Duldungsleistungen, der Verzicht auf ein Nutzungsrecht oder persönl Dienstleistungen fallen nicht unter den Begriff der dauernden Lasten (s EStR 7010). Dauernde Lasten müssen hinsichtl der Verpflichtung des Leistenden nicht unbedingt auf die Lebensdauer einer Person abstellen, aber über einen längeren Zeitraum (mind zehn Jahre) andauern (s Q/Sch § 29 Rz 17). Der Gesamtbetrag der dauernden Last darf nicht von vorneherein feststehen.

Die Unterscheidung zw Renten und dauernden Lasten ist insofern nicht von großer Bedeutung, als daran dieselben Rechtsfolgen (insb bei Übertragung von WG gegen Renten oder dauernde Lasten) geknüpft sind (s Q/Sch § 29 Rz 17; Rz 22 ff).

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d) Sonstige wiederkehrende Bezüge liegen nur in Ausnahmefällen vor, wenn die Bezüge weder unter eine der anderen sechs Einkunftsarten noch unter Renten oder dauernde Lasten subsumierbar sind. Sie sind durch das Merkmal der Periodizität, durch einen einheitl Leistungsgrund und den aleatorischen Charakter (zeitl oder betrags- bzw wertmäßig) gekennzeichnet (s Stoll Rentenbesteuerung, Rz 1018). Als Beispiel führen Q/Sch (§ 29 Rz 6) ua lfd Bürgschaftsprovisionen bei Nichtgewerbetreibenden an. Nach Stoll (Rentenbesteuerung, Rz 1018) zählen dazu Zuschüsse, Beihilfen, Nutzungen und Vorteile jeder Art in Form von Geld, Sachbezügen (s dazu UFS 21.12.12, RV/1523-W/12) oder anderen vermögenswerten Leistungen. Ausschüttungen aus intransparenten Trusts an die nach der Trust-Urkunde Begünstigten werden vom VwGH (20.9.88, 87/14/0167) unter Z 1 subsumiert, wenn aufgrund der Trust-Urkunde Ausschüttungen grundsätzl vorgesehen sind, ihre Wiederkehr für eine konkrete Person vorhersehbar, aber die Höhe unterschiedl und nicht von vornherein bestimmt ist und die Ausschüttungen in einem überschaubaren Zeitraum (zB über fünf Jahre jährl) wiederholt getätigt werden (s dazu Petritz taxlex 08, 275; Hammer/Petritz RdW 09, 435). Nach Inkrafttreten des SchenkMG (1.8.2008) fallen der VwGH-Rspr folgend weiterhin Zuwendungen aus nicht mit Privatstiftungen vergleichbaren, intransparenten verselbständigten Vermögensmassen (ua der typische angloamerikanische Trust, s Petritz taxlex 08, 275) unter Z 1 (zum Typenvergleich s § 27 Rz 274 f). Weist der Trust keine fixe, sondern eine diskretionäre Begünstigtenstruktur auf, fallen Zuwendungen wegen ihrer mangelnden Vorhersehbarkeit nicht schon ab der ersten Zahlung, sondern erst bei mehrmaligen Zahlungen unter Z 1; Einmalzahlungen sind nicht stbar (s Fraberger/ Petritz/SchenkMG, 89 f). Der UFS (7.4.11, RV/0156-I/08, Behandlung der zu 2011/15/0099 eingebrachten Amtsbeschwerde abgelehnt) hat die vom Pensionsfonds einer Diözese ggü einem nach Vollendung des 70. Lebensjahres per Dekret als Aushilfspfarrer bestellten Priester ausbezahlten Bezüge (Kongrua) zur Gänze als sonstige Einkünfte iSd § 29 qualifiziert (somit auch die Pensionsbezüge, die mE jedenfalls den Einkünften aus nsA zuzuordnen sind).

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4. Rententypologie. a) Überblick. Hinsichtl der steuerl Rechtsfolgen ist zu unterscheiden, ob die wiederkehrenden Bezüge für die Übertragung eines WG geleistet werden oder nicht. Dies ist insb iRd Typologie der Renten von Bedeutung (daher wird in der Folge begriffl darauf Bezug genommen), Z 1 bezieht sich allerdings allg auf wiederkehrende Bezüge. Z 1 selbst erfasst nur Kaufpreisrenten anlässl der Übertragung von EinzelWG des PV und außerbetriebl Versorgungsrenten anlässl der Übertragung von Betrieben, Teilbetrieben oder MUeranteilen sowie sonstige Renten, die keine Gegenleistung für die Übertragung von WG darstellen. Kaufpreisrenten für EinzelWG des BV und für Teilbetriebe stellen beim Empfänger betriebl Einkünfte dar, Kaufpreisrenten für die Veräußerung von Betrieben oder MUeranteilen zählen zu den nachträgl betriebl Einkünften. Gleiches gilt für betriebl Versorgungsrenten. Unterhaltsrenten sind nicht stbar. Wertsicherungsvereinbarungen teilen als Bestandteil des Rentenvertrags hinsichtl der steuerl Rechtsfolgen das Schicksal der Rente (s HR/Büsser § 29 Rz 6). Eine tabellarische Übersicht über die Rechtsfolgen findet sich in EStR 7002; im Detail s Rz 22 ff.

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Renten für die Übertragung von WG sind nach der Verwaltungspraxis in Abhängigkeit des Übertragungsobjekts nach Maßgabe des Wertverhältnisses von Leistung und Gegenleistung in Kaufpreisrenten (Gegenleistungsrenten), Versorgungsrenten, gemischte Renten (bei Übertragung von EinzelWG) und Unterhaltsrenten zu unterteilen. Für das Vorliegen einer Unterhaltsrente ist aber neben dem Wertverhältnis nach der Rspr des UFS (25.3.09, RV/0159-L/09, mit Hinweis auf VwGH 28.1.81, 1427/79; UFS 7.6.11, RV/0114-W/10) weiters Voraussetzung, dass die Rentenverpflichtung überwiegend auf einer rechtl oder zumindest sittl Unterhaltsverpflichtung beruht; der Rentenverpflichtete muss somit ggü dem Rentenberechtigten unterhaltsverpflichtet sein (s VwGH 30.4.74, 0589, 0590/74). Für die Ermittlung des Wertverhältnisses ist der Rentenbarwert nach § 16 BewG (versicherungsmathematische Methode) zu ermitteln (s EStR 7020 sowie Rz 25). IRd versicherungsmathematischen Methode werden sämtl Rentenzahlungen bis zum Ende einer Sterbetafel addiert, abgezinst und mit der Erlebenswahrscheinlichkeit des Rentenempfängers angesetzt (s HR/Büsser § 29 Rz 10). Für die Abzinsung ist der Zinssatz von 5,5 % gem § 15 Abs 1 BewG heranzuziehen. Das BFG (1.12.21, RV/5101815/2018, beim VfGH anh unter E 213/22) hegt keine verfassungsrechtl Bedenken gegen die Höhe des Zinssatzes für eine im Jahr 2002 vorzunehmende Barwertberechnung, äußert sich jedoch krit für Vereinbarungen ab 2015 aufgrund des nachhaltig gegen null sinkenden Zinsniveaus. Für die Festlegung der Erlebenswahrscheinlichkeiten anhand anerkannter Methoden besteht in § 16 Abs 2 BewG eine VO-Ermächtigung für den BMF (s ErlWS-VO 2004, BGBl II 627/2003 und ErlWS-VO 2009, BGBl II 20/2009 für Vereinbarungen über Renten und dauernde Lasten, die nach dem 31.12.2008 abgeschlossen wurden). Allfällige Einmalbeträge sind dem Rentenbarwert hinzuzurechnen (s EStR 7024; Q/Sch § 29 Rz 11). Für vor dem 1.1.2004 abgeschlossene Rentenverträge ist bei der Ermittlung des Rentenbarwerts für die Feststellung des Wertverhältnisses abweichend davon gem EStR 7021 hinsichtl der Sterbewahrscheinlichkeit von den im Anhang III zu EStR 7001 ff (nach Rz 7057) angeschlossenen Sterbetafeln auszugehen. Für die Berechnung des Rentenbarwerts steht auf der Homepage des BMF (https://service.bmf.gv.at/Service/Anwend/Steuerberech/Par16/Par16.aspx) ein entspr Programm zur Verfügung. WG sind körperl und unkörperl Werte, die selbständig bewertbar sind und Gegenstand eines Leistungsanspruchs sein können (s Stoll Rentenbesteuerung, Rz 1033). Es kann daher zB auch die Ablöse eines Fruchtgenussrechts oder eines außerbetriebl Mietrechts unter Z 1 fallen. Voraussetzung ist die Übertragung eines WG gegen Rente, dh die Verschaffung der Verfügungsmacht an den Rentenverpflichteten. Zu den Renten, die nicht für die Übertragung eines WG geleistet werden („sonstige“ Renten), gehören zB Unfall-, Invaliditäts-, Unterhaltsrenten sowie Renten aufgrund einer Pflegeversicherung (s EStR 7011; für weitere Beispiele s Rz 33).

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b) Bei Übertragung von Betrieben, Teilbetrieben oder MUeranteilen gegen Rente kann nach der Verwaltungspraxis eine Kaufpreisrente (angemessene Gegenleistung, daher entgeltl Übertragung: Rentenbarwert beträgt bezogen auf den Wert des übertragenen BV mind 75 % und höchstens 125 %), eine betriebl oder außerbetriebl Versorgungsrente (nicht angemessene Gegenleistung, daher unentgeltl Übertragung: Rentenbarwert beträgt bezogen auf den Wert des übertragenen BV weniger als 75 % oder über 125 % bis 200 %) oder eine Unterhaltsrente (es fehlt an einem Gegenleistungsgedanken, unentgeltl Übertragung: Rentenbarwert beträgt bezogen auf den Wert des übertragenen BV mehr als 200 %) vorliegen (s Erläut zum StRefG 2000, BGBl I 106/1999, RV 1766 BlgNR XX. GP, 54 ff; EStR 7013 ff; Urnik/Herbst/HBStl III³, 524 ff und Urnik/Rohn/HBStl I/1⁴, 215; zur Rentenbesteuerung nach dem StRefG 2000 mit Kritik an den Wertgrenzen und zur Maßgeblichkeit subj Momente s Hajicek Rentenbesteuerung, 29 ff).

Als Wert des BV gilt die Summe der Teilwerte aller übertragenen WG inkl selbst erstellter unkörperl WG (s EStR 7025) abzügl der übernommenen Passivposten (s Q/Sch § 29 Rz 12). Der Rentenbarwert ist nach versicherungsmathematischen Grundsätzen zu kapitalisieren. Einmalbeträge, die vom Übernehmer neben der Rentenzahlung geleistet werden, sind für die Klassifizierung der Rente dem versicherungsmathematisch kapitalisierten Rentenbarwert hinzuzurechnen (s EStR 7024).

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c) Bei Übertragung von EinzelWG (des PV oder BV) existiert seit 1.1.2000 (StRefG 2000, BGBl I 106/1999) das Instrument der Versorgungsrente entspr der VwGH-Rspr (s grundlegend VwGH 26.1.99, 98/14/0045; weiters 24.2.05, 2004/15/0157; 24.3.09, 2004/13/0063) nicht mehr, es kann nur eine Gegenleistungsrente (bei angemessener Gegenleistung) oder eine Unterhaltsrente (bei nicht angemessener Gegenleistung) vorliegen (s auch UFS 29.10.07, RV/0437-W/07). Unterschreitet der Rentenbarwert den Wert des übertragenen EinzelWG, ist die Überwiegensregel anzuwenden (s § 20 Abs 1 Z 4 S 2; EStR 7014). Bei einem Rentenbarwert von mind der Hälfte des Werts des übertragenen WG liegt insgesamt eine Kaufpreisrente vor, bei einem geringeren Rentenbarwert liegt insgesamt eine Unterhaltsrente vor. Von einer Kaufpreisrente ist weiters auszugehen, wenn der Rentenbarwert 125 % des Werts des übertragenen EinzelWG nicht überschreitet (s auch UFS 3.5.06, RV/1739-W/03). Beträgt der Rentenbarwert mehr als 200 % im Verhältnis zum Wert des übertragenen EinzelWG, ist insgesamt von einer Unterhaltsrente auszugehen. Bei einer Wertrelation über 125 % bis 200 % (Rentenbarwert zu Wert des übertragenen EinzelWG) ist die Rente gem EStR 7014 in eine Kaufpreis- und eine Unterhaltsrente aufzuspalten (gemischte Rente). Als Wert des übertragenen EinzelWG ist gem EStR 7025 der gemeine Wert anzusetzen, unabhängig davon, ob es aus dem BV oder PV stammt (s auch Urnik/Herbst/HBStl III³, 445).

