Handbuch Verdeckte Gewinnausschüttung

S. 204I. Einleitung

In Bezug auf die Besteuerung der Kapitalgesellschaft und ihrer Gesellschafter kommt das Trennungsprinzip zum Tragen. Das Trennungsprinzip lässt – grundsätzlich anzuerkennende – schuldrechtliche Beziehungen zwischen den gesellschaftsrechtlich verbundenen Steuersubjekten zu. Werden aber im Rahmen derartiger schuldrechtlicher Beziehungen dem Gesellschafter Vermögensvorteile zugewendet, die ihre Ursache im Gesellschaftsverhältnis haben, so liegt insoweit eine verdeckte Ausschüttung vor. Als solche ist sie – ebenso wie offene Ausschüttungen – der steuerlich unbeachtlichen Sphäre der Einkommensverwendung einer Kapitalgesellschaft zuzurechnen. Verdeckte Ausschüttungen dienen der Entflechtung und Abgrenzung der steuerrelevanten Sphäre der Einkommenserzielung von der steuerneutralen Sphäre der Einkommensverwendung einer Kapitalgesellschaft. Die – gänzliche oder teilweise – Qualifikation einer Leistungsbeziehung als verdeckte Ausschüttung dient damit der Ermittlung des „richtigen“ Einkommens der betreffenden Körperschaft und ihres Gesellschafters.

Gemäß § 8 Abs 2 KStG ist es für die Ermittlung des Einkommens einer Körperschaft ohne Bedeutung, ob das Einkommen im Wege offener oder verdeckter Ausschüttungen verteilt wird. Da sich das Rechtsinstitut der verdeckten Ausschüttung aus dem allgemeinen Trennungsprinzip ergibt, kommt der Regelung des § 8 Abs 2 KStG deklarative Bedeutung zu.

S. 205Die Qualifikation als verdeckte Ausschüttung hat ertragsteuerlich keinen Strafcharakter. Es ist auch nicht zwingend, dass sich die Gesamtsteuerbelastung aus der Qualifikation einer Transaktion als verdeckte Ausschüttung im Vergleich zu deren allgemeinen steuerlichen Behandlung erhöht. Denn eine natürliche Person als Empfänger einer verdeckten Ausschüttung unterliegt idR dem besonderen Steuersatz nach § 27a Abs 1 EStG bzw der KESt mit Endbesteuerungswirkung. Die Gesamtsteuerbelastung einer verdeckten Ausschüttung beträgt unter Berücksichtigung von Körperschaftsteuer und Einkommensteuer (max) 45,625 %. Diese Steuerbelastung ist niedriger als der Spitzensteuersatz in der Einkommensteuer (50 %; über EUR 1 Mio 55 % befristet bis 2025).

Das Rechtsinstitut der verdeckten Ausschüttung iSd § 8 KStG wendet sich ausschließlich an die Körperschaft. Es besteht kein formeller Zusammenhang und damit auch keine Bindungswirkung mit der steuerlichen Situation des Empfängers einer verdeckten Ausschüttung. Faktisch bestehen jedoch ganz wesentliche Zusammenhänge. Zudem indiziert eine verdeckte Ausschüttung iSd § 8 KStG auf Ebene der Körperschaft auch eine verdeckte Ausschüttung auf Ebene des Empfängers der verdeckten Ausschüttung.

II. Überblick über die Tatbestandsmerkmale von verdeckten Ausschüttungen

Der Begriff der verdeckten Ausschüttung wird gesetzlich nicht definiert. Nach den Gesetzesmaterialien zu § 8 Abs 2 KStG 1988 sind verdeckte Ausschüttungen als vermögenswerte Vorteile definiert, „die eine Körperschaft dem Beteiligten oder einem ihm Nahestehenden lediglich in seiner Eigenschaft als Beteiligter (oder ihm Nahestehender) und nicht als Vertragspartner im Wege unangemessener oder unangemessen hoher Aufwendungen oder des Verzichtes auf Erträge zu Lasten ihres Gewinnes oder ihrer steuerpflichtigen Einkünfte gewährt“. Verdeckte Ausschüttungen können das Einkommen einer Körperschaft daher in zwei Formen mindern: Entweder durch überhöhte, scheinbare Aufwendungen oder zu geringe, fehlende Einnahmen. Nach der stRsp des S. 206VwGH sowie den KStR 2013 gelten verdeckte Ausschüttungen als alle außerhalb der gesellschaftsrechtlichen Gewinnverteilung liegenden Zuwendungen einer Körperschaft an Anteilsinhaber, die das Einkommen der Körperschaft mindern und ihre Wurzel in der Anteilsinhaberschaft haben. Entscheidendes Merkmal einer verdeckten Ausschüttung ist die Zuwendung von ihrer äußeren Erscheinung nach nicht unmittelbar als Einkommensverwendung erkennbaren und ihrer Ursache nach in den gesellschaftsrechtlichen Beziehungen liegenden Vermögensvorteilen.

Der BFH definiert verdeckte Ausschüttungen als eine Vermögensverminderung oder verhinderte Vermögensvermehrung einer Kapitalgesellschaft, die durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst ist, sich auf die Höhe des Einkommens der Gesellschaft auswirkt und in keinem Zusammenhang mit einer offenen Ausschüttung steht.

In Bezug auf die Definition von verdeckten Ausschüttungen lassen sich folgende Teilaspekte unterscheiden:Verdeckte Ausschüttungen sind

• S. 207Es bedarf einer Eigentums- oder sonstigen gleichwertigen Nahebeziehung zwischen Vorteilsempfänger und Körperschaft (dies entspricht im Wesentlichen den oben angeführten Kriterien 2 und 3).

• Es muss das objektive Tatbild der Bereicherung des Anteilsinhabers oder einer ihm nahestehenden Person zu Lasten der Körperschaft erfüllt sein (vgl die oben angeführten Kriterien 1 und 4).

• Es muss weiters das subjektive Tatbild einer auf Vorteilsgewährung gerichteten Willensentscheidung erfüllt sein (vgl das oben angeführte Kriterium 5).

III. Unterscheidung zwischen offener und verdeckter Ausschüttung

Nach § 8 Abs 2 erster Teilstrich KStG sind ausdrücklich offene und verdeckte Ausschüttungen für die Einkommensermittlung der betreffenden Körperschaft unbeachtlich.

Nach der vergleichbaren Regelung des § 8 Abs 3 dKStG ist es „[f]ür die Ermittlung des Einkommens […] ohne Bedeutung, ob das Einkommen verteilt wird. Auch verdeckte Gewinnausschüttungen […] mindern das Einkommen nicht“. Die offenen Gewinnausschüttungen werden im deutschen Gesetzeswortlaut nicht explizit erwähnt. Sie gelten aber – gleichermaßen wie verdeckte Ausschüttungen – als der steuerneutralen Gesellschaftssphäre zugehörig. Die offene Gewinnausschüttung mindert das Einkommen (als Bemessungsgrundlage für die Körperschaftsteuer) von vornherein nicht, weil sie den unternehmens- und steuerbilanziellen Jahresabschluss nicht beeinflusst. Eine explizite Nennung der offenen Gewinnausschüttung im Gesetzeswortlaut von § 8 Abs 3 dKStG ist lediglich deklaratorischer Natur und daher – bei mit § 8 Abs 2 erster Teilstrich öKStG vergleichbarem Gesetzesinhalt – entbehrlich.

Nach § 8 Abs 2 erster Teilstrich öKStG ist – im Anschluss an die Einkommensermittlung einer Kapitalgesellschaft – systematisch zu differenzieren:

„Offene“ Ausschüttungen sind als gesellschaftsrechtlich offene Gewinnausschüttungen zu verstehen. Denn als solche haben sie keinen Einfluss auf den Jahresüberschuss und damit auf die Steuerbilanz einer Kapitalgesellschaft. Ob eine offene Ausschüttung gleichteilig oder alinear an die Gesellschafter erfolgt, spielt aus Sicht von § 8 Abs 2 erster Teilstrich KStG keine Rolle. In allen Fällen ist die offene gesellschaftsrechtliche Gewinnausschüttung aus Sicht der Kapitalgesellschaft immer der steuerneutralen Gesellschaftssphäre zuzuordnen. Bei einer gesellschaftsrechtlich offenen Gewinnausschüttung bedarf es keiner weiteren Prüfung über die sozietäre Veranlassung.

S. 208„Verdeckte“ Ausschüttungen sind – anders als offene Ausschüttungen – rein ertragsteuerlich zu verstehen. In der Judikatur des VwGH, in Rechtsmeinungen der Finanzverwaltung und im Schrifttum findet sich oftmals – anstelle der terminologisch treffenderen Wendung der „Veranlassung durch das Gesellschafts- oder Gesellschafterverhältnis“ oder der „sozietären Veranlassung“ – der Ausdruck der „gesellschaftsrechtlichen Veranlassung“. Mit dieser Bezeichnung soll keine formale Bindung an das Gesellschaftsrecht ausgedrückt werden; die angeführte Bezeichnung meint vielmehr – terminologisch unglücklich – die ertragsteuerliche Veranlassung durch das Gesellschafter- oder Anteilsverhältnis.

§ 8 Abs 2 erster Teilstrich KStG kennt den Begriff der „Sachausschüttung“ oder „Sachdividende“ nicht. Im Allgemeinen versteht man unter „Sachausschüttung“ bzw „Sachdividende“ die Begleichung einer Geldverbindlichkeit aus einer offenen Gewinnausschüttung (in compensando) durch Sachwerte. Einer Sachausschüttung in diesem Sinne liegt ein Anspruch in Geld aus einer offenen Gewinnausschüttung zugrunde. „Originäre“ Beschlussfassungen über Sachausschüttungen sind gesellschaftsrechtlich zulässig, wenn sie in der Satzung oder in einem einstimmigen Gesellschafterbeschluss vorgesehen sind. IdS können Sachausschüttungen auch Gegenstand einer offenen Ausschüttung bilden. Im Hinblick auf die ertragsteuerliche Bewertung mit dem Verkehrswert sind allfällige stille Reserven der betreffenden „Sache“ beim – nach § 8 Abs 2 KStG steuerneutralen – Übertragungsvorgang bei der Körperschaft ertragswirksam zu realisieren.

Eine Besonderheit iZm vA stellen Sondervorteile iSd § 19 AktG dar. Dabei handelt es sich um jede Art von Vorteilen, die einem, mehreren bzw sämtlichen Aktionären oder Dritten im Zuge der Gründung einer AG eingeräumt werden und die in der Satzung verankert werden müssen. Es kann jeder Vorteil – soweit nicht zwingendes Aktienrecht entgegensteht – als Sondervorteil vereinbart werden. Rechtliche Grundlage von Sondervorteilen ist idR ein zivilrechtlicher Vertrag, der zwischen der Gesellschaft als S. 209Schuldnerin und dem Berechtigten abgeschlossen wird. Nach § 19 AktG ist aus Publizitätsgründen eine Festsetzung in der Satzung notwendig. Sondervorteile sind somit – unabhängig von der gesellschaftsrechtlichen Verankerung nach § 19 AktG – idR zivilrechtlicher Natur und dürfen – wie andere Vereinbarungen – auch nicht dem Verbot der Einlagenrückgewähr widersprechen. In ertragsteuerlicher Hinsicht sind Sondervorteile iSd § 19 AktG an den Grundsätzen von verdeckten Ausschüttungen zu messen.

IV. Erscheinungsformen der verdeckten Ausschüttung

A. Vorteilszuwendung im Rahmen einer verdeckten Ausschüttung

Eine verdeckte Ausschüttung setzt einen vermögenswerten Vorteil voraus, der idR dem Anteilsinhaber verschafft werden soll. Aus der Sicht des § 8 Abs 2 KStG kommt es aber nicht darauf an, dass der Vermögensvorteil auch tatsächlich dem Anteilsinhaber zufließt. Es ist aber notwendig, dass sich der vermögenswerte Vorteil eignet, dem Bezieher der verdeckten Ausschüttung einen bewertbaren Vermögensvorteil zu verschaffen. Neben dem Recht auf die Substanz eines – materiellen oder immateriellen – Wirtschaftsgutes zählt auch das Recht auf Gebrauch oder Nutzung eines Wirtschaftsgutes zu den geldwerten Vorteilen.

Ideelle Vorteile, wie zB die Verbesserung des Betriebsklimas, oder Vorteile im allgemeinen Interesse zählen nicht zu den vermögenswerten Vorteilen, die eine verdeckte Ausschüttung begründen können. Das Erk des VwGH 19.2.2002, 2001/14/0161 erging zur Felbertauernstraßen AG. Nach der damaligen Mautordnung war eine generelle Mautbefreiung von Fahrzeugbesitzern mit Osttiroler Kennzeichen vorgesehen. Der VwGH verneinte hier die Qualifikation als verdeckte Ausschüttung, weil der Vermögensvorteil aus der Mautbefreiung ausschließlich den Lenkern der entsprechenden PKWs (und nicht dem Land Tirol als Gesellschafter) zugekommen war. Ein als politischer Wille bezeichnetes Gesellschafterinteresse erfülle die Voraussetzungen einer verdeckten Ausschüttung nicht. Eine verdeckte Ausschüttung hat der VwGH dagegen in Bezug auf die Mautbefreiung von Dienstfahrten von Organwaltern der an der Felbertauernstraße AG beteiligten Gebietskörperschaften angenommen.

S. 210B. Erscheinungsformen von verdeckten Ausschüttungen

Eine verdeckten Ausschüttung nach § 8 Abs 2 KStG setzt eine Vermögensminderung oder eine verhinderte Vermögensmehrung bei der betreffenden Körperschaft voraus:

• Bei den Vermögensminderungen geht es um gesellschaftsrechtlich veranlasste überhöhte Betriebsausgaben, gleichgültig, ob als „Ausgabe“ mit Geldabfluss oder als buchmäßige Aufwendung (zB Dotierung einer Rückstellung); diese Fallgruppe wird auch als „direkte verdeckte Ausschüttung“ bezeichnet.

• Dagegen kommt es bei verhinderten Vermögensmehrungen zu verdeckten Ausschüttungen aufgrund zu geringer (fehlender) Betriebseinnahmen; diese werden auch als „indirekte verdeckte Ausschüttungen“ bezeichnet.

Die verdeckte Ausschüttung bezieht sich ausschließlich auf die unmittelbar verursachte Vermögensminderung oder verhinderte Vermögensmehrung. Die aus den (verdeckt) ausgeschütteten Beträgen erwirtschafteten (Folge-)Erträge sind nicht von der verdeckten Ausschüttung umfasst. Ebenso wie bei offenen Ausschüttungen sind diese Folgeerträge dem Gesellschafter zuzurechnen.

Keine verdeckte Ausschüttung liegt vor, wenn die Vermögensminderung oder verhinderte Vermögensmehrung eine kompensierende Aktivierung eines Anspruches der betreffenden Körperschaft nach sich zieht. Dies kann – ausnahmsweise – bei Fällen des Vorteilsausgleiches und der unmittelbaren Geltendmachung und Aktivierung eines gesellschaftsrechtlichen Ausgleichanspruches der Fall sein.

Nach der Judikatur des VwGH kann eine Kapitalgesellschaft eine außerbetriebliche Sphäre haben. Die außerbetriebliche Sphäre einer Kapitalgesellschaft ist – aus der Sicht des KStG – grundsätzlich steuerneutral. Anders als auf Ebene des Beziehers kann eine verdeckte Ausschüttung iSd § 8 KStG nur in Bezug auf die steuerrelevante Sphäre der betreffenden Kapitalgesellschaft vorliegen.

Das Tatbestandsmerkmal der Vermögensminderung oder verhinderten Vermögensmehrung bedeutet, dass sich die verdeckte Ausschüttung auf das steuerliche Ergebnis S. 211der Körperschaft auswirken muss. Die betreffende Körperschaft muss daher mit – durch die verdeckte Ausschüttung verursachtem – überhöhtem Aufwand oder vermindertem Ertrag belastet sein. Wenn bestimmte Vorgänge keine Auswirkungen auf den steuerlichen Gewinn haben, kann auch keine verdeckte Ausschüttung auf Ebene der Körperschaft vorliegen. Davon unabhängig ist die Situation des Beziehers einer verdeckten Ausschüttung zu beurteilen.

Die Unterscheidung von direkten und indirekten verdeckten Ausschüttungen, die sich auf die Bewertung der verdeckten Ausschüttung niederschlagen kann, erfolgt nach dem Veranlassungsprinzip.Raab/Renner gehen vom Beispiel des Erwerbs von Privatkleidung eines Gesellschafters durch eine Körperschaft aus. War der Kauf der Kleidung bereits nicht betrieblich veranlasst, liegt eine direkte verdeckte Ausschüttung vor. Die Körperschaft übernimmt in diesem Fall private Kosten für den Gesellschafter. Der Kauf an sich ist bereits eine verdeckte Ausschüttung und der Aufwand nicht als Betriebsausgabe anzuerkennen. Wenn die Kleidung hingegen von einer Textilhandelsgesellschaft vorerst aus betrieblichen Gründen erworben wird und die „Entnahme“ der Kleidung erst anschließend erfolgt, ist eine indirekte verdeckte Ausschüttung anzunehmen. In diesem Fall sind die fehlenden Erträge eine verdeckte Ausschüttung und sind die Einnahmen der Gesellschaft dementsprechend zu erhöhen. Während sich bei dem Beispiel der direkten verdeckten Ausschüttung die Bewertung nach dem Kaufpreis der Kleidung (ohne Gewinnaufschlag) richtet, ist bei der indirekten verdeckten Ausschüttung vom Verkaufspreis (mit Gewinnaufschlag) auszugehen.

1. Direkte verdeckte Ausschüttungen (Vermögensminderungen einer Körperschaft)

Bei einer direkten verdeckten Ausschüttung kommt es zu einem „überhöhten“ Betriebsausgabenabzug, der durch die Qualifikation als verdeckte Ausschüttung neutralisiert wird. Der Betriebsausgabenabzug ist daher zu versagen bzw zu kürzen. Folgende Grundformen von direkten verdeckten Ausschüttungen sind zu unterscheiden:

a) Übernahme von Kosten des Anteilsinhabers ohne Rechtsgrund

Bei dieser Fallgruppe übernimmt eine Körperschaft – ohne besonderen Rechtsgrund und ohne betriebliche Veranlassung – Aufwendungen Dritter im Interesse des Anteilsinhabers. Die gesamte Kostenübernahme führt zu einer verdeckten Ausschüttung. Es ist die gesamte Ergebnisbelastung zu neutralisieren. Zum Beispiel: Übernahme von Kosten S. 212für die Grabstelle eines Gesellschafters;Schuldübernahme (zB auch Übernahme der Einkommensteuerschuld des Gesellschafters); Übernahme von Baukosten; Übernahme von Mitgliedsbeiträgen in einem Business-Club; Übernahme privater Heizkosten und Müllgebühren; Übernahme von Beratungsaufwand, der private Angelegenheiten der Gesellschafter betrifft; Grillhütte, Gewächshaus und Gartenhaus im Garten eines Alleingesellschafter-Geschäftsführers.

Bei dieser Fallkonstellation trägt die betreffende Körperschaft Aufwendungen societatis causa, ohne wirtschaftliches Eigentum an allfällig betreffenden Wirtschaftsgütern zu erlangen. Wenn die Körperschaft wirtschaftliches Eigentum an Wirtschaftsgütern (societatis causa) erwirbt, liegt aus der Sicht des § 8 KStG entweder

• ein Erwerb für die außerbetriebliche Sphäre der Kapitalgesellschaft oder

• eine grundsätzlich steuerneutrale Anschaffung eines Wirtschaftsgutes vor. Wenn die Anschaffung zu „Fremdvergleichskonditionen“ erfolgt, wird durch die Anschaffung des Wirtschaftsgutes noch keine verdeckte Ausschüttung verwirklicht. Diese kann aber in der Folge durch eine nicht fremdübliche Nutzungsüberlassung an den Anteilsinhaber oder durch einen nicht fremdüblichen Verkauf des Wirtschaftsgutes an den Anteilsinhaber verwirklicht werden. Die beiden Fälle zählen zu den indirekten verdeckten Ausschüttungen.

b) Scheingeschäfte zugunsten des Anteilsinhabers

Bei dieser Fallkonstellation erbringt eine Körperschaft – unabhängig vom Bestehen einer formalen Rechtsgrundlage – eine Leistung (societatis causa) ohne eine entsprechende Gegenleistung. Zu dieser Fallkonstellation zählen die KStR 2013 auch vorgetäuschte Rechtsgeschäfte, die dazu dienen, die als verdeckte Ausschüttung zu qualifizierende Vorteilsgewährung zu verdecken. Zum Beispiel:Konzernumlage an eine ausländische Muttergesellschaft, die als Briefkastenfirma zu qualifizieren ist und dementsprechend keine Gegenleistung erbringen kann; Bezahlung einer Ablöse für ein Mietrecht an den Gesellschafter ohne ersichtlichen Leistungsaustausch; Abstandszahlungen für vorgetäuschte Geschäfte; Zahlungen S. 213aufgrund von Scheingeschäften mit Schweizer Gesellschaften; durch Scheinrechnungen vorgetäuschte Beauftragung von Subunternehmen.

c) Unangemessen hohe Aufwendungen zugunsten des Anteilsinhabers

Bei dieser Fallgruppe geht es um Aufwendungen, die im Zusammenhang mit einer dem Grunde nach rechtsgültigen und steuerlich anzuerkennenden Vereinbarung stehen. Die Aufwendungen sind jedoch der Höhe nach unangemessen oder aufgrund sonstiger Umstände ungewöhnlich. Zum Beispiel: Erwirbt eine Körperschaft von ihrem Anteilsinhaber ein Wirtschaftsgut zu einem überhöhten Preis, liegt darin eine verdeckte Ausschüttung.

Die verdeckte Ausschüttung ist in Bezug auf den unangemessenen Teil der Leistung der Körperschaft anzunehmen. Der angemessene Teil bleibt Betriebsausgabe. Dabei ist auf die Gewinnermittlung der Körperschaft abzustellen. Die verdeckte Ausschüttung kann sich zB auch aus unangemessenen Lohn-, Miet- oder Zinsaufwendungen oder aus einer unangemessen hohen AfA, Teilwertabschreibung oder Rückstellung ergeben.

Eine verdeckte Ausschüttung liegt auch dann vor, wenn eine Körperschaft ein Wirtschaftsgut von einem Dritten zu einem „höheren“ Preis erwirbt, damit der Dritte dem Anteilsinhaber ein anderes Wirtschaftsgut zu einem verminderten Preis veräußert.

2. Indirekte verdeckte Ausschüttungen (verhinderte Vermögensmehrung)

Bei indirekten verdeckten Ausschüttungen geht es um die Vorenthaltung von Erträgen aus gesellschaftsrechtlicher Veranlassung. Diese Fallgruppe betrifft somit ein „Zuwenig“ an Einnahmen einer Körperschaft, auf die sie zugunsten eines Anteilsinhabers verzichtet. Die indirekte Ausschüttung ist somit durch eine Erhöhung bzw Erfassung von (steuerlichen) Einnahmen, die die Körperschaft societatis causa nicht erzielt hat, zu neutralisieren. Die indirekten verdeckten Ausschüttungen haben daher auch den Charakter einer partiellen „Sollbesteuerung“ einer Körperschaft.

Folgende Grundformen von indirekten verdeckten Ausschüttungen sind zu unterscheiden:

a) Verzicht auf eine der Körperschaft zustehende Gewinnchance

aa) „Schwarzgeschäfte“

Diese Fallkonstellation betrifft Erträge, die eine Körperschaft erwirtschaftet hat, aber direkt vom Anteilsinhaber vereinnahmt werden. In den meisten Fällen werden diese Erträge S. 214von der Körperschaft gar nicht bücherlich erfasst. Betroffen sind somit in erster Linie (angenommene) „Schwarzgeschäfte“. Diese können auch in Verbindung mit nichtverbuchten Aufwendungen der Körperschaft stehen, wenn im Rahmen von Schwarzgeschäften einerseits (prinzipiell rechtsgültige und zu erfassende) Aufwendungen für Löhne oder Material nicht aufgenommen werden, andererseits aber durch die Vereinnahmung von der Körperschaft zustehenden Erträgen beim Anteilseigner idR eine verdeckte Ausschüttung verwirklicht wird. Die verdeckte Ausschüttung stellt auf Ebene des Empfängers auf die „Nettobereicherung“ ab, die gegebenenfalls im Schätzungswege zu ermitteln ist. Beim Empfänger der verdeckten Ausschüttung findet § 162 BAO keine Anwendung. An nicht genannte Personen bezahlte Schwarzlöhne können daher bei der Berechnung der Vorteilszuwendungen und damit bei der Bemessung der verdeckten Ausschüttungen an die Anteilsinhaber insoweit nicht berücksichtigt werden.

Mehrgewinne einer Kapitalgesellschaft, die in ihrem Betriebsvermögen keinen Niederschlag gefunden haben, sind regelmäßig als den (betreffenden) Gesellschaftern verdeckt zugeflossene Ausschüttung zu qualifizieren. Dies gilt auch dann, wenn ein Minderheitsgesellschafter Geschäftsführer ist und dieser die Schwarzgeldzahlungen vereinnahmt hat. Sofern sich im Ermittlungsverfahren keine Zurechnung der Schwarzeinkünfte an einen oder mehrere Gesellschafter ergibt, ist der Mehrgewinn – im Zweifel – allen Gesellschaftern nach Maßgabe des Beteiligungsverhältnisses zuzurechnen.

In dem Erk des VwGH vom 23.1.2013, 2009/15/0017 ging es um eine Anteilsveräußerung an eine (verbundene) ausländische Briefkastengesellschaft, die in der Folge die Anteile zu einem erheblich höheren Kaufpreis an einen Dritten veräußert hat. Der VwGH hat die vorgelagerte Anteilsveräußerung als Scheingeschäft und die Differenz zwischen dem Kaufpreis aus dem vorgelagerten Veräußerungsgeschäft und dem eigentlichen Veräußerungsgeschäft als verdeckte Ausschüttung qualifiziert.

bb) Branchengleiche Tätigkeit von Kapitalgesellschaft und Anteilsinhaber

Diese Fallgruppe betrifft die Ergebnis- und Tätigkeitsabgrenzung einer Körperschaft und ihres Anteilsinhabers, wenn Körperschaft und Anteilsinhaber in der gleichen Branche tätig sind. Wenn ein Gesellschafter-Geschäftsführer eine eigenbetriebliche Tätigkeit in derselben Branche wie die Körperschaft entfaltet, kann die betreffende Tätigkeit dem Gesellschafter-Geschäftsführer nur dann persönlich zugerechnet werden, wenn die Funktionsteilung eindeutig und zweifelsfrei festgelegt ist. Im Zweifel ist nach dem VwGH davon auszugehen, dass die Tätigkeit für die Körperschaft besorgt wird. Nach den KStR 2013 sind Gewerbeberechtigung, Eintragung im Telefonbuch, AuftragsS. 215schreiben oder Auftragsbestätigungen Anhaltspunkte für das Vorliegen einer steuerlich anzuerkennenden Funktionsteilung von Körperschaft und Gesellschafter.

Im Urteil des BFH vom 18.12.1996, I R 26/95 ging es um eine „Versicherungsmakler-GmbH“, deren Hauptgesellschafter (95-%-Gesellschafter) auch Geschäftsführer dieser Versicherungsmakler-GmbH war. Nach dem Geschäftsführungsvertrag hatte der Geschäftsführer seine volle Arbeitskraft der Versicherungsmakler-GmbH zu widmen; die Übernahme einer Nebentätigkeit bedurfte der Genehmigung durch die Gesellschafterversammlung. In einer Gesellschafterversammlung wurde beschlossen, dass der (Haupt-) Gesellschafter-Geschäftsführer weiterhin (auch) als selbstständiger Versicherungsvertreter tätig sein durfte, wenn er die Versicherungen über die Versicherungsmakler-GmbH vermittelt. Aufgrund des angeführten Gesellschafterbeschlusses eröffneten sich dem (Haupt-)Gesellschafter-Geschäftsführer geschäftliche Möglichkeiten, ggf auch zu Lasten der Versicherungsmakler-GmbH. Der BFH erkannte in dem betreffenden Fall die fehlende Aufgabenabgrenzung zwischen GmbH und Gesellschafter-Geschäftsführer nicht als verdeckte Ausschüttung. Es sei Sache der Gesellschafter,

cc) Sonstige Überlassung von Geschäftschancen

Bei der Überlassung von Geschäftschancen handelt es sich um indirekte verdeckte Ausschüttungen, die sich aus der – gesellschaftsrechtlich bedingten – Verlagerung von singulären Geschäftschancen oder von betrieblichen Funktionen und Geschäftsbereichen ergeben.

Bei der Übertragung von Geschäftschancen geht es um die Überlassung von mit Gewinnpotential ausgestatteten geschäftlichen Möglichkeiten durch die Körperschaft an ihren Anteilsinhaber societatis causa. Eine Körperschaft bzw deren Organe können zwar S. 216aus ertragsteuerlicher Sicht grundsätzlich frei entscheiden, ob und welche Geschäfte sie eingehen; dies beinhaltet natürlich auch zahlreiche Fehlentscheidungen, dh profitable Geschäfte werden nicht gemacht, verlustbringende Geschäfte werden hingegen abgeschlossen. Das Rechtsinstitut der verdeckten Ausschüttung rechtfertigt es nicht, einer Körperschaft ein Rechtsgeschäft „aufzudrängen“, das die Körperschaft – gemessen am Fremdvergleich – unter keinen Umständen abgeschlossen hätte. Aus dem Blickwinkel des § 8 Abs 2 KStG kann aber eine verdeckte Ausschüttung vorliegen, wenn eine Körperschaft auf eine ihr zustehende, bereits hinreichend konkretisierte Geschäftschance zugunsten eines Anteilsinhabers verzichtet. Entscheidend ist damit der Grad der Konkretisierung, eine bloß vage Konkretisierung wird idR nicht ausreichend sein.

Eine Geschäftschance kann nur dann Gegenstand einer verdeckten Ausschüttung sein, wenn sie (ertragsteuerlich) der Körperschaft zuzuordnen ist und diese idF – ohne angemessene Gegenleistung – dem Gesellschafter societatis causa zugewendet wird. In Bezug auf die ertragsteuerliche Zuordnung einer Geschäftschance ist maßgebend, dass die Körperschaft tatsächlich die Möglichkeit haben muss, auf Grundlage ihres satzungsgemäßen Unternehmensgegenstandes und ihrer tatsächlich ausgeübten Geschäftstätigkeit das Risiko, das mit dem Geschäft verbunden ist, zu übernehmen und mit den zur Verfügung stehenden finanziellen und sonstigen Mitteln die betreffende sich bietende Chance zu nutzen.

Eine verdeckte Ausschüttung kann darin bestehen, dass ein Anteilsinhaber Geschäftschancen, die von der Körperschaft entwickelt wurden und daher der Körperschaft gebühren, als Eigengeschäfte wahrnimmt oder dass der Gesellschafter-Geschäftsführer Kenntnisse der Körperschaft über geschäftliche Möglichkeiten tatsächlicher oder rechtsgeschäftlicher Art an sich zieht und für eigene Rechnung nutzt. Kenntnisse über geschäftliche Möglichkeiten tatsächlicher oder rechtsgeschäftlicher Art können im Hinblick auf die konkrete Ausgestaltung einer allenfalls damit zusammenhängenden Geschäftschance mehr oder weniger substantiiert sein. Es wird ein strenger Maßstab hinsichtlich der Frage anzulegen sein, ob und inwieweit ein Dritter für die Überlassung entsprechender Kenntnisse (bereits) ein Entgelt gezahlt hätte.

Das Urteil des BFH vom 12.6.1997, I R 14/96 betraf eine „Finanz- und Immobilienmakler-GmbH“, die von einer Bank den Auftrag hatte, ein Geschäftsgebäude – ggf S. 217auch in mehreren Teilen – um einen Fixgesamtpreis von DM 2,3 Mio zu verkaufen. Nach Vermittlung wesentlicher Teile des Gebäudes konnte ein Gesellschafter der Makler-GmbH die verbleibenden Gebäudeteile zu besonders günstigen Konditionen erwerben (zur verbleibenden Differenz zum gewünschten Gesamtkaufpreis). Der BFH verweist in der Begründung darauf, dass das Rechtsinstitut der verdeckten Ausschüttung es nicht rechtfertige, einer Kapitalgesellschaft ein Rechtsgeschäft aufzudrängen, das sie gemessen am Fremdvergleich unter keinen Umständen abgeschlossen hätte. Es komme im Ergebnis darauf an, ob – gemessen am Maßstab des Handelns eines ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters – die betreffende Makler-GmbH die sich ihr aus dem (möglichen) günstigen Grundstückskauf ergebene Geschäftschance auch selbst wahrgenommen oder ob sie sich mit einer Maklerprovision begnügt hätte. Dies sei unter Berücksichtigung des satzungsgemäßen Unternehmensgegenstandes der Makler-GmbH, deren tatsächlich ausgeübter Geschäftstätigkeit, der Risiken des Grunderwerbs und der der Makler-GmbH zur Verfügung stehenden finanziellen und sonstigen Mittel zu beurteilen.

Bei der Zuordnung von Geschäftschancen an eine Kapitalgesellschaft spielt der gesellschaftsrechtlich vorgegebene Rahmen, der satzungsgemäße Unternehmensgegenstand, eine besondere Rolle. Denn der Unternehmensgegenstand umreißt das – auch steuerrelevante – Tätigkeitsfeld der Kapitalgesellschaft. Zum Beispiel: Bei einem Gesellschafter-Geschäftsführer einer Konditorei-GmbH, der im Geschäftslokal zufällig Kenntnis über den günstigen Erwerb eines gebrauchten Autos erlangt, wird wohl keinesfalls eine der GmbH zuordenbare Geschäftschance anzunehmen sein. Anders kann der Fall bei einem Gesellschafter-Geschäftsführer einer Gebrauchtwagen-GmbH liegen.

b) Verzicht auf ein angemessenes Entgelt aus Geschäften mit dem Anteilsinhaber

Bei dieser Fallkonstellation ist von einem steuerlich grundsätzlich anzuerkennenden Rechtsgeschäft zwischen der Körperschaft und dem Anteilsinhaber auszugehen. Ebenso wie bei den vergleichbaren direkten verdeckten Ausschüttungen ist bei dieser Fallkonstellation von einem Fremdvergleich zwischen Leistung und Gegenleistung nach Maßgabe der Verhältnisse im Zeitpunkt der Vereinbarung auszugehen. Die Unangemessenheit der Gegenleistung iSv zu niedrigen Erträgen für die Körperschaft sowie die Ungewöhnlichkeit einzelner Vertragskomponenten kann zu einer verdeckten Ausschüttung führen. Zum Beispiel: Die Gewährung eines unverzinslichen Darlehens an den Gesellschafter führt in Höhe der entgangenen Zinsen zu einer indirekten verdeckten Ausschüttung.

S. 2183. Vorteilsausgleich

Ein Vorteilsausgleich liegt vor, wenn dem Vermögensvorteil, den eine Körperschaft ihrem Anteilsinhaber einräumt, ein vom Anteilsinhaber der Körperschaft gewährter Vorteil – kompensatorisch – gegenübersteht. Bei einem Vorteilsausgleich wird demnach die überhöhte Vermögenszuwendung der Körperschaft durch eine gleichwertige Zuwendung des Anteilsinhabers ausgeglichen. Eine verdeckte Ausschüttung ist bei Vorliegen eines steuerlich anzuerkennenden Vorteilsausgleichs ausgeschlossen.

Wird ein Vorteilsausgleich nicht anerkannt, sind die wechselseitigen Vermögenszuwendungen societatis causa isoliert zu beurteilen: IdR liegt eine verdeckte Ausschüttung und eine verdeckte Einlage vor. Verdeckte Ausschüttung und verdeckte Einlage können für die Körperschaft gegebenenfalls kompensierende körperschaftsteuerliche Wirkungen haben. Eine besondere praktische Bedeutung kommt dem Vorteilsausgleich zu, wenn die einlagenseitige Leistung – isoliert – als Nutzungseinlage zu qualifizieren ist, die – nach Maßgabe der Verwaltungspraxis – steuerlich nicht relevant ist. Auf Ebene des Gesellschafters sind – bei Nichtanerkennung eines Vorteilsausgleichs – verdeckte Ausschüttung und verdeckte Einlage gesondert zu behandeln; daher werden auf Ebene des Gesellschafters außerhalb des Vorteilsausgleichs keine kompensatorischen Effekte eintreten können.

Ein Vorteilsausgleich wird nicht schon dann angenommen, wenn den Vorteilen des Gesellschafters aufrechenbare Vorteile der Gesellschaft gegenüberstehen. Es bedarf darüber hinaus einer engen Beziehung der Rechtsgeschäfte, innerhalb derer ein Vorteilsausgleich erfolgen soll. Die Vorteile von Körperschaft und Anteilsinhaber (Leistungen und Gegenleistungen) müssen in einem eindeutigen Zusammenhang stehen.

Folgende Fallkonstellationen sind zu unterscheiden:

Stammen Leistung und Gegenleistung aus einem Vertrag, können diese Leistungen im Rahmen des Vorteilsausgleichs saldiert werden, weil diesfalls ohne weiteres ein innerer Zusammenhang zwischen Leistung und Gegenleistung angenommen werden kann. In diesen Fällen ist auch keine ausdrückliche Vereinbarung über den Vorteilsausgleich notwendig.

Stammen hingegen Leistung und Gegenleistung aus unterschiedlichen Verträgen, kann ein Vorteilsausgleich nur dann vorliegen, wenn entweder zwischen den Verträgen ein enger sachlicher Zusammenhang vorliegt und die Vereinbarungen zur selben Zeit geschlossen werden oder – in Ermangelung eines solchen Zusammenhanges – wenn ein S. 219zeitlicher und vereinbarungsmäßiger Zusammenhang besteht und dies im Geschäftsverkehr üblich ist.

In den beiden letztgenannten Fällen muss jedoch grds eine ausdrückliche Vereinbarung über den Vorteilsausgleich vorliegen. Einer solchen bedarf es in Ausnahmefällen nur dann nicht, wenn die Verträge eine wirtschaftliche Einheit bilden und keine Gefahr einer nachträglichen Manipulation besteht, oder wenn ein von vornherein bestehender innerer Zusammenhang zwischen Leistung und Gegenleistung offenkundig ist. Ein solcher innerer, offenkundiger Zusammenhang wurde bisher vom VwGH – abgesehen vom Erk 22.11.2018, Ra 2018/15/0037 – jedoch noch nicht bejaht.

Abgesehen vom Vorteilsausgleich bei Leistungen eines Vertrages muss grundsätzlich eine ausdrückliche (eindeutige) wechselseitige Vereinbarung über den Vorteilsausgleich gegeben sein, die bereits im Zeitpunkt der Vorteilsgewährung vorliegt. Dabei kann das Erfordernis der nach außen ausreichend zum Ausdruck kommenden, klaren und eindeutigen Vereinbarung des Vorteilsausgleiches auch nicht durch jahrelang praktizierte konkludente Handlungen ersetzt werden.

In einer neueren Entscheidung geht der VwGH hingegen auch von der Möglichkeit eines konkludenten Vorteilsausgleichs aus. Das Erk betrifft Aufwendungen einer GmbH, die mit den dem Gesellschafter-Geschäftsführer ertragsteuerlich zugerechneten Einnahmen im wirtschaftlichen Zusammenhang stehen. Aufgrund des engen wirtschaftlichen Zusammenhanges zwischen den zugerechneten Einnahmen und den damit korrespondierenden Aufwendungen könne von einem konkludenten Vorteilsausgleich ausgegangen werden. Die angeführte Entscheidung wird wohl nur auf ertragsteuerlich geändert zugerechnete Einkünfte Anwendung finden. ME hätte der VwGH in dem betreffenden Fall auch auf eine geänderte Zurechnung der „Netto-Einkünfte“ abstellen können; das Rechtsinstitut der verdeckten Ausschüttung wäre idF gar nicht zum Tragen gekommen.

Als letzte Voraussetzung für einen Vorteilsausgleich ist Personengleichheit zwischen den wechselseitig Vorteile gewährenden Personen notwendig. An der für den Vorteilsausgleich notwendigen inneren Beziehung und dem eindeutigen Zusammenhang zwischen Leistung und Gegenleistung fehlt es, wenn der dem Gesellschafter eingeräumte Vorteil nicht von diesem, sondern durch die Leistung eines anderen ausgeglichen wird, S. 220mag dieser andere auch eine vom Gesellschafter weitgehend beherrschte Personengesellschaft sein.

Der Vorteilsausgleich ist ausgeschlossen, wenn die den Vorteil ausgleichende Leistung bereits vor Vertragsabschluss erbracht wurde.

4. Unmittelbare Geltendmachung des gesellschaftsrechtlichen Rückforderungsanspruches

a) Zur Rechtzeitigkeit der Rückforderung

§§ 82 f GmbHG und § 52 f AktG verbieten verdeckte Einlagenrückzahlungen und verdeckte Gewinnausschüttungen. Danach ist gesellschaftsrechtlich jeder – vertragliche oder sonstige – Vermögenstransfer von der Gesellschaft an den Gesellschafter außerhalb von offenen Gewinnausschüttungen unzulässig, wenn der Gesellschafter aufgrund des Gesellschaftsverhältnisses zu Lasten des Vermögens der Gesellschaft bevorteilt wird. Rechtsgeschäfte, die gegen § 52 AktG oder § 82 GmbHG verstoßen, sind absolut nichtig. Neben haftungsrechtlichen Folgen für die Geschäftsführer und allenfalls auch für Gesellschafter begründet eine gesellschaftsrechtlich unzulässige verdeckte Einlagenrückgewähr oder verdeckte Gewinnausschüttung idR einen Rückforderungsanspruch der Gesellschaft gegenüber dem Gesellschafter, der die Vorteile empfangen hat.

