S. 97Immobilienertragsteuer im betrieblichen Bereich

Zweifelsfragen und Praxisprobleme

Michael Pucher / Melanie Prodinger / Thomas Pfeifenberger

1. Anwendungsbereiche der ImmoESt

1.1. Allgemeines

Mit der Einführung des 1. Stabilitätsgesetzes 2012 (1. StabG) am 1.4.2012 wurde eine generelle Steuerpflicht für die Veräußerung von Grundstücken, die sich im Betriebsvermögen befinden, normiert. Durch den Wegfall des § 4 Abs 1 letzter Satz EStG idF vor 1. StabG 2012 sind seither auch bei Gewinnermittlern nach § 4 Abs 1 EStG und § 4 Abs 3 EStG Wertsteigerungen von Grund und Boden, wie dies zuvor bereits bei Gewinnermittlern nach § 5 EStG der Fall war, steuerpflichtig. Gleichzeitig wurde das Steuerregime der in den §§ 30 und 30a EStG neu eingeführten privaten Grundstücksveräußerungen sowie der in den §§ 30b und 30c EStG geregelten ImmoESt durch ergänzende Bestimmungen und Anpassungen im EStG und KStG auch auf die betriebliche Sphäre ausgedehnt. Im betrieblichen Bereich findet sich diese Umsetzung in einer Vielzahl von verstreuten Sonderregelungen und Gesetzesverweisen, sodass sich die Systematik der betrieblichen Grundstücksveräußerung sowie der Anwendungsbereich der ImmoESt im betrieblichen Bereich nicht ohne Weiteres erkennen lassen. Die Veräußerung von Grundstücken, die einem Betriebsvermögen angehören, ist grundsätzlich in § 4 Abs 3a EStG geregelt. Für Zwecke der Veräußerung von Grundstücken, welche einem Betriebsvermögen zuzurechnen sind, entfaltet die ImmoESt keine Abgeltungswirkung iSd § 30b Abs 2 EStG. Die Einkünfte sind daher in die SteuererkläS. 98rung aufzunehmen und im Rahmen der Veranlagung zu berücksichtigen. Die entrichtete ImmoESt (bzw besondere Vorauszahlung) ist gemäß § 46 Abs 1 Z 2 EStG auf die geschuldete Einkommen-/Körperschaftsteuer anzurechnen.

Die ImmoESt gilt für all jene Steuersubjekte, die vom Anwendungsbereich des EStG erfasst sind, sowie für die im KStG ausdrücklich genannten juristischen Personen.

1.2. Natürliche Personen

Im betrieblichen Bereich haben daher Einzelunternehmer sowie Gesellschafter von Personengesellschaften und Personenvereinigungen des UGB die Bestimmungen der ImmoESt gemäß §§ 30b und 30c EStG anzuwenden.

Bei natürlichen Personen gilt die ImmoESt mit der Selbstberechnung und Entrichtung durch den Parteienvertreter gemäß § 30b Abs 2 EStG grundsätzlich als abgegolten, weshalb eine Aufnahme in die Steuererklärung nicht erforderlich ist. Dies gilt gemäß § 30b Abs 5 EStG jedoch nicht für die Veräußerung von Grundstücken im betrieblichen Bereich. Im betrieblichen Bereich hat die entrichtete ImmoESt daher - auch im Rahmen einer Selbstberechnung durch den Parteienvertreter - keine Abgeltungswirkung, sondern gilt als besondere Vorauszahlung für die im Rahmen der Veranlagung zu erklärende Steuer.

1.3. Körperschaften

Bei Körperschaften ist die Situation im Hinblick auf die Anwendbarkeit der ImmoESt im betrieblichen Bereich differenzierter zu betrachten. Aufgrund der unterschiedlichen Rechtsformen und Arten der Steuerpflicht sind sowohl eine Anwendbarkeit der ImmoESt als auch eine gänzliche Nichtanwendbarkeit möglich. Das Einkommen einer Körperschaft ist gemäß § 7 Abs 2 KStG der Gesamtbetrag der Einkünfte aus den in § 2 Abs 3 EStG aufgezählten Einkunftsarten nach Ausgleich mit Verlusten, die sich aus den einzelnen Einkunftsarten ergeben, und nach Abzug der Sonderausgaben und des Freibetrags für begünstigte Zwecke iSd § 23 EStG. Wie das Einkommen der Körperschaft zu ermitteln ist, bestimmt sich gemäß § 7 Abs 2 KStG grundsätzlich nach den Bestimmungen des EStG, wobei abweichende Bestimmungen des KStG, wie etwa im Bereich der ImmoESt, als Spezialnormen den allgemeinen Bestimmungen des EStG vorgehen.