Maßgebl sind die Wertverhältnisse im Zeitpunkt des (entgeltl oder unentgeltl) Erwerbs. Nach Ansicht des UFS (15.10.09, RV/0919-L/05 und RV/0010-L/04) ist der Wertvergleich allerdings zum Zeitpunkt des Beginns des wiederkehrenden Bezugs vorzunehmen (betr einen Übergabsvertrag aus 1959, nach dem erste Ausgedingeleistungen ab 1980 zu erbringen waren). Wird ein ursprüngl gegen Kaufpreisrente erworbenes WG an eine andere Person gegen Übernahme der verbleibenden Rentenverpflichtung übertragen, liegen nach der Rspr des VwGH (24.3.09, 2004/13/0063) zwei Erwerbsvorgänge vor, wobei der Rententypus (und damit das steuerl Schicksal der Rentenzahlungen) für den zweiten Erwerbsvorgang nach den Wertverhältnissen im Zeitpunkt des zweiten Übertragungsvorgangs gesondert zu bestimmen ist. Durch den (neuerl) Übertragungsvorgang kann sich daher nach Ansicht des VwGH der Rententypus ändern (zur Übernahme einer Leibrente s auch BFG 2.10.19, RV/7103638/2015).

In dem vom VwGH zu beurteilenden Fall wandelte sich eine Kaufpreisrente durch eine nachfolgende unentgeltl Übertragung in eine Unterhaltsrente. Die Umqualifizierung trifft wohl ledigl den Rentenverpflichteten, auf die Behandlung beim Rentenberechtigten kann die Disposition des Rentenverpflichteten keinen Einfluss haben (s Rz 13; s auch EStR 7037). Die korrespondierende steuerl Behandlung der Rentenzahlungen beim Rentenverpflichteten und -berechtigten wird damit aufgehoben. Nach der Rspr des BFH lässt sich die Geltung des Korrespondenzprinzips bei wiederkehrenden Bezügen aus dem Gesetz auch nicht ableiten, vielmehr seien die Abziehbarkeit beim Leistenden und die Besteuerung beim Empfänger zwei verschiedene, voneinander unabhängige Vorgänge (s BFH 26.11.08, X R 31/07; Kühbacher SWK 09, S 341).

Die Zurückbehaltung eines Wohnrechts anlässl der Übertragung eines Gebäudes gegen Rente mindert den Wert des übertragenen WG; die Verpflichtung zur Pflege im Falle einer zukünftigen Pflegebedürftigkeit bleibt auf Grund der Ungewissheit des Eintritts außer Ansatz (s BMF 26.11.02, EStProtokoll 02, Punkt 24).

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5. Rechtsfolgen. a) Kaufpreisrenten. Eine Gegenleistungsrente liegt in Anlehnung an die VwGH-Rspr vor, wenn der Wert der Rente eine angemessene Gegenleistung für das übertragene WG darstellt (s Rz 18 ff). Kaufpreisrenten führen beim Veräußerer erst dann zu stpfl Bezügen, wenn die Summe der vereinnahmten Renten inkl einer gänzl oder teilweisen Abfindung derselben, allfälliger Einmalbeträge sowie inkl Wertsicherungsbeträge den Wert der Gegenleistung (bewertet gem BewG) übersteigt (ab VA 2004, zur Übergangsregelung s Rz 35). Z 1 erfasst ledigl die Veräußerung von EinzelWG des PV. Stpfl nach Z 1 ist ab der VA 2004 auch die Abfindung von Rentenansprüchen. Der Leistende kann spiegelverkehrt erst dann SA gem § 18 Abs 1 Z 1 oder WK gem § 16 Abs 1 Z 1 geltend machen, wenn die Zahlungen (inkl Einmalzahlungen und Abfindungen) den Wert der Gegenleistung übersteigen.

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Bei Veräußerung von EinzelWG des BV ist die Rentenforderung im Zeitpunkt der Veräußerung bilanziell wie eine gestundete Kaufpreisforderung zu behandeln. Der Rentenbarwert ist zu aktivieren und der Veräußerungsgewinn im Zeitpunkt der Veräußerung zu realisieren. In den Folgejahren ist der Rentenbarwert jeweils neu zu berechnen. Seine Verminderung ist aufwandswirksam, die eingehenden Rentenzahlungen sind BE (s EStR 7044). Bei Gewinnermittlung durch EAR liegen im Jahr der Veräußerung des WG (des AV) BA iHd Buchwerts vor, die Renten sind ab der ersten Zahlung BE (s EStR 7045). Die Veräußerung von Betrieben und MUeranteilen führt beim Veräußerer zu nachträgl BE, sobald die Rentenzahlungen zuzügl allfälliger Einmalbeträge den Buchwert des BV übersteigen (im Detail s § 24 Rz 73 ff). Wurde iRe Betriebsveräußerung gegen Kaufpreisrente bis 31.3.2012 GuB übertragen, lag bei Gewinnermittlung nach § 4 Abs 1 hinsichtl GuB kein betriebl Gewinn vor (§ 4 Abs 1 letzter S). Der auf GuB entfallende Rentenanteil war aber gem Z 1 als sonstige Einkünfte zu versteuern (näher dazu § 24 Rz 75). Ab 1.4.2012 liegen ab Überschreiten des Buchwerts des BV einheitl nachträgl betriebl Einkünfte gem § 32 Abs 1 Z 2 vor (bei Veräußerung gegen nach dem Zuflussprinzip zu erfassenden Kaufpreisrenten kommt der besondere StSatz des § 30a für Grundstücke nicht zur Anwendung). Die Veräußerung von Teilbetrieben ist hinsichtl der Rechtsfolgen einer Kaufpreisrente beim Veräußerer gem EStR 7033 wie die Veräußerung eines EinzelWG des BV zu behandeln, dh der Rentenbarwert ist zu aktivieren, jährl aufwandswirksam neu zu bewerten und die eingehenden Rentenzahlungen sind BE (zutr krit Q/Sch § 24 Rz 76, s näher § 24 Rz 76). Beim Erwerber liegt ein entgeltl Betriebserwerb iSd § 6 Z 8 lit b vor.

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Renten, die aufgrund eines privatrechtl Versicherungsvertrags gezahlt werden, sind wiederkehrende Bezüge nach Z 1, die als Gegenleistung für die Übertragung von Geld geleistet werden (s VwGH 21.4.05, 2004/15/0155; Q/Sch § 29 Rz 14). Dies gilt auch für private Unfall-, Invaliditäts- und Berufsunfähigkeitsversicherungen (s EStR 7018; betr Renten aus einer Berufsunfähigkeitsversicherung s auch UFS 10.10.07, RV/0421-F/07; 21.12.11, RV/0778-S/07; BFG 10.10.16, RV/2100627/2016; 17.5.22, RV/3100253/2020). Eine Gegenleistungsrente liegt auch vor, wenn der Versicherungsnehmer und der Rentenberechtigte nicht ident sind (s BFG 7.4.14, RV/3100533/2010). StPfl liegt vor, sobald die Summe der zugeflossenen Renten den Wert der Geldzahlung übersteigt. Die in Geld hingegebenen Leistungen sind die Prämien inkl Nebenkosten wie zB VersicherungsSt (s VwGH 21.4.05, 2004/15/0155; DKMZ/Mayr/Hayden § 29 Rz 34). Das Rentenstammrecht, das durch die Prämienzahlung inkl Nebenkosten erworben wird, ist ein unkörperl, nicht abnutzbares WG. Die VersicherungsSt kann daher, weil es sich um einen Bestandteil der AK handelt, nicht als WK abgezogen werden (s ua VwGH 21.4.05, 2004/15/0155). Vermittlungsgebühren sind keine Anschaffungsnebenkosten (s BFG 19.10.16, RV/7103981/2016, VwGH-Beschwerde zu Ro 2017/13/0001 mit Erk v 20.2.19 als unbegründet abgewiesen; Parteienrevision mit Beschluss v 12.9.18, Ra 2016/13/0055 zurückgewiesen; Behandlung der VfGH-Beschwerde zu E 3125/2016 mit Beschluss v 23.11.17 abgelehnt). Werden iRe Versicherungsvertrags lfd Prämien geleistet, ist als Gegenleistung jener Betrag anzusetzen, der zu Beginn der Rentenleistung als Einmalzahlung zum Erwerb des Rentenstammrechts zu leisten wäre (idR Endwert der Ansparphase, s EStR 7018). Die mit der Rentenversicherung in wirtschaftl Zusammenhang stehenden Ausgaben (zB Zinsen für den fremdfinanzierten Erwerb des Rentenstammrechts) sind WK, sofern eine Einkunftsquelle (keine Liebhaberei) vorliegt (s UFS 12.5.05, RV/1899-W/03; EStR 7018). Rentenversicherungen fallen nicht unter § 1 Abs 2 Z 1 und 2 L-VO, sondern unter § 1 Abs 1 L-VO, auch kann der Prognosezeitraum für das Erreichen eines steuerl Gesamtüberschusses nicht in Anlehnung an die Verhältnisse bei der Vermietung von Immobilien bestimmt werden (s VwGH 19.3.13, 2010/15/0141; 20.2.19, Ro 2016/15/0013; s auch Tratlehner SWK 18, 1409). Nach Ansicht des VwGH (29.6.16, 2013/15/0307; 19.3.13, 2010/15/0141) können getätigte Zahlungen allerdings nicht bereits als durch eine steuerl relevante Betätigung veranlasst angesehen werden und stellen deshalb im Jahr der Zahlung keine WK iSd § 16 Abs 1 dar, wenn noch nicht absehbar ist, ob in künftigen Jahren der StTatbestand nach § 29 Z 1 insoweit erfüllt sein wird, als die Renten den Wert der Gegenleistung übersteigen. In jenen VAZ, in denen der StTatbestand nach § 29 Z 1 durch die Rente erfüllt ist, müssen in diesem Fall positive Einkünfte iSd § 29 Z 1 frühestmögl mit Ausgaben aus früheren Jahren verrechnet werden, die in diesen Vorjahren (nur) deshalb nicht als WK berücksichtigt werden konnten, weil der Zusammenhang mit der steuerl relevanten Betätigung seinerzeit noch nicht nachweisbar war. Nach der Rspr des VwGH (19.3.13, 2010/15/0141) ist Voraussetzung einer Berücksichtigung von WK vor der Erzielung von steuerl relevanten Einnahmen, dass die ernsthafte Absicht zur späteren Einkunftserzielung als klar erwiesen angesehen werden kann. Ist die Erfüllung des Einkünftetatbestandes erst für die ferne Zukunft in Aussicht genommen, ist ein besonders strenger Maßstab anzulegen (zum Abzug vorweggenommener WK s auch BFG 19.10.16, RV/7103981/2016, VwGH-Beschwerde zu Ro 2017/13/0001 mit Erk v 20.2.19 als unbegründet abgewiesen; VwGH-Beschwerde zu Ra 2016/13/0055 mit Beschluss v 12.9.18 zurückgewiesen; VfGH-Beschwerde zu E 3125/2016 mit Beschluss v 23.11.17 abgelehnt). Auch die FV geht in den EStR 7018 davon aus, dass durch den Abzug von WK (zB Fremdkapitalzinsen) negative Einkünfte entstehen können und verweist für den Verlustausgleich auf EStR 151 ff. Nach Ansicht des UFS (30.5.07, RV/0510-G/05) kann das Verlustausgleichsverbot des § 2 Abs 2a auf Rentenversicherungsmodelle zur Anwendung kommen, wenn die Erzielung eines StVorteils bei Abschluss des Versicherungsvertrags im Vordergrund stand. Zur Anwendung des § 2 Abs 2a s näher § 2 Rz 150 f. Zur Übergangsregelung betr die geänderte Rechtslage ab 2004 (Optionsmöglichkeit) und zur Behandlung von Abfindungen s Rz 35.

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Besteht die Gegenleistung nicht in Geld, ist als Gegenwert gem Z 1 der kapitalisierte Wert der wiederkehrenden Bezüge (§§ 15 und 16 BewG) zuzügl allfälliger Einmalzahlungen anzusetzen. Gem § 16 Abs 1 BewG ergibt sich der Wert von Renten, wiederkehrenden Nutzungen oder Leistungen sowie dauernden Lasten, die vom Ableben einer oder mehrerer Personen abhängen, aus der Summe der von der Erlebenswahrscheinlichkeit abgeleiteten Werte sämtl Rentenzahlungen, der einzelnen wiederkehrenden Nutzungen oder Leistungen, sowie dauernden Lasten abzügl der Zwischenzinsen unter Berücksichtigung von Zinseszinsen (versicherungsmathematische Berechnung). Nutzungen oder Leistungen, die nicht in Geld bestehen (Wohnung, Kost, Waren und sonstige Sachbezüge), sind gem § 17 Abs 2 BewG mit den übl Mittelpreisen des Verbrauchsortes anzusetzen. Bei Nutzungen oder Leistungen, die in ihrem Betrag ungewiss sind oder schwanken, ist als Jahreswert der Betrag zugrunde zu legen, der in Zukunft im Durchschnitt der Jahre voraussichtl erzielt werden wird.