Der gesellschaftsrechtliche Rückforderungsanspruch muss am Bilanzstichtag der Kapitalgesellschaft den Charakter eines Vermögensgegenstandes bzw Wirtschaftsgutes haben, damit er aktiviert werden kann. Dazu muss dem Forderungsrecht auch ein wirtschaftlicher Wert zukommen. Der wirtschaftliche Wert ist dabei nicht nur unter dem Aspekt der Einbringlichkeit beim Gesellschafter zu beurteilen, sondern vor allem auch im Hinblick auf die Bereitschaft der Kapitalgesellschaft, den Rückforderungsanspruch geltend zu machen. Ein wesentliches Kriterium für die Geltendmachung des Anspruchs auf Rückgewährung ist dabei seine Aufnahme in die Bilanz. Ist ein Anspruch nicht bekannt oder wird dieser bewusst unterdrückt oder negiert, handelt es sich dabei mangels Bewertbarkeit und Realisierungsabsicht um keinen Vermögensgegenstand.

S. 221Nach der Judikatur des VwGH sowie den KStR 2013 ist die ertragsteuerliche Qualifikation eines Vermögensvorteils als verdeckte Ausschüttung mit dem handelsrechtlichen Rückforderungsanspruch verknüpft: Es gilt zwar der Grundsatz, dass eine einmal bewirkte verdeckte Ausschüttung nicht mit steuerlicher Wirkung rückgängig gemacht werden kann (Rückwirkungsverbot). Wenn die Körperschaft aber unmittelbar nach der Zuwendung den Vorteil rückfordert, liegt bereits dem Grunde nach ertragsteuerlich keine verdeckte Ausschüttung vor. Dies gilt sowohl für die Kapitalgesellschaft als auch für den Anteilsinhaber.

In Bezug auf die notwendige Unmittelbarkeit stellen die KStR 2013 und der VwGH auf eine Geltendmachung bis zum Bilanzstichtag der betreffenden Kapitalgesellschaft für jenes Wirtschaftsjahr ab, in dem es zur verdeckten Ausschüttung gekommen ist. Die – ältere – Judikatur des BFH, Gassner und Beiser sprechen sich für eine Möglichkeit der Geltendmachung bis zur Bilanzerstellung aus. Nach der neueren Judikatur des BFH kann eine verdeckte Ausschüttung weder durch Rückzahlung der Zuwendung S. 222seitens des Begünstigten noch durch Ansatz eines gesellschaftsrechtlich bedingten Rückforderungsanspruches beseitigt werden; in diesen Fällen sind ertragsteuerlich die verdeckte Ausschüttung und die Rückgängigmachung jedenfalls getrennt zu beurteilen. Der Anspruch der Gesellschaft auf Rückforderung wird in Deutschland regelmäßig als Einlageforderung qualifiziert und die tatsächliche Rückzahlung als Einlage gewertet.

b) Auswirkungen bei der Körperschaft

Die zeitgerechte Rückgängigmachung einer verdeckten Ausschüttung wirkt sich bei der Körperschaft nur dann aus, wenn das Geschäft dem Grunde nach rückgängig gemacht wird. Erfolgt dagegen die Rückgängigmachung der verdeckten Ausschüttung durch eine Korrektur auf den fremdüblichen Preis, hat diese Rückgängigmachung auf Ebene der Körperschaft keine – im Vergleich zum nachträglichen neutralisierenden Ansatz einer verdeckten Ausschüttung – Auswirkungen. Denn auch der neutralisierende Ansatz einer verdeckten Ausschüttung bewirkt eine entsprechende Korrektur des Geschäfts im Hinblick auf die „richtige“ Einkommensermittlung der Körperschaft. Die zeitgerechte Rückgängigmachung einer verdeckten Ausschüttung bis zum Bilanzstichtag der Körperschaft hat in solchen Fällen ausschließlich Bedeutung für die steuerlichen Auswirkungen beim Gesellschafter.

c) Auswirkungen beim Anteilsinhaber

Die rechtzeitige Rückgängigmachung einer verdeckten Ausschüttung bewirkt auch für den Gesellschafter die steuerliche Egalisierung; dh die idR zeitlich nachfolgende Rückforderung wirkt sich auf die steuerliche Beurteilung der zeitlich vorangegangenen Vermögenszuwendung (societatis causa) aus.

Erfolgt die Besteuerung der Beteiligungserträge beim Gesellschafter im Wege der Veranlagung, zB beim Gesellschafter einer ausländischen Kapitalgesellschaft ohne auszahlende Stelle im Inland, ist die durch die Rückgängigmachung egalisierte verdeckte Ausschüttung idR nicht in der Steuererklärung zu erfassen. Wenn die Kapitalgesellschaft einen vom 31.12. abweichenden Bilanzstichtag hat, wird es idR bis zur tatsächlichen Einreichung der Steuererklärung geklärt sein, ob die Kapitalgesellschaft die verdeckte Ausschüttung rückfordert. Erfolgt die Rückforderung rechtzeitig vor dem Bilanzstichtag der Kapitalgesellschaft (zB 31.10.), aber nach der Einreichung der Steuererklärung durch den Gesellschafter, ist der – die verdeckte Ausschüttung egalisierende – Umstand der Rückforderung im Rahmen der Veranlagung zu berücksichtigen. Sollte die (rechtzeitige) Rückforderung ausnahmsweise nach Rechtskraft des Einkommensteuerbescheides des Gesellschafters erfolgen, liegt ein rückwirkendes Ereignis iSd § 295a BAO vor.

S. 223Unterliegen die Beteiligungserträge beim Gesellschafter der Kapitalertragsteuer, wie zB bei inländischen Kapitalgesellschaften, ist die Kapitalertragsteuer auf eine (verdeckte) Ausschüttung gem § 96 Abs 1 Z 1 EStG von der inländischen Kapitalgesellschaft (§ 95 Abs 2 Z 1 lit a EStG) binnen einer Woche nach Zufließen der Kapitalerträge abzuführen. Sofern die inländische Kapitalgesellschaft die Rückforderung rechtzeitig, dh bis zum Bilanzstichtag, betreiben will, kann die KESt-Abfuhr von vornherein unterbleiben. Dies gilt auch dann, wenn innerhalb des KESt-Abfuhrzeitraumes (eine Woche) keine nach außen gerichteten Rückforderungsmaßnahmen ergriffen worden sind. Denn die rechtzeitigen Rückforderungsmaßnahmen (bis zum Bilanzstichtag) egalisieren die verdeckte Ausschüttung dem Grunde nach, sodass es mangels Kapitalertrag zu gar keiner KESt-Abfuhrverpflichtung kommt. Sollte – ausnahmsweise – für die Vermögenszuwendung societatis causa Kapitalertragsteuer abgeführt worden sein, obwohl die Rückforderung rechtzeitig (bis zum Bilanzstichtag) erfolgt ist, liegt eine zu Unrecht einbehaltene Kapitalertragsteuer iSd § 240 BAO vor.

C. Die außerbetriebliche Sphäre einer Körperschaft

1. Ebene der Körperschaft

a) Allgemeine Grundsätze

Nach der nunmehr gefestigten Judikatur des VwGH kann eine Körperschaft nicht nur eine betriebliche, sondern auch eine „außerbetriebliche“ Sphäre haben. Der VwGH stellt in der Begründung der außerbetrieblichen Sphäre auf § 7 Abs 2 KStG ab, wonach die einkommensteuerlichen Gewinnermittlungsvorschriften auch für Körperschaften gelten. Daher sei die Betriebsvermögenseigenschaft von Wirtschaftsgütern bei Körperschaftsteuersubjekten nach den gleichen Grundsätzen wie bei Einkommensteuersubjekten zu beurteilen. Ein Wirtschaftsgut, das privaten bzw gesellschaftsrechtlichen Zwecken dient oder objektiv erkennbar für solche bestimmt ist, könne nicht Betriebsvermögen einer Kapitalgesellschaft sein. Dem außerbetrieblichen Bereich zuzuordnende WirtS. 224schaftsgüter sind auf Ebene der Kapitalgesellschaft steuerneutral. Sowohl Einnahmen als auch Aufwendungen im Zusammenhang mit Wirtschaftsgütern der außerbetrieblichen Sphäre sind steuerneutral. Es erübrigt sich hinsichtlich dieser Wirtschaftsgüter auch die auf dem Trennungsprinzip zwischen Gesellschaft und Gesellschafter beruhende Korrektur von unerwünschten Vermögensverschiebungen nach Maßgabe des § 8 Abs 2 KStG; dh im Bereich der außerbetrieblichen Sphäre einer Kapitalgesellschaft kommt auf Ebene der Kapitalgesellschaft das Rechtsinstitut der verdeckten Ausschüttung nicht zum Tragen. Denn – anders als auf Ebene des Beziehers – kann eine verdeckte Ausschüttung iSd § 8 Abs 2 KStG nur in Bezug auf die steuerrelevante Sphäre der betreffenden Körperschaft vorliegen. Es besteht hier kein „Gleichklang“ mit der Ebene der Kapitalgesellschaft. Die Nutzungsüberlassung eines Wirtschaftsgutes kann beim Anteilsinhaber somit auch dann eine verdeckte Ausschüttung sein, wenn das Wirtschaftsgut nicht zum steuerlichen Betriebsvermögen der Körperschaft gehört.

Die Judikatur des VwGH zur außerbetrieblichen Sphäre einer Kapitalgesellschaft entwickelte sich im Wesentlichen anhand einiger spezifischer Sachverhalte zur Nutzungsüberlassung von Luxus(wohn)immobilien durch eine Kapitalgesellschaft an deren Gesellschafter. Nach dem Erk des VwGH vom 16.5.2007 ist zu unterscheiden„zwischen jederzeit im betrieblichen Geschehen (zB durch Vermietung) einsetzbaren Gebäuden einer Kapitalgesellschaft einerseits und […] Gebäuden, die schon ihrer Erscheinung nach (etwa besonders repräsentatives Gebäude oder speziell auf die Wohnbedürfnisse des Gesellschafters abgestelltes Gebäude) für die private Nutzung durch den Gesellschafter bestimmt sind, andererseits“.

Jederzeit im betrieblichen Geschehen einsetzbare Gebäude zählen idR zum Betriebsvermögen einer Kapitalgesellschaft. Entscheidend dabei ist, ob die betreffende Immobilie für eine fremdübliche, marktkonforme Nutzungsüberlassung geeignet ist. Wird ein im betrieblichen Geschehen einsetzbares Gebäude dem Gesellschafter zu einem unangemessen niedrigen Mietzins vermietet, führt dies – bei Vorliegen der übrigen VorausS. 225setzungen einer verdeckten Ausschüttung – zum Ansatz fremdüblicher Betriebseinnahmen (Mieterträge) bei der Kapitalgesellschaft. Ein Rückgriff auf die außerbetriebliche Sphäre ist in diesen Fällen ausgeschlossen, die fremdunübliche Nutzungsüberlassung ist nach den Grundsätzen von verdeckten Ausschüttungen sowohl auf Ebene der Körperschaft als auch auf Ebene des Anteilsinhabers zu neutralisieren. Gebäude, die schon ihrer Erscheinung nach für die private Nutzung durch den Gesellschafter bestimmt sind, sind hingegen der außerbetrieblichen Sphäre zuzuordnen. Paradigmatisch sind zwei Kategorien von Gebäuden: zum einen besonders repräsentative Gebäude, zum anderen Gebäude, die speziell auf die Wohnbedürfnisse des Gesellschafters zugeschnitten sind. Die neuere Judikatur des VwGH stellt auf Wirtschaftsgüter einer Körperschaft ab, deren Anschaffung allein gesellschaftsrechtlich veranlasst ist und die ein sorgfältiger, nur auf die wirtschaftlichen Interessen der Körperschaft bedachter Geschäftsleiter gar nicht angeschafft hätte. Nach der Judikatur des VwGH ist (Grund-)Voraussetzung für diese Zuordnung, dass die Vereinbarung über die Nutzungsüberlassung (zwischen Gesellschaft und Gesellschafter) einem Fremdvergleich nicht standhält. Nach der neueren Judikatur des VwGH bezieht sich der Fremdvergleich auf „die Errichtung des Gebäudes mit anschließender Nutzungsüberlassung“ und schließt damit den Investitionsvorgang ausdrücklich in den Fremdvergleich ein. Liegt außerbetriebliches Vermögen vor, ist die Anschaffung oder Herstellung des Gebäudes von vornherein nicht als betrieblich veranlasst anzusehen. In dem Erk vom 23.2.2010, 2007/15/0003 stellt der VwGH unter Berufung auf Zorn darauf ab, dass die betreffenden Liegenschaften als „verdeckte Ausschüttung an der Wurzel von vornherein nicht zum Betriebsvermögen der Kapitalgesellschaft zählen“.

S. 226Für außerbetriebliches Vermögen ist darauf abzustellen, ob ein besonders repräsentatives bzw auf den Gesellschafter zugeschnittenes Gebäude vorliegt; es kommt dabei auf das Erscheinungsbild der Baulichkeit im Zeitpunkt der Errichtung an.

Die vom VwGH verwendete Diktion der „verdeckten Ausschüttung an der Wurzel“ ist unglücklich, weil sie sich – nach Maßgabe der betreffenden VwGH-Entscheidungen – auf die Qualifikation eines Vermögensgegenstandes als außerbetriebliches Vermögen einer Kapitalgesellschaft bezieht; beim außerbetrieblichen Vermögen kommt aber – auf Ebene der Kapitalgesellschaft – das Rechtsinstitut der verdeckten Ausschüttung gar nicht zum Tragen.^,

Die von den KStR 2013 idF vor dem WE 2019 aus der Diktion der „verdeckten Ausschüttung an der Wurzel“ gezogenen Schlussfolgerungen über die wirtschaftliche Zuordnung der betreffenden Vermögensgegenstände wurden aufgegeben, weil sie nicht mit den allgemeinen Grundsätzen über die Zurechnung von Wirtschaftsgütern nach Maßgabe des wirtschaftlichen Eigentums in Einklang standen.

Außerbetriebliches Vermögen liegt vor, wenn es sich bei dem betreffenden (idR) Gebäude um ein besonders repräsentatives oder besonders auf die Vorlieben des Gesellschafters zugeschnittenes Objekt handelt und keine fremdübliche Miete bezahlt wird. Obwohl vom VwGH nicht direkt angesprochen, ist insb auch die Unrentabilität einer Immobilie charakteristisch, weil ein Teil der Investitionskosten von vornherein nicht in einer marktgängigen Mietrendite Deckung findet und daher verloren geht.

S. 227Aus dem Blickwinkel des § 8 Abs 2 KStG sollte es im Grunde gleichgültig sein, ob iZm einem Mietverhältnis mit dem Gesellschafter eine Miete tatsächlich entrichtet wird oder nicht; im Fall der Nichtverrechnung erfolgt der Ansatz auf Basis von § 8 Abs 2 KStG als verdeckte Ausschüttung. Da nach der Judikatur des VwGH zwischen der außerbetrieblichen Sphäre, die auf Ebene der Kapitalgesellschaft keine verdeckte Ausschüttung kennt, und der betrieblichen Sphäre zu unterscheiden ist, führt die (tatsächliche) Nichtverrechnung von Renditemieten iZm außerbetrieblichem Vermögen letztendlich zu einem Steuervorteil: Die „Vermietungsrenditen“ bleiben auf Ebene der Kapitalgesellschaft steuerlich unbeachtlich, sie sind „nur“ als verdeckte Ausschüttung an den Gesellschafter zu erfassen. Im Fall tatsächlich entrichteter Renditemieten kann man nicht zu außerbetrieblichem Vermögen kommen; hier würden die Renditemieten auf Ebene der Kapitalgesellschaft „normal“ besteuert werden. Diese aus Sicht des § 8 Abs 2 KStG unsystematische Differenzierung zeigt sehr plastisch, dass das Konstrukt des außerbetrieblichen Vermögens an sich im Ertragsteuerrecht entbehrlich ist.

b) Zum Fremdvergleich

Der Fremdvergleich in Bezug auf die Angemessenheit der Miete stellt – nach der Judikatur des VwGH – darauf ab, „was unter einander fremd gegenüberstehenden Personen vereinbart worden wäre, und damit insbesondere auch darauf, was ein Investor als Rendite aus der Investition der konkret aufgewendeten Geldsumme erwartet“. Mit der Renditeerwartung eines marktüblich agierenden Immobilieninvestors sei jene Rendite gemeint, die üblicherweise aus dem Kapital durch Vermietung erzielt werde. Maßgeblich sei demnach jener Renditesatz, der sich bei Veranlagung des Gesamtbetrages der Anschaffungs- und Herstellungskosten in gut rentierliche Immobilien (also in Immobilien von jener Art, die eine hohe Rendite erwarten lassen) ergebe. Nach Auffassung des VwGH kommt dabei ein Renditesatz von 3 % bis 5 % (gemeint als Verhältnis von Jahresmieterlösen zum Betrag des investierten Kapitals) zum Tragen („Renditemiete“).

Nach dem Erk des VwGH vom 7.12.2020, Ra 2020/15/0004-5 wird bei der Renditeerwartung eines wirtschaftlich agierenden Immobilieninvestors auf jene Mieteinnahmen abgestellt, die ein gewissenhafter, auf die Interessen der Körperschaft bedachter Geschäftsleiter aus dem eingesetzten Kapital durch Vermietung – im Wege des Investments in gut rentierliche Immobilien – erzielen könne. Dadurch sei ein Maßstab gefunden, um prüfen zu können, ob das Immobilieninvestment der Körperschaft primär den ihr nahestehenden Personen (Gesellschaftern, Stiftern) dienen soll oder auf die wirtschaftliche Tätigkeit von Mieteinnahmen ausgerichtet sei. Der VwGH stellt darauf ab, ob die von der Körperschaft tatsächlich erzielten Mieten jene Höhe erreichen, die sich S. 228im Falle der Investition des vorgegebenen Kapitals in Immobilien jener Art, die erfahrungsgemäß gute Renditen erwarten lassen (zB kleinere Wohnungen im urbanen Bereich), ergeben würden.

Lachmayer verweist in ihrer Entscheidungsbesprechung auf das Verständnis des VwGH, wonach sich die Fremdüblichkeit einer Miete nicht aus einem Vergleich mit jener Miete, die am Markt von fremden Dritten für ein „solches“ Gebäude erzielbar ist, ergibt. Die Renditemiete als Maßstab der Fremdüblichkeit wird von dem Gedanken getragen, dass ein Investor, der eine bestimmte Summe Kapital zur Verfügung hat und in Immobilien investieren will, dieses in gut rentierliche Objekte investieren wird.

Nach Lachmayer stellt der VwGH auf einen Investor ab, der nur am Mietertrag interessiert ist. Im Rahmen einer Fremdvergleichsanalyse sei es daher nicht zulässig, auf einen Investor abzustellen, der die Wertentwicklung einer Immobilie in seine Renditeerwartung mit einbezieht und sich deshalb mit einer niedrigeren Rendite aus der Vermietung zufriedengibt.

Im Hinblick darauf, dass – iSd angeführten VwGH-Judikatur – der Fremdvergleich von einem Investor in bestimmte Anlagewohnungen (nach Lachmayer in guter bis mäßiger Lage) mit Renditen aus der Vermietung zwischen 3 und 5 % abstellt, ist das Kriterium der spezifischen Marktmiete (zB von Einfamilienhäusern in guter urbaner Lage) obsolet geworden, wenn/weil es zu anderen Renditen führen würde. Entsprechende Sachverständigenbeweise waren daher im Erk des VwGH vom 7.12.2020, Ra 2020/15/0004-5 ohne Relevanz.

Die in der jüngsten Judikatur des VwGH angeführten Grundsätze des Fremdvergleichs vermögen nicht zu überzeugen:

Bei der Besteuerung einer Kapitalgesellschaft werden die laufenden Erträge gleichermaßen wie Veräußerungsgewinne aus Immobilien im Rahmen der KöSt erfasst. Es ist daher nicht einsichtig, warum die Fremdvergleichsanalyse bei einer konkreten Immobilieninvestition den Aspekt einer möglichen Wertsteigerung der Substanz außer Ansatz lässt. Gerade bei Immobilieninvestitionen können – gleich wie bei Aktien – beide Ertragskomponenten wirtschaftlich eine große Rolle spielen. Warum dieser Ertragsaspekt im Rahmen der Fremdvergleichsanalyse ausgeblendet werden soll, lässt sich weder wirtschaftlich noch steuerrechtlich begründen.

S. 229Der in der neuen Judikatur maßgebende Fremdvergleich geht über das übliche Abstraktionsniveau eines Fremdvergleichs hinaus: Der Fremdvergleich einer Leistungsbeziehung basiert auf einem Vergleich des tatsächlich verwirklichten Sachverhaltes (zB Vermietung einer bestimmten luxuriösen Immobilie an den Gesellschafter) mit einem hypothetischen (abstrahierten) Sachverhalt (der Vermietung an unverbundene Mieter). Der VwGH abstrahiert – auf Basis der Denkfigur eines ordentlichen Geschäftsleiters – nicht nur die konkrete Leistungsbeziehung, sondern stellte die konkrete Vermietung einem anderen, abstrahierten Geschäftsmodell gegenüber: Die Vermietung eines – ggf luxuriösen – Hauses wird mit der Vermietung von Kleinwohnungen in mittlerer urbaner Lage verglichen (unter Ausblendung des Wertsteigerungspotenzials). Damit wird der VwGH – außerhalb der Möglichkeiten des § 8 Abs 2 KStG – selbst zum Unternehmer, weil er über sein als angemessen und fremdüblich angenommenes, alternatives Geschäftsmodell Mindestmietrenditen verlangt, die es beim konkreten Sachverhalt nicht gibt bzw idR auch nicht geben kann. Dies führt zum Ergebnis, dass eine GmbH zwar grundsätzlich in Wohnimmobilien jeglicher Art zu den jeweiligen Mietrenditen investieren darf. Wenn die GmbH aber eine Wohnimmobilie einem Gesellschafter überlässt, sind – über die tatsächlich erzielbaren Mietrenditen hinaus – Mindestrenditen aus den oft nicht vergleichbaren Geschäften anzusetzen. Diese Form des Fremdvergleichs ist besonders problematisch, wenn eine GmbH mehrere vergleichbare Wohnimmobilien an Gesellschafter und an Dritte vermietet und hier sogar ein interner Fremdvergleich möglich wäre. Diese Fallkonstellation könnte mit einer Restaurant GmbH (im Luxussegment) verglichen werden, bei der Speisen aufgrund der Personalintensität oftmals wenig ertragreich sind. ISd Judikatur des VwGH könnte man – im Hinblick auf die Denkfigur des ordentlichen Geschäftsleiters – bei der Konsumation von Speisen durch den Gesellschafter Renditen wie bei stark frequentierten günstigeren Gasthäusern verlangen.

Der Fremdvergleich lässt keine Adaption eines Geschäftsmodells (konkrete Investition) zu, sondern stellt nur auf eine Abstraktion der konkreten Leistungsbeziehung zwischen Gesellschaft und Gesellschafter ab. Wenn eine GmbH zB hochwertige Speisen an Dritte (mit entsprechenden Renditen) veräußert oder (Luxus-)Immobilien zu bestimmten Mieten an Dritte überlässt, kann sie – im Hinblick auf § 8 Abs 2 KStG – dies zu denselben Konditionen auch gegenüber dem Gesellschafter tun. Dasselbe gilt, wenn die GmbH nur eine einzige – ggf luxuriöse – Wohnimmobilie hat; auch hier kann sie – auf Basis des § 8 Abs 2 KStG – nicht zu steuerlichen Renditen gezwungen werden, die sie nicht erzielt hätte, wenn sie die betreffenden Immobilien an Dritte überlassen hätte.

2. Ebene des Anteilsinhabers

Unabhängig davon, ob auf Ebene der Körperschaft außerbetriebliches Vermögen anzunehmen ist oder nicht, ist die Nutzungsüberlassung einer Liegenschaft auf Ebene des Gesellschafters ausschließlich am Maßstab der verdeckten Ausschüttung zu prüfen bzw S. 230zu erfassen:^, Eine vA auf Seiten des Anteilseigners liegt iHd Differenz zwischen tatsächlich geleisteter Miete und Marktmiete bzw abstrakt berechneter Renditemiete vor; dies gilt auch dann, wenn auf Körperschaftsebene von außerbetrieblichem Vermögen auszugehen ist.

Bis zu den Erk des VwGH vom 7.12.2020, Ra 2020/15/0004-5 und 7.12.2020, Ra 2020/15/0067-6 ging man von der Unterscheidung zwischen „Marktmiete“ und „Renditemiete“ aus. In dem Erkenntnis vom 18.10.2017, Ra 2016/13/0050, führt der VwGH Folgendes aus:

Die neuere Judikatur des VwGH geht von einem Gleichklang zwischen Renditemiete und Marktmiete aus, weil sie nicht nur die Miete, sondern auch die Investition einem Fremdvergleich unterzieht. Als Maßstab des Fremdvergleichs dürften immer gut rentierliche kleinere Wohnungen in guter und mittlerer urbaner Lage als Vergleichsszenario angenommen werden (siehe dazu Pkt IV.C.1.b).

Es stellt sich – für die Bemessung der verdeckten Ausschüttung auf Ebene des Gesellschafters – die Frage, ob die in der neueren Judikatur des VwGH vorgesehenen zwingenden Renditevorstellungen (die sich aus alternativen Immobilieninvestitionen ergeben) auch auf die Bemessung des Vorteils aus der Nutzungsüberlassung der konkreten Immobilie Anwendung finden können. Die vom VwGH angesprochene Denkfigur des ordentlichen Geschäftsleiters, der in rentierlichere (als die tatsächlichen) Immobilien investieren sollte, ist kein geeigneter Denkansatz, den Wert der Nutzungsüberlassung S. 231einer konkreten Immobilie an einen Gesellschafter nach den angeführten (fixen) Renditevorstellungen des VwGH zu bemessen. Denn dies würde zu „Mietwerten“ (einer konkreten Immobilie), die nichts mit den realen wirtschaftlichen Vorteilen aus einer Nutzungsüberlassung zu tun haben und daher zu einer Besteuerung nicht vorhandener Vorteile führen.

V. Kapitalgesellschaften und ihre Anteilsinhaber als Bezieher von verdeckten Ausschüttungen

A. Die verdeckt ausschüttende Kapitalgesellschaft

Der vorliegende Beitrag beschäftigt sich mit verdeckten Ausschüttungen von Kapitalgesellschaften; es kommen inländische und vergleichbare ausländische Gesellschaften mit beschränkter Haftung, Aktiengesellschaften und Europäische Aktiengesellschaften in Frage. Zuwendungen von Personengesellschaften können nicht als vA angesehen werden.

Aus der Sicht des § 8 Abs 2 KStG ist nicht notwendig, dass die Kapitalgesellschaft zivil- und gesellschaftsrechtlich existent ist. Die Grundsätze über verdeckte Ausschüttungen kommen auch bei Vorgesellschaften iSd § 4 Abs 1 KStG sowie bei Kapitalgesellschaften in Liquidation bis zur Beendigung der Steuersubjektivität iSd § 4 Abs 2 KStG zum Tragen.

Auch eigentümerlose Körperschaften kommen als verdeckt ausschüttende Körperschaften in Frage, zB Sparkassen, Stiftungen oder Vereine nach dem VerG. Der vorliegende Beitrag konzentriert sich auf Kapitalgesellschaften.

S. 232B. Anteilsinhaber als Bezieher von verdeckten Ausschüttungen

1. Zum Anteilsinhaber

Die Definition der verdeckten Ausschüttung setzt auch aus Sicht des § 8 Abs 2 KStG einen qualifizierten Bezieher voraus; nur bei bestimmten Beziehern kann ein Vermögensvorteil societatis causa angenommen werden. Bei Kapitalgesellschaften ist in erster Linie auf den rechtlichen und wirtschaftlichen Eigentümer der Gesellschaftsanteile abzustellen. Es kommen neben den Aktionären und den GmbH-Gesellschaftern auch die ertragsteuerlich gleichgestellten Anteilsinhaber aus sozietären Genussrechten und Partizipationskapital in Frage. Das Beteiligungsausmaß spielt grundsätzlich keine Rolle. Verdeckte Ausschüttungen sind auch bei geringen Beteiligungsquoten möglich.

Eine verdeckte Ausschüttung stellt primär darauf ab, dass eine Körperschaft einen Vermögensvorteil societatis causa zuwendet. Es kann ein – als verdeckte Ausschüttung zu qualifizierender – Vermögensvorteil auch im Hinblick auf ein zukünftiges Gesellschafterverhältnis erfolgen. Die Leistungen der Kapitalgesellschaft müssen aber in einem engen zeitlichen oder sachlichen Zusammenhang mit dem späteren Gesellschafterverhältnis stehen. Besteht allerdings kein konkreter Zusammenhang mit einem zukünftigen Gesellschaftsverhältnis, kann eine rechtsgeschäftliche Vereinbarung, auch wenn sie für einen Vertragspartner vorteilhaft ist, keine verdeckte Ausschüttung zur Folge haben.

Scheidet ein Gesellschafter aus seiner Gesellschafterposition aus, hat dies auf verdeckte Ausschüttungen, die in der bisherigen Stellung des Anteilsinhabers wurzeln, keine Auswirkung. Für die Annahme einer verdeckten Ausschüttung ist entscheidend, dass die Leistungsbeziehung gesellschaftsrechtlich veranlasst ist; der Rechtsgrund wurde idR zu einem Zeitpunkt geschaffen, in dem der Vorteilsempfänger noch Gesellschafter war. Eine vA an den Gesellschafter kann auch anlässlich seines Ausscheidens erfolgen.

Keine – für eine Annahme einer verdeckten Ausschüttung nach § 8 Abs 2 KStG– ausreichende Rechtsstellung liegt bei sonstigen, nicht sozietär Beteiligten, wie zB Darlehensgebern oder stillen Gesellschaftern vor.

S. 233Die Figur des „faktischen Machthabers“ hat bei Kapitalgesellschaften keine Bedeutung. Diese Auffassung wird auch durch die Entscheidung des VwGH vom 28.5.1998, 96/15/0114, gestützt. Das Erkenntnis betrifft einen „faktischen Geschäftsführer“ einer Bau-GmbH, an der er gesellschaftsrechtlich nicht beteiligt war und bei der er eine machthabende Stellung innehatte. Der faktische Geschäftsführer hatte Schwarzumsätze „in die eigene Tasche“ gewirtschaftet. Die körperschaftsteuerliche Situation der GmbH war zwar nicht verfahrensgegenständlich, in der Begründung verweist der VwGH jedoch darauf, dass widerrechtlich und gegen den Willen der Gesellschaft verschaffte Vorteile eines machthabenden Nichtgesellschafters idR Betriebsausgaben der Gesellschaft sind. Der zu aktivierende Rückforderungsanspruch der Gesellschaft gegenüber dem Nichtgesellschafter wirkt sich in diesem Zusammenhang allerdings aufwandsneutralisierend aus. Auch in Bezug auf die Besteuerung des faktischen Geschäftsführers kommt der VwGH zu dem Ergebnis, dass – auf Ebene des Vorteilsempfängers – eine verdeckte Ausschüttung iSd § 27 Abs 1 Z 1 EStG nur bei Vorteilsgewährung an den Gesellschafter oder an diesem nahestehende Personen vorliegen kann. Auf Ebene des Beziehers hängt die Qualifikation der widerrechtlich verschafften Vorteile von der Art der entfalteten Tätigkeit ab. Verschaffte beispielsweise eine nichtselbständige Tätigkeit die Möglichkeit zur Bereicherung, so ist der Vorteil nach der hM in Österreich im Rahmen der Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit zu erfassen.

2. Nahestehende als Bezieher von verdeckten Ausschüttungen

Eine verdeckte Ausschüttung kann auch verwirklicht werden, wenn der Vorteilsempfänger nicht der Gesellschafter selbst, sondern eine ihm nahestehende Person ist. Wesentlich ist, dass die Vorteilsgewährung gesellschaftsrechtlich veranlasst ist und die Gesellschaft nicht ein eigenständiges betriebliches Interesse an der Leistung an die nahestehende Person hat. Der Empfänger der Leistung muss dem Gesellschafter nahestehen; auf das Verhältnis zu der Gesellschaft kommt es nicht an. Aus steuerlicher Sicht bleiben die Gesellschafter Empfänger der verdeckten Ausschüttung.

S. 234Das – für die Annahme einer verdeckten Ausschüttung notwendige – „Nahestehen“ zu einem Anteilsinhaber kann durch familienrechtliche, gesellschaftsrechtliche, schuldrechtliche oder rein tatsächliche Umstände begründet werden.

Kommt es zu einer verdeckten Ausschüttung an eine nahestehende Person, werden die verdeckten Ausschüttungen dem – das Naheverhältnis vermittelnden – Gesellschafter als Beteiligungserträge ertragsteuerlich zugerechnet. Die Weiterleitung der als verdeckte Ausschüttung erfassten Kapitalerträge ist aus der Sicht des Anteilsinhabers eine steuerneutrale Einkommensverwendung.

Im Fall von verbundenen Gesellschaften (zB Schwester- oder Nichtengesellschaften) ist die verdeckte Ausschüttung immer im Verhältnis zum unmittelbaren Anteilsinhaber anzunehmen. Dies gilt unabhängig davon, ob der Vermögensvorteil an den direkten Gesellschafter oder an eine sonst verbundene Gesellschaft geleistet wird. ZB im Falle eines Schwesternverhältnisses ist die verdeckte Ausschüttung im Verhältnis zur Muttergesellschaft anzunehmen; in der Folge liegt eine Einlage der Muttergesellschaft in die Schwestergesellschaft vor. Da vA daher nicht an einen mittelbaren Gesellschafter erfolgen, sind „der Beteiligungskette entlang“ weitere vA zu prüfen.

Im Fall einer verdeckten Gewinnausschüttung einer GmbH, deren Gesellschafterin eine Privatstiftung ist, an den Begünstigten der Privatstiftung, liegt eine verdeckte Ausschüttung iSd § 8 Abs 2 KStG an die Privatstiftung sowie eine verdeckte Zuwendung an den Begünstigten vor, wenn der Vorgang auf einer auf Vorteilsgewährung gerichteten Willensentscheidung der Stiftung beruht.

VI. Gesellschaftsrechtliche Veranlassung

A. Allgemeines

Verdeckte Ausschüttungen iSd § 8 Abs 2 KStG dienen der Abgrenzung der steuerrelevanten, Einkünfte erzielenden Sphäre von der steuerneutralen Sphäre der Einkommensverwendung einer Körperschaft. Bei der Prüfung von verdeckten Ausschüttungen ist somit darauf abzustellen, ob eine Zuwendung nach ihrem „inneren Gehalt“ ihre Ursache in einer S. 235schuldrechtlichen Beziehung zwischen Gesellschaft und Gesellschafter oder im Gesellschaftsverhältnis hat. Liegt eine gesellschaftsrechtliche Verursachung vor, ist eine verdeckte Ausschüttung anzunehmen. Zentrales Merkmal einer verdeckten Ausschüttung ist die Veranlassung der Zuwendung eines Vermögensvorteils aufgrund der Gesellschafterstellung außerhalb einer offenen Einkommensverwendung.

Die Veranlassung societatis causa wird nach der stRsp des VwGH sowie nach der Verwaltungspraxis anhand eines Fremdvergleichs ermittelt. Dabei werden die Verträge zwischen der Kapitalgesellschaft und ihren Gesellschaftern an jenen Kriterien gemessen, die für die Anerkennung von Verträgen zwischen nahen Angehörigen entwickelt wurden. Nach diesen Maßstäben muss eine Vereinbarung

• nach außen ausreichend zum Ausdruck kommen,

• einen eindeutigen und klaren Inhalt haben und

• zwischen Fremden unter den gleichen Bedingungen abgeschlossen werden.

Die genannten Kriterien müssen kumulativ im Zeitpunkt des Vertragsabschlusses vorliegen.

Ergänzend wird zur Bestimmung des Fremdvergleichs auch der Sorgfaltsmaßstab des ordentlichen und gewissenhaften gesetzlichen Vertreters herangezogen.

Die Frage des Fremdvergleiches ist eine Sachverhalts- und keine Rechtsfrage und daher von den Finanzbehörden auf Basis eines ordnungsgemäßen Ermittlungsverfahrens in freier Beweiswürdigung zu lösen. Da der Fremdvergleich primär auf Sachverhaltsebene zu lösen ist, ist auf eine einzelfallbezogene Betrachtungsweise abzustellen, wobei die Abgabenbehörde prinzipiell den Nachweis des Vorliegens einer unangemessenen Gestaltung zu führen hat.

S. 236Der für die Beurteilung der gesellschaftsrechtlichen Veranlassung einer Leistungsbeziehung zentrale Fremdvergleich beinhaltet zwei objektive Komponenten:

• Eine aus den Kriterien über die Anerkennung von Verträgen zwischen nahen Angehörigen resultierende formale Komponente sowie

• die materielle Komponente der Fremdüblichkeit einer Leistungsbeziehung.

B. Zeitliche Aspekte des Fremdvergleichs

Der maßgebende Beurteilungszeitpunkt für den Fremdvergleich ist (grundsätzlich) der Zeitpunkt des Abschlusses einer schuldrechtlichen Beziehung. Denn ab diesem Zeitpunkt sind die Beteiligten zivilrechtlich gebunden. Wenn sich die tatsächlichen Umstände bis zum Zeitpunkt der Leistungserbringung geändert haben, so kann dies für die Beurteilung des Veranlassungszusammenhanges keine Rolle spielen. Eine fremdübliche Vereinbarung bleibt fremdüblich, wenn der Vertrag später wie vereinbart abgewickelt wird.

Die Änderung der Gesellschafterverhältnisse im Laufe der Zeit hat grundsätzlich keine Auswirkungen auf die Qualifikation eines Vorgangs als verdeckte Ausschüttung. Maßgebend ist, dass die Leistungsbeziehung im Entstehungszeitpunkt oder im gegebenenfalls betrieblich gebotenen Anpassungszeitpunkt sozietär veranlasst ist. Die Qualifikation als verdeckte Ausschüttung würde auch dann bestehen bleiben, wenn sämtliche Anteile abgegeben werden.

Umgekehrt gilt dasselbe: Ein betriebliches Geschäftsverhältnis bleibt auch dann betrieblich veranlasst, wenn eine Vereinbarung vorteilhaft ist und es zu einem späteren Gesellschafterverhältnis kommt. Maßgebend ist hier, dass es zu keiner Zuwendung eines Vermögensvorteils im Hinblick auf ein zukünftiges Gesellschafterverhältnis kommt, sondern eine betriebliche Veranlassung für das betreffende Rechtsverhältnis anzunehmen ist.

S. 237C. Formelle Komponenten des Fremdvergleiches

1. Allgemeine Grundsätze

Die – nach der Judikatur des VwGH und nach der Verwaltungspraxis – geforderten formellen Kriterien resultieren aus den steuerlichen Grundsätzen über die Anerkennung von Vereinbarungen zwischen nahen Angehörigen. Derartige Vereinbarungen müssen nach außen ausreichend zum Ausdruck kommen und einen eindeutigen und klaren Inhalt haben.

Die Beurteilung von Formmängeln bei Vereinbarungen zwischen Gesellschafter und Gesellschaft findet – ebenso wie der Fremdvergleich im Allgemeinen – im Bereich der Beweiswürdigung und der Tatsachenfeststellung statt. Formmängel bedeuten berechtigte Zweifel am wirtschaftlichen Gehalt einer behaupteten vertraglichen Gestaltung. Formmängel berechtigen aber nicht dazu, automatisch von einem durch das Gesellschaftsverhältnis veranlassten Vorgang auszugehen. Formmängel lassen vielmehr Zweifel an der Ernsthaftigkeit und/oder am Inhalt einer Vereinbarung zwischen Gesellschafter und Gesellschaft aufkommen und begründen die Vermutung eines durch das Gesellschaftsverhältnis veranlassten Vorganges.

Nach den KStR 2013 führen Formmängel zur Beweislastumkehr. Danach begründen Formmängel „ungeachtet der zunächst bei der Abgabenbehörde liegenden Beweislast für das Vorliegen einer unangemessenen Gestaltung […] die (widerlegbare) Vermutung für das Vorliegen einer Einkommensverwendung“. Die Körperschaft hat es somit in der Hand, die inhaltliche Angemessenheit und Unbedenklichkeit einer – der äußeren Form nach nicht ausreichend dokumentierten – Leistungsbeziehung nachzuweisen. Wenn dieser Nachweis gelingt, ist das Geschäft als betrieblich veranlasst anzuerkennen.