In der Folge werden die unterschiedlichen Arten von Körperschaften im Detail dargestellt und jeweils erörtert, ob und in welchem Ausmaß die ImmoESt-Bestimmungen zur Anwendung kommen. Neben den klassischen Körperschaften iSd § 7 Abs 3 KStG mit gewerblichen Einkünften werden auch Privatstiftungen und Verlassenschaften behandelt. Ebenfalls werden Körperschaften des öffentlichen Rechts behandelt, bei denen zu differenzieren ist, ob die Grundstücksveräußerung aus einem unbeschränkt steuerpflichtigen Betrieb gewerblicher Art oder aus dem Hoheitsbereich erfolgt, welcher der sogenannten „beschränkten Körperschaftsteuerpflicht der zweiten Art“ unterliegt. In diesem Zusammenhang wird zudem erörtert, ob die ImmoESt auch für begünstigte Rechtsträger iSd §§ 34 ff BAO zur Anwendung kommt.

1.3.1. §-7-Abs-3-Körperschaften

Gemäß § 7 Abs 3 KStG sind bei Körperschaften, die aufgrund der Rechtsform nach unternehmensrechtlichen Vorschriften zur Rechnungslegung verpflichtet sind, bei rechS. 99nungslegungspflichtigen Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaften und bei vergleichbaren unbeschränkt steuerpflichtigen ausländischen Körperschaften alle Einkünfte den Einkünften aus Gewerbebetrieb iSd § 23 Z 1 EStG zuzurechnen (sogenannte Gewerblichkeitsfiktion). Rechnungslegungspflichtig sind gemäß § 189 Abs 1 UGB Kapitalgesellschaften, bestimmte Personengesellschaften und Unternehmer, die hinsichtlich einzelner Betriebe bestimmte Umsatzgrenzen (siehe dazu Pkt 1.3.4.) überschreiten.

Gemäß § 24 Abs 3 Z 4 TS 1 KStG sind die Bestimmungen der §§ 30b und 30c EStG auf unbeschränkt steuerpflichtige Körperschaften iSd § 1 Abs 2 KStG sowie auf beschränkt steuerpflichtige iSd § 1 Abs 3 Z 1 KStG (sogenannte „beschränkte Steuerpflicht der ersten Art“) nicht anzuwenden, vorausgesetzt es handelt sich dabei um Körperschaften iSd § 7 Abs 3 KStG. Für inländische (sowie für vergleichbare ausländische) Körperschaften, die somit aufgrund ihrer Rechtsform zur Rechnungslegung verpflichtet sind, wie etwa eine AG, GmbH, SE, Sparkassen, Genossenschaften, kommt das Besteuerungsregime der ImmoESt nicht zur Anwendung. Grundstücksveräußerungen werden bei §-7-Abs-3-Körperschaften im Rahmen der Veranlagung der Einkünfte aus Gewerbebetrieb berücksichtigt. Bei der Veräußerung von Grundstücken durch §-7-Abs-3-Körperschaften ist daher weder eine ImmoESt oder besondere Vorauszahlung einzubehalten oder zu entrichten (§ 30b EStG) noch eine Mitteilung oder Selbstberechnung der ImmoESt vorzunehmen (§ 30c EStG).

Die Anwendbarkeit der Regelungen des § 4 Abs 3a EStG betreffend betriebliche Grundstücksveräußerungen bleibt auch für von der ImmoESt ausgenommene §-7-Abs-3-Körperschaften dem Grunde nach unberührt. So sind etwa die Befreiungsbestimmungen der §§ 3 Abs 1 Z 33 und 30 Abs 2 Z 3 und 4 EStG zu berücksichtigen (siehe dazu Pkt 1.5.). Teilweise gehen diese aber wie etwa die pauschale Einkünfteermittlung von Grund und Boden gemäß § 4 Abs 3a Z 3 lit a EStG aufgrund der bereits bis 31.3.2012 bestehenden Steueranhängigkeit von Grundstücken im Betriebsvermögen des §-5-Abs-1-Gewinnermittlers ins Leere. Das Betriebsausgabenabzugsverbot des § 12 Abs 2 letzter Teilstrich KStG findet auf §-7-Abs-3-Körperschaften keine Anwendung.