Die Bewertung durch Barwertfaktoren nach § 16 Abs 2 BewG aF wurde vom VfGH (9.10.02, G 112/02) mit Ablauf des 31.12.2003 als verfassungswidrig aufgehoben. Tritt die StPfl bei Veräußerung von WG des PV kraft Zahlungsform ein, darf von Verfassungs wegen (Art 7 Abs 1 B-VG) eine Besteuerung der als Rente vereinbarten Gegenleistung nur insoweit erfolgen, als die Rente zu einem Vermögenszuwachs führt (s VfGH 9.10.02, G 112/02). Es dürfen daher nur die den Wert des übertragenen WG im Zeitpunkt der Übertragung übersteigenden Bezüge stpfl sein (s VwGH 21.4.05, 2004/15/0155, keine Besteuerung der Vermögensumschichtung, sondern des Vermögenszuwachses). Die Festlegung des Werts des übertragenen WG mit dem Barwert der wiederkehrenden Bezüge (Rentenstammrecht) nach Art eines Tausches ist verfassungsrechtl unbedenkl, weil iRe Durchschnittsbetrachtung sichergestellt ist, dass die zufließenden Renten so lange nicht besteuert werden, als es sich um die bloße Umschichtung von Vermögen und nicht um eine Einkommenserzielung handelt (s VfGH 31.1.80, B 213/77).

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Bei der Übertragung von Grundstücken gegen Kaufpreisrente ab 1.4.2012 stellen die Zahlungen beim Rentenempfänger ab Überschreiten der ggf adaptierten AK (s § 30 Rz 53 ff) zuzügl absetzbarer WK stpfl Einkünfte aus privaten Grundstücksveräußerungen dar (Vorrang des § 30; s auch EStR 7014b). Dabei ist der Überschuss nach Maßgabe des Zufließens zu versteuern. Überschreiten in weiterer Folge die Zahlungen auch den nach § 16 Abs 2 BewG kapitalisierten Rentenbarwert, führt dieser Umstand nicht zu einem Wechsel des Besteuerungstatbestands, es liegen weiterhin Einkünfte gem § 30 vor (s UFS 28.4.04, RV/0410-I/03; so nunmehr auch DKMZ/Mayr/Hayden § 29 Rz 83). Die Veräußerung von Grundstücken gegen nach dem Zuflussprinzip zu erfassenden Renten unterliegt gem § 30a Abs 4 nicht dem besonderen StSatz des § 30a Abs 1. WK sind daher nach den allgemeinen Regelungen abzugsfähig, allfällige Veräußerungsverluste unterliegen nicht dem Ausgleichsverbot des § 30 Abs 7. Ein Inflationsabschlag (bis 31.12.2015) steht nicht zu. S dazu auch § 30 Rz 51; zur pauschalen Einkünfteermittlung bei „Altgrundstücken“ s § 30 Rz 72 sowie EStR 7055a. Zur Rechtslage bis 31.3.2012 (Grundstücksveräußerung als Spekulationsgeschäft) s 5. Aufl § 29 Rz 26.

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Zu einer Beteiligungsveräußerung gegen Rente vor dem 1.4.2012 im Anwendungsbereich des § 31 aF s 5. Aufl § 29 Rz 27. Wird eine Beteiligung an einer KapGes im Anwendungsbereich der neuen Rechtslage ab 1.4.2012 gegen Kaufpreisrente veräußert, liegen im PV nach Maßgabe des Zufließens der Renten ab Überschreitung der AK Einkünfte aus (realisierten Wertsteigerungen von) KapVerm vor, die mit dem besonderen StSatz zu besteuern sind (ebenso Hirschler/Frank Der Wirtschaftstreuhänder 18, 6 f). Systematisch lässt sich dies mit dem Zweck der Vermeidung einer Mehrfachbesteuerung von Gewinnen von KapGes begründen (s 5. Aufl § 37 Rz 12). Zudem sieht § 27a keine Ausnahme vom besonderen StSatz bei Veräußerung gegen Rente vor.

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b) Außerbetriebl Versorgungsrenten (s auch § 18 Rz 25) können nur bei Übertragung von Betrieben, Teilbetrieben oder MUeranteilen (insb zw nahen Angehörigen) vorliegen (s Z 1 S 6). Aufgrund der nicht angemessenen Gegenleistung (unter 75 % oder über 125 % bis 200 % des Werts des BV) liegt eine unentgeltl Übertragung (§ 6 Z 9 lit a, Buchwertfortführung) vor. Eine Versorgungsrente ist auch anzunehmen, wenn sie an eine gesetzl unterhaltsberechtigte Person geleistet wird; sie stellt keine Gegenleistung für die Übertragung des (Teil)Betriebs oder MUeranteils dar, sondern ein Vorbehalten von Erträgen desselben (s Q/Sch § 29 Rz 10). StPfl nach Z 1 tritt ein, wenn die Rentenzahlungen keine BE (wie etwa bei einer betriebl Versorgungsrente) und keinen derart unangemessen hohen wiederkehrenden Bezug darstellen, dass der Zusammenhang zw Übertragung und Vereinbarung der wiederkehrenden Bezüge wirtschaftl bedeutungslos wird (über 200 %, s § 20 Abs 1 Z 4 S 1: Vorliegen einer steuerl unbeachtl Unterhaltsrente). Außerbetriebl Versorgungsrenten unterliegen ledigl aufgrund der Zahlungsform (wiederkehrende Bezüge) der ESt (s Q/Sch § 29 Rz 13) und führen nach dem Zuflussprinzip ab der ersten Zahlung beim Empfänger zu Einkünften gem Z 1. Ohne Auszahlung (Erlangung der rechtl und wirtschaftl Verfügungsmacht) besteht keine StPfl (s UFS 28.10.13, RV/0426-K/11). Wird durch die anlässl der Betriebsübergabe vereinbarte Übernahme von Pflegekosten ein durch eine Behinderung verursachter Mehrbedarf abgedeckt, liegt keine Erhöhung der wirtschaftl Leistungsfähigkeit beim Übergeber und daher keine StBarkeit vor (s BFG 8.8.18, RV/5100135/2018). An dem erfolgten Zufluss und der Besteuerung nach Z 1 ändert sich nichts, wenn Geldbeträge in gleicher Höhe nachträgl aus familiären Gründen und freiwillig an den Rentenverpflichteten (zurück-) geleistet werden (s VwGH 20.2.08, 2007/15/0259). Zur Zurechnung einer außerbetriebl Versorgungsrente bei Rentenzahlungen an die Ehegattin des Betriebsübergebers s UFS 10.12.13, RV/0401-I/11. Beim Verpflichteten stellen die Rentenzahlungen SA gem § 18 Abs 1 Z 1 dar. Wird eine außerbetriebl Versorgungsrente durch einen Einmalbetrag abgelöst, ist die Kapitalabfindung (mangels wiederkehrender Bezüge) nicht stbar (s Q/Sch § 29 Rz 13; DKMZ/Mayr/Hayden § 29 Rz 72; EStProtokoll 05, Punkt 9; aA UFS 12.12.13, RV/0116-K/10). Eine Versorgungsrente ändert ihren Charakter nicht, wenn der Betriebsnachfolger den (Teil)Betrieb später aufgibt oder veräußert (s EStR 7029 und 7030; zur Behandlung im Falle der Übernahme durch den Betriebserwerber s EStR 7030).

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c) Betriebl Versorgungsrenten liegen vor, wenn dem ehem Betriebsinhaber aus betriebl Gründen für seine Verdienste iRd seinerzeitigen Führung des übertragenen Betriebs, Teilbetriebs oder MUeranteils eine Art Pension ausbezahlt wird (s auch Erläut zum StRefG 2000, BGBl I 106/1999, RV 1766 BlgNR XX. GP, 55; DKMZ/Mayr/Hayden § 29 Rz 71; ob betriebl Versorgungsrenten bei Übertragung von Betrieben und Teilbetrieben mögl sind, ist allerdings str, s Hajicek Rentenbesteuerung, 33, 63 und 82 ff; krit generell zum Typus der betriebl Versorgungsrente Hajicek RdW 09, 110). Betriebl Versorgungsrenten sind nicht passivierungsfähig, weil es sich nach dem Wertverhältnis auch hier um eine unentgeltl Betriebsübertragung (§ 6 Z 9 lit a) handelt. Die Rentenzahlungen stellen beim Verpflichteten ab der ersten Zahlung BA dar und sind beim Empfänger gem § 32 Abs 1 Z 2 als nachträgl BE stpfl.

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d) Unterhaltsrenten sind steuerl irrelevant. Sie sind beim Empfänger nicht stbar (es ist gem Z 1 eine freiwillige Zuwendung anzunehmen) und beim Leistenden gem § 20 Abs 1 Z 4 nicht abzugsfähig. Wird ein Betrieb, Teilbetrieb oder MUeranteil gegen Unterhaltsrente übertragen, liegt beim Übernehmer ein unentgeltl Betriebserwerb (§ 6 Z 9 lit a) vor. Die Übertragung eines EinzelWG des BV gegen Unterhaltsrente führt zu einer zum Teilwert zu bewertenden Entnahme des WG (s EStR 7051). Umgekehrt liegt bei Erwerb für ein BV eine – idR zum Teilwert – zu bewertende Einlage vor. Die Rentenzahlungen sind in beiden Fällen steuerl irrelevant (bei Zufluss in das BV: Privateinlage, bei Begleichung aus dem BV: Privatentnahme). Der Wegfall der Rentenverpflichtung hat ebenfalls keine steuerl Auswirkung.

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e) Gemischte Renten liegen nur bei Übertragung von EinzelWG vor, wenn der Rentenbarwert mehr als 125 % und höchstens 200 % des Werts des EinzelWG ausmacht. Die Rente ist in Kaufpreis- und Unterhaltsrente zu spalten. Gem EStR 7052 ist der Teil der Rente, dessen Barwert zu 100 % dem Wert des übertragenen WG entspricht, als Kaufpreisrente zu behandeln, der übersteigende Teil ist eine Unterhaltsrente (krit DKMZ/Mayr/Hayden § 29 Rz 36, weil bis 125 % einheitl eine Kaufpreisrente vorliegt, während der Anteil der Kaufpreisrente ab Überschreiten nur mehr mit 100 % anzusetzen ist; dem könnte nach Mayr/Hayden durch Annahme einer Angemessenheit bis 125 % auch bei gemischten Renten entgegengetreten werden). Der Anteil der Kaufpreisrente ergibt sich aus dem Wert des übertragenen EinzelWG gebrochen durch den Rentenbarwert (prozentuelles Verhältnis).

Sollte es sich bei dem übertragenen EinzelWG um ein Grundstück handeln, greift § 30 (Vorrang vor § 29 Z 1). Es ist daher für die Erfassung der Rentenzahlungen nicht auf den Wert des WG abzustellen, sondern auf die – ggf adaptierten – AK des Grundstücks (s Rz 26). Da Grundstücke oftmals das Übertragungsobjekt darstellen, hat das obige Beispiel praktisch nur eingeschr Bedeutung. Es wäre im Falle der Übertragung eines Grundstücks wie folgt abzuändern:

Bei Zusammentreffen von Einmalzahlung und gemischter Rente ist der Einmalbetrag lt EStR 7053 stets dem Kaufpreisanteil zuzurechnen. Stimmt der Einmalbetrag mit dem Wert des übertragenen WG überein, handelt es sich nach dieser Ansicht bei der gesamten Rente um eine steuerl unbeachtl Unterhaltsrente. Ist der Einmalbetrag geringer als der Wert des übertragenen WG, ist ein der Differenz entspr Anteil der Rente als Kaufpreisrente anzusehen. Der übersteigende Rentenanteil bildet eine steuerl unbeachtl Unterhaltsrente.