2. Zum Nachweis der betreffenden Leistungen

Anders als in Deutschland, wo Vereinbarungen nicht nur im Vorhinein klar und eindeutig zu treffen, sondern auch tatsächlich durchzuführen sind, stellen die österreichiS. 238schen KStR 2013 – prima vista – (nur) auf „das Erfordernis klarer, ernsthafter, im Voraus abgeschlossener und die Körperschaft bindender Vereinbarungen“ ab. In der Folge verweisen die KStR 2013 auf „eine absolut unübliche Form der Vereinbarung“, die schon für sich auf die mangelnde Ernsthaftigkeit der Vereinbarung schließen lässt und zur Qualifikation als verdeckte Ausschüttung führt. Unter Hinweis auf das Erk des VwGH vom 10.7.1996, 95/15/0181, 0182, 0813 nennen die KStR 2013 (ua) das Beispiel des Pauschalentgeltes für den Anteilsinhaber, das unabhängig davon anfällt, wann und in welchem Umfang Leistungen erbracht werden. In dem angeführten Erk stellt der VwGH ausdrücklich darauf ab, dass der Steuerpflichtige im Rahmen seiner Mitwirkungspflichten die betreffenden Leistungen zu beschreiben und nachzuweisen hat. Nach dem betreffenden Sachverhalt konnte der Steuerpflichtige den Nachweis über die (pauschal) verrechneten Leistungen nicht erbringen; idF wurde offenbar die gesamte Vereinbarung als verdeckte Ausschüttung dem Grunde nach nicht anerkannt.

D. Materielle Komponenten des Fremdvergleiches

Beim Fremdvergleich, der den entscheidenden Maßstab für Vorliegen und Ausmaß einer verdeckten Ausschüttung darstellt, ist von folgendem Vergleich auszugehen: Der tatsächlich verwirklichte Sachverhalt ist mit einem Vorgang, der unter Wegdenken der gesellschaftsrechtlichen Verbindung oder der nahen Beziehung üblich wäre, zu vergleichen. Dementsprechend hält eine Gestaltung grundsätzlich dem Fremdvergleich stand, wenn sie mit diesem Inhalt auch zwischen voneinander völlig unabhängigen Personen zustande gekommen wäre. Beim Maßstab des Fremdvergleiches ist von vornherein von einem gewissen Spielraum auszugehen. Nicht jede geringfügige Abweichung von einem bestimmten – als Fremdvergleichswert zu betrachtenden – Richtwert führt zur Annahme einer verdeckten Ausschüttung. Der Fremdvergleichswert kann regelmäßig nicht in einem konkreten Betrag angegeben werden, sondern bewegt sich idR innerhalb einer bestimmten Bandbreite.

Der Fremdvergleich ist immer einzelfallbezogen. Allgemein gilt, dass sich der Fremdvergleich auf den betreffenden, konkreten Betrieb (mit allen vorhandenen Ineffizienzen) beziehen muss. Der maßgebende Beurteilungszeitpunkt für den Fremdvergleich ist der Zeitpunkt des Abschlusses einer schuldrechtlichen Beziehung.

S. 239Beim Fremdvergleich kann als Prüfungsmaßstab von

• einem tatsächlichen internen Fremdvergleich,

• einem tatsächlichen externen Fremdvergleich oder

• einem hypothetischen Fremdvergleich ausgegangen werden.

Bei einem tatsächlichen internen Fremdvergleich schließt die Körperschaft – vergleichbare – Geschäfte nicht nur mit dem Gesellschafter, sondern auch mit Dritten ab. Die mit den unabhängigen Dritten abgeschlossenen Vereinbarungen lassen Rückschlüsse auf die vergleichbaren Vereinbarungen mit dem Gesellschafter zu. Bei dem tatsächlichen internen Fremdvergleich wird die besondere betriebliche Situation damit wesensimmanent von vornherein mitberücksichtigt.

Bei einem tatsächlichen externen Fremdvergleich stellt man auf Geschäfte zwischen anderen vergleichbaren Betrieben und unabhängigen Dritten ab. ZB:

• Das tatsächliche Geschäftsführungsgehalt eines Gesellschafters wird mit den durchschnittlichen Geschäftsführungsgehältern von branchengleichen Unternehmen verglichen.

• Ein bestimmter Kaufpreis für ein (idR vertretbares) Wirtschaftsgut wird mit „Marktwerten“ oder Börsenkursen des betreffenden Wirtschaftsgutes verglichen.

• Ein Grundstücksverkauf zwischen Gesellschaft und Gesellschafter wird mit vergleichbaren Grundstücksverkäufen zwischen anderen, unabhängigen Vertragspartnern verglichen.

IdR berücksichtigt der tatsächliche externe Fremdvergleichsmaßstab im ersten Schritt nicht die besondere betriebliche Situation einer Kapitalgesellschaft; diese ist aber zusätzlich ins Kalkül zu ziehen. Abweichungen vom – aufgrund eines tatsächlichen externen Fremdvergleiches ermittelten – Wert können betrieblich gerechtfertigt sein und daher die Annahme einer verdeckten Ausschüttung ausschließen. Nach Wilk bestehe somit kein Rangverhältnis zwischen den Methoden des Fremdvergleichs.

Die Berücksichtigung der besonderen betrieblichen Interessen bzw der sonstigen betrieblichen Besonderheiten einer Körperschaft ist zwingend. Dies ergibt sich bereits aus der Notwendigkeit, dass der tatsächliche interne Fremdvergleich und der tatsächliche externe Fremdvergleich auf derselben (grundsätzlichen) Zielsetzung, der Ermittlung eines Fremdvergleichswertes aus der Leistungsbeziehung zu einem bestimmten Betrieb basieren müssen. Allein der Umstand, dass die Körperschaft im Hinblick auf bestimmte Geschäfte keine vergleichbaren Bezugspunkte zu betriebsfremden Dritten aufweist, rechtfertigt keine unterschiedliche Behandlung des tatsächlichen internen und externen Fremdvergleiches. Ist der betriebliche Bezugspunkt von vornherein nicht der eigene S. 240Betrieb und bleiben dementsprechend in einem ersten Schritt betriebliche Besonderheiten unberücksichtigt, hat in der Folge jedenfalls die Berücksichtigung der besonderen betrieblichen Situation hinzuzutreten. Andernfalls würden die beiden Fremdvergleichsmethoden zu unterschiedlichen Ergebnissen führen: Während im Zuge des tatsächlichen internen Fremdvergleiches die betrieblichen Besonderheiten wesensgemäß miteinbezogen würden, blieben diese beim tatsächlichen externen Fremdvergleich außer Acht und der Fremdvergleich damit unvollständig. Gerade dann könnte kein aussagekräftiger Vergleich zwischen bestimmten Betrieben gezogen werden. Demgemäß hätte das Außerachtlassen der besonderen betrieblichen Situation beim tatsächlichen externen Fremdvergleich zur Folge, dass für die damit einhergehende wesentliche Fragestellung, nämlich das Vorliegen oder Nichtvorliegen einer verdeckten Ausschüttung, keine taugliche Beurteilungsgrundlage vorläge.

Beim hypothetischen Fremdvergleich geht es um das vermutete Verhalten anderer Unternehmer in einer vergleichbaren Situation. Im Rahmen dieser Prüfung kommt der Denkfigur des ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters besondere Bedeutung zu. Zu fragen ist, welchen Wert ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter angesetzt hätte. Dieser Maßstab wird in der österreichischen Literatur zunehmend vertreten. Nach der österreichischen Verwaltungspraxis kommt er hingegen nur ausnahmsweise zum Tragen, wenn kein tatsächlicher (interner oder externer) Fremdvergleich möglich ist. Auch der hypothetische Fremdvergleich – als grundsätzlich gleichwerter Denkansatz des Fremdvergleichs – bezieht sich auf ein konkretes Leistungsverhältnis eines konkreten Betriebes, das einem Fremdvergleich unterzogen werden soll, erlaubt jedoch keine Adaption des Geschäftsmodells selbst. Es geht vielmehr idR um die Frage, wie ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter das betreffende Geschäft in dem betreffenden Betrieb abgeschlossen hätte. Zur Judikatur des VwGH zur Denkfigur des ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters bei der Vermietung von Wohnimmobilien an den Gesellschafter vgl ausführlich Pkt IV.C.1.b.

E. Sorgfaltsmaßstab des ordentlichen und gewissenhaften gesetzlichen Vertreters

Nach der Rsp des BFH ist bei der Beurteilung der gesellschaftsrechtlichen Veranlassung primär auf den Sorgfaltsmaßstab eines ordentlichen und gewissenhaften GeschäftsS. 241leiters abzustellen. Dabei geht es um die Feststellung, ob ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter einer Person, die nicht Gesellschafter ist, den Vermögensvorteil unter sonst gleichen Umständen im Zeitpunkt des Abschlusses der vertraglichen Vereinbarung gewährt hätte. Wenn dies der Fall ist, ist eine Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis ausgeschlossen.

Vergleichsmaßstab ist damit das idealisierte, abstrakte Bild eines gedachten Geschäftsleiters aus steuerlicher Sicht. Persönliche Fähigkeiten oder mangelnde Spezialkenntnisse sind dabei nicht von Relevanz. Ein – diesen Anforderungen entsprechender – ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter sorgt dafür, dass der Gesellschaft aus dem Abschluss von Geschäften idR ein angemessener Gewinn verbleibt. Er handelt daher im unmittelbaren Interesse der Gesellschaft und nur mittelbar im Interesse der Gesellschafter. Das Verhalten des ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters muss darauf abzielen, den Gewinn der Gesellschaft zu mehren, indem er Vorteile für die Gesellschaft wahrnimmt und Schaden nach Möglichkeit von ihr abwendet. Dies schließt aber auch die Möglichkeit unternehmerischer Fehlentscheidungen und ‑maßnahmen ein, wenn diese nicht im privaten Interesse eines Gesellschafters getroffen werden.

Nach den KStR 2013 orientiert sich die Rechtsfigur des gewissenhaften und ordentlichen Geschäftsführers an einem durchschnittlichen Geschäftsführer, „der bemüht ist, sich unternehmens- und steuerrechtlich richtig zu verhalten“.

F. Der Betrieb und der Gesellschaftsvertrag als Bezugspunkt des Fremdvergleichs

Das (hypothetische) Verhalten des ordentlichen und gewissenhaften gesetzlichen Vertreters bezieht sich auf den konkreten Betrieb bzw auf das – im Rahmen der Fremdvergleichsanalyse – zu beurteilende Leistungsverhältnis. Die Denkfigur des ordentlichen und gewissenhaften gesetzlichen Vertreters rechtfertigt nicht ein Abgehen vom tatsächlich gewählten Geschäftsmodell.

Zum Ansatz alternativer Geschäftsmodelle mit entsprechend adaptierten Renditen vgl die neuere Judikatur des VwGH zur Vermietung von Luxusimmobilien; ausführlich dazu Pkt IV.C.1.

S. 242Die Festlegung des Geschäftsfeldes im Rahmen der gesellschaftsrechtlichen Grundsatzbeschlüsse (insbesondere der Satzung) einer GmbH ist eine – auch steuerlich anzuerkennende – Entscheidung der betreffenden Gesellschafter. Diese Grundsatzentscheidung, die idF den betrieblich relevanten Bereich der Kapitalgesellschaft umreißt, treffen die Gesellschafter, die bei dieser Grundsatzentscheidung natürlich (auch) eigene Interessen und Vorlieben verfolgen können. Der Umstand, dass beispielsweise ein Kunstliebhaber aufgrund einer privaten Vorliebe eine „Galerie GmbH“ gründet, macht den Geschäftsgegenstand der GmbH nicht per se zu einer verdeckten Ausschüttung; der Geschäftsgegenstand ist als solcher grundsätzlich ertragsteuerlich anzuerkennen. Bei sehr vielen Geschäfts- und GmbH-Gründungen werden private Vorlieben und Fähigkeiten des bzw der Gesellschafter eine besondere Rolle spielen. Die Wichtigkeit des gesellschaftsvertraglichen Rahmens bzw der Satzung zeigt sich auch anhand der Judikatur des BFH zur Wahrnehmung einer Geschäftschance durch eine Finanz- und Immobilienmakler GmbH. Nach dem BFH rechtfertige das Rechtsinstitut der vA nicht, einer Kapitalgesellschaft ein Rechtsgeschäft aufzudrängen, welches sie gemessen am Fremdvergleich unter keinen Umständen abgeschlossen hätte. Vielmehr zeichne der satzungsmäßige Unternehmensgegenstand – unter Berücksichtigung anderer Faktoren – den gesellschaftsrechtlich vorgegebenen Rahmen und somit den Maßstab für eine vA, der vom Ertragsteuerrecht zu akzeptieren und nicht neu zu definieren ist.

Die Wahl eines konkreten Geschäftsgegenstandes einer GmbH (durch die Gesellschafter) kann auch geschäftliche Verbindungen bzw Verflechtungen zwischen (verbundenen) Steuersubjekten mit berücksichtigen. Zum Beispiel: Vertriebsgesellschaften, die ausschließlich – von verbundenen Unternehmen produzierte – Produkte vertreiben dürfen, sind ertragsteuerlich als solche anzuerkennen; und zwar auch dann, wenn der Vertrieb von fremden Produkten höhere Margen bringen würde. Auch hier bestimmt der Beschluss der Gesellschafter den ertragsteuerlich relevanten Geschäftsgegenstand. Auch bei diesem Beispiel könnte man nicht auf Basis der Grundsätze von verdeckten Ausschüttungen ein für steuerliche Zwecke adaptiertes Geschäftsmodell der Vertriebs GmbH annehmen. Die Regelungen der Organschaft (§ 9 KStG idF vor Steuerreform 2005, BGBl I 2004/57) sprechen ebenfalls dafür, einen nach der Interessenlage einer verbundenen Gesellschaft ausgerichteten Geschäftszweck einer Kapitalgesellschaft als solchen anzuerkennen.

Das Urteil vom BFH vom 2.2.1994, IR 78/92, BStBl II 1994, 479, betrifft eine von einer Innung gegründete GmbH, die den zentralen Einkauf für ihre Innungsmitglieder durchführen sollte. Als solche diente die Tätigkeit der GmbH sowohl den Eigeninteressen der Innung als auch denen der Innungsmitglieder. Die betreffende Einkaufs-GmbH musste ihren „Gewinn“ in der Form von Umsatzrückvergütungen an die Innungsmitglieder auskehren. Der BFH hat in der Begründung ausdrücklich festgehalten, dass die Gründung der Klägerin

Im Ergebnis hat der BFH die Umsatzrückvergütungen (und nicht den Geschäftsgegenstand an sich) als verdeckte Ausschüttung qualifiziert.

G. Zur Kritik am Fremdvergleich

In der Literatur wird der Fremdvergleich als Prüfungsmaßstab für die gesellschaftsrechtliche Veranlassung abgelehnt. Gassner geht dabei vom Fremdvergleichsmaßstab des marktkonformen Leistungsaustausches mit einem fremden Dritten aus. Im Sinne der oben angeführten Terminologie setzt Gassner den Fremdvergleich – allgemein – mit einem tatsächlichen externen Fremdvergleich gleich und geht weiters davon aus, dass betriebliche Besonderheiten nicht berücksichtigt werden können. Er schließt daraus, dass der Fremdvergleich dann nicht befriedigen kann, „wenn im Unternehmen gelegene Gründe das Abgehen von marktkonformem Verhalten rechtfertigen. Die Abgabe eines Sachwertes unter dem gemeinen Wert wird zum Beispiel in dem Ausmaß keine verdeckte Gewinnausschüttung bilden können, wie dies vertriebspolitisch gerechtfertigt ist, um eine plötzlich auftretende Liquiditätsenge zu meistern oder als eine Konzerngesellschaft, die kostengünstiger als die Konkurrenz produziert, die Produktion an die vertreibende Muttergesellschaft unter dem Marktpreis abgibt, um dieser so die Ausweitung des Marktanteiles im Interesse auch der Tochtergesellschaft zu ermöglichen“. Nach Gassner ist – anstelle des Fremdvergleiches – bei der Beurteilung von Leistungsbeziehungen zwischen Gesellschaft und Gesellschafter auf die Sorgfaltspflicht des Vorstandes und des Geschäftsführers abzustellen. Nicht ein fremder Dritter ist somit zu fingieren, sondern ein pflichtgemäßes Handeln des Vorstandes ist Soll-Objekt des – für die Annahme einer verdeckten Ausschüttung maßgebenden – Vergleichsmaßstabes.

Die angeführte Kritik Gassners stellt auf einen abstrakten Fremdvergleich ab, wie er sich beim tatsächlichen externen Fremdvergleich ohne Berücksichtigung spezifischer Betriebsinteressen darstellt. Die Kritik Gassners geht somit ins Leere, weil in jedem Fall die besondere betriebliche Situation mit zu berücksichtigen ist. In diesem Fall wird die Denkfigur des ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters idR zum gleichen Ergebnis wie ein tatsächlicher interner, ein tatsächlicher externer und ein hypothetischer S. 244Fremdvergleich führen. Ein verbleibender Unterschied kann sich lediglich daraus ergeben, dass die Rechtsfigur des ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsführers bzw Geschäftsleiters rechtsformbezogene Besonderheiten oder sonstige satzungsmäßig vorgegebene Besonderheiten berücksichtigen kann.

VII. Subjektive Voraussetzungen

A. Allgemeines

Nach der Judikatur des VwGH sowie der Verwaltungspraxis erfordert eine verdeckte Ausschüttung eine ausdrücklich auf Vorteilsgewährung gerichtete Willensentscheidung – das Wissen und Wollen – der Körperschaft, wobei sich die Absicht der Vorteilsgewährung auch schlüssig aus den Umständen des jeweiligen Falles ergeben kann. Sie liegt daher auch vor, wenn die Körperschaft von einem zu Unrecht in Anspruch genommenen Vorteil Kenntnis erlangt und nichts unternimmt, um diesen rückgängig zu machen. Die erforderliche subjektive Voraussetzung der verdeckten Ausschüttung kann somit aus objektiven Gesichtspunkten geschlossen werden. Grundsätzlich ist danach die subjektive Komponente zusätzlich zur oben dargelegten formalen und (objektiv) materiellen Komponente der Fremdüblichkeit einer Leistung zu berücksichtigen.

Das subjektive Kriterium muss bei verdeckten Ausschüttungen an nahestehende Personen eines Anteilsinhabers auch beim Anteilsinhaber vorliegen, der Zurechnungssubjekt der verdeckten Ausschüttung bleibt. Bei „doppelten“ verdeckten Einkommensverwendungen iSd § 8 Abs 2 KStG muss (wie bei Zuwendungen societatis causa einer GmbH, die im Eigentum einer Privatstiftung steht, an den Begünstigten der Privatstiftung) das subjektive Kriterium sowohl

• auf Ebene der an die Privatstiftung verdeckt ausschüttenden GmbH als auch

• auf Ebene der an den Begünstigten verdeckt zuwendenden Privatstiftung

S. 245gegeben sein. Die auf Vorteilsgewährung gerichtete Willensentscheidung der Privatstiftung ist auch dann verwirklicht, wenn der Stiftungsvorstand ausdrücklich oder schlüssig mit dem Vorteil, den sich der Begünstigte ursprünglich ohne dessen Kenntnis verschafft hat, in der Folge einverstanden ist und daher keine Maßnahmen zur Rückforderung ergreift.

Bei Vorliegen eines Tatbestandsirrtums in Bezug auf Grundlagen, Abschluss oder Durchführung eines Leistungsaustausches mit einem Anteilsinhaber liegt nach hM keine verdeckte Ausschüttung vor. In diesen Fällen wird das subjektive Kriterium des „Wissen und Wollens“ der Vorteilsgewährung als nicht verwirklicht erachtet. Dagegen ist ein Rechtsirrtum betreffend die Beurteilung der steuerlichen Wirkungen einer Rechtsbeziehung unbeachtlich und schließt daher bei Vorliegen der sonstigen Voraussetzungen eine verdeckte Ausschüttung nicht aus.

Die subjektive Komponente der verdeckten Ausschüttung betrifft den Entscheidungsmechanismus in der Körperschaft. Die „Körperschaft“ als Steuersubjekt muss von der verdeckten Ausschüttung Kenntnis haben und diese beabsichtigen oder in Kauf nehmen. Die Körperschaft handelt dabei idR durch ihre Organe. Dadurch kommt es zu einer Abgrenzung von jenen Fällen, bei denen es zu einem „unbewussten“ Vermögensentzug bei der Körperschaft kommt, wie zB im Fall einer irrtümlichen Fehlbewertung einer Leistung oder im Fall eines – ebenso „ungewollten“ –Diebstahls oder einer Unterschlagung durch einen Minderheitsgesellschafter. Diese Fälle können der Körperschaft nicht als Einkommensverwendung zugerechnet werden und sind oftmals auch korrigierbar. Die Unterlassung von adäquaten Korrekturmaßnahmen kann aber eine verdeckte Ausschüttung begründen.

Die subjektive Komponente der verdeckten Ausschüttung erfordert somit ein der Körperschaft zuzurechnendes Verhalten des geschäftsführenden Organs,

• das in einem (aktiven) Tun, Dulden oder Unterlassen bestehen kann und

• das den Schluss erlaubt, dass die durch die Organe vertretene Gesellschaft die Entnahme von Gesellschaftsvermögen durch den Gesellschafter akzeptiert hat.

Die subjektive Vorteilsgewährungsabsicht steht in engem Zusammenhang mit dem zentralen Merkmal einer verdeckten Ausschüttung, der Veranlassung societatis causa. Die S. 246subjektive Komponente wird daher in den meisten Fällen bereits im Rahmen der Prüfung dieses Merkmals berücksichtigt und aus diesem abgeleitet. Damit ist aber nicht gesagt, dass der subjektiven Komponente keine eigenständige Bedeutung zukommen kann, weil sie in bestimmten Fällen die gesellschaftsrechtliche Veranlassung näher konkretisieren kann.

B. Zurechnungsrelevanter Personenkreis

Da eine Körperschaft nicht handlungs- und entscheidungsfähig ist, sind die subjektiven Komponenten insbesondere bei den gesetzlichen Vertretern der Kapitalgesellschaften, der Geschäftsführung zu prüfen. Folgende Fallkonstellationen sind zu unterscheiden:

Der Frage der Zurechenbarkeit des Verhaltens von natürlichen Personen zu einer Körperschaft kommt dann besondere Bedeutung zu, wenn der gesetzliche Vertreter der Körperschaft nicht gleichzeitig Gesellschafter ist. Dann liegt nach hM eine verdeckte Ausschüttung vor, wenn der gesetzliche Vertreter von der Vorteilsgewährung societatis causa Kenntnis hatte und keine Maßnahmen zum Schutz der Körperschaft ergreift oder bei ordnungsgemäßer Sorgfalt Kenntnis hätte haben müssen.

Die Körperschaft muss sich das – gegebenenfalls auch rechtswidrige – Verhalten des gesetzlichen Vertreters zurechnen lassen, wenn die betreffenden Handlungen oder Maßnahmen als Organ der Körperschaft gesetzt wurden.

Wendet sich daher ein Minderheitsgesellschafter ohne Kenntnis und ohne Einverständnis der gesetzlichen Vertreter einen vermögenswerten Vorteil zu, liegt eine verdeckte Ausschüttung erst dann vor, wenn die gesetzlichen Vertreter der Körperschaft bei Kenntniserlangung nichts unternehmen, um die Vorteilsgewährung rückgängig zu machen.

Beim beherrschenden Gesellschafter wird in vielen Fällen zumindest wirtschaftlich Organfunktion anzunehmen sein, wenn er in der Lage ist über das Gesellschaftsvermögen zu disponieren. Eine solche wirtschaftliche Organfunktion kann für die Feststellung der subjektiven Komponente einer verdeckten Ausschüttung bereits ausreichen.

Wenn sich der gesetzliche Vertreter, der nicht Gesellschafter ist, selbst – gegebenenfalls widerrechtlich – Vorteile zuwendet (zB durch Unterschlagung oder Diebstahl), liegt aus der S. 247Sicht der Körperschaft keine verdeckte Ausschüttung vor. Denn der bereicherte gesetzliche Vertreter als solcher ist kein Anteilsinhaber oder (qualifizierter) Nahestehender eines Anteilsinhabers. Die entsprechenden Aufwendungen können Betriebsausgaben begründen; es ist aber idR gleichzeitig ein ergebnisneutralisierender Ersatzanspruch zu aktivieren.

Neben den Geschäftsführern zählen auch die Gesellschafter in ihrer Gesamtheit („Generalversammlung“) zu den Organen der GmbH. Die Gesellschafter in ihrer Gesamtheit sind das höchste Organ einer GmbH. Verdeckte Ausschüttungen liegen auch vor, wenn die Vermögensminderungen bzw verhinderten Vermögensmehrungen auf Handlungen zurückzuführen sind, die von den eine GmbH beherrschenden Gesellschaftern vorgenommen bzw gebilligt werden, die zwar nicht Geschäftsführer der GmbH, aber dennoch in der Lage sind, über das Vermögen der GmbH zu disponieren. Einer verdeckten Ausschüttung steht dabei nicht entgegen, dass gemäß § 18 Abs 1 GmbHG eine GmbH von den Geschäftsführern gerichtlich und außergerichtlich vertreten wird. Nehmen die eine GmbH beherrschenden Gesellschafter in Überschreitung ihrer Kompetenzen Handlungen für die GmbH vor, beruhen die dadurch ausgelösten Vermögensminderungen bzw verhinderten Vermögensmehrungen auf dem Gesellschaftsverhältnis und begründen eine verdeckte Ausschüttung. Dem steht auch nicht entgegen, dass die Handlungen der beherrschenden Gesellschafter nicht auf einem gültigen Beschluss der Gesellschafterversammlung beruhen.

Ist ein (Minderheits-)Gesellschafter gleichzeitiggesetzlicher Vertreter der Gesellschaft, wurde nach der älteren Rsp des VwGH vertreten, dass eine schädigende Handlung eines Minderheitsgesellschafters, auch wenn er in Ausübung seiner Eigenschaft als Geschäftsführer handelt, für sich alleine noch keine Annahme einer vA rechtfertige, weil es an einer nach außen gerichteten Handlung fehle. Vielmehr lag nach dieser Ansicht eine vA nicht vor, wenn eine Körperschaft nach Kenntnis von Malversationen Maßnahmen zur Rückforderung setzte, auch wenn diese nicht von Erfolg gekrönt waren.

Nach der aktuellen Ansicht des VwGH ist nun jedoch klargestellt, dass – vor dem Hintergrund, dass auch rechtswidriges Verhalten des Gesellschafter-Geschäftsführers einer Körperschaft grundsätzlich zuzurechnen ist – bereits die Zuwendung an den Gesellschafter-Geschäftsführer als vA zu werten ist. Dies gilt unabhängig von der Beteiligungshöhe des Gesellschafters. Die vA ist also bereits im Entnahmezeitpunkt verwirklicht, unabhängig davon, ob die anderen Gesellschafter davon Kenntnis haben oder nicht.

S. 248VIII. Konsequenzen von verdeckten Ausschüttungen

A. Ebene der Kapitalgesellschaft

§ 8 Abs 2 KStG normiert, dass es für die Ermittlung des Einkommens ohne Bedeutung ist, ob das Einkommen im Wege offener oder verdeckter Ausschüttungen verteilt wird. Verdeckte Ausschüttungen dürfen somit die Ermittlung des Einkommens der Körperschaft nicht beeinflussen, sie sind zu neutralisieren. Dies gilt sowohl für eingetretene Vermögensminderungen als auch für verhinderte Vermögensmehrungen. Obwohl der Gesetzeswortlaut auf die Ermittlung des „Einkommens“ abstellt, zielt die Korrektur der verdeckten Ausschüttung auf eine Korrektur der jeweiligen Einkünfte der Körperschaft ab. Ausgangspunkt der Einkünftekorrektur aus der Qualifikation einer verdeckten Ausschüttung ist der betreffende Geschäftsvorfall. Wenn zB eine ausländische Beteiligung an den Anteilsinhaber zu einem zu geringen Kaufpreis (societatis causa) veräußert wird, kommt es zu einer entsprechenden Kaufpreisadjustierung, die jedoch – nach Maßgabe der übrigen Voraussetzungen des § 10 Abs 3 KStG – steuerfrei ist.

Die Korrektur einer verdeckten Ausschüttung erfolgt nach herrschender Auffassung außerbilanziell. Dies vermag jedoch nicht zu überzeugen, weil die Korrektur nach § 8 Abs 2 KStG auf den jeweiligen Geschäftsvorfall und damit auf die Ebene der Einkunftsermittlung abstellt. Die Gewinnermittlung nach § 5 EStG bildet diese Einkünfte ab und kennt keine außerbilanzielle Korrektur. Bei – beispielsweise – societatis causa überhöhten Anschaffungskosten eines Wirtschaftsgutes sind daher unmittelbar die Anschaffungskosten des betreffenden Wirtschaftsgutes zu korrigieren. Die Auswirkungen der Korrektur einer verdeckten Ausschüttung hängen vom jeweiligen Geschäftsfall ab; bei einem Anschaffungsvorgang ist die Korrektur in einem ersten Schritt steuerneutral. Die „Folgeanpassung“ der AfA oder einer Teilwertabschreibung ist steuerwirksam.

Die aufgrund einer verdeckten Ausschüttung notwendige und verpflichtende Korrektur der Einkünfte einer Kapitalgesellschaft ist in jenem Einkunftsermittlungszeitraum vorzunehmen, in dem die Einkünfte aufgrund der verdeckten Ausschüttung unzutreffend angesetzt worden sind.

Verdeckte Ausschüttungen sind auf Ebene der Kapitalgesellschaft mit jenem Betrag zu bewerten, der die nicht betriebliche, gesellschaftsrechtlich veranlasste Ergebnisminderung der verdeckten Ausschüttung ausgleicht. Die KStR 2013 nehmen die Höhe der S. 249verdeckten Ausschüttung mit jenem Betrag an, welcher der Differenz zwischen der fremdüblichen Leistung und der tatsächlich erbrachten Leistung entspricht. Dabei sind alle Umstände des Einzelfalles zu berücksichtigen.

Die verdeckte Ausschüttung bezieht sich nur auf den sozietär zugewendeten Betrag und beinhaltet darüber hinaus keine Verzinsung. Erzielt ein Anteilsinhaber mit verdeckt ausgeschütteten Beträgen Folgeerträge, sind diese dem Anteilsinhaber zuzurechnen.

Wird eine verdeckte Ausschüttung fremdfinanziert, sind die Fremdfinanzierungskosten nach der Judikatur des VwGH ertragsteuerlich nicht abzugsfähig. Die Finanzierungskosten selbst sind keine verdeckte Ausschüttung.

B. Ebene des Anteilsinhabers

1. Übersicht

Die Besteuerungsfolgen einer verdeckten Ausschüttung auf Ebene des Anteilsinhabers sind grundsätzlich unabhängig von den Konsequenzen auf Ebene der Körperschaft. Es ist zwar von einem starken faktischen Zusammenhang auszugehen, rechtlich besteht aber keine Bindungswirkung. Es besteht auch keine verfahrensrechtliche Bindung zwischen Körperschaftsteuer- und Einkommensteuerbescheid iZm verdeckten Ausschüttungen. Bei der Erfassung von verdeckten Ausschüttungen auf Ebene der Körperschaft und auf Ebene der Anteilsinhaber kann es zu Abweichungen sowohl hinsichtlich der zeitlichen Erfassung als auch hinsichtlich der Bewertung kommen. Auf der Ebene des Anteilsinhabers können sich bei Beteiligungen im Privatvermögen schon aus dem Zuflussprinzip nach § 19 Abs 1 EStG Unterschiede in der zeitlichen Erfassung einer verdeckten Ausschüttung im Verhältnis zur Körperschaft ergeben. Auch die Kapitalertragsteuerpflicht beim Anteilsinhaber hängt nicht davon ab, in welchem Zeitraum es bei der Körperschaft zu einer Einkommenskorrektur kommt.

S. 250Die Zuwendung eines Vermögensvorteils von einer Körperschaft an einen Anteilsinhaber kann sich – bei Vorliegen der Voraussetzungen einer verdeckten Ausschüttung – beim Anteilsinhaber zweifach auswirken:

• Die verdeckte Ausschüttung ist beim betreffenden Steuerpflichtigen als Ertrag aus der Beteiligung, der Beteiligungsertrag oder Einlagenrückzahlung sein kann, zu erfassen. Die konkrete steuerliche Einordnung richtet sich nach der Rechtsform des Anteilsinhabers und der Frage, ob die verdeckten Ausschüttungen im Rahmen betrieblicher oder außerbetrieblicher Einkünfte anfallen.

• Erfolgt die Qualifikation einer verdeckten Ausschüttung innerhalb einer Leistungsbeziehung, die beim Empfänger bestimmte Einkünfte begründet, sind die entsprechenden Einkünfte aus der Leistungsbeziehung zu korrigieren, insoweit Beteiligungserträge aus der verdeckten Ausschüttung vorliegen.

2. Unterscheidung zwischen Beteiligungserträgen und Einlagenrückzahlungen

Auf Ebene des Anteilsinhabers ist ertragsteuerlich zwischen

• Gewinnausschüttungen ieS (im Folgenden „Beteiligungserträge“) und

• Einlagenrückzahlungen im Sinne des § 4 Abs 12 EStG

zu unterscheiden. Diese Unterscheidung gilt nur für die Ebene des Beziehers und hat grundsätzlich keine Bedeutung für die verdeckt ausschüttende Kapitalgesellschaft. Aus Sicht der „ausschüttenden“ oder sonst „rückzahlenden“ Kapitalgesellschaft liegt in jedem Fall ein gesellschaftsrechtlich veranlasster Vorgang vor, der aus Sicht des § 8 Abs 2 KStG steuerneutral ist.

Auf Ebene des Gesellschafters ist – unabhängig von dessen Rechtsform und Einkünftequalifikation – zwischen Beteiligungserträgen und Einlagenrückzahlungen im Sinne des § 4 Abs 12 EStG zu unterscheiden.

Der Begriff der Einlagenrückzahlung iSd § 4 Abs 12 EStG setzt

• eine Einlage (§ 4 Abs 12 Z 1 EStG) und

• einen bestimmten Rückzahlungsvorgang voraus.

• Darüber hinaus sieht § 4 Abs 12 EStG die Verpflichtung zur Führung eines Evidenzkontos durch die betreffende Körperschaft vor, das der Erfassung und Evidenthaltung des Einlagenstandes dient.

Eine Einlagenrückzahlung liegt vor, wenn Einlagen – in welcher Form auch immer – an die Anteilsinhaber rückgezahlt werden. Es kommt dabei nicht darauf an, dass Einlagen an jenen Steuerpflichtigen zurückbezahlt werden, der die betreffenden Einlagen geleistet hat.

S. 251Mit dem StRefG 2015/16, novelliert durch das AbgÄG 2015, wurde die Voraussetzung einer positiven „Innenfinanzierung“ für die Vornahme einer steuerlichen Gewinnausschüttung eingeführt. Diese Neuerung ergibt sich aus der neu geschaffenen Z 4 in § 4 Abs 12 EStG, wonach eine offene Ausschüttung eine positive Innenfinanzierung voraussetzt. Im Gegensatz zur Rechtslage vor der Steuerreform 2015/2016, nach der in allen Fällen, in denen keine Einlagenrückzahlung iSd § 4 Abs 12 EStG anzunehmen war, eine Gewinnausschüttung vorlag, setzt nunmehr die Qualifikation als steuerlicher Beteiligungsertrag eine positive Innenfinanzierung voraus.

Körperschaften haben demnach nicht mehr nur eine Einlagenevidenz, sondern auch eine Evidenz der Innenfinanzierung zu führen.

Der Begriff der Einlage und der Einlagenrückzahlung wurde – indirekt – über das Erfordernis der Innenfinanzierung bei Gewinnausschüttungen geändert; direkt hat es durch die StRefG 2015/16 iVm AbgÄG 2015 keine Änderungen gegeben.

Im Hinblick auf das Erfordernis der Innenfinanzierung ergibt sich, dass bei gesellschaftsrechtlichen (offenen) Gewinnausschüttungen zwar weiterhin ein Wahlrecht besteht, eine offene Gewinnausschüttung beim Empfänger als Beteiligungsertrag oder als Einlagenrückzahlung zu behandeln, jedoch nur und insoweit eingeschränkt, als der ausgeschüttete Betrag sowohl im Stand der Innenfinanzierung als auch im Stand der Einlagen Deckung findet. Dabei ist auf den Einlagenstand im disponiblen Einlagen-Subkonto bzw im disponiblen Innenfinanzierungs-Subkonto abzustellen.

S. 252Soweit der Betrag ausschließlich in den disponiblen Einlagen Deckung findet, nicht aber in der disponiblen Innenfinanzierung, handelt es sich zwingend um eine Einlagenrückzahlung; umgekehrt liegt bei ausschließlicher Deckung in der disponiblen Innenfinanzierung zwingend eine offene Ausschüttung vor.

Wenn weder die disponible Innenfinanzierung noch der disponible Einlagenstand einen positiven Stand aufweisen, ist im Zweifelsfall von einem Beteiligungsertrag auszugehen.

Es ist fraglich, ob das angeführte Wahlrecht auch für verdeckte Ausschüttungen gilt. Die Regelungen des § 4 Abs 12 gelten – wie auch schon in der Rechtslage vor dem StRefG 2015/16 – explizit nur für offene Ausschüttungen und Einlagenrückzahlungen. Nach den Erläuterungen sind jedoch verdeckte Ausschüttungen „wie bisher steuerlich unverändert als Ausschüttung zu behandeln […], selbst wenn das Innenfinanzierungskonto negativ ist“.

Da das Innenfinanzierungskonto nur für offene Ausschüttungen relevant ist, belasten die verdeckt ausgeschütteten Beteiligungserträge das Innenfinanzierungskonto nicht. Dies spiegelt sich auch in § 4 Abs 12 Z 4 EStG wider, wonach eben nur offene Ausschüttungen bei der Innenfinanzierung abzuziehen sind.

Der Umstand, dass verdeckte Ausschüttungen im Einleitungssatz nicht erwähnt werden, schließt die Annahme einer Einlagenrückzahlung iSd § 4 Abs 12 EStG bei vA nicht aus, wenn ausreichend disponible Einlagen vorhanden sind und das Wahlrecht zur Einlagenrückzahlung rechtzeitig ausgeübt wird, denn die steuerlichen Grundsätze über (steuerneutrale) Einlagenrückzahlungen sind deklarativ. Dies gilt auch für verdeckte Ausschüttungen, denn schon vor dem StruktAnpG 1996 hat der VwGH die Entnahme der Mittel aus der Aufbringung der Stammeinlage einer GmbH, die keine Tätigkeit entfaltete, als Einlagenrückzahlung qualifiziert.

Diesem Auslegungsergebnis steht auch der Wortlaut des Einleitungssatzes von § 4 Abs 12 EStG, der auf „Einlagenrückzahlungen und offene Ausschüttungen“ abstellt, nicht entgegen. Der Begriff der Einlagenrückzahlung sollte weitgehend der Rechtslage vor der Steuerreform 2015/2016 entsprechen. Da bis zur Steuerreform 2015/2016 eben auch S. 253verdeckte Ausschüttungen – unter den angeführten Voraussetzungen – Einlagenrückzahlungen iSd § 4 Abs 12 EStG sein konnten, hat sich diesbezüglich mit der aktuellen Rechtslage nichts geändert.

Der Einlagenrückzahlungs- und Innenfinanzierungserlass geht bei vA grds von einem Beteiligungsertrag aus. Eine vA kann bis zum Bilanzstichtag korrigiert werden. Darüber hinaus ist es – wie bisher und unter gewissen Voraussetzungen, wie bspw bei Vorliegen disponibler Einlagen in entsprechender Höhe – möglich, eine vA durch eine nachträgliche Anmeldung gem § 96 Abs 3 EStG 1988 an das zuständige Finanzamt in eine Einlagenrückzahlung umzuwandeln. Nach der Verwaltungspraxis soll diese Möglichkeit bis spätestens sieben Tage nach Ablauf des Wirtschaftsjahres bestehen.

Die VwGH-Entscheidung vom 22.11.2018, Ra 2018/15/0037, steht dem angeführten Urteil des BFG vom 28.12.2018, RV/7105237/2015, entgegen. Nach diesem Erkenntnis – das sich auf die Rechtslage vor dem StRefG 2015/16 bezieht – setzt eine verdeckte Ausschüttung nicht das Vorliegen eines Gewinnes voraus. Eine Einlagenrückzahlung könne bei einer verdeckten Ausschüttung nur vorliegen, wenn seit Bestehen der Körperschaft ausschließlich Einlagen vorhanden sind. Nach dem VwGH ist daher, wenn kein ausreichender Nachweis über die Einlagenrückzahlung vorliegt, „im Zweifel von einer (verdeckten) Ausschüttung auszugehen“.

Nach Franke lässt das Erk des VwGH darauf schließen, dass, sobald eine Körperschaft in irgendeiner Form eine geschäftliche Tätigkeit aufnimmt, nicht mehr festgestellt werden kann, ob tatsächlich nur Einlagen oder auch stille Reserven zugewendet werden. Nur im Fall einer Körperschaft, die nie geschäftlich tätig wird und die eingelegten Mittel unmittelbar wieder an den Anteilsinhaber zuwendet, ist eine Vermischung von Einlagen und stillen Reserven ausgeschlossen und nur in diesem Ausnahmefall kann eine vA eine Einlagenrückzahlung darstellen.