1.3.2. Privatstiftungen

Einkünfte von eigennützigen Privatstiftungen aus privaten Grundstücksveräußerungen iSd § 30 EStG wurden mit Inkrafttreten des 1. StabG 2012 gemäß § 13 Abs 3 Z 2 KStG im Rahmen der 25%igen Zwischenbesteuerung steuerpflichtig. Eigennützige Privatstiftungen sind Privatstiftungen im außerbetrieblichen Bereich, die weder gemeinnützige noch mildtätige oder kirchliche Zwecke verfolgen (§ 5 Z 6 KStG) und die keine §-7-Abs-3-Körperschaften darstellen.

Bei Grundstücksveräußerungen durch Privatstiftungen im betrieblichen Bereich ist davon auszugehen, dass diese im Rahmen der Veranlagung der Körperschaftsteuer zu erfassen sind, da nur außerbetriebliche Einkünfte dem Zwischenbesteuerungsregime unterliegen. Seit Einführung des AbgÄG 2012 sind eigennützige Privatstiftungen gemäß § 24 Abs 3 Z 4 TS 2 KStG explizit vom Anwendungsbereich der ImmoESt ausgenommen, weshalb die §§ 30b und 30c EStG nicht zur Anwendung kommen.

Gemeinnützige Privatstiftungen sind nach Maßgabe des § 5 Z 6 KStG von der unbeschränkten Steuerpflicht befreit und im Rahmen der beschränkten Steuerpflicht der S. 100zweiten Art gemäß § 1 Abs 3 Z 3 KStG mit ihren Einkünften gemäß § 21 Abs 2 und 3 KStG steuerpflichtig. Die Anwendbarkeit der ImmoESt auf Grundstücksveräußerungen durch (gemeinnützige) Privatstiftungen ist zwar nach dem Wortlaut des § 24 Abs 3 Z 4 TS 2 KStG eindeutig zu verneinen, da dieser Privatstiftungen als solche von der Anwendung der §§ 30b und 30c EStG ausnimmt. In der Literatur gibt es hierzu jedoch gegenteilige Ansichten, wonach die §§ 30b und 30c EStG sehr wohl für gemeinnützige Privatstiftungen anwendbar sind. Auch die Erläuterungen zum AbgÄG 2012 lassen diesen Schluss zu.

1.3.3. Verlassenschaften

Natürliche Personen sind gemäß § 1 EStG von ihrer Geburt an bis zum Tod einkommensteuerpflichtig. Aus zivilrechtlicher Sicht existiert zwischen dem Tod des Verstorbenen und der Einantwortung (gerichtlicher Abschluss des Verlassenschaftsverfahrens) die sogenannte ruhende Verlassenschaft, welche sich aus den vom Verstorbenen hinterlassenen Vermögenswerten zusammensetzt. Die ruhende Verlassenschaft gilt als juristische Person des privaten Rechts (§ 546 ABGB) und zwar bis zum Eintritt der Rechtskraft des Einantwortungsbeschlusses. Aus steuerlicher Sicht ist zu beachten, dass nach der Rechtsprechung des VwGH die Verlassenschaftseinkünfte grundsätzlich den (potenziellen) Erben ab dem Zeitpunkt des Todes des Verstorbenen zugerechnet werden. Dies gilt entgegen den allgemeinen Grundsätzen der Einkünftezurechnung auch dann, wenn die Erben vor der Einantwortung keinerlei Einflussmöglichkeiten auf die Verwaltung und Bewirtschaftung des Verlassenschaftsvermögens haben. Die ruhende Verlassenschaft selbst ist daher grundsätzlich kein Steuersubjekt. Begründet wird diese vom Zivilrecht abweichende wirtschaftliche Anknüpfung insbesondere mit verfahrensökonomischen Gründen. Aus steuerrechtlicher Sicht erwirbt der Erbe das Verlassenschaftsvermögen unmittelbar vom Verstorbenen und nicht von der Verlassenschaft.