Alternativ zur Verwaltungspraxis könnte die aliquote Betrachtung allerdings auch auf den Einmalbetrag bezogen werden. Diese Vorgangsweise führt hinsichtl des Zeitpunkts, in dem die StPfl eintritt, zum selben Ergebnis wie die Zuordnung lt EStR 7053. Die ab diesem Zeitpunkt zu versteuernden Beträge unterscheiden sich aber. Bei ausschließl Zuordnung des Einmalbetrags zum entgeltl Teil ergibt sich eine betragsmäßig geringere Kaufpreisrente als bei verhältnismäßiger Zuordnung. Die Differenzen sind umso größer, je höher der Einmalbetrag ist.

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f) Sonstige Renten. aa) Steuerl Behandlung. Renten, die nicht iZm der Übertragung eines WG stehen (zB Schadensrenten), sind beim Empfänger grds ab der ersten Zahlung gem Z 1 stpfl (sofern sie nicht unter eine andere Einkunftsart, zB § 25 fallen), beim Leistenden liegen SA gem § 18 Abs 1 Z 1 vor (s EStR 7015). Nicht stbar sind Zuwendungen an gesetzl unterhaltsberechtigte Personen (Unterhaltsrenten) und freiwillige Zuwendungen, auch wenn diese auf einer verpflichtenden Vereinbarung beruhen (s EStR 7015 sowie Rz 34).

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bb) Einzelfälle

• Altersrenten aus einer ausl SozV können wiederkehrende Bezüge iSd Z 1 darstellen, sofern nicht Einkünfte gem § 25 vorliegen (s VwGH 14.12.06, 2005/14/0099; 28.4.04, 2002/14/0097, zB Pensionseinkünfte aufgrund freiwillig entrichteter Beiträge).

• Als Auslagenersätze bezeichnete Zahlungen, die unabhängig von den tatsächl Aufwendungen gezahlt werden, können unter Z 1 fallen (s VwGH 20.1.05, 2001/14/0191).

• Für die Stbarkeit einer Dienstleistungsrente (Mehrbedarfsrente) ist maßgebl, ob durch diese Rente ein die wirtschaftl Leistungsfähigkeit erhöhendes „Einkommenssurrogat“ vermittelt wird oder ob es an einem Zuwachs an Leistungsfähigkeit fehlt (zB bei einer Versehrtenrente, vgl VwGH 18.10.12, 2009/15/0148 zu UFS 22.6.09, RV/0025-G/09; dazu Knechtl SWK 12, 1518; s auch nachfolgend „Mehrbedarfsrenten“). Nach Ansicht des UFS sind solche Renten stbar und gem § 29 Z 1 stpfl, wenn der Berechtigte tatsächl keinen finanziellen Mehraufwand zu tragen hat, auch wenn er einen persönl Mehraufwand und höhere persönl Anstrengungen tätigen muss (s UFS 22.6.09, RV/0025-G/09, VwGH-Beschwerde zu 2009/15/0148 mit E v 18.10.12 als unbegründet abgewiesen, zu einer als Ersatz für bestimmte, aus der ehel Beistandspflicht resultierenden Leistungen des unterhaltspflichtigen Verstorbenen zugesprochenen Dienstleistungsrente, durch die im gegenständl Fall kein zwangsläufiger Mehrbedarf abgedeckt wurde; krit Angerer-Mittermüller taxlex 11, 5).

• Ein immerwährendes Holzbezugsrecht fällt unter Z 1, sofern es nicht zum BV gehört (s EStR 6605a; DKMZ/Mayr/Hayden § 29 Rz 17).

• Nach dem E des VfGH v 7.12.06 (B 242/06) sind Mehrbedarfsrenten, die an einen StPfl zur Abdeckung des aus einer Behinderung resultierenden Mehrbedarfs (ua Pflegemehrbedarf und medizinische Betreuung) geleistet werden, mangels Zuwachses an wirtschaftl Leistungsfähigkeit und mangels Einkommensersatzfunktion nicht bloß kraft Rentenform stpfl (s dazu Wagner FJ 07, 43; Neumayer/Steiner, Zak 07, 63; EStR 7011a). Z 1 ist insofern einschr auszulegen. Der Mehrbedarf muss dem Grunde nach die Voraussetzungen der agB nach § 34 und 35 erfüllen (s EStR 7011a mit Hinweis auf VwGH 18.10.12, 2009/15/0148). Mehrbedarfsrenten sind auch Renten aus Pflegeversicherungen (s EStR 7011a).

• Renten auf Grund letztwilliger Verfügungen sind keine Gegenleistungsrenten, sondern sofort voll stpfl (s HR/Büsser § 29 Rz 4.6). Wiederkehrende Bezüge aus einem Rentenlegat fallen unter Z 1 (s VwGH 30.5.12, 2008/13/0056). Renten, die aufgrund der Annahme eines Legats geleistet werden, stellen keine Gegenleistungsrenten und keine freiwilligen Zuwendungen oder Zuwendungen an gesetzl unterhaltsberechtigte Personen dar und fallen daher als wiederkehrende Bezüge ab der ersten Zahlung unter Z 1 (s VwGH 22.3.10, 2008/15/0092; Stoll Rentenbesteuerung, Rz 938). Gleiches gilt für Renten, die für den Verzicht auf das Erb- und Pflichtteilsrecht vor Eintritt des Erbfalls bezogen werden (s UFS 11.9.03, RV/0255-I/03; Stoll Rentenbesteuerung, Rz 917 f; s auch Q/Sch § 29 Rz 14; DKMZ/Mayr/Hayden § 29 Rz 82). Nach Ansicht des BFH (9.2.10, VIII R 43/06, s dazu oV SWK 10, S 667) stellt der Verzicht eines Kindes auf künftige Pflichtteilsansprüche ggü seinen Eltern gegen Leistung wiederkehrender Zahlungen keinen stbaren Vorgang dar.

• Schadenersatzrenten inkl des in Rentenform gezahlten Schmerzengelds sind als stpfl Bezüge nach Z 1 zu behandeln (s VwGH 29.1.03, 99/13/0188).

• Unfallrenten gehören als Bezüge aus einer gesetzl Kranken- oder Unfallversorgung gem § 25 Abs 1 Z 1 lit c zu den Einkünften aus nsA.

• Verdienstentgangrenten sind gem § 32 Abs 1 Z 1 lit a der Einkunftsart zuzurechnen, der die entgangenen Einkünfte zugehören (s auch UFS 7.11.11, RV/0486-F/09). Verdienstentgangrenten, die Personen gewährt werden, die noch nie im Berufsleben gestanden sind und bei denen sich konkrete Voraussetzungen für einen bestimmten Beruf noch nicht gebildet haben, sind als sonstige Einkünfte iSd Z 1 stpfl (mangels früherer Einkünfte keine Subsumtion unter § 32 Abs 1 Z 1 lit a, s VwGH 17.11.10, 2007/13/0066). Zur abstrakten Rente s § 32 Rz 15.

• Beim Vorbehaltsfruchtgenuss in Form einer Gebäudeübertragung unter Zurückbehaltung des Wohnrechts liegen hinsichtl des Wohnrechts keine wiederkehrenden Bezüge vor, wohl aber hinsichtl der Betriebskosten, die vom Fruchtgenussbelasteten getragen werden (s aber DKMZ/Mayr/Hayden § 29 Rz 17).

• Für weitere Einzelfälle s DKMZ/Mayr/Hayden § 29 Rz 17, wobei in den Einzelfällen die Subsidiarität des § 29 Z 1 zu anderen Einkunftsarten sowie das notwendige aleatorische Element bei wiederkehrenden Bezügen streng(er) zu prüfen seien.

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g) Nicht stpfl wiederkehrende Bezüge sind solche, die freiwillig oder an eine gesetzl unterhaltsberechtigte Person oder als Leistung aus einer Pensionszusatzversicherung (§ 108b) gewährt werden, soweit für die Beiträge eine Prämie nach § 108a oder – ggf vor einer Verfügung gem § 108i – eine Prämie nach § 108g in Anspruch genommen worden ist oder es sich um Bezüge handelt, die aufgrund einer Überweisung einer BV-Kasse geleistet werden. Pensionsauszahlungen aus solchen Pensionszusatzversicherungen unterliegen daher gem Z 1 keiner Besteuerung (im Falle einer Prämienbegünstigung nach § 108a oder § 108i gilt dies nur, soweit sie auf eine prämienbegünstigte Beitragsleistung zurückgehen, s EStR 7019; s auch Erläut zu § 108a und 108i). Freiwillige Bezüge sind auch solche, denen eine freiwillige Vereinbarung bzw ein freiwilliger Entschluss des Zuwendenden zugrunde liegt, auch wenn die einzelnen Teilleistungen im Hinblick auf die Vereinbarung nicht (mehr) freiwillig erbracht werden (s VwGH 16.12.97, 93/14/0023; zB Leistungen aufgrund eines Scheidungsvergleichs). Unterhaltsrenten und andere freiwillige Zuwendungen sind korrespondierend zur Nichtabzugsfähigkeit beim Leistenden (§ 20 Abs 1 Z 4) nicht stbar. Die Nichtstbarkeit ist nach den gleichen Kriterien wie die Nichtabzugsfähigkeit (s § 20 Rz 80 ff) zu beurteilen (s Q/Sch § 29 Rz 16). Nach der Rspr des BFH (26.11.08, X R 31/07) sind auch Unterhaltsersatzrenten nicht stbar (s Beiser RdW 09, 298; Kühbacher SWK 09, S 341; glA EStR 7015; s auch § 32 Rz 15). Renten aufgrund eines Rentenlegats an einen übergangenen gesetzl Erben sind keine Unterhaltsrenten (s Q/Sch § 29 Rz 16; HR/Büsser § 29 Rz 49; DKMZ/Mayr/Hayden § 29 Rz 82).

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6. Übergangsregelung. Mit E des VfGH (9.10.02, G 112/02) wurden die einschlägigen Bestimmungen des BewG (§ 16 Abs 2 und 3) und der bezughabende Verweis in Z 1 mit Ablauf des 31.12.2003 als verfassungswidrig aufgehoben. Ab VA 2004 kommen für die Bewertung von wiederkehrenden Bezügen die versicherungsmathematischen Grundsätze zur Anwendung. Gem § 124b Z 82 ist Z 1 idF des BudgBG 2003, BGBl I 71, erstmalig bei der VA für das Kj 2004 anzuwenden. Die neue Rechtslage gilt auch für zum 1.1.2004 bereits lfd Renten (s DKMZ/Mayr/Hayden § 29 Rz 51; zur Bewertung s Rz 19). Entstand der Rechtsgrund für wiederkehrende Bezüge vor dem 1.1.2004, konnte spätestens bis 31.12.2006 im Einvernehmen mit dem zur Rentenzahlung Verpflichteten beantragt werden, dass die wiederkehrenden Bezüge gem Z 1 idF des BudgBG 2003 unter Anwendung der Bewertungsbestimmungen vor der Kundmachung BGBl I 165/2002 versteuert werden (s auch UFS 15.10.12, RV/2685-W/12). Der Rechtsgrund entsteht grds mit Abschluss des Rentenvertrags, bei Versicherungsrenten mit Beginn der Rentenzahlung (s EStR 7002a). Das Einvernehmen ist schriftl nachzuweisen (s EStR 7002b). Bei privatrechtl Versicherungsverträgen kann die Herstellung des Einvernehmens mit der Versicherung gem Rz 7018a idF vor dem WE 09 unterbleiben. Die Frist 31.12.2006 gilt unabhängig davon, ob die StPfl zu diesem Stichtag schon eingetreten ist.

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Die Ausübung der Option bewirkt, dass die Rente zur Gänze unter Anwendung der alten Rechtslage zu versteuern ist. Eine allfällige gänzl oder teilweise Abfindung der Rente ist daher nicht stpfl (s EStR 7018a idF vor dem WE 09; WGKW/Reither § 29 Rz 24; VwGH 19.3.13, 2010/15/0141; aus dem Wortlaut des § 124b Z 82 könnte allerdings auch geschlossen werden, dass sich die Option nur auf die ursprüngl Bewertungsbestimmungen erstreckt). Einkünfte liegen aber bereits vor, wenn der gem § 16 Abs 2 und 4 BewG idF vor dem BudgBG 2003 kapitalisierte Rentenbarwert überschritten wird. Einmalbeträge haben nach dieser Rechtslage auf den Zeitpunkt des Eintritts der StPfl der Rente keinen Einfluss, weil der Summe der vereinnahmten Rentenbeträge nicht der Wert des übertragenen WG gegenüberzustellen ist, sondern der kapitalisierte Wert der Rentenverpflichtung im Zeitpunkt der Übertragung des WG. Zur Berechnung des Rentenbarwerts und den zur Anwendung kommenden Faktoren s EStR 7021a.

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Nach der alten Rechtslage tritt die StPfl früher ein. Für die Ausübung der Option kann eine beabsichtigte – nach alter Rechtslage nicht stpfl – Abfindung der Rentenansprüche sprechen (s HR/Büsser § 29 Rz 18).