Nach dem Urteil des BFG vom 28.12.2018 wurde – nach Maßgabe von wirtschaftlichen Kriterien – eine verdeckte Ausschüttung als Einlagenrückzahlung qualifiziert. S. 254Nach der zur Rechtslage vor dem StRefG 2015/16 ergangenen Entscheidung könne – wenn eine Körperschaft keine steuerlichen Gewinne, jedoch ausreichend hohe Einlagenstände habe – wirtschaftlich betrachtet nur angenommen werden, dass Einlagen und nicht Gewinne zugewendet werden können. Das Versäumnis, die verdeckte Zuwendung im Evidenzkonto abzubilden, könne nicht dazu führen, dass eine verdeckte Zuwendung in eine Gewinnausschüttung ieS umgedeutet wird.

Nach einer jüngst ergangenen VwGH-Entscheidung vom 5.2.2021 ist jedoch – zumindest im Regelfall – die wirtschaftliche Betrachtung auszublenden, wonach bei Ertragslosigkeit der betreffenden Kapitalgesellschaft automatisch eine Einlagenrückzahlung anzunehmen sei. Vielmehr hat der VwGH das grundsätzliche Wahlrecht auch für verdeckte Zuwendungen ausdrücklich bejaht, verlangt für dessen Ausübung aber wohl einen Akt der Geschäftsführung. Das Wahlrecht kann bis zum Ende der jeweiligen Veranlagungsperiode (Kalenderjahr) ausgeübt werden.

3. Besteuerung von verdeckten Ausschüttungen als Beteiligungserträge

a) Natürliche Person, die die Beteiligung im Privatvermögen hält

Verdeckte Ausschüttungen aus in- und ausländischen Kapitalgesellschaften sind als Einkünfte aus Kapitalvermögen im Sinne des § 27 Abs 2 Z 1 lit a EStG zu qualifizieren.

Verdeckte Ausschüttungen aus inländischen Beteiligungen unterliegen gemäß § 93 Abs 2 Z 1 EStG der Kapitalertragsteuer in Höhe von 27,5 % (Sondersteuersatz nach § 27a Abs 1 EStG, bis 31.12.2015 25 %). Es ist zu differenzieren, ob die Kapitalgesellschaft die auf die Ausschüttung entfallende Kapitalertragsteuer trägt, oder ob sie diese auf den begünstigten Gesellschafter überwälzt:

• Wenn die Kapitalgesellschaft die Kapitalertragsteuer für den Anteilsinhaber übernimmt, liegt ein (weiterer) kapitalertragsteuerpflichtiger Vorteil vor, der die Bemessungsgrundlage der Kapitalertragsteuer und damit die Steuerbelastung erhöht (§ 27 Abs 5 Z 2 EStG). In diesem Fall beträgt die Steuerbelastung 37,93 % der verdeckten Ausschüttung.

• Fordert die Kapitalgesellschaft hingegen die auf die verdeckte Ausschüttung entfallende Kapitalertragsteuer (in angemessener Frist) vom Gesellschafter zurück, bemisst sich die KESt nach dem Vermögensvorteil (ohne weitere Berücksichtigung der Kapitalertragsteuer).

S. 255Der KESt-Satz von 27,5 % kommt bei vA nur dann zur Anwendung, wenn der zum KESt-Abzug Verpflichtete die KESt in angemessener Frist vom eigentlichen Steuerschuldner zurückfordert. Als angemessene Frist gilt nach KStR die Geltendmachung bis zum Ende der Rechtsmittelfrist jenes Bescheides, in dem über das Vorliegen der KESt-pflichtigen Erträge abgesprochen wird. Anders als die KStR 2013 stellt der UFS auf den Eintritt der formellen Rechtskraft des Haftungsbescheides ab.

Aus dem Umstand, dass die Kapitalertragsteuerrückforderung nicht bilanziert wurde, kann nicht auf die fehlende Ernsthaftigkeit der Absicht, die Kapitalertragsteuer einzufordern, geschlossen werden.

Die KStR stellen auf die „Einforderung“ der Kapitalertragsteuer ab, nicht jedoch auf die tatsächliche Tragung. Daraus folgt, dass sich bei ernsthafter Einforderung die Kapitalertragsteuer nicht erhöhen sollte, selbst wenn der eigentliche Steuerschuldner, zB aufgrund einer Insolvenz, die rückgeforderte Kapitalertragsteuer tatsächlich nicht entrichten kann. In Bezug auf Art und Intensität der Rückforderung der KESt ist von einem fremdüblichen Verhalten unter der Annahme einer „Initiativverantwortung“ durch den Steuerpflichtigen auszugehen.

Wenn man (ursprünglich) die Absicht hatte, die Kapitalertragsteuer weiterzubelasten, dies jedoch idF nicht oder nicht mit ausreichender Intensität betreibt, liegt im Zeitpunkt der Aufgabe des Rückforderungswillens ein zusätzlicher KESt-pflichtiger Kapitalertrag vor; es kommt in diesem Zeitpunkt zur Belastung in Höhe von 10,43 % (Differenz zwischen 37,93 % und 27,5 %) der Bemessungsgrundlage der verdeckten Ausschüttung.

Besteht ursprünglich die Absicht, die KESt nicht weiterzuverrechnen, beträgt die Kapitalertragsteuerbelastung 37,93 %. Ändert sich idF die Meinung (nach Belastung der Kapitalertragsteuer), stellt sich die Frage, ob und wie die Differenz zur 27,5%igen Kapitalertragsteuerbelastung rückforderbar ist. Gemäß § 95 Abs 5 EStG können (ausnahmsweise) bei der nachträglichen Kürzung von gutgeschriebenen (KESt-pflichtigen) Kapitalerträgen KESt-Gutschriften erteilt werden. Nach den Gesetzesmaterialien dazu soll eine KESt-Gutschriftsmöglichkeit für bereits gutgeschriebene, später jedoch gekürzte Kapitalerträge aus der Überlassung von Kapital geschaffen werden. Die EStR nennen in diesem Zusammenhang paradigmatisch Vorschusszinsen, Prämiensparen und ähnliche Produkte.

Die erhöhte Kapitalertragsteuer bei verdeckten Ausschüttungen rechtfertigt sich daraus, dass die nicht weiterbelastete Kapitalertragsteuer als (weiterer) Kapitalertrag anzusehen ist. Die spätere Nachbelastung der KESt an den eigentlichen Schuldner ist vergleichbar mit dem Fall, dass KESt-pflichtige Prämienzinsen gewährt, idF jedoch wieder „zurückgenommen“ werden. Bei der (nachträglichen) Einforderung der KESt (vom eigentlichen) Schuldner liegen bei verdeckten Ausschüttungen nachträglich gekürzte Kapitalerträge vor, die eine KESt-Gutschrift iSd § 95 Abs 5 EStG rechtfertigen.

S. 256Die KESt-Pflicht richtet sich bei verdeckten Ausschüttungen nach dem Zeitpunkt des Zufließens der Vorteilszuwendung nach § 19 Abs 1 EStG (§ 95 Abs 3 Z 2 erster Teilstrich EStG). IdR wird es sich bei verdeckten Ausschüttungen darüber hinaus um nicht vorschriftsmäßig gekürzte Kapitalerträge iSd § 95 Abs 4 Z 1 EStG handeln, sodass eine Direktvorschreibung an den Gesellschafter als Steuerschuldner in Frage kommt. Nach Maßgabe der durch das StRefG 2015/16 eingeführten Ergänzungen in § 95 Abs 4 Z 1 EStG („[…] und die Haftung […] nicht oder nur erschwert durchsetzbar wäre […]“) kann eine Inanspruchnahme des Empfängers nur dann erfolgen, wenn eine Haftung der ausschüttenden Gesellschaft nicht oder nur erschwert durchsetzbar wäre. Dies hatte zur Folge, dass die KESt nunmehr primär der ausschüttenden Körperschaft vorzuschreiben ist, eine Direktvorschreibung stellt die Ausnahme zur Regel dar. Nach den Gesetzesmaterialien soll dies der Judikaturentwicklung sowie den Grundsätzen der Verwaltungsökonomie Rechnung tragen, die Direktvorschreibung soll somit nicht mehr im Ermessen der Abgabenbehörde liegen.

Hinsichtlich der Bewertung einer verdeckten Ausschüttung besteht – trotz fehlender rechtlicher Bindungswirkung und damit einhergehender möglicher Bewertungsunterschiede – ein starker Konnex zur Ebene der Körperschaft. Die Bewertung von verdeckten Ausschüttungen beim Empfänger richtet sich auch bei natürlichen Personen im Privatvermögen daher grundsätzlich nach dem Fremdvergleichswert. Nach dem VwGH bestimmt sich der Wert der verdeckten Ausschüttung bei einer Nutzungsüberlassung durch die Körperschaft an den Anteilsinhaber nach dem Betrag, den die Körperschaft bei Überlassung an eine gesellschaftsfremde Person erzielt hätte.

Die Inlandseigenschaft der (verdeckt ausschüttenden) Kapitalgesellschaft, die zum KESt-Abzug verpflichtet ist, ergibt sich aus der ausdrücklichen Bestimmung des § 93 Abs 2 Z 1 zweiter Satz EStG. Danach liegen inländische Einkünfte aus Kapitalvermögen (Kapitalerträge) vor, wenn die (verdeckt) ausschüttende Kapitalgesellschaft oder Körperschaft Sitz oder Ort der Geschäftsleitung im Inland hat. Gemäß § 95 Abs 2 Z 1 lit a EStG ist bei den angeführten inländischen Beteiligungserträgen der Schuldner der Kapitalerträge, dh die (verdeckt) ausschüttende Kapitalgesellschaft, zum Abzug der Kapitalertragsteuer verpflichtet. Kapitalertragsteuerpflichtige inländische Beteiligungserträge S. 257unterliegen dem besonderen Steuersatz nach § 27a EStG (Endbesteuerungswirkung, § 97 Abs 1 EStG). Aufgrund der Einbindung in das System der Endbesteuerung besteht keine Erklärungspflicht der betreffenden (verdeckt) ausgeschütteten Kapitalerträge seitens des Anteilsinhabers, falls die verdeckt ausschüttende Kapitalgesellschaft (noch) keinen KESt-Abzug vorgenommen hat.

Bei verdeckten Ausschüttungen aus ausländischen Beteiligungen ist ertragsteuerlich zu unterscheiden:

• Besteht bei verdeckten Ausschüttungen (ausländische Kapitalerträge iSd § 27 Abs 2 Z 1 lit a bis c EStG) eine auszahlende Stelle im Inland, sind die betreffenden Erträge kapitalertragsteuerpflichtig und endbesteuert (§ 95 Abs 2 Z 1 lit b letzter Teilstrich EStG). In diesem Fall ist die inländische auszahlende Stelle zur Einbehaltung der Kapitalertragsteuer verpflichtet.

• Besteht keine auszahlende Stelle iSd § 95 Abs 2 Z 1 lit b letzter Teilstrich EStG im Inland, unterliegen die Beteiligungserträge im Rahmen der Veranlagung dem Sondersteuersatz von 25 % mit Endbesteuerungswirkung.

Sowohl für inländische als auch für ausländische Beteiligungserträge gilt, dass im Falle der Inanspruchnahme der Regelbesteuerungsoption gemäß § 27a Abs 5 EStG der Normalsteuersatz zur Anwendung kommt, weil seit dem BudBG 2011 außerhalb der Anwendbarkeit des Sondersteuersatzes nach § 27a EStG keine Möglichkeit zur Halbsatzbesteuerung mehr besteht.

b) Natürliche Person, die die Beteiligung im Betriebsvermögen hält

Die oben dargestellten Besteuerungsgrundsätze von in- und ausländischen Beteiligungserträgen, die von natürlichen Personen im Privatvermögen bezogen werden, gelten auch für den betrieblichen Bereich. Denn auch im betrieblichen Bereich natürlicher Personen gilt die Endbesteuerung.

c) Kapitalgesellschaften

Verdeckte Ausschüttungen gelten bei inländischen Kapitalgesellschaften als Beteiligungserträge, die nach Maßgabe von § 10 KStG steuerfrei sind. In Bezug auf in- und ausländische Beteiligungen kommt es zu folgender Differenzierung:

• Verdeckte Ausschüttungen aus inländischen Beteiligungen sind gem § 10 Abs 1 Z 1 KStG – unabhängig vom Ausmaß der Beteiligung und unabhängig von einer Behaltefrist – körperschaftsteuerfrei.

• Verdeckte Ausschüttungen aus – bis zu 10%igen – Beteiligungen an ausländischen Körperschaften iSd Mutter-Tochter-Richtlinie (Art 2 der RL 2011/96/EU des Rates vom 30. November 2011, ABl L 2011/345, 8) sowie an ausländischen Kapitalgesellschaften, die in einem EWR- oder Drittstaat ansässig sind, mit dem eine umfassende S. 258Amtshilfe besteht, sind nach Maßgabe von § 10 Abs 1 Z 5 und 6 KStG körperschaftsteuerfrei. Die angeführte Steuerbefreiung gilt für Beteiligungen bis 10 %; es ist keine Mindestbehaltedauer vorgesehen.

  Verdeckte Ausschüttungen aus – mindestens 10%igen – Beteiligungen an ausländischen Körperschaften sind nach Maßgabe des internationalen Schachtelprivilegs iSd § 10 Abs 2 KStG von der Körperschaftsteuer befreit. Das KStG bedingt nicht automatisch eine Kapitalertragsteuerbefreiung für die betreffenden Beteiligungserträge.

Bei inländischen Beteiligungen kommt die (eigenständige) Kapitalertragsteuerbefreiung nach § 94 Z 2 EStG zum Tragen. Danach sind inländische Beteiligungserträge, die von Körperschaften iSd § 1 Abs 2 KStG bezogen werden, von der Kapitalertragsteuer befreit, wenn die Körperschaft mindestens zu 10 % mittel- oder unmittelbar am Grund- oder Stammkapital der verdeckt ausschüttenden Tochter-Kapitalgesellschaft beteiligt ist.

Bei ausländischen Beteiligungen kann (ausnahmsweise) gem § 93 Abs 2 Z 1 EStG eine Kapitalertragsteuerpflicht aufgrund einer auszahlenden Stelle iSd § 95 Abs 2 Z 1 lit b letzter Teilstrich EStG bestehen. Die Inlandseigenschaft der ausländischen Beteiligungserträge wird durch die inländische auszahlende Stelle vermittelt (Verweis in § 93 Abs 2 Z 1 EStG auf § 95 Abs 2 Z 1 lit b letzter Teilstrich EStG). Die Befreiungserklärung nach § 94 Z 5 EStG gilt auch für diese Kapitalerträge.

In allen jenen Fällen, bei denen zwar die Beteiligungsertragsbefreiung nach § 10 KStG, nicht aber die KESt-Befreiung nach § 94 Z 2 EStG zur Anwendung kommt, ist die einbehaltene Kapitalertragsteuer im Zuge des Veranlagungsverfahrens auf die Körperschaftsteuerschuld anzurechnen bzw im Fall eines Überhanges zu refundieren. Gegebenenfalls kommt auch eine Rückzahlung nach Maßgabe von § 240 Abs 3 BAO zur Anwendung.

d) Privatstiftungen

Verdeckte Ausschüttungen gelten auch für Privatstiftungen als Beteiligungserträge, die nach Maßgabe von § 10 KStG steuerfrei sind.

Für Privatstiftungen ist gem § 94 Z 12 EStG eine umfassende Kapitalertragsteuerbefreiung für in- und ausländische Beteiligungserträge vorgesehen, die an keine Mindestbeteiligungen knüpft.

IX. Rückgängigmachung einer verdeckten Ausschüttung

Insbesondere aus § 82 f GmbHG und § 52 f AktG kann sich eine gesellschaftsrechtliche Rückzahlungsverpflichtung der verdeckten Ausschüttung ergeben. Wird dieser gesellschaftsrechtliche Rückzahlungsanspruch oder ein allfälliger sonstiger Schadenersatz- oder Rückzahlungsanspruch der Körperschaft nach dem Bilanzstichtag der KörS. 259perschaft geltend gemacht, stellt sich die Frage nach den steuerlichen Konsequenzen der Rückgängigmachung.

Im Fall der Geltendmachung bis zum Bilanzstichtag der betreffenden Körperschaft liegt gar keine verdeckte Ausschüttung vor; dies gilt sowohl für die Körperschaft als auch für den betreffenden Anteilsinhaber.

A. Besteuerung der Rückgängigmachung auf Ebene der Körperschaft

Nach der Judikatur des VwGH kann eine bereits verwirklichte verdeckte Ausschüttung nach Ablauf des betreffenden Wirtschaftsjahres der Körperschaft nicht mehr steuerwirksam rückgängig gemacht werden. Der Umstand, dass der Gesellschaft eine Ausschüttung wieder zugewendet worden ist, führt zu einer körperschaftsteuerlichen Einlage und steht der Annahme einer verdeckten Ausschüttung grundsätzlich nicht entgegen. Die Rückgängigmachung einer verdeckten Ausschüttung ist nur in engem zeitlichem Zusammenhang mit der erfolgten Ausschüttung möglich.

B. Besteuerung der Rückgängigmachung auf Ebene des Anteilsinhabers

Ebenso wie auf Ebene der Körperschaft kann eine verdeckte Ausschüttung auf Ebene des Anteilsinhabers durch eine spätere Rückforderung (nach dem Bilanzstichtag der betreffenden Körperschaft) weder verhindert noch rückgängig gemacht werden. Anders als auf Ebene der Kapitalgesellschaft spielt es auf der Ebene des Gesellschafters aber eine große Rolle, ob die rückgezahlten Ausschüttungen als „negative Einnahmen“ oder als (steuerneutrale) Einlagen gesehen werden: Geht man von einer natürlichen Person aus, die die betreffenden Anteile im Privatvermögen hält, ergibt sich hinsichtlich der genannten Fälle folgende Differenzierung:

• Im erstgenannten Fall sind die Rückzahlungsbeträge – bei den Einkünften aus Kapitalvermögen – jedenfalls als negative Einnahmen und damit nach § 16 Abs 2 EStG als Werbungskosten zu berücksichtigen. Im Rahmen der Kapitalertragsteuer und der S. 260Endbesteuerung können die rückbezahlten Beträge als rückgängig gemachte Kapitalerträge iSd § 95 Abs 5 berücksichtigt werden.

• Im zweitgenannten Fall der Einlage begründen die Rückzahlungsbeträge (zusätzliche) Anschaffungskosten der Beteiligung, die bei einer späteren Veräußerung im Rahmen von § 27 EStG berücksichtigt werden; die rückgezahlte (verdeckte) Ausschüttung wird als solche in voller Höhe im Rahmen der Einkünfte aus Kapitalvermögen erfasst.

Mit Urteil vom 29.8.2000 hat der BFH verpflichtend rückgezahlte Gewinnausschüttungen auch für den Gesellschafter als Einlage qualifiziert. In der Begründung hat der BFH auf eine einheitliche Betrachtung des Einlagenbegriffes für Gesellschaft und Gesellschafter abgestellt; ohne einheitliche Betrachtungsweise für Gesellschaft und Gesellschafter könne es zu Besteuerungslücken kommen. Darüber hinaus sei der Rückforderungsanspruch funktional mit einem Einlagenanspruch zu vergleichen und finde daher seine Grundlage im Gesellschafterverhältnis. Wenn die vorgenommene Rückzahlung „durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst [ist], kommt eine Berücksichtigung als negative Einnahme aus Kapitalvermögen nicht in Betracht“.

Raab/Renner führen als Begründung für die Qualifikation der gesellschaftsrechtlich verpflichtenden Rückzahlung verdeckter Ausschüttungen als Einlage an, dass die Rückzahlung „offenkundig nicht durch die Erzielung von Einnahmen, sondern durch gesellschaftsrechtliche Gründe bedingt“ ist. Bei der Rückzahlung verdeckter Ausschüttungen handle es sich daher nicht um rückgezahlte Einnahmen gemäß § 16 Abs 2 EStG, sondern um eine Einlage.

Die angeführte Auffassung vermag nicht zu überzeugen: Der Umstand, dass die Rückzahlung von verdeckten Ausschüttungen gesellschaftsrechtliche Gründe hat, führt nicht automatisch zu einer Qualifikation als Einlage. Denn auch Ausschüttungen, die den Einkunftstatbestand nach § 27 Abs 2 Z 1 EStG erfüllen, sind gesellschaftsrechtliche Vorgänge. Die gesellschaftsrechtliche Basis ist kein Unterscheidungsmerkmal von Einlagen S. 261und rückgängig gemachten Ausschüttungen. Darüber hinaus ist die herrschende Sichtweise auch deswegen in Zweifel zu ziehen, weil sie auf Ebene des Anteilsinhabers zu unterschiedlichen steuerlichen Konsequenzen dahingehend führt, ob die Kapitalgesellschaft die verdeckte Ausschüttung vor oder nach ihrem Bilanzstichtag zurückfordert. In weiterer Folge käme es zu einer unsachlichen Differenzierung im Hinblick allein auf den zeitlichen Anknüpfungspunkt.

Das Argument, dass rückgezahlte Ausschüttungen nicht der Erzielung von Einnahmen dienen, ist ebenfalls nicht stichhaltig. Aufgrund der ausdrücklichen Regelung in § 16 Abs 2 EStG ist klargestellt, dass rückgezahlte Einnahmen Werbungskosten sind. Die generelle Frage, ob rückgezahlte Einnahmen überhaupt der Erzielung von Einnahmen dienen können, stellt sich daher nicht mehr. Die (verpflichtende) Rückzahlung von Ausschüttungen aus Kapitalgesellschaften unterscheidet sich nicht von der verpflichtenden Rückzahlung von überhöhten Gewinnbeteiligungen eines stillen Gesellschafters oder der verpflichtenden Rückzahlung von überhöhten Zinszahlungen etc. Die verpflichtende Rückzahlung von Ausschüttungen fällt – ebenso wie die Rückzahlung anderer Kapitalerträge – unter § 16 Abs 2 EStG.

Im Ergebnis lässt bereits der Wortlaut von § 16 Abs 2 EStG darauf schließen, dass die (verpflichtende) Rückzahlung einer Ausschüttung als Rückzahlung von Einnahmen und daher als Werbungskosten aufzufassen ist. Der Beschluss des dBVerfGH vom 8.12.1992 steht dieser Auffassung nicht entgegen. Nach dieser Entscheidung ist die Annahme einer verdeckten Ausschüttung auch bei Rückzahlung bzw Rückgängigmachung verfassungsrechtlich unproblematisch. Die steuerliche Behandlung der Rückzahlung bzw Rückgängigmachung selbst hat der dBVerfGH nicht behandelt.

X. Exkurs: Vergleich mit der verdeckten Gewinnausschüttung im Gesellschaftsrecht

Gemäß § 52 AktG dürfen Aktionären „die Einlagen nicht zurückgewährt werden; sie haben, solange die Gesellschaft besteht, nur Anspruch auf den Bilanzgewinn, der sich aus der Jahresbilanz ergibt, soweit er nicht nach Gesetz oder Satzung von der Verteilung ausgeschlossen ist.“ Eine ähnliche Regelung findet sich für Gesellschaften mit beschränkter Haftung in § 82 Abs 1 GmbHG. Danach können die Gesellschafter „ihre Stammeinlage nicht zurückfordern; sie haben, solange die Gesellschaft besteht, nur Anspruch auf den nach dem Jahresabschluß als Überschuß der Aktiven über die Passiven sich S. 262ergebenden Bilanzgewinn, soweit dieser nicht aus dem Gesellschaftsvertrag oder durch einen Beschluß der Gesellschafter von der Verteilung ausgeschlossen ist.“ Die angeführten Regelungen gelten als zentrale Bestimmungen des Kapitalerhaltungsgrundsatzes.

Eine nach § 52 AktG und § 82 GmbHG verbotene Einlagenrückgewähr liegt bei jedem Vermögenstransfer von der Gesellschaft zum Gesellschafter in Vertragsform oder auf andere Weise vor, der den betreffenden Gesellschafter aufgrund des Gesellschafterverhältnisses zu Lasten des gesamten Sondervermögens bevorteilt. Rechtsgeschäfte, die gegen § 52 AktG oder § 82 GmbHG verstoßen, sind nichtig. Sowohl bei Gesellschaften mit beschränkter Haftung als auch bei Aktiengesellschaften bewirkt eine (verbotene) verdeckte Ausschüttung einen Rückforderungsanspruch der Gesellschaft gegenüber dem – nach Maßgabe von § 52 AktG und § 82 GmbHG unzulässig bevorteilten – Gesellschafter. Zu den ertragsteuerlichen Auswirkungen der Rückforderung vgl Pkt IV.B.4 und Pkt IX.

Obwohl im Ergebnis oft ident, unterscheiden sich die ertragsteuerliche verdeckte Ausschüttung und die gesellschaftsrechtlich (verbotene) verdeckte Einlagenrückgewähr (Gewinnausschüttung) in teleologischer Hinsicht: Aus ertragsteuerlicher Sicht geht es um die – dem Trennungsprinzip folgende – „richtige“ Einkommensermittlung der Körperschaft, im Gesellschaftsrecht geht es um den Grundsatz der Kapitalerhaltung. Im Gesellschaftsrecht sollen alle Gläubiger geschützt werden, im Ertragsteuerrecht geht es um eine wirtschaftlich richtige Einkommensermittlung bei verbundenen Steuersubjekten. Aufgrund dieser verschiedenen Zielsetzungen unterscheiden sich die beiden Rechtsinstitute in Bezug auf deren Reichweite. Das ertragsteuerliche Rechtsinstitut der verdeckten Ausschüttung kommt grundsätzlich bei allen Körperschaften iSd § 1 KStG zum Tragen; dementsprechend kommen die ertragsteuerlichen Grundsätze über verdeckte Ausschüttungen auch bei jenen Rechtsformen zur Anwendung, die keinem – mit Gesellschaften mit beschränkter Haftung und Aktiengesellschaften vergleichbaren – gesellschaftsrechtlichen Kapitalerhaltungsgrundsatz unterliegen, wie zB Privatstiftungen. Andererseits können die gesellschaftsrechtlichen Kapitalerhaltungsgrundsätze auch bei bestimmten Personengesellschaften zur Anwendung kommen. Diese gelten ertragsteuerlich als Mitunternehmerschaften, bei denen Leistungsbeziehungen zwischen Mitunternehmerschaft und Mitunternehmer idR nicht anerkannt werden, gleichgültig, ob sie fremdüblich sind oder nicht.

S. 263Der ertragsteuerliche Begriff der verdeckten Ausschüttung weist aber auch wesentliche Parallelen zum gesellschaftsrechtlichen Begriff der verdeckten Gewinnausschüttung auf. Denn wenn der ertragsteuerliche Gewinn einer Körperschaft aufgrund einer Zuwendung societatis causa außerhalb einer gesellschaftsrechtlichen Gewinnausschüttung nicht „richtig“ ermittelt wurde, wird in den meisten Fällen auch ein Sachverhalt vorliegen, der gesellschaftsrechtlich als verbotene Einlagenrückgewähr oder als verdeckte Gewinnausschüttung zu qualifizieren ist.

Inhaltliche Unterschiede von ertragsteuerlichen verdeckten Ausschüttungen und gesellschaftsrechtlich unzulässigen verdeckten Gewinnausschüttungen können sich in Bezug auf die subjektive Komponente einer (ertragsteuerlichen) verdeckten Ausschüttung ergeben, der gesellschaftsrechtlich von der wohl noch hM und nun auch dem OGH kaum Bedeutung beigemessen wird. Ebenso wird eine ertragsteuerliche verdeckte Ausschüttung bereits dem Grunde nach verneint, wenn sie „rechtzeitig“ rückgängig gemacht wird. Im Gesellschaftsrecht kann eine solche Rückgängigmachung eine einmal eingetretene verbotene Einlagenrückgewähr nicht mehr rückwirkend „aus der Welt schaffen“.

XI. ABC der verdeckten Ausschüttungen

Abfertigung

a) Abfertigung, gesetzliche oder kollektivvertragliche

Ist bei einem Dienstverhältnis die Fremdüblichkeit gegeben, kann die Auszahlung einer gesetzlichen oder kollektivvertraglichen Abfertigung an einen Anteilsinhaber isoliert betrachtet keine verdeckte Ausschüttung begründen. Durch das Vorliegen eines gesetzlichen bzw kollektivvertraglichen Anspruchs kann regelmäßig ausgeschlossen werden, dass die Abfertigungszahlung gesellschaftsrechtlich veranlasst ist. In diesem Fall wäre der Abfertigungsanspruch auch ohne Vorliegen einer Anteilsinhaberschaft in Bezug auf den Rechtsgrund und die Höhe ebenso ausgefallen.

Ist allerdings schon im Dienstverhältnis – zumindest teilweise – eine verdeckte Ausschüttung enthalten, ist zu unterscheiden:

• Bei einem steuerlich zur Gänze nicht anzuerkennenden Dienstverhältnis sind sowohl die laufende Entlohnung als auch die aufgrund Gesetz oder Kollektivvertrag gebildete Rückstellung als verdeckte Ausschüttung zu qualifizieren.

• Ist bei einem steuerlich anzuerkennenden Dienstverhältnis ein Teil der Entlohnung aufgrund seiner unangemessenen Höhe als verdeckte Ausschüttung zu bewerten und S. 264sind die laufenden Bezüge somit zu kürzen, so ist mit der gesetzlichen oder kollektivvertraglichen Abfertigung – die in Höhe des unangemessenen Teils eine verdeckte Ausschüttung darstellt – ebenso zu verfahren.

Die (vertragliche) Anrechnung von Vordienstzeiten bei der Bemessung der Abfertigung ist bei einer branchengleichen Tätigkeit des Anteilsinhabers im Hinblick auf den Fremdvergleich idR zulässig bzw angemessen.

Liegt eine verdeckte Ausschüttung bei der Körperschaft vor, führt dies zu einer Kürzung der nach § 14 EStG vorgenommenen Rückstellungen und es kommt weiters zu einer anteiligen Nichtabzugsfähigkeit im Zeitpunkt der Auszahlung. Beim Anteilsinhaber liegen Einkünfte idR erst im Zeitpunkt des Zuflusses vor.

Wird ein gesetzlich zustehender Abfertigungsanspruch nicht im Jahr des Entstehens, sondern um ein Jahr verspätet an einen Gesellschafter-Geschäftsführer geleistet, ist darin keine auf dem Gesellschaftsverhältnis beruhende Vorteilsgewährung zu sehen.

Erfolgt die Auszahlung einer Abfertigung an einen Gesellschafter-Geschäftsführer aufgrund eines arbeitsrechtlichen Irrtums, also weil die Gesellschaft selbst vom Bestehen eines Abfertigungsanspruchs ausgeht, ist eine vA mangels subjektiver Zuwendungsabsicht ausgeschlossen. Mit unbeachtlichen Irrtümern über ertragsteuerliche Konsequenzen inadäquater Leistungsbeziehungen sind beachtliche Tatbestandsirrtümer oder Auffassungsunterschiede bezüglich arbeitsrechtlicher Fragen nicht gleichzusetzen.

b) Abfertigung, freiwillige

Im Gegensatz zu gesetzlichen bzw kollektivvertraglichen Abfertigungen ist bei „freiwilligen“ (idR einzelvertraglichen) Abfertigungen – ausgenommen Abfertigungen iSd § 14 Abs 1 Z 3 EStG – eine Rückstellungsbildung iSd § 14 EStG nicht möglich. Dementsprechend kann eine verdeckte Ausschüttung bei „freiwilligen“ Abfertigungen nur im Zeitpunkt des Entstehens der konkreten Verpflichtung eintreten, beim Begünstigten tritt sie im Zeitpunkt des Zuflusses ein.

S. 265Eine verdeckte Ausschüttung liegt bei „freiwilligen“ Abfertigungen vor, wenn die Zusage in Bezug auf

• den Zeitpunkt oder

• die Höhe der Abfertigung

einem Fremdvergleich nicht standhält. Hinsichtlich der Abfertigungshöhe ist – ebenso wie bei anderen Entgeltbestandteilen – auf die Gesamtausstattung (dh sämtliche Entgeltbestandteile sind zu berücksichtigen) abzustellen. Ist die Abfertigung per se fremdüblich, die Gesamtentlohnung aber überhöht, hat eine anteilige Kürzung (als verdeckte Ausschüttung) zu erfolgen.

Die Berücksichtigung von Vordienstzeiten bei der Einbringung eines Einzelunternehmens in eine Kapitalgesellschaft ist umstritten: Während sich ein Teil der Literatur und die Finanzverwaltung dafür aussprechen, dass Vordienstzeiten in diesem Fall nicht zu berücksichtigen seien, vertreten Ressler/Stürzlinger – überzeugend – die Ansicht, dass für die Beurteilung des Vorliegens einer verdeckten Ausschüttung unabhängig von der Anwendbarkeit des § 67 EStG nur auf eine sozietäre Veranlassung der Abfertigungszahlung abgestellt werden könne.

Die Abfindung für die Auflösung des Anstellungsverhältnisses eines Gesellschafter-Geschäftsführers kann eine verdeckte Ausschüttung sein, wenn es an einer klaren, im Voraus getroffenen, zivilrechtlich wirksamen und tatsächlich durchgeführten Vereinbarung dafür fehlt. Nach Auffassung des BFHdarf bei der Berechnung der Vergütung kein Spielraum vorgesehen sein; die Berechnungsgrundlagen müssen so bestimmt sein, dass die Höhe der Vergütung allein durch Rechenvorgänge ermittelt werden kann, ohne dass es zusätzlicher Ermessensakte seitens der Geschäftsführung oder Gesellschafterversammlung bedarf. Eine vorherige, klare und eindeutige Vereinbarung liegt dagegen nicht vor, wenn der Beschluss der Gesellschafterversammlung lediglich einen Höchstbetrag für die Vergütung festlegt.

Abtretung von Klienten

Sind Auftrags- und Leistungsverhältnisse eines Unternehmers zu Klienten zivilrechtlich nicht begründet worden und bestehen diese nur zu der vom Unternehmer beherrschten Kapitalgesellschaft, kommt es bei entgeltlicher Abtretung dieser Verhältnisse an die Kapitalgesellschaft zu einer verdeckten Ausschüttung.

S. 266Abwandern von Klienten

Wenn sich der Klientenstock einer freiberuflich tätigen GmbH reduziert, weil ein Gesellschafter ausscheidet, liegt keine verdeckte Ausschüttung vor, wenn das Abwandern der Klienten nicht verhindert werden konnte und kein Ersatzanspruch besteht. Wird hingegen ein bestehender Ersatzanspruch nicht durchgesetzt, kann darin eine vA zu sehen sein.

Agio

Siehe Pkt XI Stichwort „Bezugsrecht/Kapitalerhöhung“.

Anteilsverkauf

Bei einem Verkauf einer Beteiligung an einen Anteilsinhaber ist die Fremdüblichkeit des Verkaufspreises einer Beteiligung auf der Grundlage einer anerkannten Methode der Unternehmensbewertung festzustellen. Die Unternehmensbewertung ist auf der Grundlage des Wissensstandes, den die verkaufende Kapitalgesellschaft im Zeitpunkt des Verkaufes hatte oder – unter Zugrundelegung des Sorgfaltsmaßstabs des ordentlichen Kaufmannes – hätte haben müssen, durchzuführen. Die durch die Behörde vorgenommene Kaufpreisverprobung nach dem Wiener Verfahren unter Anknüpfung an den nächstfolgenden Bilanzstichtag ist somit – in Bezug auf die Prüfung der gesellschaftsrechtlichen Veranlassung nach § 8 Abs 2 KStG – methodisch ungeeignet.

Gem § 22 GmbHG stehen den Verkäufern der Gesellschaftsanteile auch nach der Abtretung noch Informationsrechte betreffend die früheren Jahresabschlüsse zu, sodass diesbezüglich keine Geheimhaltungspflicht besteht.

Anwaltskosten

Anwalts- und Beratungskosten, die rechtlich oder wirtschaftlich den Anteilsinhaber betreffen, sind – wenn sie von der Kapitalgesellschaft übernommen werden – als verdeckte Ausschüttung zu qualifizieren.

Beispiele dafür sind Beratungskosten bei einer geplanten (feindlichen) Übernahme, die von der Körperschaft für einen Anteilseigner getragen werden, der selbst Anteilseigner bleiben möchte („Abwehrberatung“), oder die Übernahme von Kosten, die die private bzw eigenbetriebliche Tätigkeit eines Gesellschafters betreffen.

Keine vA löst – beispielsweise – die verpflichtende oder fremdübliche Übernahme folgender Kosten durch die Kapitalgesellschaft aus:

• S. 267Anwaltskosten bei sonstigen Schadenersatzansprüchen des Anteilseigners gegenüber der Gesellschaft;

• Anwaltskosten, deren Übernahme fremdüblich ist und die auch bei fremden Dritten übernommen worden wären (zB bei durch die Gesellschaft angeordneten/gebilligten Gesetzesübertretungen im Rahmen der Geschäftsführung);

• Abwehrberatungskosten, wenn Interessen der Körperschaft im Vordergrund stehen (zB Verhinderung einer Zerschlagung).

Liegt keine verdeckte Ausschüttung vor, ist aber auch zu prüfen, inwieweit ein steuerpflichtiger Vorteil aus einem Dienstverhältnis vorliegt.

Arbeitskräfteüberlassung

Die unentgeltliche oder verbilligte Überlassung von Arbeitskräften der Körperschaft an einen Anteilseigner oder an verbundene Unternehmen bzw nahe Angehörige kann eine verdeckte Ausschüttung sein. Dies gilt auch für die Überlassung von Arbeitskräften des Anteilseigners an die Körperschaft zu einem unangemessen hohen Entgelt.

Auch die Übernahme von Personalkosten des Anteileigners durch die Körperschaft ohne rechtliche Grundlage kann zu einer verdeckten Ausschüttung führen.

Arztkosten

Die Übernahme von Arztkosten des Anteilsinhabers kann als Übernahme privater Kosten des Anteilsinhabers grundsätzlich eine verdeckte Ausschüttung bewirken.

Keine vA liegt dann vor, wenn ein Anteilsinhaber in seiner Eigenschaft als Dienstnehmer einen Betriebsunfall oder eine Berufskrankheit erleidet und auch bei anderen Dienstnehmern die Kosten ersetzt würden.

Der Ersatz von Arztkosten kann auch dann fremdüblich und keine vA sein, wenn die Aufwendungen allgemeine Vorsorgemaßnahmen darstellen und die Kosten auch für andere Dienstnehmer getragen werden (zB allgemeine Vorsorgeuntersuchungen oder Impfungen im Betrieb).

S. 268Aufsichtsratsvergütungen

Fremdunüblich hohe Aufsichtsratsvergütungen, die an Anteilsinhaber entrichtet werden, können verdeckte Ausschüttungen begründen. Gemäß § 12 Abs 1 Z 7 KStG stellt die Hälfte der Vergütungen einen nichtabzugsfähigen Aufwand dar. Bei der Körperschaft ergeben sich Auswirkungen nur im Ausmaß des steuerwirksamen Abzuges. Diese Beschränkung gilt nicht für die Besteuerung des Anteilsinhabers. In der ungekürzten Höhe der gesellschaftsrechtlich veranlassten Aufsichtsratsvergütung können verdeckte Ausschüttungen vorliegen.

Ausbildungskosten

Werden berufliche Aus- und Fortbildungskosten bzw Studienkosten für einen Gesellschafter bzw eine diesem nahestehende Person übernommen, kann eine verdeckte Ausschüttung vorliegen.

Die Übernahme von Ausbildungskosten ohne Zusammenhang zur dienstlichen Tätigkeit des Anteilsinhaber durch die Gesellschaft kann eine verdeckte Ausschüttung darstellen; insbesondere dann, wenn die Kosten für fremde Dritte (andere Mitarbeiter) nicht übernommen werden.

Ausbildungen, die der Persönlichkeitsentfaltung des Anteilseigners dienen (zB NLP-Kurse) sind idR verdeckte Ausschüttungen, wenn die Ausbildungsziele in nicht unbedeutendem Ausmaß der Persönlichkeitsentwicklung und damit privaten Interessen dienen.

Wesentlich ist im Rahmen des Fremdvergleichs, ob diese Kosten auch bei „fremden“ Mitarbeitern übernommen worden wären. Folgende Indizien können für Fremdüblichkeit sprechen:

• Gewährung entsprechenden Kostenersatzes für „fremde“ Mitarbeiter;

• bei Ansatz eines externen Betriebsvergleichs in branchengleichen bzw gleich großen Unternehmen die Üblichkeit des Kostenersatzes;

• Rückzahlungsvereinbarungen bei einem nach Ausbildungsende erfolgenden Austritt des Mitarbeiters.

Ausstehende bzw eingeforderte Einlagen

Noch nicht eingeforderte Einlagen sind rechentechnische Saldogrößen (Korrekturposten zum Eigenkapital). Sie können auch nicht abgewertet werden, weil sie kein Vermögensgegenstand sind. Eine verdeckte Ausschüttung kann daher bei nicht eingeforderten Einlagen idR nicht Platz greifen, ausgenommen bei der Mindesteinlage.

S. 269Nach den KStR 2013 müsste ein dringender Geldmittelbedarf gegeben sein, um eine verpflichtende Einforderung rechtfertigen zu können, sodass im Falle von Liquiditätsnöten eine verdeckte Ausschüttung denkbar ist. Da selbst ein Verlust der Hälfte des Stammkapitals noch nicht mit einer konkreten Gläubigergefährdung einhergehen muss und idR weder eine zivilrechtliche noch eine gesellschaftsrechtliche Verpflichtung zur Fassung eines Einforderungsbeschlusses besteht, liegt grundsätzlich keine verdeckte Ausschüttung bezüglich des Einforderungsbetrages vor. Da ausstehende Einlagen noch nicht fällige Forderungen sind, kann auch hinsichtlich einer fehlenden Verzinsung eine verdeckte Ausschüttung nicht unterstellt werden. Für diese Betrachtungsweise spricht, dass auch bei sorgfältiger Geschäftsführung Forderungen gegenüber Dritten nicht immer sofort im Fälligkeitszeitpunkt durchgesetzt werden können und eine Zwischenfinanzierung notwendig werden kann.