Ob die ImmoESt zur Anwendung kommt, hängt daher grundsätzlich davon ab, wer Erbe ist. Ist der Erbe eine natürliche Person, erzielt er gemäß § 30 EStG Einkünfte aus privater Grundstücksveräußerung, und die ImmoESt kommt zur Anwendung. Ist der Erbe hingegen eine §-7-Abs-3-Körperschaft, erzielt diese Einkünfte aus Gewerbebetrieb, und die ImmoESt kommt nicht zur Anwendung. Ist der Erbe eine Privatstiftung, unterliegt die Grundstücksveräußerung dem Regime der Zwischensteuer.

1.3.4. Betriebe gewerblicher Art von Körperschaften des öffentlichen Rechts

Wie bereits eingangs erwähnt, ist bei Körperschaften des öffentlichen Rechts (KöR) zu differenzieren, ob diese Grundstücke aus einem Betrieb gewerblicher Art (BgA) oder im Rahmen der hoheitlichen Tätigkeit veräußern. BgA von KöR unterliegen gemäß § 1 Abs 2 Z 2 KStG der unbeschränkten Körperschaftsteuerpflicht und sind - unabhängig von der KöR - als eigene Körperschaftsteuersubjekte zu veranlagen. Außerhalb der BgA sind KöR im Hoheitsbereich nur beschränkt steuerpflichtig (siehe dazu Pkt 1.3.5.). S. 101Die steuerlichen Folgen der Veräußerung von Grundstücken aus einem BgA sind in erster Linie daran geknüpft, ob es sich bei dem BgA um eine §-7-Abs-3-Köperschaft handelt oder nicht. Ist ein BgA nach unternehmensrechtlichen oder vergleichbaren Vorschriften zur Rechnungslegung verpflichtet und überschreiten dessen Umsätze die Umsatzgrenze von 700.000 Euro in zwei aufeinanderfolgenden Wirtschaftsjahren, sieht § 7 Abs 3 KStG die Gewinnermittlung nach § 5 Abs 1 EStG vor. Die Veräußerung eines Grundstücks aus einem BgA, welcher eine §-7-Abs-3-Körperschaft darstellt, zieht somit dieselben Konsequenzen nach sich wie die Veräußerung durch eine Kapitalgesellschaft (vgl Pkt 1.3.1.). Eine pauschale Einkünfteermittlung iSd § 4 Abs 3a Z 3 lit a EStG iVm § 30 Abs 4 EStG ist aufgrund der bereits bis 31.3.2012 vorliegenden Steuerverfangenheit tatsächlich nicht möglich. Die Bestimmungen der ImmoESt sind auf unbeschränkt steuerpflichtige §-7-Abs-3-Körperschaften nicht anzuwenden. Das Betriebsausgabenabzugsverbot gemäß § 12 Abs 2 TS 3 KStG für Ausgaben, die iZm der Grundstücksveräußerung stehen, findet keine Anwendung. Die Befreiungsbestimmungen der §§ 3 Abs 1 Z 33 sowie 30 Abs 2 Z 3 und 4 EStG sind anzuwenden (siehe dazu Pkt 1.5.).

Besteht keine Gewinnermittlungspflicht nach § 5 Abs 1 EStG, da die Umsatzgrenzen nicht überschritten werden, kann der BgA den Gewinn nach § 4 Abs 3 EStG oder freiwillig nach § 4 Abs 1 EStG ermitteln. Eine pauschale Einkünfteermittlung iSd § 4 Abs 3a Z 3 lit a EStG iVm § 30 Abs 4 EStG für Altvermögen darstellende Grundstücke im Betriebsvermögen eines BgA, welcher den Gewinn nach § 4 EStG ermittelt, ist möglich. Das Betriebsausgabenabzugsverbot gemäß § 12 Abs 2 TS 3 KStG ist anzuwenden. Die Ausnahme von der ImmoESt für unbeschränkt steuerpflichtige §-7-Abs-3-Körperschaften gemäß § 24 Abs 3 Z 4 TS 1 KStG gilt nicht, weshalb die Bestimmungen der §§ 30b und 30c EStG betreffend die Erhebung und Abfuhr der ImmoESt zur Anwendung kommen. Der Steuersatz für die ImmoESt oder besondere Vorauszahlung beläuft sich gemäß § 30b Abs 1a EStG bzw § 30b Abs 4 Satz 2 EStG auf 25 %. Da Grundstücke von BgA einem Betrieb zugehören, entfaltet die ImmoESt keine Abgeltungswirkung.