III. Einkünfte aus privaten Grundstücksveräußerungen (§ 30)Einkünfte aus privaten Grundstücksveräußerungen (§ 30) und aus Spekulationsgeschäften (§ 31) (Z 2)

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S Kommentierung zu § 30 bis 30c und § 31. Ab 1.4.2012 regelt § 30 Einkünfte aus privaten Grundstücksveräußerungen. Die § 30a bis 30c enthalten den StSatz und das Erhebungssystem. § 31 regelt ab 1.4.2012 die steuerl Erfassung von Spekulationsgeschäften, wobei der Anwendungsbereich der Norm aufgrund der Neuregelungen im Bereich KapVerm und privater Grundstücksveräußerungen stark eingeschränkt ist.

IV. Einkünfte aus Leistungen (Z 3)

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1. Begriff der Leistung. Gem Z 3 sind sonstige Einkünfte iSd § 2 Abs 3 Z 7 ua Einkünfte aus Leistungen, wie insb Einkünfte aus gelegentl Vermittlungen und aus der Vermietung bewegl Gegenstände, soweit sie weder zu anderen Einkunftsarten (§ 2 Abs 3 Z 1 bis 6) noch zu den Einkünften iSd Z 1, 2 oder 4 gehören. Z 3 ist folgl subsidiär und kommt erst zum Zug, wenn sich die Einnahmen keiner anderen Einkunftsart zuordnen lassen. Der Begriff Leistung wird gesetzl nicht definiert, beispielhaft werden gelegentl Vermittlungen und die Vermietung bewegl Gegenstände angeführt. Eine Leistung iSd Z 3 kann in einem Tun, Dulden oder Unterlassen bestehen (s VwGH 3.7.03, 98/15/0128). Darunter fällt jedes Verhalten, das darauf gerichtet ist, einem anderen einen wirtschaftl Vorteil zu verschaffen, ausgenommen die Veräußerung von Vermögensgegenständen (s VwGH 23.5.00, 95/14/0029; 30.4.15, 2012/15/0182; zust Beiser SWK 15, 1490 mit Blick auf die gleichmäßige Erfassung des Markteinkommens).

Lang (SWK 15, 1206 mit verfassungsrechtl Bedenken) erblickt in der Rspr des VwGH eine (zu) weite Interpretation, die zur Uferlosigkeit und Bedeutungslosigkeit der Taxativität der Einkunftsarten führe. Seiner Ansicht nach (Lang SWK 10, S 417) sei der Begriff „Leistung“ nur eine Ergänzung der anderen im EStG vorgesehenen Besteuerungstatbestände; § 29 Z 3 könne nicht als beliebiger Auffangtatbestand betrachtet werden, sondern als Norm mit engem Anwendungsbereich, deren Existenz historisch zu erklären sei und die letztl entbehrl geworden sei (dazu Atzmüller SWK 10, S 499 sowie Lang SWK 10, S 553). Einschränkend interpretiert erfasse die Norm Sachverhalte, die anderen Einkunftsarten wirtschaftl entsprechen, ohne mit ihnen formell übereinzustimmen (s Lang SWK 10, S 419; Atzmüller SWK 10, S 499, der darin mE zutr keinen Widerspruch zu den in der Rspr gefundenen Auslegungsgrundsätzen sieht; dazu Lang SWK 10, S 553; zust Kofler 19. ÖJT, 97; nochmals Lang SWK 15, 1209). S dazu auch DKMZ/Mayr/Hayden § 29 Rz 91.

Als (subsidiärer) Tatbestand erfasst § 29 Z 3 Vorgänge, die nicht unter die anderen Einkunftsarten und die sonstigen Tatbestände des § 29 fallen. Der Anwendungsbereich der Norm muss daher außerhalb des Anwendungsbereichs der übrigen Tatbestände liegen. Aufgrund der Gefahr einer uferlosen Interpretation sollte aber die Existenzberechtigung der Norm dem Grunde nach nicht angezweifelt werden. Zutr ist aber, dass § 29 Z 3 einschränkend zu interpretieren ist. Der BFH (ua 14.4.15, IX R 35/13 mwH) definiert eine „Leistung“ iSd § 22 Nr 3 dEStG als „jedes Tun, Dulden oder Unterlassen, das weder eine Veräußerung noch einen veräußerungsähnl Vorgang im Privatbereich betrifft, Gegenstand eines entgeltl Vertrags sein kann und eine Gegenleistung auslöst“. Die weite Interpretation (jedes Tun, Dulden oder Unterlassen) wird somit mehrfach eingeschränkt (Abgrenzung zur Vermögensübertragung – s Rz 40, Erfordernis eines Gegenleistungsverhältnisses – s Rz 39; Leistung muss Gegenstand eines entgeltl Vertrags sein können). Entscheidend ist nach der Rspr des BFH, ob die Gegenleistung durch das Verhalten des StPfl wirtschaftl veranlasst ist (Veranlassungszusammenhang), ein synallagmatisches Verhältnis ist hingegen nicht erforderl (s BFH 24.4.12, IX R 6/10 mwH). Wie die übrigen Einkunftstatbestände setzen die Einkünfte aus Leistungen nach der Rspr des BFH ein „erwerbswirtschaftl Verhalten“ voraus. Der Leistende muss allerdings nicht bereits beim Erbringen seiner Leistung eine Gegenleistung erwarten; es genügt für die Zuordnung des Verhaltens zur erwerbswirtschaftl Sphäre, dass „er eine im wirtschaftl Zusammenhang mit seinem Verhalten (Tun, Dulden oder Unterlassen) gewährte (Gegen-)Leistung als solche annimmt“ (BFH 24.4.12, IX R 6/10).

Nicht unter Z 3 fallen Leistungen, die sich auf die Übertragung von WG oder den Ausgleich von Vermögensnachteilen beziehen (s Q/Sch § 29 Rz 18; s Rz 41). Erfasst sind daher nur Leistungen, die im Tätigkeitsbereich oder im Bereich der Nutzung von Vermögen (nicht aber im Vermögensbereich selbst) liegen (s Schmidt § 22 Rz 132). Dauer bzw Häufigkeit der Leistung sind unmaßgebl. Unter gelegentl Vermittlung iSd Z 3 sind fallweise oder zufällige Vermittlungen zu verstehen, umfangreiche Vermittlungstätigkeiten führen zu gewerbl Einkünften (s Q/Sch § 29 Rz 20). Auch die Vermietung bewegl WG darf nicht gewerbl Charakter annehmen. Der VwGH nimmt Einkünfte gem Z 3 auch bei längerfristiger Vermietung einzelner WG an, wenn die Vermietung nicht über die Verwaltung des eigenen Vermögens hinausgeht (s VwGH 17.12.98, 97/15/0060; 5.9.12, 2012/15/0055). Nicht erfasst ist die Vermietung von Sachinbegriffen (zB Wohnungseinrichtung, Bibliothek, Sammlung uÄ), die unter § 28 fällt (s Q/Sch § 29 Rz 20). Im Falle einer Entschädigung für die Nichtausübung einer Tätigkeit ist die Abgrenzung zw einem Unterlassen iSd Z 3 und einer Entschädigung iSd § 32 Z 1 lit a oder b danach vorzunehmen, welcher Einkunftsart die Einnahmen zuzurechnen wären, würde die Tätigkeit, für deren Nichtausübung sie geleistet werden, tatsächl ausgeübt (s EStR 6809).

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2. Leistung – Gegenleistung. Leistungen iSd Z 3 sind dadurch charakterisiert, dass sie einem Verhältnis aus Leistung und Gegenleistung entspringen; Angemessenheit oder rechtl Erlaubtheit sind nicht erforderl (s UFS 7.11.05, RV/0439-S/04, VwGH-Beschwerde zu 2005/15/0160 mit E v 2.9.09 als unbegründet abgewiesen; Q/Sch § 29 Rz 18). Stpfl sind daher auch Entgelte für verbotene Leistungen (zB Schmier- und Bestechungsgelder, s BFH 16.6.15, IX R 26/14 betr an einen ArbN von einem Dritten bezahltes Bestechungsgeld). Das Verhältnis von Leistung und Gegenleistung fehlt bei Preisen auf Grund einer Auslosung, Lotteriegewinnen, Gewinnen aus Preisausschreiben oder gelegentl Sportveranstaltungen, Finderlöhnen, ausgesetzten Prämien für die Klärung einer Straftat, Aneignungen ohne Wissen und Willen des Eigentümers (Diebstahl, Veruntreuung), Schadenersatzzahlungen uÄ (s Q/Sch § 29 Rz 18). Das gilt auch für die zufällige Zahlung einer gelegentl aus rechtl, staatspolitischen, moralischen, sportl, spielerischen oder sonstigen nicht wirtschaftl Gründen erbrachten Leistung (s Schmidt § 22 Rz 133; DKMZ/Mayr/Hayden § 29 Rz 92). Preise zählen dann zu den Leistungen iSd Z 3, wenn sie nicht iR betriebl Einkunftsarten anfallen und wenn die Vergabe aufgrund einer Klassifizierung der Leistung (zB Wettbewerb) und nicht aufgrund einer Auslosung erfolgt (s EStR 101a und 6608; s dazu auch DKMZ/Mayr/Hayden § 29 Rz 99). Für die Abgrenzung stbarer Preise ist von den Ausschreibungsbedingungen und den der Preisverleihung zugrunde liegenden Zielen auszugehen (s UFS 26.3.10, RV/0648-I/09). StBarkeit liegt vor, wenn die Preisverleihung darauf gerichtet ist, ganz bestimmten berufl Leistungen des Preisträgers Rechnung zu tragen, oder als Entgelt dafür anzusehen ist, dass der Preisempfänger der preisverleihenden Stelle oder einem anderen einen wirtschaftl Vorteil verschafft (s UFS 26.3.10, RV/0648-I/09). Anerkennungspreise für Dissertationsarbeiten sind nach der Rspr des VwGH (16.12.15, 2013/15/0150) nicht stpfl, das bloße Einreichen der fertiggestellten Dissertation ist keine relevante Marktteilnahme. Der UFS Wien (15.7.13, RV/3503-W/10 und RV/1504-W/13, Verfahren zu 2013/13/0094 eingestellt; dazu Stöger-Frank UFSj 13, 339) hat zudem ex post verliehene Preise an einen Journalisten als nicht stbar behandelt (ebenso BFG 18.8.16, RV/7103845/2016). StPflicht kann auch gegeben sein, wenn die Entscheidung über die Zuerkennung des Preises (indirekt) vom Publikum getroffen wird (s dazu Renner FJ 10, 151 mit Bezugnahme auf das Urteil des FG Köln 29.10.09, 15 K 2917/06). Preisgelder für die Teilnahme an Unterhaltungsdarbietungen wie „Starmania“ oder „Dancing Stars“ fallen daher, wenn sie nicht iRe anderen Einkunftsart zu erfassen sind, unter Z 3 (s EStR 101a; BFH 28.11.07, IX R 39/06, dazu Renner SWK 08, S 397; Atzmüller/Hammerl/Herzog/Mayr RdW 08, 478). Preise, die durch Einsatz von Allgemeinwissen erlangt werden, fallen nicht unter Z 3 (s Atzmüller/Hammerl/Herzog/Mayr RdW 08, 478). Ist allerdings ein unmittelbarer Zusammenhang mit einer betriebl Tätigkeit gegeben und ist der Auftritt, in dessen Rahmen das Preisgeld erzielt wird, der betriebl Tätigkeit förderl, liegen stbare, iRd betriebl Tätigkeit zu erfassende Einkünfte vor (s dazu VwGH 26.6.14, 2010/15/0186; s dazu Endfellner taxlex 15, 155).