Wurde eine Einlage eingefordert, wird die Einzahlung aber nicht weiter betrieben, kann in diesem (ggf konkludenten) „wirtschaftlichen“ Verzicht eine vA gesehen werden.

Wird eine bereits eingezahlte Einlage an den Gesellschafter ausbezahlt, kann darin eine Einlagenrückzahlung iSd § 4 Abs 12 EStG oder eine zu verzinsende Verrechnungsforderung zu sehen sein. Bei fehlender Verzinsung der Darlehensaufnahme liegt eine vA vor (siehe dazu ausführlich unter dem Stichwort Darlehensgewährung).

Auslandsreisen

Siehe Pkt XI Stichwort „Reisekosten“.

Ausschüttung an der Wurzel

Auch „Wurzelausschüttung“. Siehe dazu ausführlich Pkt IV.C.

Außerbetriebliche Sphäre

Nach der Judikatur des VwGH kann eine Kapitalgesellschaft auch eine außerbetriebliche Sphäre haben. Verdeckte Ausschüttungen iSd § 8 Abs 2 KStG sind – auf Ebene der Kapitalgesellschaft – nur in Bezug auf die steuerrelevante Sphäre möglich; dh auf Ebene der Kapitalgesellschaft kommt es – unabhängig von allfällig unangemessenen Rechtsbeziehungen mit Anteilsinhabern – in Bezug auf das außerbetriebliche Vermögen zu keinen Rechtsfolgen nach § 8 Abs 2 KStG. Dies gilt nicht für die Besteuerung des Anteilsinhabers. Auf Ebene des Anteilsinhabers kann daher eine verdeckte Ausschüttung vorliegen, wenn ihm außerbetriebliches Vermögen zu unüblichen Konditionen überlassen wird. Vgl ausführlich Pkt IV.C.

S. 270Avalgebühr

Siehe Pkt XI Stichwort „Bürgschaft“.

Baurecht

Kommt es im Rahmen einer Betriebseinbringung unter Zurückbehalten der Betriebsliegenschaft zum Abschluss eines Baurechtsvertrages, wächst der übernehmenden Körperschaft aufgrund des Baurechts das Gebäude zu. Da die die Nutzung des Gebäudes aufgrund des Baurechts erfolgt, ist die Vergütung an den Einbringenden (über den Grundanteil hinaus) kein ertragsteuerwirksames Nutzungsentgelt, sondern ein Vorteil aufgrund der Gesellschafterstellung, der zu einer verdeckten Ausschüttung führt.

Bauzinsen

Bauzinsen waren Vergütungen, die Aktionären für die Anlaufzeit des Unternehmens zugesagt werden konnten. Sie sind seit der Aufhebung des § 54 Abs 2 AktG durch das EU-GesRÄG gesellschaftsrechtlich nicht mehr gedeckt.

Bauzinsen wurzelten daher in der Anteilsinhaberschaft und konnten das Einkommen der Körperschaft nicht mindern.

Begräbniskosten

In der Übernahme von den Anteilsinhaber betreffenden Beerdigungskosten durch die Körperschaft liegen idR Vorteilszuwendungen an den Erben und somit verdeckte Ausschüttungen. Dies gilt nach Rechtsprechung des BFH auch dann, wenn am Begräbnis Geschäftspartner und Mitarbeiter des Unternehmens teilnehmen, weil die entstehenden Kosten der persönlichen Lebensführung zuzurechnen sind. Ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsführer würde den Aufwand den Hinterbliebenen bzw dem Nachlass belasten, weswegen im Falle der Kostentragung durch die Gesellschaft idR eine verdeckte Ausschüttung an die Hinterbliebenen bzw den Nachlass vorliegt.

Auch die Kosten für ein Grabdenkmal des Vaters des Anteilsinhabers (und Firmengründers) sind nicht abzugsfähig.

Aufwendungen für Traueranzeigen sind als Betriebsausgaben absetzbar, wenn das Inserat betrieblich veranlasst ist. Eine betriebliche Veranlassung und Fremdüblichkeit wird dann vorliegen, wenn die Traueranzeige den Dank für die in der Körperschaft geleistete Arbeit zum Ausdruck bringt und auch bei „fremden“ verdienten Mitarbeitern Anzeigen geschaltet werden.

S. 271Beratungskosten

Fungiert ein Anteilseigner als Geschäftsführer und als Berater der Kapitalgesellschaft, dürfen das Beratungshonorar und der Geschäftsführerlohn die Angemessenheitsgrenze nicht überschreiten, wobei die Buchung monatlicher Honorare auf ein Konto „sonstige Verbindlichkeiten“ als nicht fremdüblich anzusehen ist, auch wenn die Gesellschaft eine Krise durchzustehen hat. Erfolgt die Vergütung für die Beratungsleistung des Anteilseigners nach einer gesetzlichen Anordnung, ist die Höhe fremdüblich.

Wird die Erbringung von Beratungsleistungen an die Gesellschaft nur vorgetäuscht, stellt die daher rechtsgrundlose Zahlung idR eine verdeckte Ausschüttung dar. Eine Beratungsleistung wurde bereits dann als vorgetäuscht qualifiziert, wenn der Inhalt eines Berichts, der die Beratungsleistung darstellt, lediglich „Banales“ enthält.

Berät die Körperschaft den Gesellschafter und verrechnet sie dafür ein nicht fremdübliches oder gar kein Entgelt, ist darin eine verdeckte Ausschüttung an den Gesellschafter zu sehen.

Betrieb gewerblicher Art

Das Verhältnis von Körperschaften öffentlichen Rechts (Trägerkörperschaften) zu ihren Betrieben gewerblicher Art ist mit einem Gesellschaftsverhältnis vergleichbar. In der Beziehung zwischen dem Betrieb gewerblicher Art und der Trägerkörperschaft können daher aus Sicht des § 8 Abs 2 KStG verdeckte Ausschüttungen zum Tragen kommen. Voraussetzung dafür ist, dass die zugewendeten Vorteile zu einer Gewinnminderung des Betriebes gewerblicher Art führen und diese Vorteile Fremden nicht gewährt werden. Leistungen durch einen Betrieb gewerblicher Art gegenüber der Trägerkörperschaft müssen daher so abgerechnet werden, wie dies unter fremden Dritten üblich ist, was neben dem vollen Ausgleich zur Kostendeckung insbesondere angemessene Gewinnaufschläge erfordert. Steht dem Vorteil der Trägerkörperschaft durch die vereinbarte Verlustabdeckung beim Betrieb gewerblicher Art ein gleich hoher Nachteil gegenüber, ist eine verdeckte Ausschüttung nach der Finanzverwaltung ausgeschlossen.

S. 272Sind an einer juristischen Person des privaten Rechts „unmittelbar oder mittelbar ausschließlich Körperschaften des öffentlichen Rechts beteiligt“, ist eine Zusammenfassung in einem Versorgungsbetriebeverbund möglich. Durch den Ausnahmetatbestand des § 2 Abs 4 vierter Satz KStg wird verhindert, dass in einem Versorgungsbetriebeverbund die Bestimmung des § 8 Abs 2 KStG über verdeckte Ausschüttungen zur Anwendung kommt, wenn der Versorgungsbetriebeverbund mit nachhaltig gewinnlosen BgA zum Vorteil der Trägerkörperschaft als Gesellschafterin belastet wird.

Bezugsrecht/Kapitalerhöhung

Wenn eine GmbH neben ihren Gesellschaftern an einer anderen Kapitalgesellschaft („Tochtergesellschaft“) beteiligt ist und an einer Kapitalerhöhung der Tochtergesellschaft nicht teilnimmt, kann nach der überzeugenden Rsp des BFH eine verdeckte Ausschüttung vorliegen, wenn sie für ihr Bezugsrecht ein Entgelt hätte verlangen können. Die Unterlassung der Teilnahme an der Kapitalerhöhung allein kann daher keine verdeckte Ausschüttung nach sich ziehen, wenn es im Einzelfall für eine bezugsberechtigte Gesellschaft keinen erfolgversprechenden Weg zur wirtschaftlichen Verwertung des Bezugsrechts und auch keine anderweitige Möglichkeit zur Realisierung der mit ihrer Beteiligung verbundenen stillen Reserven gibt.

Eine andere Auffassung vertritt das BMF, das bei Kapitalerhöhungen ohne Agio und ohne Bezugsrechtsveräußerung auf das fehlende Agio bei der Tochtergesellschaft, die die Kapitalerhöhung durchführt, abstellt. Die beschließenden nicht teilnehmenden Gesellschafter, die societatis causa durch die Kapitalerhöhung verwässert werden, beziehen eine verdeckte Ausschüttung aus der Kapitalgesellschaft, die die Kapitalerhöhung durchführt. Auf Ebene der Kapitalgesellschaft ist die verdeckte Ausschüttung steuerneutral, sie wird nur auf Ebene der Gesellschafter erfasst. In dem betreffenden Fall war eine (andere) Tochtergesellschaft begünstigt, sodass neben der verdeckten Ausschüttung auch eine verdeckte Einlage anzunehmen war. Aus dieser Rechtsmeinung könnte ein – mE nicht überzeugendes – weitreichendes Gebot fremdüblicher Einlagenleistungen bei Kapitalerhöhungen abgeleitet werden; der Verzicht auf ein fremdübliches Agio würde (jedenfalls) in Bezug auf die beschließenden, nicht teilnehmenden Gesellschafter eine vA bedeuten.

Für jene Kosten, die generell im Rahmen einer Kapitalerhöhung anfallen, gilt das Veranlassungsprinzip. Kosten, die mit der eigentlichen Kapitalerhöhung zusammenhängen (Notariatskosten; Eintragungsgebühren etc), stellen daher keine verdeckte Ausschüttung an die Gesellschafter dar. Trägt die GmbH hingegen auch Kosten, die auf die Übernahme der neuen Kapitalanteile durch die Gesellschafter zurückzuführen sind, kann insoweit eine verdeckte Ausschüttung vorliegen.

S. 273Branchengleiche Tätigkeit

Dieser Problembereich betrifft die Ergebnis- und Tätigkeitsabgrenzung einer Körperschaft und ihres Anteilsinhabers, wenn Körperschaft und Anteilsinhaber in der gleichen Branche tätig sind. Wenn ein Gesellschafter-Geschäftsführer eine eigenbetriebliche Tätigkeit in derselben Branche wie die Körperschaft entfaltet, kann die betreffende Tätigkeit dem Gesellschafter-Geschäftsführer nur dann persönlich zugerechnet werden, wenn die Funktionsteilung eindeutig und zweifelsfrei festgelegt ist, sodass eine Gewinnmanipulation im Einzelfall nicht stattfinden kann. Im Zweifel ist nach dem VwGH davon auszugehen, dass die Tätigkeit für die Körperschaft besorgt wird. Diese Zurechnung setzt aber jedenfalls implizit voraus, dass die Körperschaft für sich über ausreichende sachliche und persönliche Ressourcen für die Aufgabenerfüllung verfügt und eine nach außen zum Ausdruck kommende, klare und eindeutige Regelung zwischen Anteilsinhaber und Körperschaft nicht vorliegt. Nach den KStR 2013 sind Gewerbeberechtigung, Eintragung im Telefonbuch, Auftragsschreiben oder Auftragsbestätigungen Anhaltspunkte für das Vorliegen einer steuerlich anzuerkennenden Funktionsteilung von Körperschaft und Gesellschafter.

Ist ein Anteilsinhaber (auch) Geschäftsführer oder Arbeitnehmer einer Körperschaft, kann die branchengleiche Tätigkeit des Anteilsinhabers eine Verletzung eines gesetzlichen oder vertraglichen Wettbewerbsverbotes darstellen; daraus resultieren idR Schadenersatzansprüche der Körperschaft gegenüber dem Anteilsinhaber. Werden diese Schadenersatzansprüche aus sozietärer Veranlassung nicht geltend gemacht, liegt insoweit eine verdeckte Ausschüttung vor. Es ist aber jeweils im Einzelfall zu prüfen, ob eine allfällige Nichtgeltendmachung von Schadenersatzansprüchen sozietär oder betrieblich veranlasst ist. Eine betriebliche Veranlassung ist nämlich a priori nicht auszuschließen (zB Vermeidung langjähriger Rechtsstreitigkeiten, Imageschaden für die Körperschaft).

Ist der Grundstückshandel Geschäftszweck einer Körperschaft und wird der Geschäftsführer ebenfalls auf diesem Gebiet tätig, muss eine eindeutige Vereinbarung über eine Befreiung von einem Wettbewerbsverbot vorliegen; ein allfälliger Verzicht der Gesellschaft auf Geltendmachung eines Anspruches auf Vorteilsherausgabe wäre in diesem Fall als verdeckte Ausschüttung zu sehen.

Vgl dazu auch Pkt IV.B.2.a)bb).

Buchführungsmängel

Siehe Pkt XI Stichwort „Nachweis“.

S. 274Buchungsfehler

Irrtümliche Fehlbuchungen führen bei schlüssiger und glaubwürdiger Erklärung zu keiner verdeckten Ausschüttung; in der Bilanz sind Ersatzansprüche auszuweisen. Fehlbuchungen bewirken auch keinen Anscheinsbeweis für das Vorliegen einer verdeckten Ausschüttung. Erst ein Verzicht auf die durch die Fehlbuchungen zu aktivierenden Ansprüche löst die Rechtsfolge einer verdeckten Ausschüttung aus.

Bürgschaft

Die – nicht fremdübliche – Übernahme einer Bürgschaft zugunsten des Anteilsinhabers ist eine verdeckte Ausschüttung, wenn von vornherein feststeht, dass vom Regressrecht nicht Gebrauch gemacht werden soll oder dieses wertlos ist. Der maßgebende Zeitpunkt für diese Beurteilung ist die wirtschaftliche Situation im Zeitpunkt des Eingehens der Bürgschaft. In diesen Fällen liegt wirtschaftlich betrachtet eine ggf zukünftige Schuldübernahme vor, für die bereits im Jahr des Eingehens der Bürgschaft eine Rückstellung zu bilden ist, ohne dass ein Regressanspruch aktiviert werden darf. Der Anteilsinhaber bezieht eine steuerpflichtige Vorteilszuwendung, eine nicht verrechnete Avalgebühr führt zu keinen weiteren steuerlichen Konsequenzen.

Ist die Bürgschaftsübernahme grundsätzlich fremdüblich, bestehen also grundsätzlich Wille und Möglichkeit zum Regress, ist die dafür idR anfallende Avalgebühr einem Fremdvergleich zu unterwerfen. Entspricht die Nichtverrechnung von Avalgebühren, zB aufgrund wichtiger Geschäftsverbindungen, der Fremdüblichkeit, liegt auch darin keine verdeckte Ausschüttung.

Der Abschluss der Bürgschaft selbst ist mangels Vermögensminderung idR keine verdeckte Ausschüttung, wenn grundsätzlich Regressabsicht und ‑möglichkeit im Eingehungsszeitpunkt besteht. Eine verdeckte Ausschüttung kann der spätere Verzicht auf den möglichen Regressanspruch sein, (selbst) wenn die Bürgschaftsübernahme unter fremdüblichen Bedingungen erfolgt ist.

Darlehensgewährung

Bei der Darlehensgewährung einer Körperschaft an ihren Anteilsinhaber kann unter dem Blickwinkel der verdeckten Ausschüttung entweder

• die Darlehensgewährung als Ganzes als verdeckte Ausschüttung qualifiziert werden oder

• die Darlehensgewährung an sich als betrieblich veranlasst qualifiziert werden, in Bezug auf die Zinsen und sonstigen Konditionen wird jedoch eine verdeckte Ausschüttung verwirklicht.

S. 275a) Darlehenshingabe als verdeckte Ausschüttung

Bei folgenden Fallkonstellationen ist die Darlehenshingabe an den Anteilsinhaber als solche eine verdeckte Ausschüttung:

• Die Darlehensrückzahlung ist nur vorgetäuscht oder schon von vornherein nicht gewollt;

• die Darlehensrückzahlung ist bereits bei Zuzählung – beispielsweise wegen der mangelnden Bonität des Gesellschafters – praktisch unmöglich.

• Nach dem Erk des VwGH 26.2.2015, 2012/15/0177, stellt dieser in erster Linie darauf ab, ob die GmbH einen Rückforderungsanspruch hinsichtlich des Darlehens verbucht und dieser werthaltig ist. Die formalen Kriterien (vgl zB UFS) treten in Bezug auf die Gesamtbeurteilung des Rückforderungsanspruchs in den Hintergrund.^,

Nach Obermann sind die folgenden Kriterien auch im Rahmen der neuen Rechtsprechungslinie des VwGH zur Beurteilung der Fremdüblichkeit von auf einem Verrechnungskonto verbuchten Entnahmen (und damit auch zur Beurteilung von Darlehen) heranzuziehen:

• Fehlende Sicherheiten, sofern nach den Umständen des Einzelfalles (wie zB das Ausmaß des Darlehens) derartige Sicherheiten auch unter Fremden zu erwarten wären. Nach den KStR 2013 sind entsprechende Sicherheiten idR nicht bei Kontokorrentverhältnissen zwischen Körperschaft und Anteilsinhaber erforderlich. Nach dem VwGH entspricht es „forensischer Erfahrung“, dass bei völligem Fehlen von Kreditsicherheiten kein fremder Darlehensgeber zu Geldhingaben in größerer Höhe bereit sei.

  S. 276Bei Darlehensgewährungen zwischen Kapitalgesellschaften in einem Konzern können die Konzernbeziehungen für sich gesehen eine Sicherheit bedeuten, sodass insoweit keine Sicherheiten gefordert werden müssen.

  Die Frage des Fehlens fremdüblicher Sicherheiten spielt bei Darlehen mit – ggf auch späteren – Bonitätsproblemen des Schuldners eine Rolle. Dementsprechend nehmen die KStR 2013 bei der unbesicherten Darlehenshingabe an eine Schwesterngesellschaft keine verdeckte Ausschüttung an, solange Forderungen aktiviert werden. Nach den KStR 2013 kann aber im Zeitpunkt der Forderungsabschreibung eine verdeckte Ausschüttung verwirklicht werden.

  Die Vereinbarung einer Sicherheitsleistung für Darlehensansprüche hat keinen Selbstzweck und kann nach Fremdvergleichsmaßstäben nur gefordert werden, wenn auch ein fremder Gläubiger unter gleichen oder ähnlichen Verhältnissen eine Sicherheit gefordert hätte. Sozietär fehlende Sicherheiten werden daher in der Regel erst dann die für die Annahme einer verdeckten Ausschüttung hinsichtlich eines Darlehens dem Grunde nach sprechen, wenn die Forderung (teilweise) tatsächlich ausfällt, nicht dagegen, solange sie zivilrechtlich noch (in voller Höhe) weiterhin besteht. An einen entsprechenden Forderungsausfall sind aus dem Blickwinkel der Kapitalgesellschaft diesbezüglich strenge Maßstäbe anzulegen. Ist nämlich ein Darlehen – trotz fehlender Sicherheiten – in seiner Gesamtheit fremdüblich ausgestaltet und daher dem Grunde nach steuerlich anzuerkennen, kann grundsätzlich erst im Verzicht auf die Rückzahlung bzw in der mit dem Verzicht verbundenen Abschreibung der Forderung eine verdeckte Ausschüttung liegen.

• Umstände, nach denen von Anfang an mit einem Forderungsausfall gerechnet werden muss;

• eine fremdunüblich geringe Darlehenstilgung oder eine langfristige Darlehenstilgung, wie sie unter Fremden unüblich ist, wobei die ausnahmsweise eindeutig betriebliche Veranlassung einer bloß geringen Darlehenstilgung keine verdeckte Ausschüttung darstellt;

• die Zinsfälligkeiten sind nicht festgelegt;

• kein bestimmter Kreditrahmen ist festgelegt;

• S. 277die fehlende (gesonderte) Vereinbarung über die Rückzahlung des Darlehens; aus Vereinbarungen über die Finanzierung der Rückzahlung des Darlehens aus zukünftigen Gewinnausschüttungen kann aber auf eine Rückzahlungsabsicht geschlossen werden.

• Gewährung eines Kredits bei schlechter wirtschaftlicher Situation der Gesellschaft.

• die als Darlehen hingegebenen Beträge machen einen wesentlichen Teil des Grund- oder Stammkapitals aus, wenn die Vergabe von Darlehen nicht Unternehmensgegenstand der Körperschaft ist;

Für die Beurteilung der steuerlichen Anerkennung eines Darlehens ist das Gesamtbild der Verhältnisse im Einzelfall entscheidend. Es kommt letztendlich darauf an, ob in dem betreffenden Einzelfall eine ernstgemeinte Rückzahlungsverpflichtung besteht. Die fehlende Bestimmung des Rückzahlungstermins alleine kann nach der Rsp des VwGH keine verdeckte Ausschüttung begründen, weil die Körperschaft in diesen Fällen den ausstehenden Saldo jederzeit fällig stellen kann. Aus dem Vorliegen eines Umstandes, der für die Annahme einer verdeckten Ausschüttung spricht, darf nicht sogleich auf die Verwirklichung einer verdeckten Ausschüttung geschlossen werden – die einzelnen Faktoren stellen keine absoluten Tatbestandsvoraussetzungen dar. Je mehr dieser Umstände allerdings gegeben sind, umso eher ist von einer verdeckten Ausschüttung auszugehen. Ebenso ist die Beurteilung, ob einzelne Indizien durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst sind bzw ob Indizien für das Fehlen einer gesellschaftsrechtlichen Veranlassung gegeben sind, einzelfallbezogen vorzunehmen. So kann zB durch das Fehlen ausdrücklicher Zinsvereinbarungen oder durch die fehlende Bestimmung eines Rückzahlungstermins die Darlehensgewährung als solche nicht automatisch eine verdeckte Ausschüttung begründen. Derartige Aspekte sind zwar im Rahmen einer Gesamtbetrachtung zu würdigen und können im Einzelfall – etwa bei entsprechend klarer Beweislage hinsichtlich einer von vornherein nicht zu erwartenden Rückzahlung – schon die Darlehenshingabe als solche zu einer verdeckten Ausschüttung machen. Das S. 278Darlehen per se und die Darlehenskonditionen sind in diesem Zusammenhang aber strikt auseinanderzuhalten. Das Fehlen ausdrücklicher Zinsvereinbarungen mag daher zwar auf der Ebene fremdunüblicher Darlehenskonditionen regelmäßig zur Annahme einer verdeckten Ausschüttung – in Höhe der entgangenen Zinsen – führen, kann aber nicht ohne Weiteres rechtfertigen, das Darlehen als solches als verdeckte Ausschüttung zu sehen.

Die Anforderungen an den Rückforderungsanspruch aus einer Darlehensgewährung oder einer Verrechnungsverbindlichkeit des Gesellschafters sollten im Allgemeinen dem gesellschaftsrechtlichen Rückforderungsanspruch entsprechen, weil es beim gesellschaftsrechtlichen Rückforderungsanspruch letztendlich um die rechtliche und wirtschaftliche Anerkennung und Bewertung der Existenz des gesellschaftsrechtlichen Rückforderungsanspruches aus verdeckten Ausschüttungen geht. Funktion und Bedeutung des allgemeinen Rückforderungsanspruches aus verdeckten Ausschüttungen entsprechen daher den Forderungsrechten aus dem Gesellschafter gewährten Darlehen.

Die Bonität eines Anteilsinhabers ist immer zum Zeitpunkt der Darlehenszuzählung zu beurteilen. Die nachträgliche Uneinbringlichkeit des Darlehens kann grundsätzlich keine verdeckte Ausschüttung begründen, wenn diese nicht vorhergesehen werden konnte. Hat die Kapitalgesellschaft diese Uneinbringlichkeit allerdings zu verantworten, liegt eine verdeckte Ausschüttung vor. So können sowohl die Nichtwahrnehmung einer bestehenden Kündigungsmöglichkeit zur Vermeidung eines Verlustes der Darlehensforderung als auch die Unterlassung entsprechender Eintreibungsmaßnahmen durch die Körperschaft zu einer verdeckten Ausschüttung führen.

Auch ein zunächst steuerlich anzuerkennendes Darlehen kann eine verdeckte Ausschüttung bewirken. Dies wird insbesondere dann anzunehmen sein, wenn es zu einem Erlass der Darlehensforderung kommt. Dabei ist die verdeckte Ausschüttung im Verzicht auf die Rückzahlung bzw in der mit dem Verzicht verbundenen Abschreibung der Forderung gelegen, wobei der VwGH selbst das bilanzielle Ausbuchen einer Forderung gegenüber dem Gesellschafter zur Begründung einer verdeckten Ausschüttung als nicht ausreichend erachtet hat. Maßgeblich ist, ob aus den Umständen zu schließen ist, dass nach Ansicht der Gesellschaft eine tatsächlich aufrechte Verbindlichkeit des GesellS. 279schafters besteht. Solange dies der Fall ist, führt auch der spätere Wegfall des Rückzahlungswillens des Gesellschafters oder die Verschlechterung seiner wirtschaftlichen Lage – für sich genommen, dh ohne ausdrücklichen oder stillschweigenden Verzicht der Gesellschaft auf die Durchsetzung der Forderung – nicht zur Annahme einer verdeckten Ausschüttung. Die Aufgabe des Rückzahlungswillens des Schuldners alleine führt demnach nicht zum automatischen Wegfall der Verbindlichkeit und bewirkt für sich noch keine verdecke Ausschüttung. Ebenso lässt sich aus einer nicht auf fremdübliche Weise erfolgten Darlehensprolongation noch kein Verzicht auf die Darlehenseinbringung an sich ableiten. Auf der anderen Seite reicht der Rückzahlungswille des Gesellschafters allein nicht aus, um eine Verbindlichkeit gegenüber der Gesellschaft anzunehmen. Dieser Rückzahlungswille muss sich vielmehr objektiv durch eine entsprechende Bonität im Zeitpunkt der Darlehenszuzählung manifestieren. Ist daher im Zeitpunkt der Darlehensgewährung keine ausreichende Bonität des Gesellschafters gegeben, kann auch ein von vornherein aufrechter und weiterhin bestehender Rückzahlungswille des Gesellschafters die Annahme einer verdeckten Ausschüttung nicht verhindern.

Die Darlehenshingabe ist somit immer dann bereits dem Grunde nach als verdeckte Ausschüttung zu qualifizieren, wenn – von vornherein – rechtlich oder wirtschaftlich kein Rückzahlungsanspruch vorliegt. Die Dokumentation spielt iZm der Beweiswürdigung eine wesentliche Rolle; eine mangelhafte Dokumentation führt aber nicht zwangsläufig zur Annahme einer verdeckten Ausschüttung über die Darlehenssumme. Insbesondere kann ein Darlehensvertrag auch mündlich wirksam geschlossen werden.

Hat eine Kapitalgesellschaft einem Gesellschafter oder einer ihm nahestehenden Person ein Darlehen gewährt, dessen Abschreibung auf den Teilwert wegen Uneinbringlichkeit der Geldausreichung eine verdeckte Ausschüttung ist, sind künftig entstehende, nicht beglichene Zinsansprüche keine verdeckte Ausschüttung mehr.

Ein betrieblich begründeter Forderungserlass – beispielsweise im Zuge einer auch von Dritten mitgetragenen Sanierung – bewirkt allerdings keine verdeckte Ausschüttung.

Siehe auch Pkt XI Stichwort „Entnahmen/Verrechnungskonto“.

S. 280b) Darlehenskonditionen sind nicht fremdüblich

Bei der – grundsätzlich anzuerkennenden –Darlehensgewährung einer Körperschaft an ihren Anteilsinhaber mit unangemessen niedriger oder gar keiner Verzinsung kommt es in Höhe der entgangenen Verzinsung – welche eine verhinderte Vermögensmehrung darstellt – zu einer verdeckten Ausschüttung. Zum selben Ergebnis führen unverzinsliche Verrechnungsforderungen der Körperschaft gegen ihren Anteilsinhaber.

In Bezug auf die Beurteilung der Fremdüblichkeit der Zinsen ist auf die Verhältnisse des Kapitalmarktes bei Vertragsabschluss bzw bei Darlehensgewährung abzustellen. Als Richtschnur für die Bestimmung dieser marktkonformen Zinsen kann der Anleihezinsfuß herangezogen werden. Daneben kann auch der Bankzinssatz als Richtschnur dienen. Wenn sich die Körperschaft selbst refinanzieren muss, um das Darlehen an den Anteilsinhaber gewähren zu können, haben die Zinsen einen angemessenen Gewinnaufschlag zu umfassen.

Auf Seiten des Anteilsinhabers ist der Vorteil der Zinslosigkeit als Beteiligungsertrag anzusetzen. Verwendet der Anteilsinhaber das Darlehen allerdings für Zwecke der Einkünfteerzielung (etwa zum Erwerb eines Mietobjektes oder in seinem Betrieb), so sind die (unterstellten) Zinszahlungen als Betriebsausgaben oder Werbungskosten abzugsfähig.

Jedenfalls ist für die Prüfung der Angemessenheit die Gesamtausstattung des Darlehens ausschlaggebend. Daher sind sowohl die laufenden Zinsen als auch die Vereinbarung hinsichtlich eines Disagios, der Laufzeit, der Sicherheiten und Ähnlichem zu berücksichtigen.

Auf Basis dieser Grundsätze hat das BFG beispielsweise die Gewährung eines Darlehens von einer Körperschaft an eine „dritte GmbH“ aufgrund persönlicher Freundschaft zwischen den Geschäftsführern und fremdunüblicher Ausgestaltung des Darlehens als verdeckte Ausschüttung an den Gesellschafter qualifiziert.

c) Darlehensgewährung durch den Anteilseigner an die Körperschaft

Auch die Gewährung eines Darlehens durch den Anteilseigner an die Körperschaft („down-stream“) ist aufgrund des Trennungsprinzips möglich. Die Rückzahlung eines solchen Darlehens führt grundsätzlich nicht zu einer verdeckten Ausschüttung.

S. 281Ausnahmsweise ist die Darlehensrückzahlung auf Ebene des Empfängers eine verdeckte Ausschüttung, wenn das Darlehen steuerlich als Grund- oder Stammkapital zu werten ist und keine Einlagenrückzahlung nach § 4 Abs 12 EStG vorliegt.

Von einer verdeckten Ausschüttung ist auch bei Vergabe eines Darlehens zu einem außergewöhnlich hohen Zinssatz auszugehen.

Dauerrechtsverhältnis

Beendet eine Körperschaft ein Dauerrechtsverhältnis nicht, obwohl dies rechtlich möglich wäre und sich die Verhältnisse zu ihrem Nachteil geändert haben, kann dies zu einer verdeckten Ausschüttung führen. Dies gilt auch hinsichtlich eines ehemaligen Anteilseigners.

Deliktisches Verhalten

Nach dem Erk des VwGH vom 28.5.2015, Ro 2014/15/0046 führt eine Unterschlagung (auch) eines Minderheitsgesellschafter-Geschäftsführers zu einer verdeckten Ausschüttung im Entnahmezeitpunkt. Dies gilt unabhängig davon, ob die anderen Gesellschafter davon Kenntnis haben oder nicht.

Auch der Ersatz von Strafen oder Schadenersatzleistungen durch die Gesellschaft gegenüber Dritten (aufgrund des Verhaltens des Anteilsinhabers) kann verdeckte Ausschüttung sein. Eine solche liegt nur dann nicht vor, wenn Verzicht oder Ersatz fremdüblich sind (zB Überladung von LKW). Insbesondere bei einem ausschließlich im Interesse der Gesellschaft liegenden Verstoß wird grundsätzlich eine verdeckte Ausschüttung nicht angenommen werden können (zB Geldstrafen wegen verbotener Beschäftigung nach dem Ausländerbeschäftigungsgesetz). In diesem Fall liegt allenfalls ein Vorteil aus dem Dienstverhältnis vor (konkret dann, wenn die Strafe beim Empfänger gem § 20 Abs 1 Z 5 EStG nicht abzugsfähig ist).

Wendet sich ein geschäftsführender Alleingesellschafter im Rahmen eines „Diebstahls“ Mittel aus der Gesellschaft zu, handelt es sich in Wahrheit um eine (berechtigte) Entnahme, und zwar deshalb, weil die Entnahmehandlung durch den mit Doppel-Organstellung ausgestatteten Geschäftsführer grundsätzlich gerechtfertigt ist.

Dienstverhältnis

In Bezug auf die ertragsteuerliche Qualifikation von Dienstverhältnissen ist zu unterscheiden:

• S. 282Die ertragsteuerliche Anerkennung von Dienstverhältnissen dem Grunde nach und

• die Frage der Angemessenheit/Fremdüblichkeit der Tätigkeitsvergütungen bei grundsätzlich anzuerkennenden Dienstverhältnissen.

a) Dienstverhältnis, steuerliche Anerkennung dem Grunde nach

Dienstverhältnisse werden dem Grunde nach nicht anerkannt, wenn überhaupt keine oder nur vernachlässigbare Arbeitsleistungen erbracht werden („Scheindienstverhältnis“). Liegt ein Scheindienstverhältnis vor, stellen die Bruttobezüge und Lohnnebenkosten eine verdeckte Ausschüttung dar und sind dem Einkommen der Körperschaft hinzuzurechnen. Die Höhe des Entgelts hat grundsätzlich keine Auswirkung auf die Anerkennung eines Dienstverhältnisses.

b) Dienstverhältnis, Fremdüblichkeit der Tätigkeitsvergütung

Bei einem grundsätzlich anzuerkennenden Dienstverhältnis ist eine verdeckte Ausschüttung insoweit anzunehmen, als der Bezug des die Dienstleistung erbringenden Anteilsinhabers (oftmals ein geschäftsführender Gesellschafter) das Maß dessen, was gesellschaftsfremden Personen für die gleiche Leistung gezahlt werden müsste, übersteigt.

Nach den KStR 2013 stehen bei der Angemessenheitsprüfung folgende Faktoren im Vordergrund:

• Der Wert der Dienstleistung (Faktoren: Art der Aufgabe, Risikosituation, Zeitaufwand, besondere Vertrauensstellung) in Bezug auf die Körperschaft und die Einstufung der übrigen Angestellten.

• Die wirtschaftliche Situation der Körperschaft: Gewinn und Umsatz sind wichtige Parameter. Bei Verschlechterung der wirtschaftlichen Situation müssten Möglichkeiten einer Lohn- und Gehaltskürzung wahrgenommen werden. Bezüge können im Laufe der Zeit unangemessen werden, die Geschäftsführung müsste darauf reagieren. Allfällige Bezugserhöhungen unterliegen ebenfalls der Angemessenheitsprüfung.

• Die Maßgeblichkeit der Gesamtausstattung: Sämtliche Geldvorteile und geldwerten Vorteile sind heranzuziehen (Grundlohn, Zusatzbezüge, Sachbezüge, Pensionszusagen, freiwillige Abfertigungen usw). Auch in deren Zusammensetzung kann eine verdeckte Ausschüttung gelegen sein (zB bei einer übermäßig hohen umsatzabhängigen Vergütung, die anstelle eines Anteiles am Jahresgewinn bezahlt wird, ausgenommen es liegen besondere Gründe dafür vor). Die Gesamtentlohnung muss angemessen sein,S. 283ansonsten findet grundsätzlich eine entsprechende lineare Kürzung aller Lohnbestandteile statt. Bei höherwertigen Zusatzleistungen (Dienstwohnung, Firmenauto) kann es zu einer vorrangigen Zuordnung zu den verdeckten Ausschüttungen kommen.

• Heranziehung des Fremdvergleiches: Ein innerbetrieblicher Vergleich mit den Bezügen vergleichbarer (idR leitender) Angestellter sowie ein außerbetrieblicher Vergleich mit Gehältern in Betrieben vergleichbarer oder anderer Branchen ist anzustellen. Höhere Haftungen sind durch einen Zuschlag abzugelten. Weitere Vergleiche können beim Studium von Wirtschaftspublikationen gewonnen werden.

• Werden einem Anteilsinhaber, der Dienstnehmer ist, Gehaltsnachzahlungen zur Abgeltung von Überstunden ohne ausdrückliche, eindeutige und von vornherein abgeschlossene Vereinbarungen geleistet, liegen darin verdeckte Ausschüttungen. Die verdeckte Ausschüttung ergibt sich in diesem Fall schon aus dem Fehlen jeglicher Vereinbarung über die Art und Ursache solcher Bezugsteile, sodass auf deren Unangemessenheit im Rahmen der Prüfung nicht abzustellen ist. Die pauschale Nachbuchung von Gehaltszahlungen im Zuge der Erstellung des Jahresabschlusses hält einem Fremdvergleich nicht stand.

Dienstwohnung

Ob die unentgeltliche Überlassung einer Wohnung zu einer verdeckten Ausschüttung führt, ist unter Betrachtung der Gesamtausstattung der vom Anteilsinhaber im Rahmen des Dienstverhältnisses erhaltenen Vorteile zu beurteilen. Ist schon die Anschaffung oder Herstellung der Dienstwohnung durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst, wird ein derartiger Vorgang unter dem Blickwinkel der zur außerbetrieblichen Sphäre einer Körperschaft geltenden Grundsätze zu beleuchten sein. Hierbei ist aber davon auszugehen, dass hinsichtlich einer Dienstwohnung nicht von vornherein dieselben Maßstäbe wie für eine rein privaten Wohnzwecken dienende Luxuswohnung gelten werden. Denn vor dem Hintergrund der für die Zuordnung zur außerbetrieblichen Sphäre entscheidenden Frage, ob die betreffende Immobilie jederzeit im Betriebsvermögen einsetzbar ist oder nicht, kann es einen erheblichen Unterschied machen, ob es sich um eine – angenommen angemessen ausgestattete – Dienstwohnung oder um eine reine Privatwohnung des Anteilsinhabers handelt. Es ist zu bedenken, dass die Zurverfügungstellung einer auch für private Wohnzwecke genutzten Dienstwohnung idR betriebliche Zwecke berühren wird und eine Zuordnung zum außerbetrieblichen Vermögen einer Körperschaft nach den vom VwGH entwickelten Kriterien insoweit nicht möglich ist.S. 284Ist die Dienstwohnung als verdeckte Ausschüttung zu qualifizieren, wird dabei idR vom Wert der Nutzungsüberlassung auszugehen sein.

Eigene Anteile

Die Abtretung oder Abgabe eigener Anteile an den Anteilsinhaber unter dem wahren Wert und der Einkauf von Anteilen vom Anteilsinhaber zu einem unangemessen hohen Preis ist nach den KStR 2013 als verdeckte Ausschüttung zu qualifizieren. Dies kann jedoch nur für jene Fälle des Erwerbs oder Veräußerung eigener Anteile gelten, bei denen der Erwerbs- oder Veräußerungsvorgang betrieblich und nicht gesellschaftsrechtlich veranlasst ist. ZB bei einem Erwerb von eigenen Anteilen zur Einziehung iSd § 65 Abs 1 Z 6 AktG, der rechtlich und wirtschaftlich mit einer Kapitalherabsetzung vergleichbar ist, liegt idR ein gesellschaftsrechtlich veranlasster Vorgang vor. Dementsprechend kommt es hier nicht auf die Fremdüblichkeit des Kaufpreises der Anteile an.

Empfängerbenennung

Aufwendungen, die mangels Nennung des Empfängers iSd § 162 BAO nicht abzugsfähig sind, sind nicht automatisch als verdeckte Ausschüttung zu qualifizieren. Die Prüfung von verdeckten Ausschüttungen iSd § 8 Abs 2 KStG hat grundsätzlich unabhängig davon zu erfolgen, ob im Rahmen des § 162 BAO die Abzugsfähigkeit einer Aufwendung mangels Empfängerbenennung versagt wurde. Eine fehlende Empfängerbenennung nach § 162 BAO kann zwar die Versagung der diesbezüglich geltend gemachten Betriebsausgaben rechtfertigen, stellt aber für sich alleine keine Grundlage zur Beurteilung der Frage dar, ob eine verdeckte Ausschüttung an einen Gesellschafter vorliegt. Ein begründeter Verdacht in Bezug auf den Anteilsinhaber als Empfänger von Vermögensvorteilen wird regelmäßig nicht ausreichen, um eine verdeckte Ausschüttung an den Anteilsinhaber annehmen zu können. Um (zusätzlich) eine verdeckte Ausschüttung an den Anteilsinhaber annehmen zu können, bedarf es vielmehr eigener Tatsachenfeststellungen, dass die betreffenden Aufwendungen dem Gesellschafter oder einer ihm nahestehenden Person zugewendet wurden: So können etwa an nicht S. 285genannte Personen bezahlte Schwarzzahlungen nicht ohne Weiteres als Vorteilszuwendungen an die Gesellschafter gewertet werden.

§ 22 Abs 3 KStG sieht einen Zuschlag in Höhe von 25 % zur Körperschaftsteuer vor, wenn „der Abgabepflichtige auf Verlangen der Abgabenbehörde die Gläubiger oder Empfänger der Beträge nicht genau bezeichnet.“ Der Zuschlag zur Körperschaftsteuer basiert auf der Überlegung, dass ein auf Ebene einer Körperschaft wirksames Abzugsverbot kein ausreichendes Äquivalent für die steuerliche Nichterfassung von Einnahmen im Rahmen der Einkommensteuer ist. Der Zuschlag zur Körperschaftsteuer nach § 22 Abs 3 KStG stellt somit eine äquivalente Vollbesteuerung auch dann sicher, wenn mangels Feststellungsmöglichkeiten die verdeckte Ausschüttung der betreffenden Beträge nicht angenommen werden kann.