1.3.5. Beschränkte Steuerpflicht der zweiten Art

Die ImmoESt ist darüber hinaus auch für Körperschaften relevant, welche der beschränkten Steuerpflicht der zweiten Art unterliegen. Der in § 21 Abs 2 und 3 KStG normierte Besteuerungskatalog - bestehend insbesondere aus Einkünften, bei denen die Steuer durch Steuerabzug erhoben wird - wurde durch das 1. StabG um Grundstückveräußerungen erweitert. Umfasst sind einerseits Grundstücksveräußerungen durch KöR aus dem Hoheitsbereich sowie aus einem land- und forstwirtschaftlichen Betrieb einer KöR gemäß § 1 Abs 3 Z 2 KStG iVm § 21 Abs 3 Z 4 KStG. Andererseits fallen Grundstücksveräußerungen von Körperschaften, soweit diese nach § 5 KStG oder nach anderen Bundesgesetzen von der Körperschaftsteuerpflicht befreit sind, grundsätzlich in den Anwendungsbereich der ImmoESt.

S. 1021.3.5.1. Körperschaften des öffentlichen Rechts im Hoheitsbereich

Eine KöR erzielt außerhalb eines BgA keine betrieblichen Einkünfte. Veräußert eine KöR ein Grundstück aus dem Hoheitsbereich, verwirklicht diese eine private Grundstücksveräußerung iSd § 30 EStG iVm § 21 Abs 3 Z 4 KStG. Die Bestimmungen der ImmoESt sind gemäß § 21 Abs 3 Z 4 letzter Satz KStG sinngemäß anzuwenden. Mit der Entrichtung und Selbstberechnung der ImmoESt gilt diese für die KöR nach Maßgabe von § 30b Abs 2 EStG als abgegolten und muss daher im Rahmen der Veranlagung nicht mehr erklärt werden. Fraglich war in diesem Zusammenhang lange Zeit, wie die Veräußerung von Grundstücken aus einem land- und forstwirtschaftlichen Betrieb einer KöR aus ertragsteuerlicher Sicht zu behandeln ist. Obwohl es sich bei einem land- und forstwirtschaftlichen Betrieb einer KöR um einen „Betrieb“ handelt, stellt dieser aus ertragsteuerlicher Sicht keinen BgA dar. Die Veräußerung eines Grundstücks aus einem land- und forstwirtschaftlichen Betrieb einer KöR ist daher nicht als Veräußerung von Betriebsvermögen zu behandeln, weshalb auch hier eine private Grundstücksveräußerung gemäß § 30 EStG iVm § 21 Abs 3 Z 4 KStG verwirklicht wird und die Bestimmungen der ImmoESt zur Anwendung kommen.

1.3.5.2. Begünstigte Rechtsträger iSd §§ 34 ff BAO

Bei der Grundstücksveräußerung durch einen begünstigten Rechtsträger iSd §§ 34 ff BAO ist zu unterscheiden, ob das veräußerte Grundstück der allgemeinen Vereinssphäre, einem entbehrlichen Hilfsbetrieb iSd § 45 Abs 1 BAO oder einem unentbehrlichen Hilfsbetrieb iSd § 45 Abs 2 BAO einer gemeinnützigen Körperschaft zuzuordnen ist.

Grundstücksveräußerungen aus dem unentbehrlichen Hilfsbetrieb gemeinnütziger Rechtsträger sind gemäß § 21 Abs 3 Z 4 iVm Abs 2 Z 3 TS 6 KStG nicht von der beschränkten Körperschaftsteuerpflicht umfasst. Insoweit gelangt auch die ImmoESt bei Grundstücksveräußerungen durch begünstigte Rechtsträger aus einem unentbehrlichen Hilfsbetrieb nicht zur Anwendung.