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3. Abgrenzung zur Vermögensübertragung. Die Veräußerung von WG des PV bzw die einem Veräußerungsvorgang gleichzuhaltende Vermögensumschichtung fällt nach der Gesetzessystematik und dem Willen des Gesetzgebers nicht unter den Begriff der Leistung iSd Z 3 (s VwGH 3.7.03, 99/15/0003). Wird die Veräußerung von PV weder durch § 30 oder § 31 noch durch Z 1 erfasst, fällt sie auch nicht unter Z 3 (s VwGH 20.10.10, 2007/13/0059). Ob eine Zahlung als Entschädigung für die Aufgabe eines Vermögenswerts im Bereich der Umschichtung (Veräußerung) gewährt wird, ist für den Einzelfall nach der Art des WG und dem wirtschaftl Gehalt der zugrunde liegenden Vereinbarungen zu entscheiden (s UFS 28.5.03, RV/3763-W/02; Schmidt § 22 Rz 136). Maßgebl ist, ob das Entgelt aus der Sicht des Leistenden für den endgültigen Verlust eines WG in seiner Substanz (keine Leistung iSd Z 3) oder für die Gebrauchsüberlassung, den Verzicht auf eine Nutzungsmöglichkeit oder deren Beschränkung bei gleichzeitiger Substanzerhaltung (Leistung iSd Z 3) geleistet wird (s Q/Sch § 29 Rz 19; Schmidt § 22 Rz 136). Die Sicht des Nutzungsberechtigten bzw Leistungsempfängers muss damit (zB bei Einräumung eines Rechts, die sich beim Nutzungsberechtigten als Erwerb eines WG darstellen kann) nicht übereinstimmen (s Q/Sch § 29 Rz 19). Wird ein Entgelt teilweise für einen Vermögensverlust und teilweise für die Nutzung bezahlt, hat eine Aufteilung – ggf im Wege der Schätzung – zu erfolgen (s DKMZ/Mayr/Hayden § 29 Rz 93). Verzichtet ein StPfl auf Rechte, die Ausfluss seiner Eigentümerposition sind, oder überträgt er solche Rechte (Verzicht oder Beschränkung von Nutzungsmöglichkeiten), bleibt aber ansonsten sein Vermögen in der Substanz ungeschmälert, liegt eine Leistung nach Z 3 vor (s VwGH 28.1.97, 96/14/0012; VwGH 25.6.08, 2008/15/0132; DKMZ/Mayr/Hayden § 29 Rz 94). Der entgeltl Verzicht auf die Veräußerung eines WG stellt daher eine Leistung iSd Z 3 dar (s DKMZ/Mayr/Hayden § 29 Rz 94). Hat allerdings die Leistung WG-Charakter, liegt ein Veräußerungsvorgang und keine Leistung vor, zB bei entgeltl Verzicht auf ein Mietrecht oder entgeltl Weitergabe eines Untermietrechts (s UFS 22.4.13, RV/0490-K/09; 19.5.06, RV/0173-K/05; BFH 24.8.06, IX R 32/04, SWK 07, K 4, betr Reugeld für den Rücktritt von einem Kaufvertrag über ein Grundstück des PV; DKMZ/Mayr/Hayden § 29 Rz 95). Die Ablöse eines nichtbetriebl Mietrechts außerhalb der einjährigen Spekulationsfrist unterliegt – außer im Falle eines Rentengeschäfts iSd Z 1 – nicht der ESt (s BMF 14.2.97 ecolex 97, 541). Der Verzicht auf ein höchstpersönl Recht ist grds nicht als Veräußerungsvorgang zu werten, sondern als Leistung iSd Z 3, da höchstpersönl Rechte (zB Veräußerungs- und Belastungsverbot) zivilrechtl nicht übertragen werden können und aus diesem Grunde auch keine WG darstellen (s VwGH 27.4.17, Ra 2015/15/0067; 23.5.00, 95/14/0029; 3.7.00, 99/15/0003; UFS 3.4.08, RV/0046-W/08). Voraussetzung für das Vorliegen einer Leistung iSd Z 3 ist die Verschaffung eines wirtschaftl Vorteils an einen anderen, so dass nicht jeder Verzicht auf ein höchstpersönl Recht unter Z 3 fällt (s DKMZ/Mayr/Hayden § 29 Rz 96, zB Einwilligung in eine Scheidung).

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4. Einzelfälle zu Leistungen iSd Z 3:

• Der entgeltl Verzicht auf die Ausübung eines Vorkaufsrechts stellt keine Veräußerung eines WG iSd § 30 oder 31 dar, kann aber als Leistung (Unterlassen gegen Entgelt, wodurch einem anderen ein wirtschaftl Vorteil verschafft wird) unter Z 3 subsumiert werden (s VwGH 3.7.03, 99/15/0003).

• Einräumung eines Vorkaufsrechts an einem privaten Grundstück (s EStR 6611; Q/Sch § 29 Rz 23); zu Optionszahlungen iZm der Einräumung eines Vorkaufsrechts s auch UFS 7.9.12, RV/0851-L/11).

• Entgeltl Verzicht auf Nachbarrechte iZm einem Bauvorhaben (s VwGH 28.1.97, 96/14/0012 betr Einwilligung in den Anbau direkt an die Grundstücksgrenze; EStR 6611; BFG 17.8.15, RV/4100417/2013). Freiwillige Entschädigungsleistung für Unannehmlichkeiten während der Bauphase, die ohne Erwartung einer Gegenleistung gezahlt werden, sind hingegen nach BFG (19.5.16, RV/1100015/2016) nicht stbar.

• Abgeltung der Unterlassung der Durchführung eines Projekts, im konkreten Fall der Errichtung eines Einkaufszentrums (s VwGH 30.9.99, 98/15/0117).

• Entgeltl Aufgabe eines Belastungs- und Veräußerungsverbots oder eines gleichartigen Verfügungsverbots (s VwGH 27.4.17, Ra 2015/15/0067; 23.5.00, 95/14/0029; UFS 24.10.07, RV/1328-W/07; EStR 6611). S VwGH 15.12.10, 2005/13/0134, betr entgeltl Aufgabe des bücherl eingetragenen Veräußerungs- und Belastungsverbots sowie VwGH 24.1.22, Ra 2021/13/0117 zur Entgeltaufteilung bei Verzicht auf ein Fruchtgenussrecht (keine Leistung iSd § 29 Z 3) und auf ein Veräußerungs- und Belastungsverbot (Leistung iSd § 29 Z 3), dazu Kampitsch immo aktuell 22, 73.

• Übernahme eines finanziellen Wagnisses für einen Dritten gegen Entgelt (s VwGH 3.7.03, 98/15/0128).

• Avalprovision für die Bestellung von Sicherheiten mit Übernahme des Haftungsrisikos (gegenständl entgeltl Verpfändung von Geschäftsanteilen zur Besicherung von Krediten; s VwGH 30.4.15, 2012/15/0182 [krit dazu Lang, SWK 15, 1206] sowie VwGH 30.4.15, 2012/15/0160, s Marschner UFSj 12, 311; VwGH 30.4.15, 2012/15/0183; VwGH 30.4.15, 2012/15/0184; ebenso BFH 14.4.15, IX R 35/13). Laufende Bürgschaftsprovisionen im außerbetriebl Bereich können wiederkehrende Bezüge darstellen (s BFH 14.4.15, IX R 35/13). Beiser (SWK 15, 1490) möchte Avalprovisionen ab 1.4.2012 als Stillhalterprämien iRe Optionsgeschäfts unter § 27 Abs 4 Z 2 subsumieren.

• Übernahme einer Ausfallshaftung für einen Geschäftsfreund in dessen geschäftl Interesse (s Q/Sch § 29 Rz 20).

• Verzicht auf ein Optionsrecht, sofern nicht eine Veräußerung von Wirtschaftsgütern oder eine einem Veräußerungsvorgang gleichzuhaltende Vermögensumschichtung vorliegt (s VwGH 24.2.16, 2013/13/0012; 28.5.09, 2007/15/0200). Wesentl ist dabei die Abgrenzung zw Verzicht auf das Optionsrecht und dessen Veräußerung, die nicht unter Z 3 fällt (s VwGH 28.5.09, 2007/15/0200; 28.5.09, 2007/15/0197; 28.5.09, 2007/15/0198); ähnl VwGH (20.10.10, 2007/13/0059) zur Abgeltung für den Verzicht auf die Ausübung eines (höchstpersönl) Optionsrechts, wenn das Recht mangels Übertragbarkeit kein WG darstellt und weiters VwGH (28.10.08, 2006/15/0091, dazu Laudacher SWK 09, S 19) zur Nichtausübung der Option auf ein Mietrecht, wenn die Option nicht als selbständig bewertbares (und verwertbares) WG angesehen werden kann, weil sie mit dem (weggefallenen) Optionszweck in einem unlösbaren Zusammenhang steht. Zum Verzicht auf ein höchstpersönl Recht s Rz 41. Bei Optionen iZm dem Ankauf eines WG ist lt VwGH (24.2.16, 2013/13/0012 mwN) maßgebl, ob der Optionsausübungspreis unter dem Marktwert des WG liegt. Liegt der Wert eines Gesellschaftsanteils zum Zeitpunkt der „Abtretung“ über dem Nominalwert, stellt die Option auf Kauf zum Nominale einen Vermögenswert dar. In diesem Fall kann eine einem Veräußerungsvorgang gleichzuhaltende Vermögensumschichtung vorliegen. Zur Subsumtion des Verzichts auf ein höchstpersönl Optionsrecht unter § 27 s Kampitsch (immo aktuell 21, 99 f zu VwGH 3.5.21, Ra 2019/13/0124), wonach hierdurch der Tatbestand des § 27 Abs 4 Z 4 (sonstige Abwicklung) erfüllt sein könnte.

• Entgelte für den Verzicht, einen Teil seines Grundstücks zu bebauen oder ein WG zu veräußern, sowie Entgelte für die Duldung fremden Verhaltens und für den Verzicht auf Abwehransprüche, zB entgeltl Verzicht auf ein Besitzstörungsverfahren (Besitzstörungsklage) gegen widerrechtl Parkende (s VwGH 25.6.08, 2008/15/0132; krit Massoner Glosse in ecolex 08, 858).

• Entgelte für den Verzicht auf die Ausübung eines Wohnrechts (s BFG 19.1.17, RV/5100806/2015, VwGH-Beschwerde zu Ro 2017/15/0018 mit Erk v 31.1.18 als unbegründet abgewiesen [in Abgrenzung zw Wohnungsgebrauchsrecht und Fruchtgenussrecht; dazu Leyrer BFGj 17, 252; Leyrer/Resenig BFGj 18, 334]; UFS 4.1.12, RV/0271-F/11), sofern kein (unmittelbarer) Zusammenhang mit einer (vorangehenden) Liegenschaftsübertragung vorliegt (s BFG 18.8.17, RV/5101768/2014, dazu Leyrer BFGj 18, 285; Leyrer/Frank SWK 18, 1121; Peyerl/Höber RdW 18, 191; Peyerl SWK 18, 1250; EStR 6611; s auch BFG 31.10.18, RV/6100635/2016). Unter § 29 Z 3 fallen Entgelte für den Verzicht auf ein (persönl) Wohn(ungsgebrauchs)recht, nicht aber Entgelte für den Verzicht auf ein (als übertragbares WG einzustufendes) Fruchtgenussrecht (s dazu Rz 43 sowie § 31 Rz 9).

• Vermittlungsprovision für Grundstücksverkäufe bei einem pauschalierten Land- und Forstwirt (s UFS 3.8.05, RV/0095-G/04).

• Vermittlung eines Bauauftrags für ein einziges Gebäude (s Q/Sch § 29 Rz 20; DKMZ/Mayr/Hayden § 29 Rz 99).

• Provision für eine einmalige Kreditvermittlung (s VwGH 17.10.84, 84/13/0054; EStR 6611; DKMZ/Mayr/Hayden § 29 Rz 99).

• Provisionen für Haftungsübernahme (s BFG 12.8.15, RV/7103206/2011; 22.2.21, RV/7103171/2017).

• Provisionen für gelegentl Vermittlungen von Versicherungsverträgen (s DKMZ/Mayr/Hayden § 29 Rz 99).

• Vermittlung einer Wohnung oder eines Nachmieters gegen Entgelt (s DKMZ/Mayr/Hayden § 29 Rz 99).

• Zur-Verfügung-Stellung von Wissen und Informationsmaterial, Überlassung von Informationen (s VwGH 2.9.09, 2005/15/0160). Ähnl UFS (12.11.04, RV/0372-L/04) zum Vermittlungsentgelt eines Informanten.

• Einnahmen aus der einmaligen Mitteilung einer Idee zur Auswertung an einen branchenkundigen Geschäftsmann (s EStR 6611).

• Einräumung einer Erfolgsbeteiligung für einen „wertvollen Tipp“ (s BFH 26.10.04, IX R 53/02, taxlex SRa 05/20).

• Gelegentl Werbetätigkeit (s Q/Sch § 29 Rz 20).

• Sammeln von Pfandflaschen und ihre Verwertung durch Rückgabe an eine Ausgabestelle (s DKMZ/Mayr/Hayden § 29 Rz 99).

• Vermietung von bewegl Gegenständen, zB von Pkw, Schiffen, Flugzeugen (s dazu VwGH 17.12.98, 97/15/0060; UFS 19.3.08, RV/0606-G/06; DKMZ/Mayr/Hayden § 29 Rz 99) bzw einzelnen maschinellen Anlagen aus dem PV (s UFS 7.11.03, RV/0086-S/03, zur Vermietung eines Spezialpflugs).