Entnahmen/Verrechnungskonto

Der in diesem Zusammenhang verwendete Begriff der Entnahme bezeichnet das außerhalb eines Rechtsgeschäfts stattfindende tatsächliche Entnehmen von Geld oder Wirtschaftsgütern aus dem Vermögen einer Körperschaft und deckt sich grundsätzlich nicht mit dem Entnahmebegriff des § 4 Abs 1 dritter Satz bzw. § 6 Z 4 EStG. Jede Entnahme ist dem Grunde nach zunächst als rückzahlungspflichtiger Vorgang zu werten. Üblicherweise werden Entnahmen auf einem Verrechnungskonto der Gesellschaft verbucht, das zB durch Gewinnausschüttungen, sonstige Vergütungen oder Einzahlungen aufgefüllt wird.

Unberechtigte Entnahmen haben idR einen Rückforderungsanspruch der Körperschaft gegenüber dem Anteilsinhaber zur Folge. Die Entnahmen über das Verrechnungskonto werden von der Rechtsprechung des VwGH nur in Fällen mangelnder Bonität des Gesellschafters als verdeckte Ausschüttungen beurteilt. Die Frage, ob bei der Bonitätsprüfung des Gesellschafters auch die Beteiligung an der GmbH, der gegenüber die Verbindlichkeit am Verrechnungskonto besteht, berücksichtigt werden darf, hat der VwGH implizit bejaht. Nach Zorn dürfe allerdings in diesem Zusammenhang bei der Ermittlung des Wertes der GmbH-Beteiligung die Forderung der GmbH am Verrechnungskonto gegenüber dem Gesellschafter nicht als Vermögen der GmbH angesetzt werden.

Der VwGH hat bei der Beurteilung von Entnahmen vom Verrechnungskonto als verdeckte Ausschüttung gegenüber der strengen Praxis des BFG formalen Kriterien kaum S. 286noch Bedeutung beigemessen. Relevant ist nach aktueller Rechtsprechung die Frage, ob eine Rückzahlung der auf dem Verrechnungskonto verbuchten Beträge von vornherein nicht gewollt oder mangels Bonität des Gesellschafters nicht zu erwarten war.

Ob das Vorliegen einer ernst gemeinten Rückzahlungsvereinbarung gegeben ist, hängt vom Gesamtbild der Verhältnisse ab. Maßgeblich ist ua, ob aus den Umständen zu schließen ist, dass die kontokorrentmäßige Erfassung auf dem Verrechnungskonto nach Ansicht der Gesellschafter einer tatsächlich aufrechten Verbindlichkeit des Gesellschafters entspricht. Ist dies der Fall, führt auch der spätere Wegfall des Rückzahlungswillens des Gesellschafters oder die Verschlechterung seiner wirtschaftlichen Lage für sich genommen, dh ohne ausdrücklichen oder stillschweigenden Verzicht der Gesellschaft auf die Durchsetzung der Forderung, nicht zur Annahme einer verdeckten Ausschüttung.

Entnahmen, die von der Körperschaft (mit)veranlasst oder zumindest toleriert werden, führen zu einer verdeckten Ausschüttung, wenn kein Rückforderungs- oder Rückzahlungsanspruch seitens der Körperschaft besteht. Im Hinblick auf den gesellschaftsrechtlich zwingenden und nicht disponiblen Rückforderungsanspruch wird stets eine Forderung der GmbH bestehen.

Werden die Entnahmen auf dem Verrechnungskonto des betreffenden Gesellschafters erfasst, sind die Beträge idR unter den angeführten Voraussetzungen als Darlehen und nicht als verdeckte Ausschüttung zu qualifizieren. Die von den KStR 2013 für erforderlich gehaltene Urkunde über den Rechtsgrund der Entnahme ist im Hinblick auf die Rsp des VwGH überholt. Die mangelnde Beurkundung kann im Rahmen der Beweiswürdigung eine Rolle spielen, sie kann jedoch nicht automatisch zur Annahme einer verdeckten Ausschüttung führen. Entscheidend ist vielmehr, „ob aus den Umständen zu schließen ist, dass die kontokorrentmäßige Erfassung auf dem Verrechnungskonto nach Ansicht der Gesellschaft einer tatsächlich aufrechten Verbindlichkeit des Gesellschafters entspricht“. Das Abstellen auf das bilanzmäßig erfasste Forderungsrecht (auf dem Verrechnungskonto) entspricht im Wesentlichen den Anforderungen eines S. 287(allfälligen) Forderungsrechts aus der Rückforderung einer verdeckten Ausschüttung; auch hier kommt es – aus der Sicht der Gesellschaft – darauf an, ob rechtlich und wirtschaftlich die Rückforderung (erfolgreich) betrieben werden kann. Funktion und Bedeutung des allgemeinen Rückforderungsanspruches aus verdeckten Ausschüttungen entsprechen den Forderungsrechten aus dem Gesellschafter gewährten Darlehen. Denn es kann bei angenommener aufrechter Forderung aus einem Verrechnungskonto mit entsprechendem Bilanzausweis eine verdeckte Ausschüttung nicht durch ein anderes Forderungsrecht rückgefordert werden; der Betrag wird nur einmal geschuldet.

Der Umstand, dass bei Entnahmen für die Qualifikation als verdeckte Ausschüttung der rechtliche und wirtschaftliche Rückforderungsanspruch maßgebend ist, spiegelt sich auch in den KStR 2013 zur Schuldübernahme wider: Danach ist die Übernahme von Bankschulden und Zinsverpflichtungen durch eine Kapitalgesellschaft zugunsten eines Anteilsinhabers keine verdeckte Ausschüttung, wenn werthaltige und gleich hohe Ersatzforderungen aktiviert werden. Die steuerlichen Konsequenzen der Schuldübernahme societatis causa müssen im Wesentlichen denen der Entnahme entsprechen. Denn es sollte keinen Unterschied machen, ob die Kapitalgesellschaft eine Zahlungsverpflichtung societatis causa übernimmt oder ob der Anteilsinhaber entsprechende Geldentnahmen tätigt, um diesen Zahlungsverpflichtungen selbst nachzukommen.

Siehe auch Pkt XI Stichwort „Darlehen“.

Firmenwert

Eine verdeckte Ausschüttung liegt nach herrschender Auffassung vor, wenn der (eigene) Firmenwert (der Gesellschaft) ohne entsprechende Gegenleistung auf den Anteilsinhaber oder qualifiziert Nahestehende übergeht. Der VwGH hat bei Weiterführung des Betriebes einer GmbH in einer KG außerhalb einer Umgründung die Überlassung von Gewinnchancen zukünftiger Abgabenjahre als verdeckte Ausschüttung verneint, weil sie nicht Teile des Einkommens des betreffenden Steuerjahres seien. Ob die Entscheidung des VwGH eine über diesen speziellen Einzelfall hinausgehende Bedeutung hat, ist wohl zu verneinen. Die Übertragung eines Firmenwertes ist von der Behörde jedenfalls nachzuweisen, andernfalls kann eine verdeckte Ausschüttung nicht angenommen werden.

S. 288Wird in einem Konzern die wirtschaftlich bedeutsame Vertriebsfunktion auf ein anderes Konzernmitglied übertragen und die bisherige Produktions- und Vertriebsgesellschaft auf einen bloßen Dienstleister zurückgestuft, ist die entschädigungslose Übertragung des Kundenstocks auf die neue Vertriebsgesellschaft infolge Fremdunüblichkeit eine verdeckte Ausschüttung.

Forderungen

a) Forderungen, Allgemeines

Erbringt eine Gesellschaft Lieferungen und Leistungen an eine überschuldete und sanierungsbedürftige verbundene Gesellschaft, obwohl sie von Anfang an nicht mit der Einbringlichkeit der daraus resultierenden Forderung gegenüber der verbundenen Gesellschaft gerechnet hat, wird dadurch eine verdeckte Ausschüttung verwirklicht. In diesem Fall liegt schon im Eingehen der Leistungsbeziehung eine verdeckte Ausschüttung vor, sodass in Folgejahren keine Abschreibung entsprechender Forderungen mit steuerlicher Wirkung möglich ist.

b) Forderungen, Verzicht

Ein Forderungsverzicht der Kapitalgesellschaft gegenüber dem Anteilsinhaber aus gesellschaftsrechtlichen Gründen begründet eine verdeckte Ausschüttung. Die verdeckte Ausschüttung wird im Zeitpunkt des (allenfalls schlüssigen) Verzichts verwirklicht. Ein Forderungsverzicht ist insoweit eine gesellschaftlich veranlasste Maßnahme, als im Zeitpunkt des Verzichtes von einer Werthaltigkeit der Forderung auszugehen ist. Zu prüfen ist, inwieweit die Forderung bei Annahme von Eintreibungsmaßnahmen, wie sie von fremden Gläubigern gesetzt worden wären, hätte eingebracht werden können. Beim Unterbleiben fremdüblicher Eintreibungsmaßnahmen kann daher eine durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasste Vorenthaltung von Einnahmen nur insoweit angenommen werden, als die Forderung bei Annahme eines fremdüblichen Vorgehens hätte eingebracht werden können. Im Falle eines dem Fremdvergleich nicht standhaltenden Unterlassens von Eintreibungsschritten kann aber nicht in jedem Fall der Forderungsausfall als zur Gänze durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst angesehen werden.

Auch wenn der Gesellschafter offenbar nicht mehr gewillt ist, seine Verbindlichkeiten zu erfüllen, die GmbH keine Einbringungsmaßnahmen setzt und die Forderung ausbucht, kann noch keine verdeckte Ausschüttung angenommen werden. Maßgebend ist, dass die Kapitalgesellschaft als Gläubigerin auf ihre Forderung tatsächlich verzichtet.

S. 289Stellt ein Gesellschafterdarlehen bereits im Zeitpunkt der Hingabe verdecktes Eigenkapital dar, so führt ein nachfolgender Forderungsverzicht nicht zu Betriebseinnahmen (auch nicht hinsichtlich des nicht werthaltigen Teiles).

Wird im Rahmen eines Dauerschuldverhältnisses eine grundsätzlich fremdübliche Gegenleistung vereinbart und später ganz oder zum Teil auf ein Nutzungsentgelt verzichtet, liegt ab dem Verzicht ein Forderungsverzicht und keine Nutzungseinlage aus einer Gebrauchsüberlassung vor. Eine Nutzungseinlage wäre dann anzunehmen, wenn von vornherein Unentgeltlichkeit bzw nicht fremdüblich günstige Konditionen vorliegen würden.

Geburtstagsfeier

Siehe Pkt XI Stichwort „Repräsentation“.

Gemeinnützigkeit

Verdeckte Ausschüttungen stehen der Gemeinnützigkeit einer nach den § 34 ff BAO begünstigten Körperschaft entgegen, weil sie als schädliche Vorteilszuwendungen iSd § 39 Z 2 BAO einzustufen sind: Nach dem VwGH liegen Gewinnausschüttungen und sonstige Zuwendungen iSd § 39 Z 2 BAO nicht nur dann vor, wenn die Körperschaft aufgrund erwirtschafteter Gewinne Auszahlungen tätigt. Die Erbringung von Dienstleistungen ohne (angemessene) Gegenleistung ist danach der Übertragung von Geld und Sachgütern gleichzuhalten. Auch die unentgeltliche darlehensweise Überlassung von Kapital sowie die unentgeltliche Zurverfügungstellung von Gegenständen stehen daher der Gemeinnützigkeit entgegen. Gewährt eine gemeinnützige Wohnbaugesellschaft ihrem Hauptgesellschafter ein Darlehen mit einem zu 1% über dem Eckzinssatz liegenden Zinssatz, liegt in der Differenz zum Anleihezinssatz eine verdeckte Ausschüttung.

Geschäftschancen

Bei der Übertragung von Geschäftschancen geht es um die Überlassung von mit Gewinnpotential ausgestatteten geschäftlichen Möglichkeiten durch die Körperschaft an ihren Anteilsinhaber societatis causa. Eine Körperschaft bzw deren Organe können zwar aus ertragsteuerlicher Sicht grundsätzlich frei entscheiden, ob und welche Geschäfte sie eingehen; dies beinhaltet natürlich auch zahlreiche Fehlentscheidungen, dh profitable Geschäfte werden nicht gemacht, verlustbringende Geschäfte werden hingegen abgeschlossen. Das Rechtsinstitut der verdeckten Ausschüttung rechtfertigt es nicht, einer Körperschaft ein Rechtsgeschäft „aufzudrängen“, das die Körperschaft – gemessen am Fremdvergleich – unter keinen Umständen abgeschlossen hätte.

S. 290Die KStR 2013 (Rz 774) stellen bei Überlassung von Geschäftschancen – ohne deren Zitierung – auf die folgenden zwei Entscheidungen des BFH ab:

• BFH 12.6.1997, I R 14/96, NJW 1997, 3190: In dieser Entscheidung ging es um eine Finanz- und Immobilienmakler GmbH, die von einer Bank den Auftrag hatte, ein Geschäftsgebäude um insgesamt 2,3 Mio DM zu verkaufen. Nach der Vermittlung wesentlicher Teile des Gebäudes hat ein Gesellschafter der Makler GmbH die verbleibenden Gebäudeteile zu besonders günstigen Konditionen erworben (zur verbleibenden Differenz zum gewünschten Gesamtkaufpreis von 2,3 Mio DM) und keine Provision an die Makler GmbH entrichtet. Nach Auffassung des BFH kommt es darauf an, ob – gemessen am Maßstab des Handelns eines ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters – die betreffende Makler GmbH die sich ihr aus dem (möglichen) „günstigen“ Grundstückskauf ergebende Geschäftschance auch selbst wahrgenommen oder ob sich die GmbH mit einer Maklerprovision begnügt hätte. Diese Fragen seien unter Berücksichtigung des satzungsgemäßen Unternehmensgegenstandes der Makler GmbH, deren tatsächlich ausgeübter Geschäftstätigkeit, der Risiken des Grunderwerbes und der der GmbH zur Verfügung stehenden finanziellen und sonstigen Mittel zu lösen.

• BFH 12.12.1990, I R 73/89, BStBl II 1991, 593: Wenn der Anteilsinhaber der Körperschaft eine Geschäftschance überlässt und wenn die Körperschaft in der Folge wieder auf die Nutzung der Chance zugunsten des Gesellschafters verzichtet, ist eine verdeckte Ausschüttung in Höhe der Differenz zwischen nicht erzielten Einnahmen und anfallenden Aufwendungen anzunehmen.

Die Übertragung von Geschäftschancen als verdeckte Ausschüttung orientiert sich an der ausreichend konkretisierten Geschäftsmöglichkeit, die einen künftigen Vermögensvorteil verkörpert. Es kommt darauf an, ob die Körperschaft die Möglichkeit hat, auf der Grundlage ihres satzungsmäßigen Unternehmensgegenstandes und ihrer tatsächlich ausgeübten Geschäftstätigkeit, des mit dem Geschäft verbundenen Risikos sowie der ihr zur Verfügung stehenden finanziellen und sonstigen Mittel eine sich ihr bietende Chance zu nutzen. Die verdeckte Ausschüttung kann darin bestehen, dass ein Anteilsinhaber Geschäftschancen, die von der Körperschaft entwickelt wurden und daher der Körperschaft gebühren, als Eigengeschäfte wahrnimmt oder dass der Gesellschafter-Geschäftsführer Kenntnisse der Körperschaft über geschäftliche Möglichkeiten tatsächlicher oder rechtsgeschäftlicher Art an sich zieht und für eigene Rechnung nutzt.

Wird eine – der Körperschaft zuzuordnende – Geschäftschance einem Anteilsinhaber überlassen, liegt aus der Sicht des § 8 Abs 2 KStG eine verdeckte Ausschüttung vor, S. 291wenn die Überlassung gesellschaftsrechtlich veranlasst ist. Dies ist idR anhand eines (hypothetischen) Fremdvergleiches zu beurteilen.

Im Zweifel wird man – ebenso wie bei branchengleichen Tätigkeiten von Kapitalgesellschaft und Anteilsinhaber – nur dann vom Vorliegen einer hinreichend konkretisierten Geschäftschance ausgehen können, wenn der Kapitalgesellschaft gegenüber ihrem Anteilsinhaber ein zivilrechtlicher Schadenersatzanspruch zusteht. Ob es zur Anwendung dieser Zweifelsregel kommt oder der (hypothetische) Fremdvergleich zu einem anderen Ergebnis führt, ist eine Tatfrage, die im Beweisverfahren zu klären ist.

Geschäftsführervergütung

Bezüge eines Gesellschafter-Geschäftsführers sind verdeckte Ausschüttungen, soweit sie das Maß dessen überschreiten, was für die gleiche Leistung an gesellschaftsfremde Personen (Geschäftsführer, die nicht gleichzeitig Gesellschafter sind) gezahlt werden müsste. Die Frage, ob bzw inwieweit die Bezüge eines Gesellschafter-Geschäftsführers überhöht sind, ist daher in erster Linie durch einen Vergleich mit den Bezügen von Geschäftsführern zu lösen, die eine mit dem Gesellschafter-Geschäftsführer annähernd vergleichbare Tätigkeit entfalten, ohne aber Gesellschafter der von ihnen geleiteten Gesellschaft zu sein. Richtschnur für die Beurteilung des Ausmaßes einer verdeckten Ausschüttung ist neben dem Fremdvergleich auch die Sorgfalt eines ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsführers. Je größer der Einfluss eines angestellten Geschäftsführers ist, desto eher ist die Möglichkeit überhöhter Gehaltszahlungen gegeben.

Nach den KStR 2013 sind folgende Umstände für die Angemessenheit der Vergütung zu berücksichtigen:

• Es ist grundsätzlich auf die Gesamtausstattung abzustellen; die Gesamtausstattung ist die Zusammenfassung sämtlicher Geldvorteile und geldwerten Vorteile einschließlich Sondervergütungen, Mehrstundenabgeltung, Gehaltsfortzahlungen bei Krankheit, Erfindervergütungen, Sachbezüge, Provisionen, Nebenleistungen wie Wohnungen oder Fahrzeuge, Versorgungsleistungen, Pensionsansprüche, Sonntags-, Feiertags- und Nachtarbeitszuschläge. Das Überschreiten des begünstigten Ausmaßes des § 68 Abs 1 und 2 EStG für sich allein führt noch nicht zu einer verdeckten Ausschüttung. Es können aber einzelne Lohnbestandteile ungeachtet der Angemessenheit der Gesamtentlohnung verdeckte Ausschüttung sein, wenn sie in einer wesentlichen Bestimmung so beschaffen sind, dass sie einem fremden Geschäftsführer nicht gewährt worden wären. Die notwendige Angemessenheitsprüfung erfasst S. 292daher zunächst den Einzelvorteil, dann erst die Gesamtausstattung: Der einzelne Vorteil darf für sich nicht so beschaffen sein, dass ein fremder Geschäftsführer davon (aus der Sicht der zu beurteilenden Kapitalgesellschaft) jedenfalls ausgeschlossen wäre. In weiterer Folge muss er im Rahmen einer vernünftigen Gesamtausstattung Platz haben. Ob ein Sachbezug als Vorteil aus dem Dienstverhältnis oder als verdeckte Ausschüttung anzusehen ist, hängt von der Angemessenheit der Gesamtentlohnung ab.

• Leistungsfähigkeit, Qualifikation, Verantwortlichkeit und Art der Arbeitsleistung des Gesellschafters, Lebensalter und Ausbildung, Zugehörigkeit zur ersten oder zu weiteren Führungsebenen.

• Leistungsfähigkeit der Gesellschaft und sonstige Umstände des Betriebes (Branche, Betriebsstandort, Umsatzgröße, Ertragslage, Gewinnaussichten, Beschäftigtenzahl). Eine schlechte Ertragslage führt idR zu einer geringeren Entlohnung als bei einem erfolgreichen Unternehmen. Der nicht beteiligte Geschäftsführer erhält aber auch in diesem Fall für gleiche Leistungen regelmäßig keine geringere Entlohnung als ein Arbeitnehmer ohne Geschäftsführerfunktion.

• Das Verhältnis des Geschäftsführergehaltes zum Gesamtgewinn und zur verbleibenden Kapitalverzinsung (inklusive Vergütung des Haftungsrisikos für das ausstehende Stammkapital); Art und Höhe der Vergütungen, die gleichartige Betriebe gewähren.

• Die Erkennbarkeit einer Gewinnabsaugungsabsicht ist Anhaltspunkt für eine Unangemessenheit von Anfang an.

• Kollektivvertragliche Gehaltserhöhungen, wobei nicht jedes Abweichen im Sinne einer gegenüber dem Kollektivvertrag höheren Gehaltszahlung bei einem Gesellschafter-Geschäftsführer automatisch zu einer verdeckten Ausschüttung führt. Eine den Kollektivvertrag geringfügig (bis zu 10 %) übersteigende Gehaltssteigerung erscheint noch unbedenklich.

• Innerbetriebliche Tatsachen (zB Gehälter von Geschäftsführern, die nicht zusätzlich Gesellschafter sind). Vergleiche sind zuerst mit Bezügen von Fremdgeschäftsführern mit vergleichbarer Tätigkeit anzustellen. Nebenleistungen wie Dienstwagen oder Versicherungsschutz sind bei kleineren (mittleren) Unternehmen unüblich. Bei kleineren (mittleren) Betrieben treten die internen Anhaltspunkte gegenüber den externen idR in den Vordergrund. Im Vergleich zu Mitarbeitern, die nicht Gesellschafter sind, können Zuschläge aufgrund folgender Kriterien gerechtfertigt sein: Höherer Ausbildungsstand, unterschiedlicher Arbeitseinsatz, höheres Ansehen des leitenden Geschäftsführers, umfassender Verantwortungsbereich.

• Außerbetriebliche Gesichtspunkte (Vergütungen, die gleichartige fremde Betriebe leisten – Vergleichsmöglichkeit nur bei Wahrung des Steuergeheimnisses).

• Gutachten (von Industrie und Handelskammern) und Gehaltsstudien (zB von Unternehmen, die mit der Vermittlung von Arbeitskräften einschlägig befasst sind). Dabei ist zu beachten, dass es nicht genügt, bei Vorliegen von SachverständigengutS. 293achten bloß das Endresultat der Überlegungen mitzuteilen. Vielmehr müssen auch die Tatsachen aktenkundig sein und der Partei zur Stellungnahme mitgeteilt werden, aufgrund deren der Sachverständige zu seinen Schlussfolgerungen gelangt ist, weil andernfalls die Partei von ihren Rechten nicht wirksam Gebrauch machen und die Behörde die Schlüssigkeit der Erwägungen nicht gehörig prüfen kann. Wird aber eine veröffentlichte Topmanagement-Gehaltsstudie eines Unternehmensberaters herangezogen und der besonderen Tüchtigkeit und Bedeutung des Geschäftsführers durch Ansatz eines zwanzigprozentigen Zuschlages Rechnung getragen, hat die Behörde alle Besonderheiten des Falles gewürdigt, auch wenn der Geschäftsführer angeblich dreifach tüchtiger als andere Angestellte ist und die Körperschaft ohne seine Tätigkeit mehrere Personen an seiner Stelle beschäftigen müsste.

• Gleichzeitige Tätigkeit für die Kapitalgesellschaft und ein Einzelunternehmen des Gesellschafter-Geschäftsführers. In diesen Fällen ist zu prüfen, ob auch an einen fremden Geschäftsführer das Gehalt für eine Vollbeschäftigung bezahlt worden wäre.

Maßgeblich für die Beurteilung ist das Gesamtbild, es gibt keine festen Regeln, die obere Grenze ist nur durch Schätzung zu ermitteln.

Ein krasses Missverhältnis zwischen erbrachter Leistung und Vergütung besteht nach BFH jedenfalls dann, wenn eine Abweichung von mehr als 20 % vom für angemessen angenommenen Betrag vorliegt.

Gewinnabsaugung/Genussrechte

Das Erk vom 11.2.2016, 2012/13/0061 betrifft eine „Gewinnabsaugung“ im Wege obligationenähnlicher Genussrechte. Eine sehr profitable GmbH mit einem Stammkapital von EUR 35.000 hat obligationenähnliche Genussrechte (Gewinnscheine) zum Nominale von EUR 185.000 begeben. Die betreffenden Gewinnscheine wurden von einer mit dem Gesellschafter der GmbH verbundenen liechtensteinischen Stiftung gezeichnet. Das Gewinnbeteiligungsverhältnis der Gewinnscheine orientierte sich an den Nominalkapitalrelationen (im vorliegenden Fall etwa 15 EK: 85 Gewinnscheine). Der VwGH geht in der Begründung von einer Nahebeziehung des Gesellschafters der GmbH und der liechtensteinischen Stiftung aus und rechnet die Gewinnabsaugung als verdeckte Ausschüttung nicht dem Investor der Genussrechte (liechtensteinische Stiftung), sondern dem Gesellschafter der GmbH zu. Die Vereinbarung der Gewinnscheine sei dem Grunde nach schon fremdunüblich, weil sie zu einer Gewinnverlagerung von 85 % führt. Daher seien sämtliche Aufwendungen – ungeachtet der klaren und eindeutigen Dokumentation des Rechtsgeschäftes – aus den Gewinnscheinen nicht anzuerkennen.

Die gänzliche Nichtanerkennung der Geschäftsbeziehung aus den obligationenähnlichen Genussrechten dem Grunde nach vermag nicht zu überzeugen. Die Gewinnbeteiligung mag zwar nicht fremdüblich sein, dies würde aber nicht die gänzliche NichtanerkenS. 294nung der rechtswirksamen Leistungsbeziehung rechtfertigen. Der Grundsatz der Finanzierungsfreiheit sollte gewahrt bleiben. Die Gewinnscheine wären wohl dem Grunde nach anzuerkennen. Man hätte allerdings die Konditionen an den Maßstäben von verdeckten Ausschüttungen (Fremdvergleich) messen müssen. Im betreffenden Fall war es ja offensichtlich, dass das Gewinnbeteiligungsverhältnis nach Maßgabe der Nominalkapitalrelationen wohl nicht fremdüblich sein kann. Bei einer hochprofitablen GmbH ist bei einem Gewinnaufteilungsverhältnis das Eigenkapital ohne Berücksichtigung eines Agios wohl nicht sachgerecht. Vom steuerlichen Ergebnis her betrachtet hätte sich nicht viel geändert.

Grundstückstransaktionen

Veräußert eine Körperschaft ein Grundstück an den Anteilsinhaber zu einem unangemessen niedrigen Preis, liegt eine verdeckte Ausschüttung vor. Dies gilt umso mehr, wenn der Erlös sogar unter dem Einheitswert liegt und der Gesellschafter zu den Vorhaltungen nicht ausdrücklich Stellung nimmt oder er das Grundstück zu einem Preis erwirbt, der unter dem Angebot fremder Interessenten liegt. Entscheidend ist die Verkäuferposition der Gesellschaft; es kommt darauf an, um welchen Preis diese verkauft hätte, wenn sich für das Grundstück ein anderer Interessent gefunden hätte. Dagegen kommt es nicht darauf an, ob sich angesichts der Besonderheiten des Grundstücks kein anderer Interessent gefunden hätte (Käuferposition).

Veräußert ein Anteilsinhaber ein Grundstück an die Körperschaft zu einem unangemessen hohen Preis, liegt eine verdeckte Ausschüttung vor.

Die Veräußerungspreise sind auf den Zeitpunkt der Verpflichtungserklärung hin zu prüfen, spätere Preisentwicklungen oder die bei einer späteren Veräußerung erzielten Preise sind nicht mit einzubeziehen.

Wird vor der Grundstückstransaktion ein Gutachten eines gerichtlich beeideten Sachverständigen eingeholt, ist dies für die Frage der subjektiven Willensentscheidung zu berücksichtigen. War der Körperschaft nicht bekannt, dass das Gutachten überhöhte Werte beinhaltet, kann eine verdeckte Ausschüttung nicht angenommen werden.

Gründungskosten

Gründungskosten sind jene Aufwendungen, die bei der Errichtung der Kapitalgesellschaft anfallen (zB Notar- und Gerichtskosten, Kosten der anwaltlichen bzw steuerlichen Beratung). Sie sind grundsätzlich von den Gesellschaftern zu tragen. Als S. 295Betriebsausgaben der Kapitalgesellschaft sind gemäß § 11 Abs 1 Z 1 KStG Gründungskosten nur absetzbar, soweit im Gesellschaftsvertrag die Übernahme dieser Kosten durch die Gesellschaft vereinbart ist, nicht aber ein Gründerlohn. Ein über die gesellschaftsvertragliche Vereinbarung hinausgehender Ersatz führt zu verdeckten Ausschüttungen. In diesen Fällen liegt keine iSd § 11 Abs 1 Z 1 KStG von der Kapitalgesellschaft zu tragende Aufwendung vor.

Gutachten

Siehe Pkt XI Stichwort „Verkauf Anteile/Gutachten“.

In-sich-Geschäft

Zu einem In-sich-Geschäft kommt es, wenn der einzige Geschäftsführer einer GmbH im Namen der GmbH mit sich selbst oder mit einem von ihm vertretenen Dritten ein Rechtsgeschäft abschließt (Selbstkontraktion, Doppel- und Mehrfachvertretung). Für die steuerliche Behandlung kommt es nicht darauf an, ob das Selbstkontrahieren zwischen Anteilsinhaber und Körperschaft zivilrechtlich zulässig ist. Insoweit Vermögensverschiebungen zum Nachteil der Gesellschaft entstehen, liegt eine verdeckte Ausschüttung vor.

Kapitalerhöhung

Siehe Pkt XI Stichwort „Bezugsrecht/Kapitalerhöhung“.

Kauf

Siehe Pkt XI Stichwort „Veräußerung von Wirtschaftsgütern“.

Klienten

Siehe Pkt XI Stichworte „Abtretung von Klienten“ und „Abwandern von Klienten“.

Konzern

Nach der Rsp des BFH gibt es aufgrund der gesellschaftsrechtlichen Verbundenheit in einem Konzern keinen zwischen Konzerngesellschaften bestehenden natürlichen Interessengegensatz, der eine Veranlassung von Zahlungen durch das Gesellschaftsverhältnis ausschließen könnte.

Mittelbar über eine konzernfremde Erstversicherung („Fronter“) an eine konzerneigene Rückversicherungsgesellschaft („Rückversicherungs-Captive“) geleistete Versicherungsbeiträge stellen keine verdeckte Ausschüttung dar, wenn es sich bei der konzernfremden Erstversicherung nicht um eine eigenwirtschaftlich funktionslose Kapitalgesellschaft handelt und für die Zwischenschaltung beachtliche wirtschaftliche Gründe vorliegen.

S. 296Die KStR 2013 nehmen bei Konzerngesellschaften insbesondere im Rahmen folgender Fallkonstellationen verdeckte Ausschüttungen an:

• Eine Tochtergesellschaft erbringt Lieferungen und Leistungen an die Muttergesellschaft zu unangemessen niedrigem Entgelt: Verdeckte Ausschüttung an die Muttergesellschaft.

• Die Muttergesellschaft erbringt Lieferungen und Leistungen an eine Tochtergesellschaft zu überhöhten Preisen: Verdeckte Ausschüttung an die Muttergesellschaft.

• Eine Tochtergesellschaft zahlt Ausgleichsbeträge an die Muttergesellschaft für Verluste anderer Tochtergesellschaften: Verdeckte Ausschüttung an die Muttergesellschaft.

• Eine Enkelgesellschaft erbringt Lieferungen und Leistungen an die Muttergesellschaft zu unangemessen niedrigen Preisen: Verdeckte Ausschüttung an die Tochtergesellschaft und weitere verdeckte Ausschüttung von der Tochtergesellschaft an die Muttergesellschaft.

• Eine Schwestergesellschaft erbringt Lieferungen und Leistungen an eine andere Schwestergesellschaft zu unangemessenen Preisen: Verdeckten Ausschüttung an die Muttergesellschaft und Weitergabe des dadurch entstehenden Vorteils an die benachteiligte Schwestergesellschaft.

• Eine Schwester- bzw Enkelgesellschaft überträgt liquide Mittel an eine andere Schwester- bzw Enkelgesellschaft („Geschwisterzuschuss“): Verdeckte Ausschüttung an die Muttergesellschaft und Weitergabe des Vorteils über die Großmuttergesellschaft.

• Eine Schwestergesellschaft erbringt Lieferungen und Leistungen an eine sanierungsbedürftige Schwestergesellschaft, obwohl sie von vornherein nicht mit der Einbringlichkeit der ensprechenden Lieferforderung gerechnet hat: Verdeckte Ausschüttung schon durch Eingehen der Leistungsbeziehung.

Kraftfahrzeug, Überlassung

a) Kraftfahrzeug, Überlassung für dienstliche Zwecke

Die Überlassung eines KfZ für dienstliche Zwecke ist selbst dann keine verdeckte Ausschüttung, wenn es sich um ein so genanntes „Luxusfahrzeug“ iSd § 12 Abs 1 Z 2 KStG iVm § 20 Abs 1 Z 2 lit b EStG handelt. Insoweit die Angemessenheitsgrenze überstiegen wird, ist eine Luxustangente auszuscheiden.

b) Kraftfahrzeug, Überlassung (auch) für Privatfahrten

Der Vorteil aus der Überlassung eines Kfz für private Zwecke eines Anteilsinhabers gehört zur Gesamtausstattung des mit der gewährenden Gesellschaft abgeschlossenen Vertragsverhältnisses (idR Dienstverhältnis). Ein allfälliges Vorliegen einer verdeckten Ausschüttung ist daher unter Heranziehung der erhaltenen Gesamtvergütungen und unter Beachtung des Fremdvergleiches zu beurteilen.

S. 297Die Überlassung eines Porsche an einen Gesellschafter-Geschäftsführer für dessen private Zwecke stellt – soweit darin nicht eine angemessene fremdübliche Entlohnung für die Geschäftsführertätigkeit zu erblicken ist – eine (laufende) verdeckte Ausschüttung dar, die bei der Körperschaft zum Ansatz fremdüblicher Mieteinnahmen für die Nutzungsüberlassung führt, wobei für die Wertermittlung auch auf das Ergebnis der Angemessenheitsprüfung nach § 12 Abs 1 Z 2 KStG Bedacht zu nehmen ist. Auf Ebene der Kapitalgesellschaft ist daher im Hinblick auf § 12 Abs 1 Z 2 KStG auch von entsprechend adjustierten Nutzungsentgelten auszugehen. Dies gilt nicht für die Ebene des Anteilsinhabers; hier bemisst sich die verdeckte Ausschüttung nach dem Nutzungsentgelt basierend auf tatsächlichen Wertverhältnissen.

c) Kraftfahrzeug, unberechtigte Verwendung durch einen Anteilsinhaber

Verwendet ein bei einer Körperschaft angestellter Anteilsinhaber das ihm für Dienstfahrten unentgeltlich zur Verfügung gestellte Fahrzeug unbefugterweise auch für Privatfahrten, liegt eine unberechtigte Entnahme vor, die keine verdeckte Ausschüttung darstellt: In diesen Fällen wird idR die subjektive Komponente der verdeckten Ausschüttung nicht verwirklicht.

Nach der Rsp des BFH kann die von einer Körperschaft unterlassene Unterbindung der unbefugten Nutzung eines Kfz durch den Gesellschafter-Geschäftsführer sowohl durch das Gesellschaftsverhältnis als auch durch das Arbeitsverhältnis veranlasst sein. Bei einer nachhaltigen vertragswidrigen Privatnutzung eines betrieblichen Kfz durch den Arbeitnehmer (Gesellschafter-Geschäftsführer) liegt der Schluss nahe, dass Nutzungsbeschränkungen oder ‑verbote nicht ernstlich, sondern lediglich formal vereinbart sind, weil üblicherweise der Arbeitgeber eine unbefugte Nutzung durch den Arbeitnehmer nicht duldet. Der Vorteil im Rahmen einer verdeckten Ausschüttung ist nach Fremdvergleichsmaßstäben mit dem gemeinen Wert der Nutzungsüberlassung zuzüglich angemessenen Gewinnaufschlags zu bewerten.

Lebensführungskosten, Ersatz bzw Übernahme der Aufwendungen

Übernimmt eine Kapitalgesellschaft Aufwendungen für die private Lebensführung des Anteilsinhabers, liegen idR verdeckte Ausschüttungen iSd § 8 Abs 2 KStG vor. Die KStR 2013 führen folgende Beispiele an: Einrichtungsgegenstände; Fernsehgerät; „freiwilliger Sozialaufwand“ (zB Bewirtungsspesen, Versicherungen, Fachliteratur); Kleidung; Rasenmäher; Telefonkosten (geschätzter Privatanteil, ohne S. 298Vorlage von Aufzeichnungen über privat bzw beruflich geführte Gespräche); Wohnungsaufwand.

Aufwendungen in beiderseitigem Interesse (der Körperschaft und des Anteilsinhabers) können zum Teil Betriebsausgaben und verdeckte Ausschüttungen sein.

Lebensversicherung

Siehe Pkt XI Stichwort „Versicherung“.

Liebhaberei

Aus der Sicht des § 8 Abs 2 KStG ist eine verdeckte Ausschüttung nur denkbar, wenn dadurch das Einkommen der Körperschaft gemindert wird. Eine Einkommensminderung kann in jenen Fällen nicht eintreten, in denen sich Vorgänge außerhalb der steuerlich beachtlichen Einkommenssphäre einer Körperschaft abspielen. Beim Vorliegen von Liebhaberei ist – auf Ebene der Kapitalgesellschaft – der Tatbestand der verdeckten Ausschüttung begrifflich nicht möglich, wenn diese unabhängig von zu hohen Aufwendungen oder fehlenden Erträgen gegenüber Anteilsinhabern vorliegt.

Mehrgewinne, Zurechnung

Geschätzte Mehrgewinne einer GmbH können nur dann als verdeckte Ausschüttung beurteilt werden, wenn ein Zufluss an Gesellschafter oder nahestehende Personen feststellbar ist.

Nach den KStR 2103 sind die bei der Gewinnermittlung einer Kapitalgesellschaft unter dem Titel verdeckte Ausschüttung zugerechneten Mehrgewinne, die im Betriebsvermögen der Gesellschaft keinen Niederschlag gefunden haben, idR als den Gesellschaftern zugeflossen zu werten, wobei die Aufteilung üblicherweise nach Maßgabe der Beteiligungsverhältnisse erfolgt. Da aber trotz der idR eintretenden Endbesteuerungswirkung eine unmittelbare Abhängigkeit des Einkommensteuerbescheides des Gesellschafters einer Kapitalgesellschaft vom Körperschaftsteuerbescheid nicht besteht, kann vor Zurechnung einer bei der Gesellschaft angenommenen verdeckten Ausschüttung an den einzelnen Gesellschafter im Rahmen der Einkommensteuerveranlagung zu prüfen sein, ob und inwieweit er für die Vereinnahmung der verdeckten Ausschüttung in Betracht kommt. Jedem Gesellschafter steht dabei offen, alles vorzubringen, was dagegen spricht, dass auch auf ihn ein Anteil entfällt. Prinzipiell trifft aber den Gesellschafter die Beweislast über einen behaupteten Nichtzufluss des entsprechenden Anteils des Mehrgewinns oder einen vom Anteilsverhältnis abweichenden Zufluss.

S. 299Mietverhältnisse, Pachtverhältnisse

a) Mietverhältnisse, Pachtverhältnisse, Allgemeines

Eine verdeckte Ausschüttung liegt vor, wenn

• die Körperschaft dem Anteilsinhaber unangemessen billig vermietet oder

• von ihm unangemessen teuer anmietet.

Bei Prüfung der Angemessenheit sind sämtliche Bestandteile des Mietverhältnisses (zB Kündigungsvereinbarungen, Kostentragungsabreden, Indexklauseln, Risikoverteilung) mitzuberücksichtigen. Nach den KStR 2013 liegt insoweit eine verdeckte Ausschüttung vor, als der Mittelwert, der sich aus der AfA zuzüglich Nebenkosten sowie einer angemessenen Kapitalverzinsung einerseits und dem höchsten erzielbaren Mietzins andererseits ergibt, höher ist als der mit dem Gesellschafter vereinbarte Mietzins.

Eine verdeckte Ausschüttung des Mietobjektes selbst kann dann angenommen werden, wenn die Mietvereinbarung zum Übergang des wirtschaftlichen Eigentums führt. In einem derartigen Fall wären die vom wirtschaftlichen Eigentümer geleisteten Entgelte für die Nutzungsüberlassung verdeckte Einlagen.

Verpachtet der Inhaber einer Steuerberatungskanzlei diese an eine Steuerberatungs-GmbH, stellen die ihm auf den Praxiswert zugewendeten Pachtzinsen keine Betriebsausgaben, sondern verdeckte Ausschüttungen dar. Bei Anwendung der Sorgfalt eines ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters hätte eine Steuerberatungs-GmbH in diesem Fall einem Nichtgesellschafter keine Vermögensvorteile für die Überlassung des Geschäftswertes zugewendet, weil der Inhaber der Praxis bei ihr als Geschäftsführer angestellt war. Ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter wird keine wirtschaftlichen Vorteile abgelten, über die er ohnedies verfügt.

Zur außerbetrieblichen Sphäre im Zusammenhang mit Vermietung siehe Pkt IV.C.

b) Mietverhältnisse, Pachtverhältnisse, Investitionen

Mietet eine Körperschaft von ihrem Anteilsinhaber eine Liegenschaft und übernimmt sie im Rahmen des Mietverhältnisses Aufwendungen (Hauseingangstür, Fenster, Garagentore und Pflasterung), liegt darin dann eine verdeckte Ausschüttung, wenn ein dem Anteilsinhaber fremd gegenüberstehender Mieter diese Aufwendungen nicht oder nur bei Vorliegen von eindeutigen und klaren Vereinbarungen über deren Schicksal für den Fall einer zB vorzeitigen Beendigung des Mietvertrages übernommen hätte.

Beabsichtigt eine Körperschaft, von ihrem Anteilsinhaber ein Gebäude zur betrieblichen Nutzung zu mieten und kommt es in der Folge zu keinem Mietverhältnis zwischen KörS. 300perschaft und Anteilsinhaber, liegt in der unterlassenen Rückforderung der von der Körperschaft alleine getragenen Renovierungskosten eine verdeckte Ausschüttung.

Vorteile des Vermieters, die sich daraus ergeben, dass die vom Vermieter geleistete Abgeltungszahlung geringer ist als der ihm aus der überlassenen Mieterinvestition erwachsene Vorteil, sind grundsätzlich als Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung zu erfassen. Eine verdeckte Ausschüttung liegt allerdings dann vor, wenn die Überlassung der Mieterinvestition an den Vermieter nicht als (noch) fremdübliche Vorteilsgewährung und somit nicht als durch die Vermietung und Verpachtung, sondern durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst anzusehen ist.

Das Fehlen einer vertraglichen Absicherung von Investitionen im Fall der vorzeitigen Vertragsauflösung spricht für eine sozietäre Veranlassung der Vorgehensweise und somit für eine fremdunübliche Vertragsgestaltung. Dasselbe gilt für einen Verzicht auf Investitionsersatz für den Fall der Vertragsbeendigung.

Die fremdunüblich hohe Zahlung einer Investitionsablöse ist eine verdeckte Ausschüttung. Abschreibungen auf diese Investitionsablöse sind daher gemäß § 8 Abs 2 KStG nicht (gewinnmindernd) zu berücksichtigen.

Auch wenn der Mietvertrag zwischen Gesellschafter (Vermieter) und Gesellschaft (Mieter) als nicht fremdüblich beurteilt wird (mangels vertragskonformer Durchführung), so können deshalb nicht die durch die GmbH getätigten Mieterinvestitionen auch als verdeckte Ausschüttung angesehen werden, wenn sich diese während der vereinbarten Mietzeit amortisieren bzw dafür ein Wertersatzanspruch bei Beendigung besteht.

Missbrauch

Die Missbrauchsbestimmung des § 22 BAO und das Institut der verdeckten Ausschüttung verfügen trotz gewisser Gemeinsamkeiten über unterschiedliche Ausrichtungen. Aus diesem Grund führen missbräuchliche Gestaltungen nicht automatisch auch zum Vorliegen einer verdeckten Ausschüttung, sondern es bedarf einer weiteren Begründung. Im Fall eines Formen- und Gestaltungsmissbrauchs sind die Abgaben gemäß § 22 Abs 3 BAO so zu erheben, wie sie bei einer den wirtschaftlichen Vorgängen, Tatsachen und Verhältnissen angemessenen rechtlichen Gestaltung zu erheben wären. Eine angemessene rechtliche Gestaltung kann durch die Einkommensverteilung einer juristischen Person an einen ihrer Gesellschafter erfolgen. Nur im Falle einer solchen angemessenen Gestaltung in Form einer Einkommensverwendung bzw ‑verteilung wird auch von einer verdeckten Ausschüttung an den Gesellschafter auszugehen sein.

S. 301Vermietet ein als Arbeitnehmer tätiger Anteilsinhaber einer Körperschaft ein ihm gehörendes Einfamilienhaus oder eine ihm gehörende Eigentumswohnung und stellt ihm die Körperschaft in ihrer Rolle als Arbeitgeberin die Immobilie als Dienstwohnung zur Verfügung, liegt Missbrauch iSd § 22 BAO vor. Auf der Ebene des Anteilsinhabers kann es sich in solchen Fällen um eine verdeckte Ausschüttung handeln.

Der Missbrauchstatbestand des § 22 BAO ist nur bei der Umgehung inländischer Abgaben iSd § 3 BAO oder – sofern sich dies aus dem Unionsrecht ergibt – bezüglich Abgaben anderer EU-Mitgliedstaaten anwendbar. Aus diesem Grund können Geldflüsse einer Körperschaft an einen inländischen Anteilsinhaber auch dann als verdeckte Ausschüttung zu qualifizieren sein, wenn die auszahlende Körperschaft zwar in einem Niedrigsteuerland Abgaben entrichtet, aber dies lediglich einer Umgehung der Steuerpflicht in einem Drittland (sämtlicher Länder mit Ausnahme von EU-Mitgliedstaaten) dient. Grenzüberschreitende verdeckte Ausschüttungen sind auch im Rahmen des § 10a KStG (Passiveinkünfte niedrigbesteuerter Körperschaften) möglich.

Nachweis

Geltend gemachte Aufwendungen sind durch Leistungsnachweise zu belegen. Verdeckte Ausschüttungen können anzunehmen sein, wenn tatsächlich erbrachte Leistungen nicht durch Leistungsnachweise belegt werden.

Festgestellte Buchführungsmängel können zu einer Zuschätzung führen, von der grundsätzlich angenommen werden kann, dass sie den Anteilsinhabern zugeflossen ist. Im Rahmen der Zuschätzung werden die Zuflüsse den Gesellschaftern grundsätzlich nach dem Ausmaß ihres Beteiligungsverhältnisses zugerechnet. Eine abweichende Zurechnung der Zuflüsse ist möglich, wobei der entsprechende Gegenbeweis den Gesellschaftern obliegt.

Werden Geschäftsunterlagen für ein unglaubwürdig erscheinendes Entgelt nicht vorgelegt, ist die Annahme einer verdeckten Ausschüttung hinsichtlich des nicht glaubhaft gemachten Betrages unbedenklich.

Bleibt es infolge der Verletzung der Offenlegungs- und Wahrheitspflicht unaufgeklärt, wie ein Gesellschafter-Geschäftsführer von der Gesellschaft erhaltene Provisionen berechnet S. 302und für welche Leistungen er sie bezogen hat, ist die Annahme einer verdeckten Ausschüttung gerechtfertigt.

In Bezug auf den Nachweis eines funktionierenden Mietenmarkts bei der Vermietung von Luxusimmobilien durch eine Kapitalgesellschaft an ihre Gesellschafter siehe Pkt IV.C.2.

Parteispenden

Parteispenden sind Zahlungen, Sachleistungen oder lebende Subventionen, welche ohne Gegenleistung an natürliche oder juristische Personen iSd § 2 Z 5 Parteiengesetz (PartG; ua politische Parteien und diesen nahestehende Organisationen wie etwa bestimmte Vereine) erbracht werden. Zuwendungen iSd § 2 Z 5 PartG verfolgen in der Regel politische oder gesellschaftliche Ziele und sind daher nicht betrieblich veranlasst. Aus diesem Grund handelt es sich um freiwillige Zuwendungen der Kapitalgesellschaft und somit keine Betriebsausgabe iSd § 4 Abs 4 EStG.

Parteispenden dienen idR keinem begünstigten Zweck iSd § 4a Abs 2 EStG und erfolgen an keine begünstigten Empfänger iSd § 4a Abs 3–6 EStG. Aus diesem Grund erübrigt sich auch eine Geltendmachung als Sonderausgabe iSd § 8 Abs 4 Z 1 KStG iVm § 18 Abs 1 Z 7 EStG. Parteispenden sind daher nichtabzugsfähige Aufwendungen iSd § 12 Abs 1 Z 5 KStG. Es besteht kein Vorrang gegenüber der Einordnung als verdeckte Ausschüttung iSd § 8 Abs 2 KStG (siehe dazu Pkt X. Stichwort „Spenden“).

In der Folge können bei Parteispenden verdeckte Ausschüttungen vorliegen, wenn der Vermögensvorteil einem Anteilsinhaber oder einem dieser nahestehenden Person causa societatis zukommt (zu den allgemeinen Tatbestandsvoraussetzungen von verdeckten Ausschüttungen siehe Pkt II.). In diesem Zusammenhang ist insbesondere zu überprüfen, ob die empfangende natürliche oder juristische Person iSd § 2 Z 5 PartG gegenüber einem der Anteilsinhaber nach den Regelungen über verdeckte Ausschüttungen als nahestehende Person zu qualifizieren ist.

Sollte beispielweise ein Verein einen Politiker unterstützen, könnte man bezüglich des Vereins von einer verdeckten Ausschüttung ausgehen, wenn der Spendenempfänger ein Mitglied oder Nahestehender des Vereins ist. Diese Grundsätze müssten ebenso im Falle einer Kapitalgesellschaft zur Anwendung kommen, welche die politische Tätigkeit ihres Gesellschafters oder einer diesem nahestehenden Person causa societatis unterstützt. Hingegen scheidet eine verdeckte Ausschüttung aus, wenn dem Gesellschafter lediglich ein ideeller Vorteil zukommt (siehe dazu Pkt XI Stichwort „Spenden“).

S. 303Parteisponsoring

Im Rahmen von Parteisponsoring ist die Sponsorzahlung nahezu ausschließlich betrieblich veranlasst und die politische Partei muss eine entsprechende Gegenleistung in Form von Werbung erbringen. Die Berücksichtigung von Sponsorzahlungen als Betriebsausgabe ist aber selbst bei einer gewissen Werbewirksamkeit nicht vorgesehen. Aufgrund der betrieblichen Veranlassung handelt es sich bei Parteisponsoring nicht um verdeckte Ausschüttungen.

Pauschalentgelt

Ein für Dienstleistungen (Telefondienst, Büroarbeiten, Zustelldienste, Hilfsdienste) unabhängig vom Zeitpunkt und dem Umfang der zu erbringenden Leistungen bezahltes Pauschalentgelt ist dem Grunde nach absolut unüblich und daher als verdeckte Ausschüttung anzusehen.

Pension (Verpflichtungen, Zusagen, Rückstellungen)

a) Pensionsrückstellungen

Eine Körperschaft kann Dienstnehmern und auch anderen Personen (wie zB wesentlich beteiligten Gesellschafter-Geschäftsführern) Pensionszusagen machen, für die nach Maßgabe von § 14 EStG Pensionsrückstellungen mit steuerlicher Wirkung zu dotieren sind. Die Finanzverwaltung sprach sich in der Vergangenheit für die Möglichkeit einer Pensionszusage ohne Leistung eines Aktivlohns oder eines angemessenen Aktivlohns aus und nahm einen fiktiven Aktivlohn an. Seit dem Wartungserlass 2018 können ohne die Leistung eines angemessenen Aktivlohns keine Pensionsrückstellungen mehr gebildet werden.

b) Angemessenheit einer Pensionszusage

Pensionszusagen können – nach Maßgabe der allgemeinen Voraussetzungen – als verdeckte Ausschüttungen zu qualifizieren sein. In Bezug auf die Überprüfung der Angemessenheit im Rahmen des Fremdvergleichs sind der Aktivbezug und die Pensionserwartung als wirtschaftliche Einheit zu betrachten. Die Pensionserwartung ist daher ein Teil der Gesamtvergütung des Dienstverhältnisses. Ist die Gesamtausstattung nicht angemessen, so ist die daraus resultierende verdeckte Ausschüttung nach hM zunächst bei der Pensionszusage – welche im Rahmen der Gesamtausstattung als höherwertige Zusatzleistung zu betrachten ist – anzusetzen.

S. 304Rückstellungen einer Kapitalgesellschaft für die Pensionsansprüche eines Gesellschafter-Geschäftsführers begründen verdeckte Ausschüttungen, wenn die betreffende Pensionszusage nicht auch einem gesellschaftsfremden Geschäftsführer gemacht worden wäre.

c) Kriterien einer Angemessenheitsprüfung

In Bezug auf die Angemessenheitsprüfung einer Pensionszusage ist – nach den KStR 2013 – zwischen

• der Angemessenheit dem Grunde nach und

• der Angemessenheit der Höhe nach

zu differenzieren.

Sobald eine wesentliche Bestimmung der Pensionszusage so ausgestaltet ist, dass sie dem Grunde nach unangemessen ist und deshalb bei vernünftiger wirtschaftlicher Vorgangsweise gegenüber einem gesellschaftsfremden Dritten nicht gemacht worden wäre, ist die steuerliche Anerkennung der Pensionszusage nach Ansicht des VwGH zur Gänze zu versagen. Nach der Verwaltungspraxis gilt dies nicht für Pensionszusagen, die dem Grunde nach angemessen, jedoch der Höhe nach unangemessen sind. Bei der Höhe nach unangemessenen Pensionszusagen wird nur hinsichtlich des unangemessenen Teils eine verdeckte Ausschüttung verwirklicht, während der angemessene Teil anzuerkennen ist.

Folgende Umstände sind bei der Beurteilung der Frage, ob eine Pensionszusage dem Fremdvergleich standhält, zu berücksichtigen:

• Der Zeitraum der Anwartschaft zwischen der Pensionszusage und dem Antritt;

• das Feststehen der Qualifikation des Geschäftsführers: Grundsätzlich wird ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter eine Pensionszusage erst erteilen, wenn er sich im Rahmen einer angemessenen Probezeit von der Eignung, Befähigung und fachlichen Leistung des Geschäftsführers überzeugen konnte;

• die voraussichtliche Ertragsentwicklung der Körperschaft;

• S. 305Verhältnis zwischen dem Eigenkapital der Gesellschaft und der Höhe der Pensionsverpflichtungen;

• betriebliche Besonderheiten, welche einer Pensionszusage entgegenstehen könnten – zB die Wahrung des sozialen Friedens. Aus Sicht des sozialen Friedens stellt sich die Frage, ob Gründe gegen die Gewährung an Gesellschafter-Geschäftsführer sprechen, wenn andere Arbeitnehmern keine Pensionszusage erhalten;

• die zeitgleich erteilten übereinstimmenden Pensionszusagen an einen Gesellschafter und an einen Nichtgesellschafter;

• das Verhältnis zwischen dem Aktivbezug und dem Versorgungsanspruch.

1. Angemessenheit dem Grunde nach:

Für das Vorliegen einer verdeckten Ausschüttung spricht ein hohes Alter des Pensionsberechtigten im Zeitpunkt der Pensionszusage. Eine sehr kurze Dienstzeit des Anspruchsberechtigten spricht ebenfalls für die Annahme einer verdeckten Ausschüttung. Die stRsp des VwGH und die Verwaltungspraxis setzen dabei voraus, dass der Anwartschaftszeitraum zwischen Zusage und Antritt jenem bei einer üblichen Firmenpension entspricht. In diesem Zusammenhang wird in der Regel auf einen Zeitraum von zumindest sieben Jahren abgestellt. Besondere Fähigkeiten und Erfahrungen eines Angestellten können die bestehende Fremdunüblichkeit einer bereits nach kurzer Dienstzeit gewährten Pensionszusage nicht aufwiegen.

Demgegenüber ist die Berücksichtigung von Vordienstzeiten für die maßgebliche Dienstzeit möglich. Nach dem VwGH ist die Anrechnung von Vordienstzeiten als im Wirtschaftsleben üblich zu betrachten. Aus diesem Grund müssen Vordienstzeiten für die Einordnung einer Pensionszusage als fremdüblich auch dann berücksichtigt werden, wenn eine steuerliche Anrechnung grundsätzlich nicht möglich ist.

Ein Pensionsanspruch muss üblicherweise „erdient“ werden, weshalb idR eine Probezeit, innerhalb derer die Leistungsfähigkeit des Geschäftsführers beurteilt wird, vereinS. 306bart wird. Eine bereits kurz nach Dienstantritt und ohne Absolvierung einer Probezeit gewährte Pensionszusage ist daher als fremdunüblich zu werten.

2. Angemessenheit der Höhe nach:

Neben der Angemessenheit nach zeitlichen Kriterien ist auch die Höhe der Zusage auf ihre Angemessenheit hin zu überprüfen. Eine Pensionszusage ist nicht fremdüblich, wenn sie zu einer Besserstellung gegenüber der Aktivitätszeit führt. Auf keinen Fall darf die zugesagte Pension einschließlich einer Sozialversicherungspension höher sein als der im Zeitpunkt des Pensionsantritts bezogene Aktivlohn. Um einer derartigen „Überversorgung“ entgegenzuwirken, ist eine Anrechnung der gesetzlichen Pension auf den Pensionsanspruch vorzusehen. Der Ausschluss der Anrechnung von gesetzlichen Pensionen ist allgemein als unangemessen (und damit einem Fremdvergleich nicht standhaltend) zu beurteilen; dies gilt selbst dann, wenn bei Vertragsschluss noch gar nicht abzusehen ist, ob und gegebenenfalls in welcher Höhe eine gesetzliche Pension in Betracht kommt.

Pensionserhöhungen, auf die kein rechtlicher Anspruch besteht, können fremdunüblich sein. Denkbar ist dies vor allem dann, wenn anderen Arbeitnehmern keine Pensionserhöhung zugestanden wird. Nach Eintritt des Berechtigten in die Pension sind Pensionserhöhungen nicht als verdeckte Ausschüttungen zu qualifizieren, soweit sie sich an den gestiegenen Lebenserhaltungskosten orientieren. Es kann allerdings auch in diesen Fällen eine verdeckte Ausschüttung vorliegen, wenn nicht auch die Pensionen der übrigen Arbeitnehmer angepasst werden sollten.

d) Hinterbliebenenversorgung

Im Fall einer Hinterbliebenenversorgung (beispielsweise in Form einer Witwenpension) ist grundsätzlich von keiner verdeckten Ausschüttung auszugehen. Sollte hingegen eine Pensionsvereinbarung mit einem geschäftsführenden Gesellschafter eine Hinterbliebenenversorgung ohne jegliche Wartezeit vorsehen, ist eine Einordnung als verdeckte Ausschüttung geboten. Ebenso sind Pensionszusagen einzuordnen, welche bereits vor S. 307dem erfolgreichen Erwerb des Pensionsanspruchs durch den Gesellschafter-Geschäftsführer eine Witwenpension ermöglichen würden. Somit gelten für die Hinterbliebenenversorgung dieselben Grundsätze wie für Pensionszusagen gegenüber dem Gesellschafter-Geschäftsführer selbst. Die hinterbliebene Person (zB Witwe) ist in diesem Zusammenhang ein qualifizierter Nahestehender.

e) Rechtsfolgen

Auf Ebene der Körperschaft wird die verdeckte Ausschüttung in dem Zeitpunkt verwirklicht, in dem der unangemessene Teil der Pensionsvergütung als Betriebsausgaben steuerwirksam ist. Die Rechtsfolgen des § 8 Abs 2 KStG setzen somit primär bei der Dotierung der Pensionsrückstellungen iSd § 14 EStG an.

Beim Anteilsinhaber richten sich die Rechtsfolgen der verdeckten Ausschüttung idR nach dem Zuflusszeitpunkt. Die – für die Besteuerung des Anteilsinhabers im Rahmen der Endbesteuerung zentrale – Kapitalertragsteuer somit kommt erst im Zeitpunkt der als verdeckte Ausschüttung zu qualifizierenden Pensionszahlungen zum Tragen.

Persönliche Zurechnung von Einkünften

Das Erkenntnis des VwGH vom 22.11.2018, Ra 2018/15/0037 betrifft eine GmbH, bei der ertragsteuerlich Beratungsleistungen nicht ihr (wie unternehmensrechtlich erfasst), sondern ihrem Gesellschafter zugerechnet wurden. Der VwGH behandelt die von der GmbH getragenen Aufwendungen, die mit den betreffenden Einnahmen wirtschaftlich zusammenhingen, sowie Privataufwendungen des Gesellschafter-Geschäftsführers. In Bezug auf die getragenen Aufwendungen, die wirtschaftlich mit den Beratungseinnahmen zusammenhingen, ging der VwGH von einem konkludenten Vorteilsausgleich aus (siehe dazu ausführlich Pkt IV.B.3). Die übernommenen Privataufwendungen qualifizierte der VwGH als verdeckte Ausschüttungen.

Provisionen

Wird ein Anteilsinhaber vermittlungshalber für die Körperschaft tätig, muss die hiefür erhaltene Provision angemessen sein. Gleiches gilt für Provisionen, die der Anteilsinhaber für Vermittlungsleistungen der Körperschaft zu bezahlen hat.

Ist die Vermittlung von Geschäften Bestandteil der Geschäftsführungstätigkeit eines Gesellschafter-Geschäftsführers und erhält er für die Geschäftsvermittlung Provisionen, ist eine verdeckte Ausschüttung dann gegeben, wenn die Körperschaft ihm diese Provisionen neben einer ohnedies angemessenen Entlohnung überlässt.

S. 308Eine fremdunübliche Gestaltung und im Ergebnis eine verdeckte Ausschüttung liegt auch dann vor, wenn eine Vermittlungsprovision an einen Anteilsinhaber für einen langen Zeitraum vorausbezahlt wird und ihm diese auch bei Erfolglosigkeit der Vermittlung zur Hälfte verbleiben soll.

Nach der Finanzverwaltung soll eine verdeckte Ausschüttung weiters jedenfalls dann vorliegen, wenn der Körperschaft nur ein Gewinn von (wohl maximal) 10 % bis 15 % ihres (Stamm-)Kapitals verbleiben soll, weil dadurch der Körperschaft von vornherein jede Möglichkeit der Gewinnsteigerung genommen wäre und sie auf eine bloße Verzinsung ihres (Stamm-)Kapitals beschränkt wäre.

Eine fremdunübliche Gestaltung kann nach allgemeinen Grundsätzen dann vorliegen, wenn die Leistungsbeziehung zwischen Gesellschafter und Körperschaft nach außen nicht ausreichend zum Ausdruck kommt, keinen eindeutigen, klaren und jeden Zweifel ausschließenden Inhalt aufweist oder in der behaupteten Form nicht auch zwischen Fremden abgeschlossen worden wäre. Ein Indiz für die fremdunübliche Ausgestaltung wäre beispielsweise, wenn Leistungsbeschreibungen über Besprechungen, Berechnungsgrundlagen über die Höhe der Provisionszahlungen bzw sonstiger Schriftverkehr nicht vorgelegt werden können.

Der Umstand, dass ein Gesellschafter-Geschäftsführer einer GmbH keine Vergütung für seine Geschäftsführertätigkeit erhält und eine andere (gut besoldete) Tätigkeit aufgegeben hat, um einer Kapitalgesellschaft, an der er beteiligt ist, unentgeltlich seine volle Arbeitskraft zur Verfügung zu stellen, berechtigt alleine nicht zur Annahme, dass Teile von Provisionszahlungen an ihn als verdeckte Ausschüttung zurückgeflossen sind.

Eine fremdunübliche Gestaltung und im Ergebnis eine verdeckte Ausschüttung liegt auch dann vor, wenn eine Vermittlungsprovision an einen Anteilsinhaber für einen langen Zeitraum vorausbezahlt wird und ihm auch bei Erfolglosigkeit der Vermittlung zur Hälfte verbleiben soll.

Siehe auch Pkt XI Stichwort „Empfängerbenennung“.

Reisekosten

Ersetzt eine Körperschaft ihrem Anteilsinhaber den Aufwand für Reisen, welche im typischerweise betrieblichen Interesse unternommen werden, führt dies idR nicht zu einer verdeckten Ausschüttung. Anderes kann etwa dann gelten, wenn ein Anteilsinhaber ohnehin eine Vergütung erhält, die aufgrund ihres Ausmaßes die Reisekosten abdeckt oder wenn Kosten für Reisen übernommen werden, die ein Naheverhältnis zur Lebensführung nahelegen (zB Studien- und Fortbildungsreisen). Diesbezüglich ist auf die von der Körperschaft erhaltene Gesamtausstattung abzustellen.

S. 309Die Aufwendungen für Auslandsreisen können zum Teil Betriebsausgaben, zum Teil verdeckte Ausschüttungen sein. Unternimmt ein Gesellschafter-Geschäftsführer eine Reise zusammen mit seiner Gattin, stellen die Mehrkosten für die Teilnahme der Gattin eine verdeckte Ausschüttung dar, wenn die Mitnahme einer Begleitperson nicht betrieblich veranlasst ist.

Das Gleiche kann gelten, wenn dem Gesellschafter im Vergleich zu anderen Dienstnehmern die Kosten für einen höheren Reisestandard ersetzt werden (zB eine First-Class-Flugreise anstelle des den „fremden“ Mitarbeiter gewährten Economy-Class-Tickets; Übernachtung in einem Luxushotel anstatt in einem einfachen Hotelzimmer).

Fiele die Reise eines Einzelunternehmers (bzw eines Gesellschafters einer Personengesellschaft) unter das Abzugsverbot des § 20 EStG, kann im Interesse einer rechtsformneutralen Besteuerung idR vom Vorliegen einer zu einer vA führenden privaten Mitveranlassung ausgegangen werden.

Ist der Gesellschafter Mitglied einer Wirtschaftsdelegation kann idR aufgrund der betrieblichen Veranlassung nicht von einer vA ausgegangen werden.

Repräsentation

Nach § 12 Abs 1 Z 2 und 3 KStG nicht abzugsfähige unangemessene Aufwendungen oder Repräsentationsaufwendungen können eine verdeckte Ausschüttung darstellen, wenn sie durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst sind und dem Anteilsinhaber ein Vorteil zugewendet wird.

Repräsentationsaufwendungen sind verdeckte Ausschüttungen, soweit dem Repräsentationsbedürfnis eines Anteilsinhabers Rechnung getragen wird und können nur im Zusammenhang mit der Eigenrepräsentation des Anteilsinhabers auftreten. Eine allenfalls anzunehmende verdeckte Ausschüttung setzt jedenfalls voraus, dass durch die entsprechenden Aufwendungen eine Vorteilszuwendung an den Anteilsinhaber erfolgt; mangelt es an der Zuwendung eines geldwerten Vorteils, kann keine verdeckte Ausschüttung an den Anteilsinhaber vorliegen.

Eine verdeckte Ausschüttung liegt zB in der Zahlung der Aufwendungen für eine Geburtstagsfeier des Anteilsinhabers. Die Aufwendungen, die anlässlich dieser Feier S. 310anfallen, betreffen die persönliche Lebensführung des Anteilsinhabers und sind damit als verdeckte Ausschüttungen anzusehen. Dies gilt auch dann, wenn zu der Feier nahezu ausschließlich Geschäftsfreunde der Körperschaft oder des Anteilsinhabers bzw leitende Angestellte eingeladen werden.

Erfolgt zwar keine Vorteilszuwendung an den Anteilsinhaber und kommt es daher zu keiner Korrektur im Rahmen von § 8 Abs 2 KStG, so kann aus Sicht der Körperschaft dennoch ein nicht abzugsfähiger Aufwand nach § 12 KStG vorliegen.

So ist in der Regel beispielsweise keine Vorteilszuwendung an den Anteilsinhaber darin zu erblicken, dass die Büroräumlichkeiten desselben besonders hochwertig (zB mit Antiquitäten) ausgestattet werden, da keine Zuwendung eines geldwerten Vorteils verwirklicht ist, die Voraussetzung für eine verdeckte Ausschüttung ist. Die mögliche Anwendbarkeit des Abzugsverbotes nach § 12 Abs 1 Z 2 KStG ist davon aber gesondert zu prüfen und möglich. Nach denselben Grundsätzen ist die Anschaffung von besonders teuren (Luxus-)PKW zur dienstlichen Verwendung durch den Anteilsinhaber zu beurteilen.

Risikogeschäfte

Nach dem Urteil des BFH vom 8.8.2001, I R 106/99, BStBl II 2003, 487 bedeutet das Eingehen von risikobehafteten Termingeschäften nicht automatisch eine verdeckte Ausschüttung.

S. 311Nach dem – dem Urteil des BFH vom 31.3.2004, I R 83/03, BFH/NV 2004, 1482, zugrunde liegenden – Sachverhalt erwarb eine GmbH (offenbar in einem „engen“ Marktsegment notierte) Aktien von ihren Gesellschaftern, die nach dem Erwerb an Wert verloren und idF nach rd zwei Jahren wieder an die Gesellschafter zurückverkauft wurden. Auch hier hat der BFH auf die angeführten Grundsätze bezogen auf Risikogeschäfte verwiesen. Es sei die freie unternehmerische Entscheidung der Kapitalgesellschaft, risikobehaftete Wertpapiergeschäfte zu tätigen und die damit verbundenen Chancen und Risiken wahrzunehmen. Im betreffenden Fall konnte offenbar der Börsenkurs beeinflusst werden, der für den Ankauf der Wertpapiere maßgebend war. Insoweit konnte – im Ergebnis – ein nicht betrieblicher Vorgang (verdeckte Ausschüttung) angenommen werden. Das Geschäft an sich war ertragsteuerlich als solches anzuerkennen.

Das (österreichische) BFG kommt in Bezug auf die Übernahme von Risikogeschäften durch eine Kapitalgesellschaft in den folgenden Urteilen zu dem Ergebnis (ähnlich wie der BFH), dass betriebliche Vorgänge anzunehmen sind:

Das Urteil des BFG vom 24.7.2018, RV/7101052/2011, betrifft Spekulationsverluste aus Termingeschäften, die von einer GmbH erzielt wurden, die – entsprechend ihrem Unternehmensgegenstand – im Bereich der Werbung und der PR tätig war. Das BFG hat festgehalten, dass es Sache der jeweiligen unternehmerischen Entscheidung ist, „ob solche Geschäfte und die damit verbundenen Chancen, zugleich aber auch Verlustgefahren wahrgenommen werden“. Die mehr oder minder stark ausgeprägte Risikoträchtigkeit von Geschäften gehört zum Wesen einer jeden unternehmerischen Betätigung. An der objektiven Eignung eines Geschäftes, den Betrieb zu fördern, fehlt es daher nicht schon deshalb, weil es Risiken in sich birgt. Es kann dabei grundsätzlich auch nicht darauf ankommen, ob der Abschluss von Devisentermingeschäften durch eine Kapitalgesellschaft für deren Branche typisch ist oder nicht.

Das Urteil des BFG vom 18.9.2017, RV/5100312/2013, betrifft ebenfalls risikoreiche Optionsgeschäfte (Stillhalterpositionen), die von einer GmbH & Co KG (Druckerei) eingegangen wurden. Auch in diesem Fall kommt das BFG zum Ergebnis, dass die betreffenden Risikogeschäfte als gewillkürtes Betriebsvermögen der betrieblichen Sphäre zuzuordnen sind (anders BFG 23.3.2018, RV/2101206/205 zum notwendigen Betriebsvermögen bei einer Gewinnermittlung nach § 4 Abs 1 EStG). In der Begründung weist das BFG darauf hin, dass eine gesellschaftsrechtliche Veranlassung oder Durchführung nicht ersichtlich ist. Es werden nach der Sachlage weder Gesellschafter begünstigt noch Wirtschaftsgüter zur Nutzung durch den Gesellschafter erworben. Daher sei ein gesellschaftsrechtlicher Beweggrund für die betreffenden Optionsgeschäfte nicht ersichtlich.

S. 312Rückforderung einer zu Unrecht erfolgten (offenen) Gewinnausschüttung

Die Rückforderung einer zu Unrecht erfolgten (offenen) Gewinnausschüttung begründet kein (darlehensähnliches) Verhältnis und erfordert daher keine (steuerpflichtige) Verzinsung. Ein aus dem Gesellschaftsrecht resultierender Rückforderungsanspruch kann nicht mit sonstigen Leistungsbeziehungen, die mit Nichtgesellschaftern möglich sind, in Beziehung gesetzt werden. Damit ist der für verdeckte Ausschüttungen notwendige Fremdvergleich nicht möglich. Eine tatsächlich geleistete Verzinsung wäre – ebenso wie die Rückführung der Gewinnausschüttung – eine Einlage iSd § 8 Abs 1 KStG.

Schadenersatz

Siehe Pkt XI Stichworte „Branchengleiche Tätigkeit“ und „Geschäftschancen“.

Scheingeschäfte

Bei diesen Fallkonstellationen kann eine – grundsätzlich rechtsgültige – Rechtsgrundlage vorliegen. Es werden aber Leistungen ohne entsprechende (ausreichende bzw fremdübliche) Gegenleistung erbracht. Diese Sachverhalte verwirklichen den Tatbestand einer verdeckten Ausschüttung.

Die durch Scheinrechnungen vorgetäuschte Beauftragung von Subunternehmen und Durchführung der Bauaufträge durch eigene nicht angemeldete (und deshalb entsprechend billigere) Arbeitskräfte verwirklicht eine verdeckte Ausschüttung. Ein entsprechender Mehrgewinn, der im Betriebsvermögen der Gesellschaft keinen Niederschlag gefunden hat, ist idR als den Gesellschaftern zugeflossen zu werten.

Geltend gemachte Aufwendungen sind durch Leistungsnachweise zu belegen. Verdeckte Ausschüttungen können auch dann angenommen werden, wenn zwar keine Scheinaufwendungen vorliegen, aber tatsächlich erbrachte Leistungen nicht durch Leistungsnachweise belegt werden.

Siehe auch Pkt XI Stichworte „Empfängerbenennung“ und „Nachweis“.

Schmiergeld

Bei Schmiergeldern iSd § 12 Abs 1 Z 4 KStG handelt es sich dem Grunde nach um betriebliche Aufwendungen, die jedoch aufgrund der speziellen Regelung des § 12 Abs 1 Z 4 KStG steuerlich nicht abzugsfähig sind. IZm verdeckten Ausschüttungen ist zu unterscheiden:

• Erfolgt die Zahlung an einen unabhängigen Dritten, ist grundsätzlich keine verdeckte Ausschüttung anzunehmen.

• S. 313Ist hingegen ein Anteilsinhaber oder eine diesem nahestehende Person der Empfänger der Zahlung, kann auf Empfängerebene (ausnahmsweise) auch eine verdeckte Ausschüttung vorliegen, wenn alle übrigen Voraussetzungen der verdeckten Ausschüttung erfüllt sind; dies gilt insbesondere für das Kriterium der gesellschaftsrechtlichen Veranlassung sowie für die subjektive Voraussetzung der verdeckten Ausschüttung.

• Stammen die Schmiergeldzahlungen, die an einen geschäftsführenden Anteilsinhaber geleistet werden, von dritter Seite und hat die Körperschaft einen Anspruch auf Herausgabe dieser Vorteile, liegt eine verdeckte Ausschüttung in der unterlassenen Geltendmachung des Herausgabeanspruches.

Schuldübernahme

Eine Schuldübernahme von der Körperschaft zugunsten des Anteilsinhabers kann bei fehlender betrieblicher Veranlassung zu verdeckten Ausschüttungen führen. Eine betriebliche Veranlassung kann darin bestehen, dass die Schuldübernahme Teil einer allgemeinen Sanierungsmaßnahme für das Unternehmen des Anteilsinhabers ist (zB mit dem Ziel der Sicherung eines Absatzmarktes).

Ein im Rahmen einer allgemeinen Sanierungsmaßnahme zugunsten des Anteilsinhabers vorgenommener Schuldnachlass führt zu keiner verdeckten Ausschüttung, wenn er im gleichen Maß wie hinsichtlich aller anderen Gläubiger des Anteilsinhabers erfolgt.

Keine verdeckte Ausschüttung ist auch dann anzunehmen, wenn die Körperschaft für den Anteilsinhaber lediglich in Vorlage tritt und ihren werthaltigen Rückforderungsanspruch gegenüber diesem durchsetzt. Keine verdeckte Ausschüttung liegt weiters dann vor, wenn von der Körperschaft werthaltige gleich hohe Ersatzforderungen gegen den Anteilsinhaber aktiviert werden.

Wird ein für die Übernahme des Haftungsrisikos gebührendes angemessenes Entgelt nicht geleistet, liegt insofern eine verdeckte Ausschüttung vor.

Schwarzgeschäfte

Gewinne aus Schwarzgeschäften sind grundsätzlich als verdeckte Ausschüttung anzusehen und nach Maßgabe des geltenden Gewinnverteilungsschlüssels auf die Anteilsinhaber zu verteilen. Sie sind jedoch nur bestimmten Anteilsinhabern zuzurechnen, wenn die Mehrgewinne abweichend vom Verteilungsschlüssel nur diesen zugeflossen sind.S. 314Dass festgestellte Mehrgewinne nicht an die Anteilsinhaber ausgeschüttet, sondern für weitere betriebliche Zwecke (zB „Schwarzeinkäufe“ oder Zahlungen an Dienstnehmer) verwendet worden sind, ist von den Anteilsinhabern zu beweisen.

Der Umstand, dass der Gesellschaft eine Ausschüttung wieder zugewendet wird, führt zu einer körperschaftsteuerlichen Einlage und steht der Annahme einer verdeckten Ausschüttung nicht entgegen. Nach dem Urteil des BFG vom 11.12.2017, RV/7100415/2009 sind die durch eine Betriebsprüfung aufgedeckten Schwarzerlöse einer GmbH dem Gesellschafter als verdeckte Ausschüttung auch dann zuzurechnen, wenn dieser die Erlöse der GmbH idF als Einlage überlassen hat, sofern die Einbuchung dieser Geldmittel erst nach Aufdeckung durch die Betriebsprüfung (und nicht zeitnahe) erfolgt.

Nach aktueller Rechtsprechung des VwGH kommt es bei der Beurteilung einer verdeckten Ausschüttung bei der Entnahme von Schwarzumsätzen auf das Beteiligungsausmaß (ob der Geschäftsführer Minderheits- oder Mehrheitsgesellschafter ist) nicht an. Ebenfalls spielt es keine Rolle, ob die anderen Organe der GmbH davon Kenntnis hatten oder nicht. Wendet sich daher der Gesellschafter-Geschäftsführer einen Vermögensvorteil aus Schwarzgeschäften, die für die GmbH abgewickelt wurden, zu, liegt darin eine verdeckte Ausschüttung an den Gesellschafter-Geschäftsführer. Daher ist auch bei einem Minderheitsgesellschafter-Geschäftsführer die verdeckte Ausschüttung bereits im Entnahmezeitpunkt verwirklicht.

Vgl auch Punkt IV.B.

Spenden

Spenden und sonstige freiwillige Zuwendungen iSd § 12 Abs 1 Z 5 KStG sind – aufgrund ihres Einkommensverwendungscharakters – bei der leistenden Körperschaft grundsätzlich nicht abzugsfähig; davon ausgenommen sind Spenden und freiwillige Leistungen iSd § 4a EStG und § 8 Abs 4 Z 1 KStG. Nach Auffassung des VwGH geht die – ausdrücklich in § 12 Abs 1 Z 5 KStG vorgesehene – Abzugsfähigkeit von Spenden nach § 4 Abs 4 Z 5 und 6 EStGaF (nunmehr § 4a EStG) den allgemeinen Regelungen des § 8 Abs 2 KStG vor. Die angeführten Bestimmungen über die Abzugsfähigkeit von Spenden betreffen Zuwendungen aus dem Betriebsvermögen, die nicht bereits den allgemeinen Betriebsausgabentatbestand erfüllen. Durch § 12 Abs 1 Z 5 KStG iVm § 4a EStG wird den betreffenden Aufwendungen, die dem Bereich der Einkommensverwendung zuzuordnen sind, die Betriebsausgabeneigenschaft zuerkannt. § 8 Abs 2 KStG bezieht sich auf die betriebliche Sphäre einer Körperschaft und tangiert daher die Abzugsfähigkeit von Spenden nach § 4a EStG nicht. Dasselbe gilt für Spenden iSd § 8 Abs 4 Z 1 KStG, die im Rahmen des Sonderausgabenabzuges geltend gemacht werden können.

S. 315Die Abzugsfähigkeit iSd § 4a EStG setzt darüber hinaus voraus, dass es sich um eine freigebige Zuwendung handelt. Von einer solchen ist dann nicht auszugehen, wenn das Gesellschaftsverhältnis einen maßgeblichen Einfluss des Anteilsinhabers auf die Körperschaft begründet.

Nach den KStR 2013 ist eine verdeckte Ausschüttung „im Empfängerbereich“ denkbar, wenn die Spende einem Anteilsinhaber oder einer diesem nahestehenden Person zukommt und die Spendengewährung gesellschaftsrechtlich veranlasst ist. Dies gilt jedenfalls für Spenden, die nicht nach § 4a EStG (iVm § 12 Abs 1 Z 5 KStG) oder § 8 Abs 4 Z 1 KStG abzugsfähig sind.

Steuerklauseln

Bei Steuerklauseln handelt es sich um in ein Rechtsgeschäft aufgenommene Regelungen, wonach dieses als aufgelöst oder nicht abgeschlossen anzusehen ist, wenn die Abgabenbehörde ein Rechtsgeschäft im Hinblick auf das Rechtsinstitut der verdeckten Ausschüttung nicht anerkennt. Derartige Regelungen in der Satzung einer Kapitalgesellschaft werden als Satzungsklauseln bezeichnet. Das Zustandekommen einer verdeckten Ausschüttung kann durch eine Steuer- bzw Satzungsklausel nicht verhindert werden.