• Vermietung eines einzigen Motorboots, weil davon ausgegangen werden kann, dass eine über die bloße Nutzungsüberlassung hinausgehende weitere Tätigkeit allenfalls in geringem Ausmaß anfällt und dadurch ein steuerl GewBetr nicht begründet wird, Dauervermietung von zwei ehem Betriebsfahrzeugen, zumal diese über eine bloße Vermögensverwaltung nicht hinausgeht (s EStR 6611).

• die nicht gewerbsmäßige Vermietung eines Kfz gegen ein Entgelt in Höhe des amtl Kilometergelds an das Unternehmen des Ehegatten (s EStR 6611).

• Vermietung zweier (mit Fremdmitteln angeschaffter) Container durch einen Bankangestellten (s EStR 6611 mit Hinweis auf VwGH 11.4.84, 83/13/0028; DKMZ/Mayr/Hayden § 29 Rz 99).

• Abtretung von Ansprüchen aus einem Versicherungsvertrag gegen Ablöse beim Abtretenden iHd Differenz zw Ablösesumme und eigener Prämienleistung (s EStR 6611).

• Lösegeld aufgrund einer Erpressung (s Q/Sch § 29 Rz 20; DKMZ/Mayr/Hayden § 29 Rz 99).

• Schmiergelder (s DKMZ/Mayr/Hayden § 29 Rz 99).

• Entgelte für Amateursportler eines Vereins, sofern kein DienstVerh zum Verein vorliegt. Dies ist gem VereinsR 766 anzunehmen, soweit die Entgelte unter dem maßgebl Höchstbetrag für den Eintritt in die Vollversicherungspflicht nach ASVG liegen. Werden die Entgelte regelmäßig gezahlt, liegen wiederkehrende Bezüge iSd Z 1 vor (s DKMZ/Mayr/Hayden § 29 Rz 99). Ein Werkvertrag zw Verein und Sportler führt, wenn die Erzielung von Einkünften im Vordergrund steht, zu gewerbl Einkünften, sonst zu Einkünften iSd Z 1 oder 3 (s VereinsR 767). Bis zu einer Höhe von 75 € mtl liegen gem VereinsR 772 keine Einkünfte vor, weil bis zu dieser Höhe BA bzw WK unterstellt werden können (zur Rspr des BFG betr VereinsR 772 s Rz 55). Für Betreuer (Masseure, Trainer, Platzhelfer, Ordner usw), die Leistungen außerhalb einer betriebl Tätigkeit erbringen, gelten diese Ausführungen sinngemäß (s VereinsR 764).

• Preise s Rz 40.

• Einkünfte von gerichtl Erwachsenenvertretern (bis 1.7.2018: Sachwaltern) für einen Angehörigen (s EStR 6611; es fehlt die Beteiligung am allgemeinen wirtschaftl Verkehr).

• Vergütung für eine im Alltag entstandene Idee, die in einer technischen Entwicklungsabteilung zu einem am Markt verwertbaren Produkt ausgearbeitet wird (s UFS 29.1.10, RV/0847-L/08).

• Beim sog Bitcoin-Mining (Schaffung von Bitcoins) erzielt der Bitcoin-Miner nach Ansicht von Petutschnig (ÖStZ 14, 353) Einkünfte aus Leistungen iSd § 29 Z 3, wenn die Tätigkeit zB über Mining-Pools nur gelegentl oder einmalig ausgeübt wird (bei nachhaltiger Ausübung liegen Einkünfte aus Gewerbebetrieb vor). Nach Polivanova-Rosenauer (taxlex 17, 379 f) sind „Zinsen“ iZm Bitcoins kein Entgelt für die Überlassung von Kapital zur Nutzung, sondern Prämien für die Benützung der Wallet-Plattform, die im außerbetriebl Bereich unter § 29 Z 3 fallen. Beim „Staking“ (Einsetzen von Coins zur Bestätigung von Transaktionen) liegen nach Ansicht von Twardosz (SWK 21, 779 ff) keine Einkünfte aus Leistungen vor. Zur Rechtslage nach dem ÖkoStRefG 2022, Teil I, s Kommentierung zu § 27b.

• In der entgeltl Übertragung einer privaten Festnetznummer ist nach Ansicht des BFG (28.4.20, RV/7104163/2016) eine Leistung zu sehen.

• Nach der Rspr des OGH (3.8.21, 8 Ob 101/20s) ist die Begünstigtenstellung bei einer Privatstiftung ein höchstpersönl (nicht übertragbares) Recht (für eine fallbezogene Beurteilung anhand der Stiftungsdokumente Fraberger/Kraus ZFS 22, 68). Ob auf die Stellung verzichtet werden kann, hängt von der Ausgestaltung der Stiftungsdokumente ab und wird bei Privatstiftungen österr Prägung selten vorkommen (s Fraberger/Kraus ZFS 22, 69). Nur bei a) Vorliegen eines Verzichts auf ein bestehendes und verzichtbares Recht b) gegen Abfindung und c) Verschaffung eines wirtschaftl Vorteils an den die Abfindung Leistenden kommt eine Subsumtion unter § 29 Z 3 in Betracht (s BFG 29.6.22, RV/7102639/2020; Fraberger/Kraus ZFS 22, 67).

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Keine Leistung iSd Z 3 liegt vor:

• Veräußerung bewegl oder unbewegl WG; Aufzahlung bei einem Tausch von WG (s Q/Sch § 29 Rz 19).

• Die Aufgabe des Einstellrechts wurde vom UFS (19.5.06, RV/0173-K/05) als veräußerungsähnl Vorgang und damit als nicht unter Z 3 fallend qualifiziert.

• Die Abschlagszahlung an den Mieter für die Aufgabe seiner Rechtsposition (Weitergaberecht, Untervermietrecht, 99-jähriger Kündigungsverzicht des Vermieters) wurde vom UFS (28.5.03, RV/3763-W/02) als Entschädigung zum Ausgleich von Nachteilen in der Vermögenssphäre eingestuft und nicht unter Z 3 subsumiert.

• Die Entschädigung für den Rücktritt vom Kaufvertrag über ein Privatgrundstück steht iZm einem nicht stbaren Kaufvertrag und stellt keine Einkünfte für eine sonstige Leistung dar (s BFH 24.8.06, IX R 32/04, taxlex SRa 07/3).

• Die Einwilligung in die Scheidung ist keine Leistung, weil kein wirtschaftl Vorteil verschafft wird (s DKMZ/Mayr/Hayden § 29 Rz 100).

• Die Einräumung einer Dienstbarkeit ist keine Leistung, sondern führt zu Einkünften aus VuV (s DKMZ/Mayr/Hayden § 29 Rz 100).

• Die Zustimmung des Miteigentümers zur Begründung von Wohnungseigentum ist keine Leistung, weil die Entschädigung zum Ausgleich für Nachteile in der Vermögenssphäre gewährt wird (s DKMZ/Mayr/Hayden § 29 Rz 94).

• Die Ablöse eines Fruchtgenussrechts ist keine Leistung, weil eine Minderung der Vermögenssphäre vorliegt (s DKMZ/Mayr/Hayden § 29 Rz 100; UFS 3.4.08, RV/0046-W/08). Im PV können sich aber nach EStR 115a StFolgen nach § 27, § 30 oder § 31 ergeben, wenn die vorangegangene Übertragung eines im PV befindl WG und die folgende Ablöse des zurückbehaltenen Fruchtgenussrechts an diesem WG wirtschaftl einen einheitl Vorgang bilden (s Atzmüller/Hammerl/Herzog/Mayr RdW 08, 478; VwGH 4.9.14, 2011/15/0039, betr Übertragung eines GmbH-Anteils unter Vorbehalt des Fruchtgenuss- und Stimmrechts mit nachfolgender anteiliger Stimmrechts- und Fruchtgenussablöse). S näher § 30 Rz 14; s weiters Leitner/Urtz ÖStZ 13, 8).

• Blutspenden ist die entgeltl Übertragung von Organen (Veräußerung von WG, keine Leistung, s DKMZ/Mayr/Hayden § 29 Rz 100).

• Preisverleihung zur Auszeichnung junger Nachwuchsforscher, die herausragende wissenschaftl Leistungen vorzuweisen haben und aufgrund ihres bisherigen wissenschaftl Werdeganges für die Zukunft beträchtl Leistungen in ihrer Forschung erwarten lassen (s UFS 26.3.10, RV/0648-I/09).

Für weitere Einzelfälle s DKMZ/Mayr/Hayden § 29 Rz 99 und 100; StDialog ESt 13, Punkt 8.

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5. Werbungskosten und Freigrenze. WK sind solche Aufwendungen, die durch die Einkünfte aus Leistungen veranlasst sind (zB Vertragserrichtungskosten; s EStR 6612). Die Einkünfte sind grundsätzl nach dem Zufluss-Abfluss-Prinzip des § 19 zu ermitteln. Handelt es sich um einmalige oder bloß gelegentl Leistungen, sind nach EStR 6612 auch jene Ausgaben als WK abzugsfähig, die in einem früheren Jahr abgeflossen sind, als die Einnahmen zufließen. Die Einkünfte iSd Z 3 sind nicht stpfl, wenn sie im Kj höchstens 220 € betragen. Es handelt sich um eine Freigrenze (nicht um einen Freibetrag), deren Überschreitung zur StPfl der gesamten Einkünfte führt. Die Freigrenze bezieht sich auf die Summe der in einem Kj erzielten Einkünfte iSd Z 3 (nach Verlustausgleich bei Annahme eines relativen Verlustausgleichsverbots, s Rz 45; ohne Verlustausgleich bei Annahme eines absoluten Verlustausgleichsverbots, s Q/Sch § 29 Rz 28).

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6. Verlustausgleichsverbot. Verluste aus Leistungen iSd Z 3 dürfen bei Ermittlung des Einkommens (§ 2 Abs 2) nicht ausgeglichen werden. Str ist, ob es sich um ein absolutes (kein Verlustausgleich innerhalb der Einkünfte gem Z 3) oder relatives Verlustausgleichsverbot (Verlustausgleich innerhalb der Z 3 im selben Kj zul) handelt. Als Argument für ein absolutes Verlustausgleichsverbot wird angeführt, dass Z 3 (anders als § 30 Abs 4 oder § 31 Abs 5, beide idF vor 1. StabG 2012) keine ausdrückl Anordnung enthält, die den Verlustausgleich innerhalb der Einkunftsart für zul erklärt (s Q/Sch § 29 Rz 4; für ein absolutes Verlustausgleichsverbot auch EStR 6612; WGKW/Reither § 29 Rz 4 und 55). Für ein relatives Verlustausgleichsverbot werden die amtl Begründungen zum dEStG 1934 ins Treffen geführt, die einen Verlustausgleich innerhalb von Leistungseinkünften nicht ausschließen (s DKMZ/Doralt [8. EL 1.1.2004] § 29 Rz 44/1; DKMZ/Mayr/Hayden § 29 Rz 103). ME wird letzterer Ansicht zu folgen sein, weil nach dem Gesetzeswortlaut ein Verlustausgleich bei der Ermittlung des Einkommens ausgeschlossen ist, nicht aber bei der Ermittlung der Einkünfte iSd Z 3. Die Beschränkung des Verlustausgleichs auf Einkünfte iSd Z 3, dh kein Ausgleich mit Einkünften iSd Z 1 und 4, kann aus der VwGH-Rspr abgeleitet werden, wonach § 29 vier separate Arten der Einkünfteerzielung definiert, die unter dem Titel „Sonstige Einkünfte“ bloß gemeinsam erfasst werden (s VwGH 26.5.93, 90/13/0155; s dazu Rz 1). Die Verlustausgleichsbeschränkung betr Einkünfte iSd Z 2 ergibt sich schon aus § 30 Abs 7 und § 31 Abs 4.

V. Funktionsgebühren (Z 4)

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1. Norminhalt. Z 4 erfasst Funktionsgebühren der Funktionäre von KöR, soweit sie nicht unter § 25 fallen. Z 4 ist ggü den anderen Einkunftsarten – abgesehen von § 25 – nicht subsidiär. Fließen Funktionsgebühren iZm einer Betriebsinnehabung oder sonstigen Berufsausübung zu (zB StB, der für die Kammer der Wirtschaftstreuhänder als Prüfungskommissär tätig wird), liegen dennoch Einkünfte iSd Z 4 vor (s auch Q/Sch § 29 Rz 2). Vorrang vor Z 4 hat jedenfalls § 25 Abs 1 Z 4 hinsichtl der Bezüge der dort aufgezählten Funktionäre. Die Norm umfasst Funktionsgebühren der Funktionäre von KöR, nicht aber von juristischen Personen des Privatrechts (s auch UFS 24.8.07, RV/0322-W/06 zur Tätigkeit als Obmann einer KreditGen, VwGH-Beschwerde zu 2007/15/0257 mit Beschluss vom 16.12.10 zurückgewiesen). Für Organe von juristischen Personen des Privatrechts kommen die Normen der § 25 oder 22 Z 2 (Vermögensverwaltung) sowie Z 1 und 3 in Betracht.

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2. Persönl Anwendungsbereich. a) Funktionärsbegriff. Zu den Funktionären zählen Organe von KöR (zB Präsident, Präsidium, Vorstand, Ausschüsse, Vollversammlung, Obmänner), die namens der KöR handeln (s Q/Sch § 29 Rz 24) und Repräsentanten, die mit Macht- und Entscheidungsbefugnis ausgestattet sind, unabhängig davon, ob sie politisch gewählt wurden oder nicht (s EStR 6613). Nicht als Funktionäre gelten Aufsichtsräte, Beiräte und Verwaltungsräte bei einem Unternehmen der öffentl Hand (s Q/Sch § 29 Rz 25) sowie für eine KöR tätige Kursvortragende und -prüfer (zB vortragender Arzt an einer Krankenpflegeschule), Hilfskräfte von Organwaltern (s EStR 6614 und 6614a) und Personen, die für KöR beratend tätig sind (s Q/Sch § 29 Rz 24). Eine Prüfungstätigkeit führt nur zu Funktionsgebühren, wenn sie nicht mit einer Vortragstätigkeit zusammenhängt (zB bei Mitgliedern der Lehrabschlussprüfungs- und Meisterprüfungskommission, s BFG 25.3.14, RV/7102274/2010). Nimmt ein Vortragender die Prüfung für den gehaltenen Kurs ab, sind die Prüfungsgebühren wie die Vortragshonorare zu behandeln (s EStR 6614a). Als Funktionär iSd Z 4 kann ein Organ nur angesehen werden, soweit der Organwalter nicht aufgrund eines DienstVerh tätig wird (s VwGH 25.1.01, 95/15/0074). Bezüge von öffentl-rechtl Bediensteten des Bundes aus Nebentätigkeiten iSd § 37 BDG und vertragl Bediensteten des Bundes aus vergleichbaren Tätigkeiten sowie öffentl Bediensteten anderer Gebietskörperschaften aufgrund vergleichbarer gesetzl Regelungen fallen unter § 25 Abs 1 Z 4 lit c. Nach EStR 6615 fallen Entlohnungen für (Neben)Tätigkeiten, die mit einem öffentl-rechtl DienstVerh typischerweise verbunden sind, nicht unter Z 4 (zB Prüfungstätigkeit eines Hochschulprofessors für sein Fach, s EStR 6615). Funktionsgebühren liegen nach EStR 6615 aber vor, wenn eine besondere Funktion ausgeübt wird, die zwar ein öffentl-rechtl DienstVerh voraussetzt, aber nicht typischerweise damit verbunden ist (zB Prüfungstätigkeit eines Hochschulprofessors für ein anderes Fach; krit im Hinblick auf die Regelung in § 25 Abs 1 Z 4 lit c DKMZ/Mayr/Hayden § 29 Rz 105). Die Tätigkeit der Universitätsräte fällt – anders als lt Anh II zu Abschn 22 EStR 6601 ff bis zum WE 15 und ab dem WE 18 – im Hinblick auf das fehlende Imperium (im Wesentl hat der Universitätsrat Kontroll-, Steuerungs- und Aufsichtsfunktion, ist mit Genehmigungsbefugnissen ausgestattet und kann idR nicht von sich aus tätig werden, s Perthold-Stoitzner in Perthold-Stoitzner UG Online 3.01, § 21 Rz 1 und 2) und die Vergleichbarkeit mit einem Aufsichtsrat mE nicht unter § 29 Z 4, sondern unter § 22 (mit dem WE 15 ist die Nennung in Anh II entfallen, s dazu Enzinger/Prinz taxlex 16, 72; aA Lang SWK 17, 448; mit dem WE 18 werden Vergütungen für Universitätsräte allerdings ausdrückl wieder als Funktionsgebühren genannt). Das BFG (11.8.22, RV/6100258/2022) ordnet die Bezüge von Universitätsräten alleine aufgrund der Bestellung als Organe der öffentl-rechtl Körperschaft Universität als Funktionsgebühren ein. Funktionsgebühren, die nicht in § 25 aufgelistet sind, fallen jedenfalls unter Z 4 (s VwGH 8.10.98, 97/15/0077; DKMZ/Mayr/Hayden § 29 Rz 105).

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b) Einzelfälle betreffend Vergütungen an (s EStR 6614 ff und Anh zu Abschn 22 EStR 6601 ff)

• Mitglieder der Aufnahmekommission und Prüfungskommission nach dem Gesundheits- und KrankenpflegeG (s EStR 6614),

• Mitglieder von Prüfungskommissionen betr Meister-, Befähigungs-, Unternehmer- und Ausbildnerprüfungen an der Wirtschaftskammer (s BMF 26.11.02, EStProtokoll 02, Punkt 25),

• fachkundige Laienbeisitzer der Arbeits- und Sozialgerichte (s EStR 6616; ebenso UFS 24.9.10, RV/1255-W/10),

• Fleischuntersuchungsorgane, die gem Lebensmittelsicherheits- und VerbraucherschutzG mit der Fleischuntersuchung beauftragt sind (s EStR 6617; BMF 23.5.95 RdW 95, 284; ab 1994); ab 2021 gelten diese nur dann als Funktionäre von öffentl-rechtl KöR, sofern ihnen iRd Tätigkeit Macht- und Entscheidungsbefugnis zukommt (s EStR 5219),

• Inkassogebühren von Betriebsräten (s EStR 6616),

• Präsident der AK mit freiem Dienstvertrag (s VwGH 25.1.01, 95/15/0074),

• Mitglieder von Abwasserverbänden iSd WasserrechtsG,

• rechtskundige und fachtechnische Mitglieder des Obersten Patent- und Markensenats (§ 74 PatG 1970),

• nebenberufl (ehrenamtl) Standesbeamte,

• Kammerfunktionäre (insb auch Disziplinaranwalt sowie Stellvertreter, Referenten der Untersuchungskommission, Vorsitzender und Besitzer in den Zulassungs- und Prüfungsausschüssen sowie bei gewerbl Prüfungen, Redakteur des Amtsblatts),

• Funktionäre des Österr Gewerkschaftsbunds,

• Prüfungskommissäre, die nach den jeweiligen Satzungen der Universitäten für Diplomprüfungen (Staatsprüfungen) und Rigorosen bestellt werden,

• Mitglieder der Übernahmekommission gem § 28 ÜbernahmeG, soweit nicht Einkünfte gem § 25 Abs 1 Z 4 lit c,

• Funktionäre der österr Hochschülerschaft,

• Vortragende in Vorbereitungskursen und Mitglieder der Prüfungskommission für Dienstprüfungen,

• Mitglieder der Bundesentschädigungskommission iSd BesatzungsschädenG,

• Senatsvorsitzende im Finanzstrafverfahren,

• Obmänner (Stellvertreter) und übrige Mitglieder der Verwaltungskörper bei den Trägern der gesetzl SozV,

• Obmänner (Stellvertreter) des Pensionsinstituts für Verkehr und öffentl Einrichtungen,

• Funktionäre der Urlaubskasse der Arbeiter in der Bauwirtschaft,

• Vorsitzende (Stellvertreter) des Bundeseinigungsamts,

• Vorsitzende (Stellvertreter) und Mitglieder der Grundverkehrskommission,

• Amtsführende Präsidenten und Vizepräsidenten der Landesschulräte,

• Treuhänder und Treuhänderstellvertreter bei den Landeshypothekenanstalten, den Hypothekenbanken und der Pfandbriefstelle der österr Landeshypothekenanstalten,

• Mitglieder der Bundesverteilungskommission gem VerteilungsG Bulgarien,

• Sachverständige Gutachter iSd § 129 Abs 1 KraftfahrG,

• Führung der Staatsbürgerschaftsevidenz iSd StaatsbürgerschaftsG 1985, sofern diese Tätigkeit nicht iRe DienstVerh ausgeübt wird,

• Staats(Aufsichts)kommissäre und ihre Stellvertreter; nicht unter die Funktionsgebühren fallen jedoch die Bezüge der Aufsichtskommissäre bei den SozV-Trägern iSd § 448 Abs 3 ASVG; diese Bezüge stellen gem § 25 Abs 1 Z 4 lit c Einkünfte aus nsA dar,

• Mitglieder der Personalvertretungsaufsichtsbehörde gem § 41b Bundes-PersonalvertretungsG 1967,

• Vorsitzende und Mitglieder sowie Senatsvorsitzende des Unabhängigen Beirats für Zivildienstbeschwerdeangelegenheiten,

• Kontrollorgane iSd PflanzenschutzG 2011 anlässl der Ein- und Durchfuhr von Holz,

• Funktionäre von politischen Parteien, denen gemäß § 1 ParteienG Rechtspersönlichkeit zukommt,

• Funktionär beim Seniorenbund (vgl UFS 28.6.10, RV/0659-L/10),

• Feuerwehrfunktionäre (s EStProtokoll 10, 12–13 sowie EStR 6613a),

• Mitglieder der Wahlbehörden (s BFG 16.10.18, RV/7104247/2018 und RV/7104248/2018),

• Vergütungen an Mitglieder des Universitätsrates (s aber Rz 52).

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Keine Funktionsgebühren beziehen

• Tierärzte, die gem § 3 Abs 1 Z 1 BVD-VO 2006, BGBl II 282 mit bestimmten Untersuchungen beauftragt werden (s EStR 6617a),

• Volkszählungsorgane (s BMF 19.3.99 RdW 99, 377),

• Vortragende an einer KöR (s EStR 6614 und 6614a).

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3. Sachl Anwendungsbereich. Unter den Begriff Funktionsgebühren fällt alles, was der Funktionär für die Ausübung seiner Funktion in der KöR erhält (s VwGH 25.1.01, 95/15/0074). Dazu zählen Sitzungsgelder, Entschädigungen für Zeitversäumnis, Fahrt- und Reisekostenersätze uÄ sowie Sachbezüge (zB Strompreisermäßigungen, s VwGH 24.9.08, 2006/15/0324, 0374, EStR 6617b). Einkünfte aus Funktionsgebühren sind als Überschuss der Einnahmen über die WK nach dem Zufluss-Abfluss-Prinzip (§ 19) zu ermitteln (zur Liebhaberei bei der Tätigkeit als Funktionär beim Seniorenbund s UFS 28.6.10, RV/0659-L/10). Spezielle Pauschalierungsmöglichkeiten bestehen nicht (die in VereinsR 772 angeführten pauschalen WK sind mangels gesetzl Grundlage nicht absetzbar, s UFS 1.7.10, RV/1154-L/07; BFG 20.7.20, RV/6100408/2016; 30.7.20, RV/6100033/2017). Betr Feuerwehrfunktionäre hat die FV im StDialog ESt 10 ausgesprochen, dass WK in Höhe von 30 % der Einnahmen, mindestens aber 3.000 € und höchstens 6.000 € geschätzt werden können, wobei die geschätzten WK nicht höher sein dürfen als die Einnahmen (s auch EStR 6613a). Die Regelung entbehrt einer gesetzl Grundlage und ist für die Gerichte nicht bindend (s BFG 7.3.19, RV/5101522/2018, wonach fiktive WK bei Funktionären von KöR nicht zu berücksichtigen sind). Auch Bezüge ehem Funktionäre fallen gem § 32 Abs 1 Z 2 als Einkünfte aus einem Rechtsverhältnis unter Z 4 (s VwGH 21.2.84, 83/14/0228; 24.9.08, 2006/15/0324, 0374; EStR 6619; DKMZ/Mayr/Hayden § 29 Rz 114; s § 32 Rz 32).

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4. Meldepflicht. Funktionsgebühren sind gem § 109a iVm § 1 Abs 1 Z 7 VO BGBl II 417/2001 samt den in § 109a Z 1 bis 4 genannten Daten der Abgabenbehörde mitzuteilen. Die Mitteilung kann unterbleiben, sofern das einer Person im Kj insgesamt geleistete Entgelt inkl Reisekostenersätze nicht mehr als 900 € bzw das Entgelt inkl Reisekostenersätze für jede einzelne Leistung nicht mehr als 450 € beträgt.