Subunternehmer

Der Körperschaft steht es grundsätzlich frei, ein bestimmtes Geschäft selbst, dh mit der eigenen Ausstattung, durchzuführen oder Subunternehmer zu beauftragen. Wenn die Körperschaft einen Anteilsinhaber als Subunternehmer einschaltet, ist zu prüfen,

• ob die Tätigkeit – nach Maßgabe eines idR hypothetischen Fremdvergleiches – auch gesellschaftsfremden Personen übertragen worden wäre,

• ob die Tätigkeit als Subunternehmer im vereinbarten Umfang erbracht wurde und

• inwieweit die Tätigkeit doppelt abgegolten wird. Dies kann der Fall sein, wenn der Anteilsinhaber, der gleichzeitig Subunternehmer ist, auch Geschäftsführer der Körperschaft ist.

Erfüllt die Involvierung des Anteilsinhabers als Subunternehmer an sich die Voraussetzungen der Fremdüblichkeit, sind die Leistungskonditionen am Fremdvergleichsmaßstab zu messen. Wenn die Voraussetzungen der Fremdüblichkeit bei der Tätigkeit als Subunternehmer nicht erfüllt werden, kommt es zur direkten verdeckten Ausschüttung.

S. 316Umsatztantiemen

In dem dem Erk des VwGH vom 8.3.1994, 91/14/0151 zugrunde liegenden Sachverhalt geht es um umsatzabhängige Fixtantiemen von Gesellschafter-Geschäftsführern, die nach Maßgabe der Kapitalbeteiligungen ausbezahlt wurden. Der VwGH hat die – betraglich fixierte, dh gedeckelte – umsatzabhängige Fixtantieme als grundsätzlich mögliches Instrument der Entlohnung von Gesellschafter-Geschäftsführern anerkannt. Er weist jedoch darauf hin, dass die Gesamtausstattung (unter Berücksichtigung der betreffenden Tantieme) fremdüblich sein müsse. Der Umstand, dass die Tantieme aber nicht nach Maßgabe der Arbeitsleistung, sondern nach Maßgabe der jeweiligen Beteiligung der Gesellschafter-Geschäftsführer bemessen war, hat den Ausschlag für die sozietäre Veranlassung der (an sich fremdüblichen) Tantiemenzahlungen gegeben.

Nach Rz 935 KStR 2013 muss eine Umsatztantieme vorab ausreichend bestimmt sein. Aus dem Blickwinkel von verdeckten Ausschüttungen ist eine Gewinntantieme außer in Ausnahmefällen einer Umsatztantieme vorzuziehen, weil Erstere in der Regel den Anteil am Erfolg besser widerspiegle. Die KStR sehen – in Bezug auf Geschäftsführungsentgelte – folgende Grenzen vor: Die Tantiemen sollen – in Anschluss an die Rsp des BFH zu Gewinntantiemen – nicht mehr als 50 % des Jahresgewinnes bzw 25 % der Gesamtvergütung des Anteilsinhabers nicht überschreiten. In diesem Zusammenhang verweisen die KStR jedoch auf die Besonderheiten des jeweiligen Einzelfalles sowie auf den allgemein geltenden Grundsatz, dass die Angemessenheitsgrenze der Gesamtvergütung nicht überschritten werden darf.

Der BFH hat sich in mehreren Entscheidungen mit Umsatztantiemen von Gesellschafter-Geschäftsführern auseinandergesetzt. Im Sinne des § 8 KStG darf eine Umsatztantieme an Gesellschafter-Geschäftsführer nicht dazu führen, den Gewinn der Kapitalgesellschaft zugunsten des (betreffenden) Gesellschafter-Geschäftsführers abzusaugen. Gerade bei Umsatztantiemen, die unabhängig von der Ertragslage der Gesellschaft gezahlt werden, besteht jedoch die Gefahr der Gewinnabsaugung. Umsatztantiemen können daher ertragsteuerlich – unter dem Blickwinkel des Rechtsinstituts der verdeckten Ausschüttung – nur in Ausnahmefällen anerkannt werden. Eine Umsatztantieme ist ertragsteuerlich anzuerkennen, wenn die mit der variablen Vergütung angestrebte Leistungssteigerung durch eine Gewinntantieme nicht zu erreichen ist, zB in der Aufbau- oder Umstellungsphase eines Unternehmens. In einem solchen Fall hat allerdings die Kapitalgesellschaft grundsätzlich durch eine entsprechende Vereinbarung mit dem S. 317betreffenden Gesellschafter-Geschäftsführer sicherzustellen, dass die Zahlung der Umsatztantieme tatsächlich auf die Dauer der Aufbauphase beschränkt bleibt. Die Rsp des BFH begrenzt die Anlaufphase auf einen Zeitraum von idR drei bis vier Jahren. In Einzelfällen kann eine Umsatztantieme auch sachgerecht sein, wenn sie ausschließlich für den für den Vertrieb zuständigen Geschäftsführer (in Bezug auf den von ihm erwirtschafteten Umsatz) gilt. Soweit ein Geschäftsführer für den Gesamtbetrieb verantwortlich ist, erscheint hingegen eine Erfolgsbeteiligung nur in Form einer Gewinntantieme angebracht. Umsatztantiemen, die weder zeitlich noch der Höhe nach beschränkt sind, sind regelmäßig verdeckte Ausschüttungen.

„Nur-Tantiemen“ (Geschäftsführungsgehälter ohne Fixgehalt) sind unüblich und zumeist in voller Höhe eine verdeckte Ausschüttung. In Ausnahmesituationen, wie zB in Gründungsphasen, Phasen vorübergehender wirtschaftlicher Schwierigkeiten oder Tätigkeiten in stark risikobehafteten Geschäftszweigen, sind auch „Nur-Tantiemen“ von Gesellschafter-Geschäftsführern ertragsteuerlich denkbar.

Sofern eine Umsatztantieme nicht die angeführten Voraussetzungen als – ausnahmsweise zulässiger – Ausnahmefall erfüllt, ist die Umsatztantiemenvereinbarung ertragsteuerlich zur Gänze nicht anzuerkennen. Eine wirtschaftliche „Umqualifikation“ in eine angemessene Gewinnbeteiligung und in eine unangemessene Umsatzbeteiligung ist nicht möglich.

Das Urteil des UFS Linz vom 12.4.2013, RV/0858-L/12 betrifft eine GmbH („GmbH 1“), die zu 100 % im Eigentum des Gesellschafter-Geschäftsführers stand. Diese GmbH, die keine Angestellten hatte, erbrachte ausschließlich Werbeleistungen an eine andere GmbH (mit externen Kunden; „GmbH 2“), die zu 50 % dem betreffenden Gesellschafter-Geschäftsführer (der GmbH 1) gehörte. Der Geschäftsführer, der für GmbH 1 im Werkvertrag tätig war, hatte mit dieser die Vereinbarung getroffen, dass ihm 50 % der Umsatzerlöse zustehen. In dem betreffenden Fall anerkannte der UFS Linz die Leistungsbeziehung zwischen GmbH 1 und GmbH 2 als Werbeleistung und stellte die Höhe dieser Verrechnung nicht in Frage (obwohl auch hier verbundene Gesellschaften vorlagen). Die angeführte Entscheidung des UFS betrifft das „Verrechnungsverhältnis“ zwischen der GmbH und ihrem 100-%-Gesellschafter-Geschäftsführer, der die betreffende Werbeleistung erbracht hat.

Der UFS beurteilt das strittige Leistungsverhältnis als Geschäftsführungsverhältnis und geht nicht von – auf Basis eines Werkvertrages erbrachten – Werbeleistungen aus. Der UFS verweist in der Begründung auf die restriktive Rsp des BFH zu Umsatztantiemen, zieht aber idF nicht die Konsequenzen von deren Nichtanerkennung „dem Grunde nach“. Auch das Ergebnis der Angemessenheitsqualifikation überrascht: Nach Renner ist

Die angeführte Entscheidung des UFS ist – weder von der Argumentation noch vom Ergebnis her betrachtet – in sich schlüssig. Ihr sollte daher über den Einzelfall hinaus keine wesentliche Bedeutung beigemessen werden.

Unterschlagung, Minderheitsgesellschafter

Wendet sich ein Minderheitsgesellschafter-Geschäftsführer einen Vermögensvorteil aus Schwarzgeschäften, die für die GmbH abgewickelt wurden, zu, so liegt bereits in der Zuwendung eine verdeckte Ausschüttung. Nach aktueller Ansicht des VwGH kommt es nicht auf das Beteiligungsausmaß (ob der Geschäftsführer Minderheitsgesellschafter ist) an. Bei einem Minderheitsgesellschafter-Geschäftsführer ist die verdeckte Ausschüttung bereits im Entnahmezeitpunkt verwirklicht und nicht erst im Zeitpunkt des Verzichts auf die Rückforderung durch die GmbH, unabhängig davon, ob die anderen Gesellschafter davon Kenntnis haben oder nicht.

Veräußerung von Wirtschaftsgütern

Ein Kauf oder Verkauf von Wirtschaftsgütern zwischen Kapitalgesellschaft und Anteilsinhaber löst eine verdeckte Ausschüttung aus, wenn die Kapitalgesellschaft

• vom Anteilsinhaber zu teuer kauft oder

• an den Anteilsinhaber zu billig liefert.

Dazu im Einzelnen:

a) Veräußerung von Wirtschaftsgütern, „überpreisiger“ Verkauf an die Kapitalgesellschaft

• Nicht abnutzbare Wirtschaftsgüter

  Wird ein nicht abnutzbares Wirtschaftsgut von einem Anteilsinhaber an die Kapitalgesellschaft „überpreisig“ societatis causa veräußert, ist die gesamte Preisdifferenz zwischen entrichtetem Kaufpreis („Überpreis“) und Fremdvergleichswert im Anschaffungsjahr als verdeckte Ausschüttung zu „neutralisieren“. Der Bilanzansatz des nicht abnutzbaren Wirtschaftsgutes richtet sich somit von vornherein nach dem Fremdvergleichswert. In Höhe der Differenz zum tatsächlich gezahlten Kaufpreis liegt eine nicht rückzahlbare – in den Kaufvertrag „eingebettete“ – „Entnahme“ des Gesellschafters vor, die als verdeckte Ausschüttung auf Ebene der Körperschaft zu erfassen ist. Im Ergebnis wirkt sich somit die verdeckte Ausschüttung auf Ebene der S. 319Körperschaft nur durch eine Korrektur des Buchwertes des nicht abnutzbaren Wirtschaftsgutes aus.

• Abnutzbare Wirtschaftsgüter

  Auch im Fall des „überpreisigen“ Erwerbs von abnutzbaren Wirtschaftsgütern societatis causa sind von vornherein nur die angemessenen Anschaffungskosten zu aktivieren. Diese bilden die Basis für die AfA in den Folgejahren. Der Differenzbetrag zwischen Fremdvergleichswert und tatsächlichen (unangemessenen) Anschaffungskosten bewirkt damit – wie bei nicht abnutzbaren Wirtschaftsgütern – bereits im Jahr der Anschaffung eine verdeckte Ausschüttung.

b) Veräußerung von Wirtschaftsgütern, „unterpreisiger“ Verkauf an den Anteilsinhaber

Bei einem „unterpreisigen“ Verkauf von Wirtschaftsgütern durch eine Körperschaft an die Anteilsinhaber zu einem unangemessen niedrigen Preis wird eine verdeckte Ausschüttung verwirklicht. In Höhe der Differenz zwischen dem Fremdvergleichswert des verkauften Wirtschaftsgutes und dem tatsächlich vereinbarten Kaufpreis kommt es zu den neutralisierenden Folgen der verdeckten Ausschüttung.

Die – aufgrund der verdeckten Ausschüttung „fehlende“ – Betriebseinnahme der Körperschaft ist in jenem Wirtschaftsjahr bzw in jener Periode dem steuerlichen Ergebnis hinzuzurechnen, in dem bzw in der sie bei sachgerechter fremdüblicher Abwicklung der Vereinbarung anzusetzen gewesen wäre.

c) Veräußerung von Wirtschaftsgütern, Einzelfälle

• Kauf und Verkauf einzelner Wirtschaftsgüter

  Entspricht der (Rest-)Kaufpreis eines Wirtschaftsgutes nach mehrjähriger Vermietung an eine GmbH durch deren Gesellschafter nicht der fremdüblichen Höhe, liegt in Höhe des Mehrbetrages eine verdeckte Ausschüttung vor. Dabei ist es nicht unschlüssig, wenn zur Prüfung der rechtlichen Gestaltung auf ihre Fremdüblichkeit für Vergleichszwecke entsprechende Vertragsabschlüsse im Leasinggeschäft herangezogen und dabei entsprechend der Finanzierungsfunktion Miete und Erwerbspreis wirtschaftlich einheitlich beurteilt werden.

• S. 320Veräußerung des gesamten Warenbestandes an einen Gesellschafter

  Eine verdeckte Ausschüttung liegt dann nicht vor, wenn der gesamte Warenbestand an einen Gesellschafter zwar mit einem niedrigeren Gewinnaufschlag als bei Einzelverkäufen abgegeben wird, wenn damit bspw aber auch alle Risken der Sortimentsgestaltung einschließlich der Übertragung des gesamten Vertriebs- und Verwaltungsaufwandes an den Übernehmer erfolgt.

• Billigpreise

  Eine derartige Preisfestsetzung zur Überwindung von Liquiditäts- oder Insolvenzproblemen des belieferten Anteilsinhabers ist dann keine verdeckte Ausschüttung, wenn sich die Körperschaft den durch den Anteilsinhaber repräsentierten Absatzmarkt sichern will oder auch ein Nichtgesellschafter sich so verhalten hätte.

Verkauf

Siehe Pkt XI Stichwort „Veräußerung von Wirtschaftsgütern“.

Verkauf Anteile/Gutachten

Werden von der Körperschaft die Kosten für ein von ihr in Auftrag gegebenes Gutachten getragen, das Grundlage für einen eventuellen Verkauf der Gesellschaft sein soll, liegt darin eine verdeckte Ausschüttung, weil die Bestellung eines derartigen Gutachtens in erster Linie den Interessen der Anteilsinhaber dient.

Verpachtung, (Teil-)Betrieb

Verpachtet die Körperschaft ihren (Teil-)Betrieb an den Anteilsinhaber, ist ein angemessener Pachtzins zu vereinbaren; maßgebend ist dabei der Zeitpunkt des Vertragsabschlusses.

Folgende Faktoren können nach den KStR 2013 für die Bestimmung des Pachtzinses herangezogen werden:

• Nutzungswert des Betriebes inkl Firmenwert;

• Angemessene Vergütung des eingezahlten Stammkapitals und sonstigen Eigenkapitals;

• Vergütung des auf dem ausstehenden Stammkapital lastenden Risikos;

• Renditeerwartungen des Verpächters;

• Umsatzsteigerungen des Pächters bei der Umsatzpacht.

Verrechnungskonto

Siehe Pkt XI Stichwort „Entnahmen/Verrechnungskonto“.

S. 321Verschmelzung/Aufleben Besserungskapital

Im Urteil des BFH vom 21.2.2018, I R 46/16, BStBl 2020 II, 412, geht es um ein „verschmelzungsbedingtes Aufleben“ von Besserungskapital. Gesellschafter einer – im Zeitpunkt der Verschmelzung vermögenslosen und inaktiven – Kapitalgesellschaft hatten einige Jahre davor auf eine Darlehensforderung mit Besserungsvorbehalt verzichtet. Diese Gesellschaft wurde auf eine finanziell gut ausgestattete Schwesterkapitalgesellschaft verschmolzen, sodass in weiterer Folge der Besserungsfall angenommen wurde und die betreffenden Forderungen „wiederauflebten“. Der BFH bezweifelt in der Begründung die zivilrechtliche Grundannahme, wonach es (nach der Verschmelzung) zum Wiederaufleben der betreffenden Verbindlichkeiten kommt. Unabhängig von den zivilrechtlichen Überlegungen nimmt der BFH im Falle und in Höhe einer etwaigen Passivierung eine verdeckte Ausschüttung an, sodass sich eine allfällig ertragswirksame Passivierung ertragsteuerlich auf Ebene der GmbH nicht auswirken sollte. In der Begründung stellt der BFH darauf ab, dass die Übernahme der betreffenden GmbH als leere Hülle mit der Belastung zu erfüllender Verbindlichkeiten bei Eintritt des Besserungsfalles nur den Zweck gehabt habe, die Verbindlichkeiten aus der Besserungsabrede zugunsten der Gesellschafter zu übernehmen. Die Vermögensminderung sei damit allein durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst gewesen.

Die zivilrechtlichen Überlegungen des BFH sind als Vorfrage wesentlich, weil sie über das Wiederaufleben der unter Besserungsvorbehalt gestandenen Verbindlichkeiten entscheiden. ME geht der auflösend bedingte Forderungsverzicht im Rahmen der Gesamtrechtsnachfolge über, der Besserungsfall kann somit bei der übernehmenden Gesellschaft eintreten. Dabei wird grds die ursprüngliche betriebliche Veranlassung (des Gesellschafterdarlehens) nicht durchbrochen. Eine Verschmelzung ist immer sozietär veranlasst. Da jedoch die übertragende Gesellschaft vermögenslos war, hat die übernehmende Gesellschaft keinerlei Vorteile durch die Verschmelzung, sondern nur Nachteile erlitten. In solchen Konstellationen ist fraglich, ob die Gesellschafter die Verschmelzung auch dann beschlossen hätten, wenn die betreffende Verbindlichkeit gegenüber einem Dritten bestanden hätte (Fremdvergleich). Das Urteil des BFH lässt auf eine Abwägung schließen. Dabei sind die verschmelzungsbedingten Nachteile (aus dem Wiederaufleben der Verbindlichkeit) mit allfälligen wirtschaftlichen Vorteilen zu vergleichen. Wenn eine solche Abwägung zum Ergebnis führt, dass keine „betrieblichen Gründe“ für die Verschmelzung vorliegen, dann wird der betriebliche Zusammenhang durchbrochen und eine vA vorliegen.

Der BFH scheint eine solche Abwägung jedoch nur bei einem verschmelzungsbedingten Schuldnerwechsel vorzunehmen, nicht aber bei einem Gläubigerwechsel oder Personenidentität. ME ist es fraglich, warum die Vornahme einer Abwägung von der VerS. 322schmelzungsrichtung abhängen sollte. Auch wirtschaftlich ist nicht nachzuvollziehen, warum ein Schuldnerwechsel unter Gesamtrechtsnachfolge anders zu behandeln sein soll als ein Gläubigerwechsel. Im gegenständlichen Fall wäre es aus Sicht der Gesellschafter auch möglich gewesen, die K-GmbH auf die G-GmbH zu verschmelzen. In einem solchen Fall läge jedoch nach Rsp des BFH keine vA vor.

Das Urteil des BFG vom 20.6.2018, RV/6100109/2012 betrifft den Erwerb von Anteilen an einer „funktionslosen“ Tochtergesellschaft, die ihre operative Tätigkeit eingestellt hat. Gleichzeitig mit dem Erwerb der Anteile durch eine profitable Gesellschaft haben deren Gesellschafter (de facto) wertlose Forderungen aus Lieferungen und Leistungen (gegenüber der funktionslosen Gesellschaft) erhalten. In der Folge kam es – unter Berücksichtigung gesellschaftsrechtlicher Begleitmaßnahmen – zu einer (Up-stream-)Verschmelzung mit der profitablen Kapitalgesellschaft. Die Verbindlichkeiten gingen im Zuge der Verschmelzung über und wurden wieder werthaltig. Anschließend wurden sie getilgt. Das BFG ist – im Anschluss an die angeführte Judikatur des BFH – bei der Tilgung der betreffenden Verbindlichkeiten von KESt-pflichtigen verdeckten Ausschüttungen ausgegangen.

Das Urteil des BFH bezieht sich auf ertragsteuerlich abgeschriebene Verbindlichkeiten; dh die Verbindlichkeiten sind bei der im Verschmelzungszeitpunkt inaktiven GmbH wohl ertragswirksam weggefallen; nach der Verschmelzung sollte – aufgrund des Besserungsfalles – das Wiederaufleben aufwandswirksam bei der operativen übernehmenden Gesellschaft erfasst werden. Das Urteil des BFG betrifft hingegen bestehende, nicht werthaltige Verbindlichkeiten, die auf Ebene der übertragenden und übernehmenden Kapitalgesellschaften keine Effekte in der Körperschaftsteuer hatten. Ebenso wie im Urteil des BFH bedeutet eine Verschmelzung jedenfalls eine sozietär bedingte Schuldübernahme. Dieser Umstand kann daher eine verdeckte Ausschüttung durch Tilgung der übernommenen Verbindlichkeiten nicht rechtfertigen. Gerade bei der Entscheidung des BFG ist die sozietäre Veranlassung fraglich, weil die Zahlungsfähigkeit auch durch einen Gesellschafterzuschuss hergestellt hätte werden können. Dieser ist – genauso wie die Umgründung – sozietär veranlasst und sollte im Rahmen der Finanzierungsfreiheit eines Gesellschafters zulässig sein. Vor diesem Hintergund ist daher fraglich, ob von einer Durchbrechung der betrieblichen Veranlassung und somit von einer vA auszugehen ist.

Versicherung

a) Versicherung, Allgemeines

Grundsätzlich gehören Personenversicherungen, die als Direktversicherung für den Anteilsinhaber abgeschlossen werden, zur Gesamtausstattung des Anteilsinhabers (zB Sozialversicherungsbeiträge). Im Allgemeinen kommt eine verdeckte Ausschüttung bei VerS. 323sicherungen immer dann in Betracht, wenn eine Versicherung abgeschlossen wird, deren Begünstigter ein Anteilsinhaber oder naher Angehöriger ist und keine ausreichende betriebliche Veranlassung für den Abschluss einer derartigen Versicherung vorliegt.

b) Versicherung, Lebensversicherungen

Für die Beurteilung, ob Prämienzahlungen einer Körperschaft für Lebensversicherungen mit direkter Bezugsberechtigung zugunsten und auf das Leben eines Anteilsinhabers Arbeitseinkünfte oder verdeckte Ausschüttungen darstellen, ist weder die Art der Verbuchung noch deren Erfassung in Lohnsteuerbescheinigungen maßgebend. Es liegt vielmehr ein Teil der Gesamtausstattung der Entlohnung vor, sodass eine verdeckte Ausschüttung nur bei unangemessener Gesamtausstattung gegeben ist. Von Bedeutung ist daneben insbesondere der Zeitpunkt des Versicherungsabschlusses, wobei ein Zeitpunkt, in dem der Anteilsinhaber bereits ein relativ hohes Alter erreicht hat, für eine verdeckte Ausschüttung spricht.

Werbung/Konzernzugehörigkeit

Bei Werbekosten, die die Muttergesellschaft für den gesamten Konzernverbund erbringt, ist der Ersatz dieser Aufwendungen durch die Tochtergesellschaften keine verdeckte Ausschüttung, wenn sie die tatsächlich erbrachten Leistungen in angemessener Höhe abgelten.

Nicht quantifizierbare Vorteile aus der bloßen Konzernzugehörigkeit (zB Führen des Konzernnamens) haben ihre Wurzel in der gesellschaftsrechtlichen Stellung der Körperschaften zueinander. Im Fall der Weiterverrechnung entsprechender Aufwendungen oder Lizenzen an eine Tochtergesellschaft liegt eine verdeckte Ausschüttung vor.

Lizenzentgelte für die bloße Überlassung des Konzernnamens an ein konzernverbundenes Unternehmen sind steuerlich nicht verrechenbar. Anderes gilt nur, soweit der Konzernname als Markenname/-zeichen geschützt ist und der überlassenen Marke ein eigenständiger Wert zukommt. Sie kann der abhängigen Beteiligungsgesellschaft unter den gleichen Bedingungen wie einem fremden Dritten überlassen werden. Die entgeltliche Überlassung einer Lizenz im Konzernverbund (für Markenrechte) stellt somit eine verdeckte Ausschüttung dar, wenn sie nicht dem entspricht, was ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter der Kapitalgesellschaft zu zahlen bereit wäre.

Trägt eine Körperschaft die Werbekosten für Einzelunternehmen der Anteilsinhaber, stellt dies, wenn keine angemessene Vergütung gewährt wird, eine verdeckte Ausschüttung dar.

S. 324Wettbewerbsverbot

Verletzt ein Gesellschafter/Geschäftsführer das Wettbewerbsverbot, kann die Gesellschaft Unterlassung und/oder Schadensersatz bzw Vorteilsherausgabe verlangen. Der Verstoß des Anteilsinhabers gegen das Wettbewerbsverbot stellt keine verdeckte Ausschüttung dar, der Verzichtet der Gesellschaft auf einen zivilrechtlichen (Schadenersatz-) Anspruch hingegen schon. Verzichtet die Gesellschaft auf den Anspruch auf Vorteilsherausgabe, welcher ihr aufgrund des Konkurrenzgeschäftes, das trotz bestehenden Wettbewerbsverbots durchgeführt wurde, zusteht, liegt darin eine verdeckte Ausschüttung. Einem Verzicht ist das Untätigbleiben und Warten bis zum Ende der Verjährungsfrist gleichzustellen.

Eine Entschädigung für ein nachvertragliches Wettbewerbsverbot ist keine verdeckte Ausschüttung, sofern sie angemessen ist. Befreit eine Kapitalgesellschaft den Anteilsinhaber nachträglich von einem Wettbewerbsverbot und erhält sie dafür keine angemessene Vergütung, liegt darin eine verdeckte Ausschüttung, wenn der Verzicht gesellschaftsrechtlich veranlasst ist. Es ist zu prüfen, ob für die Befreiung ein Entgelt hätte verlangt werden müssen. Dies ist der Fall, wenn von einem Nichtgesellschafter für die Befreiung ein Entgelt verlangt worden wäre.

Die Befreiung des Gesellschafter-Geschäftsführers vom Wettbewerbsverbot führt noch nicht zwangsläufig zu einer unentgeltlichen Überlassung bei Mandantenverträgen. Liegt eine solche allerdings vor, so ist darin eine verdeckte Ausschüttung zu sehen.

Hat ein Doppelgeschäftsführer (Geschäftsführer in zwei Gesellschaften) ein vorteilhaftes Geschäft rechtswidrigerweise für die erste Gesellschaft (an der er zu 100 % beteiligt ist) anstatt für die zweite Gesellschaft (an der er nur zu 50 % beteiligt ist) abgeschlossen, so wird der Geschäftsführer schadenersatzpflichtig und nicht die begünstigte Gesellschaft. Wenn die erste GmbH trotzdem den Vermögensvorteil an die zweite GmbH herausgibt, erfüllt sie damit eine Schadenersatzpflicht ihres Gesellschafter-Geschäftsführers, wodurch eine verdeckte Ausschüttung verwirklicht wird.

Siehe auch Pkt XI Stichwort „Branchengleiche Tätigkeit“.

Wurzelausschüttung

Auch „Ausschüttung an der Wurzel“. Siehe dazu ausführlich Pkt IV.C.

S. 325XII. Zusammenfassung

1. Verdeckte Ausschüttungen im ertragsteuerlichen Sinn basieren auf der für Körperschaften notwendigen Trennung der ertragsteuerlich relevanten (idR betrieblichen) Sphäre von der steuerneutralen Gesellschaftersphäre. Bei Körperschaften erlaubt das Trennungsprinzip – grundsätzlich der betrieblichen Sphäre zuzuordnende – schuldrechtliche Beziehungen zwischen gesellschaftsrechtlich verbundenen Steuersubjekten. Wenn aber im Rahmen derartiger schuldrechtlicher Beziehungen dem Anteilsinhaber Vermögensvorteile zugewendet werden, die ihre Ursachen im Gesellschaftsverhältnis haben, liegt insoweit eine verdeckte Ausschüttung vor. Als solche sind verdeckte Ausschüttungen – ebenso wie offene Ausschüttungen – gemäß § 8 Abs 2 KStG der steuerlich unbeachtlichen Sphäre der Einkommensverwendung zuzurechnen. Verdeckte Ausschüttungen dienen somit im Ertragsteuerrecht der Entflechtung und Abgrenzung der steuerrelevanten Sphäre der Einkommenserzielung von der steuerneutralen Sphäre der Einkommensverwendung einer Körperschaft. Im Kern geht es um die Ermittlung des „richtigen“ Einkommens von der Kapitalgesellschaft und ihres Gesellschafters.

2. Verdeckte Ausschüttungen sind Zuwendungen von Vermögensvorteilen außerhalb einer offenen Ausschüttung durch eine Körperschaft an ihre Anteilsinhaber oder gleichzuhaltende Personen, die durch das Gesellschafterverhältnis veranlasst sind und zudem mit Wissen und Wollen der Körperschaft erfolgen.

3. Eine verdeckte Ausschüttung setzt einen Vermögensvorteil, der dem Anteilsinhaber oder einer – dem Anteilsinhaber – nahestehenden Person verschafft werden soll, voraus. Der Vermögensvorteil des Anteilsinhabers kann bei der Kapitalgesellschaft eine Vermögensminderung oder eine verhinderte Vermögensmehrung bedeuten. Bei Vermögensminderungen geht es um gesellschaftsrechtlich veranlasste überhöhte Betriebsausgaben („direkte verdeckte Ausschüttung“). Verhinderte Vermögensmehrungen betreffen zu geringe (fehlende) Betriebseinnahmen („indirekte verdeckte Ausschüttung“). Keine verdeckte Ausschüttung liegt in Fällen des Vorteilsausgleiches und der unmittelbaren Geltendmachung und Aktivierung eines gesellschaftsrechtlichen Ausgleichsanspruches vor.

4. Direkte verdeckte Ausschüttungen können bei der Übernahme von Kosten des Anteilsinhabers ohne Rechtsgrund, bei Aufwendungen im Zusammenhang mit Scheingeschäften zugunsten des Anteilsinhabers sowie bei unangemessen hohen Aufwendungen zugunsten des Anteilsinhabers vorliegen.Indirekte verdeckte Ausschüttungen umfassen den Verzicht einer Körperschaft auf eine ihr zustehende Gewinnchance sowie den Verzicht auf ein angemessenes Entgelt aus Geschäften mit dem Anteilsinhaber.

5. Der Vorteilsausgleich schließt einen Vermögensvorteil und damit eine verdeckte Ausschüttung aus. Ein Vorteilsausgleich liegt vor, wenn dem Vermögensvorteil, den S. 326eine Körperschaft ihrem Anteilsinhaber einräumt, ein vom Anteilsinhaber der Körperschaft gewährter Vorteil – kompensatorisch – gegenübersteht. Bei einem Vorteilsausgleich wird somit die Vermögenszuwendung der Körperschaft durch eine gleichwertige Zuwendung des Anteilsinhabers ausgeglichen, wobei Zuwendung und Ausgleich in einem engen Zusammenhang stehen müssen. Die wechselseitige Vereinbarung über den Vorteilsausgleich muss bereits im Zeitpunkt der Vorteilsgewährung vorliegen.

6. Die unmittelbare Rückforderung eines societatis causa zugewendeten Vermögensvorteils schließt ebenfalls eine verdeckte Ausschüttung aus. Der Rückforderungsanspruch ergibt sich in der Regel aus dem Gesellschaftsrecht und muss bis zum Bilanzstichtag der Gesellschaft geltend gemacht werden. Die rechtzeitige Rückforderung des zugewendeten Vermögensvorteils bedeutet sowohl auf Ebene der Körperschaft als auch auf Ebene des Anteilsinhabers, dass im Endeffekt keine verdeckte Ausschüttung vorliegt. Auf Ebene der Körperschaft werden die steuerlichen Konsequenzen aus dem betreffenden Rechtsgeschäft aber nur dann egalisiert, wenn auch das Rechtsgeschäft rückgängig gemacht wird. Wenn der sozietär zugewendete Vermögensvorteil nur ausgeglichen wird, indem die Gegenleistung auf ein fremdübliches Entgelt angepasst wird, bleiben die steuerrechtlichen Rechtsfolgen auf Ebene der Kapitalgesellschaft aufrecht. Auf Ebene des Gesellschafters bedeutet die idR der Vermögenszuwendung zeitlich nachfolgende Rückgängigmachung die „rückwirkende“ Umqualifikation des sozietär zugewendeten Vermögensvorteils. Es fällt auch – gegebenenfalls rückwirkend – die KESt-Pflicht für den sozietär zugewendeten Vermögensvorteil weg. Eine allenfalls einbehaltene Kapitalertragsteuer kann nach § 240 BAO rückgefordert werden.

7. Nach der Judikatur des VwGH kann eine Kapitalgesellschaft nicht nur eine betriebliche, sondern auch eine außerbetriebliche Sphäre haben. Ein Wirtschaftsgut, das privaten oder gesellschaftsrechtlichen Zwecken dient oder objektiv erkennbar für solche bestimmt ist, kann nicht Betriebsvermögen einer Kapitalgesellschaft sein und ist daher dem außerbetrieblichen Bereich zuzuordnen. Da dieser Bereich steuerneutral ist, kommt hier das Rechtsinstitut der verdeckten Ausschüttung auf Ebene der Kapitalgesellschaft nicht zur Anwendung. Nach der Judikatur des VwGH ist bei Gebäuden außerbetriebliches Vermögen anzunehmen, wenn sie schon ihrer Erscheinung nach für die private Nutzung durch den Gesellschafter bestimmt sind und die Vereinbarung über die Nutzungsüberlassung zwischen Gesellschafter und Gesellschaft einem Fremdvergleich nicht standhält. Nach VwGH wird der Investitionsvorgang dabei ausdrücklich in den Fremdvergleich einbezogen (siehe dazu nächster Absatz). Im Erkenntnis vom 23.2.2010, 2007/15/0003 bezeichnet der VwGH die betreffenden Liegenschaften der außerbetrieblichen Sphäre als „verdeckte Ausschüttung an der Wurzel“. Diese Diktion S. 327ist unglücklich, weil es beim – verfahrensgegenständlichen – außerbetrieblichen Vermögen einer Kapitalgesellschaft gar keine verdeckte Ausschüttung gibt.

8. Eine vA auf Seiten des Anteilseigners liegt iHd Differenz zwischen tatsächlich geleisteter Miete und Marktmiete bzw abstrakt berechneter Renditemiete vor; dies gilt auch dann, wenn auf Körperschaftsebene von außerbetrieblichem Vermögen auszugehen ist. Die neuere Judikatur des VwGH geht von einem Gleichklang zwischen Renditemiete und Marktmiete aus, weil sie nicht nur die Miete, sondern auch die Investition einem Fremdvergleich unterzieht. Als Maßstab des Fremdvergleichs dürften immer gut rentierliche kleinere Wohnungen in guter und mittlerer urbaner Lage als Vergleichsszenario angenommen werden. Es stellt sich – für die Bemessung der verdeckten Ausschüttung auf Ebene des Gesellschafters – die Frage, ob die in der neueren Judikatur des VwGH vorgesehenen zwingenden Renditevorstellungen auch auf die Bemessung des Vorteils aus der Nutzungsüberlassung der konkreten Immobilie Anwendung finden können. Die vom VwGH angesprochene Denkfigur des ordentlichen Geschäftsleiters, der in rentierlichere (als die tatsächlichen) Immobilien investieren sollte, ist kein geeigneter Denkansatz, den Wert der Nutzungsüberlassung einer konkreten Immobilie an einen Gesellschafter nach den angeführten (fixen) Renditevorstellungen des VwGH zu bemessen. Denn dies würde zu „Mietwerten“ führen, die nichts mit den realen wirtschaftlichen Vorteilen aus einer Nutzungsüberlassung zu tun haben, und daher zu einer Besteuerung nicht vorhandener Vorteile.

9. Bezieher von verdeckten Ausschüttungen können die rechtlichen und wirtschaftlichen Eigentümer von Gesellschaftsanteilen sein. Neben Aktionären und GmbH-Gesellschaftern können auch die ertragsteuerlich gleichgestellten Anteilsinhaber aus sozietären Genussrechten und Partizipationskapital in Frage kommen. Das Beteiligungsausmaß spielt grundsätzlich keine Rolle. Eine verdeckte Ausschüttung kann auch im Hinblick auf ein zukünftiges oder vergangenes Gesellschafterverhältnis erfolgen. Darüber hinaus kommen auch dem Gesellschafter nahestehende Personen als Bezieher von verdeckten Ausschüttungen in Betracht. Das Nahestehen zu einem Anteilsinhaber kann durch familienrechtliche, gesellschaftsrechtliche, schuldrechtliche oder rein tatsächliche Umstände begründet werden. Im Falle der Zuwendung an einen Nahestehenden muss die subjektive Komponente der verdeckten Ausschüttung („das Wissen und Wollen“) auch beim Gesellschafter verwirklicht sein. Denn es liegt in diesen Fällen immer eine verdeckte Ausschüttung an den Gesellschafter mit anschließender „Weiterleitung“ der betreffenden Erträge an den Dritten vor. Die steuerlichen Konsequenzen aus der Weiterleitung richten sich nach dem Verhältnis zwischen Anteilsinhaber und Nahestehendem.

S. 32810. Zentrales Merkmal einer verdeckten Ausschüttung ist die gesellschaftsrechtliche Veranlassung einer Vermögenszuwendung. Dieses Kriterium wird anhand eines Fremdvergleiches ermittelt, wobei auf eine einzelfallbezogene Betrachtungsweise abzustellen ist. Der für den Fremdvergleich maßgebende Beurteilungszeitpunkt ist grds der Zeitpunkt des Abschlusses einer schuldrechtlichen Beziehung. Der Fremdvergleich beinhaltet zwei objektive Komponenten: Eine aus den Kriterien über die Anerkennung von Verträgen zwischen nahen Angehörigen resultierende formale Komponente und die materielle Komponente der Fremdüblichkeit der Leistungsbeziehung. Aus der formellen Komponente des Fremdvergleichs resultiert, dass Vereinbarungen zwischen Gesellschaft und Gesellschafter grundsätzlich nach außen ausreichend zum Ausdruck kommen und einen eindeutigen und klaren Inhalt haben müssen. Formmängel bedeuten berechtigte Zweifel am wirtschaftlichen Gehalt einer behaupteten vertraglichen Gestaltung, die im Rahmen der Beweiswürdigung und Tatsachenfeststellung der Finanzbehörden berücksichtigt werden können. Formmängel berechtigen aber nicht dazu, automatisch von einem durch das Gesellschaftsverhältnis veranlassten Vorgang auszugehen. Sie vermögen zwar die Vermutung eines durch das Gesellschaftsverhältnis veranlassten Vorganges zu begründen, der Abgabepflichtige kann diese Vermutung jedoch widerlegen. Die materielle Komponente des Fremdvergleiches stellt auf einen einzelfallbezogenen Vergleich des tatsächlich verwirklichten Sachverhalts mit einem Vorgang ab, der unter Wegdenken der gesellschaftsrechtlichen Verbindung üblich wäre. Als Prüfungsmaßstab kann ein tatsächlich interner Fremdvergleich, ein tatsächlich externer Fremdvergleich oder ein hypothetischer Fremdvergleich auf Basis des Sorgfaltsmaßstabes des ordentlichen und gewissenhaften gesetzlichen Vertreters angewandt werden.

11. Verdeckte Ausschüttungen setzen auch eine auf Vorteilsgewährung gerichtete Willensentscheidung – das Wissen und Wollen – der Körperschaft voraus, die die Zuwendung societatis causa vornimmt. Die Absicht der Vorteilsgewährung kann sich auch schlüssig aus den Umständen des jeweiligen Falles ergeben. Sie liegt auch dann vor, wenn die Körperschaft von einem zu Unrecht in Anspruch genommenen Vorteil Kenntnis erlangt und nichts unternimmt, um diesen rückgängig zu machen.

12. Eine verdeckte Ausschüttung führt auf Ebene der Kapitalgesellschaft zu einer entsprechenden Korrektur des Geschäftsfalles im Rahmen der jeweiligen Einkunftsermittlung. Da Kapitalgesellschaften gemäß § 7 Abs 3 KStG immer Einkünfte aus Gewerbebetrieb erzielen, deren Einkünfte nach § 5 EStG ermittelt werden, ist im Rahmen dieser Gewinnermittlung die Korrektur vorzunehmen. Die Einkunftsermittlung nach § 5 EStG kennt keine außerbilanzielle Korrektur; dementsprechend bewirkt die verdeckte Ausschüttung eine unmittelbare Korrektur der Steuerbilanz iSd § 5 EStG.

S. 32913. Eine verdeckte Ausschüttung bewirkt auf Ebene des Anteilsinhabers idR die Annahme von Beteiligungserträgen, die nach Maßgabe der persönlichen Situation des Steuerpflichtigen als solche zu besteuern sind. Verdeckte Ausschüttungen sind ausnahmsweise dann keine Beteiligungserträge, wenn eine Einlagenrückzahlung im Sinne des § 4 Abs 12 EStG vorliegt. Insoweit die durch die verdeckte Ausschüttung korrigierte Leistungsbeziehung eine Einkunftserzielung auf Ebene des Anteilsinhabers betrifft, sind auch die betreffenden Einkünfte zu korrigieren.

14. Wird eine verdeckte Ausschüttung nach dem Bilanzstichtag der betreffenden Kapitalgesellschaft rückgängig gemacht, wirkt sich dies nicht auf die Qualifikation als verdeckte Ausschüttung auf Ebene der Kapitalgesellschaft und auf Ebene des Anteilsinhabers aus. Die Rückgängigmachung ist auf Ebene der Kapitalgesellschaft steuerneutral. Auf Ebene des Gesellschafters liegen negative Einnahmen vor, die im Rahmen der KESt als rückgängig gemachte Kapitalerträge berücksichtigt werden können.