Ein unentbehrlicher Hilfsbetrieb iSd § 45 Abs 2 BAO ist nach ständiger Rechtsprechung des VwGH immer dann gegeben, wenn der begünstigte Zweck der Körperschaft nur durch den Geschäftsbetrieb verwirklicht werden kann bzw wenn der Geschäftsbetrieb im begünstigten Zweck Deckung findet. Laut der Rechtsprechung kann zB die Veräußerung eines Grundstücks, welches der Beherbergung von zu betreuenden Personen dient, durch eine gemeinnützige Körperschaft, deren Zweck die Betreuung ebendieser Personen ist, dem unentbehrlichen Hilfsbetrieb der Körperschaft zugeordnet werden. Die Veräußerung eines solchen Grundstücks ist somit steuerbefreit.

Ein Geschäftsbetrieb, der nur als Geldbeschaffungsquelle für die Erfüllung des begünstigten Zwecks dient, stellt hingegen keinen unentbehrlichen Hilfsbetrieb dar. Bildet die Veräußerung von Grundstücken einen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb iSd § 45 Abs 1 BAO (entbehrlicher Hilfsbetrieb), kommt die Steuerbefreiung nach § 5 Z 6 KStG S. 103nicht in Betracht. Die Besteuerung der Grundstücksveräußerung erfolgt in diesem Fall nach § 7 Abs 2 KStG iVm § 4 Abs 3a EStG für betriebliche Grundstücksveräußerungen, und die Bestimmungen der ImmoESt iSd §§ 30b, 30c EStG kommen zur Anwendung. Die entrichtete ImmoESt entfaltet für betriebliche Grundstücksveräußerungen keine Abgeltungswirkung iSd § 30b Abs 2 EStG, weshalb die Grundstücksveräußerung zwingend im Rahmen der Veranlagung zu erklären ist und die entrichtete ImmoESt als besondere Vorauszahlung auf die Steuer anzurechnen ist.

Der VwGH hat in seinem Erkenntnis vom 26.5.2021 entschieden, dass der Verkauf von geerbten Grundstücken durch einen im Bereich der Kinder- und Jugendfürsorge tätigen gemeinnützigen Verein weder dessen unentbehrlichem Hilfsbetrieb iSd § 45 Abs 2 BAO zuzuordnen ist, noch einen entbehrlichen Hilfsbetrieb des Vereins iSd § 45 Abs 1 BAO darstellt. Vielmehr gehen Spenden und Erbschaften dem allgemeinen Bereich einer gemeinnützigen Körperschaft zu. Gehören die veräußerten Grundstücke keinem Geschäftsbetrieb an und stellen daher kein Betriebsvermögen dar, verwirklicht der Verein eine im Rahmen des § 21 Abs 3 Z 4 KStG iVm § 30 Abs 1 EStG steuerpflichtige private Grundstücksveräußerung, welche der ImmoESt unterliegt.

1.4. Personengesellschaften

Personengesellschaften sind für ertragsteuerliche Zwecke als transparente Gebilde zu behandeln, auf deren Ebene die Einkünfte lediglich ermittelt und festgestellt werden. Die Besteuerung erfolgt auf Ebene der Gesellschafter der Personengesellschaft, denen die Einkünfte entsprechend deren Beteiligungsverhältnis zugerechnet werden (sogenanntes Transparenzprinzip). Gemäß § 32 Abs 2 EStG stellt die Anschaffung oder Veräußerung von Beteiligungen an einer Personengesellschaft eine Anschaffung oder Veräußerung der anteiligen Wirtschaftsgüter dar. Bei grundstücksverwaltenden Personengesellschaften gilt daher auch der Erwerb bzw die Veräußerung von Gesellschaftsanteilen als anteilige Anschaffung bzw Veräußerung von im Gesellschaftsvermögen befindlichen Grundstücken. Bei vermögensverwaltenden Personengesellschaften kann demnach eine private Grundstücksveräußerung iSd § 30 EStG sowohl bei der Veräußerung der Anteile an der Personengesellschaft als auch bei der Veräußerung eines Grundstücks durch die Personengesellschaft selbst vorliegen.

Bei Personengesellschaften ist zwischen rein vermögensverwaltenden Personengesellschaften (sogenannten Miteigentümergemeinschaften) und gewerblich tätigen Personengesellschaften (sogenannten Mitunternehmerschaften) zu unterscheiden.

Sofern es sich um eine rein vermögensverwaltende Personengesellschaft handelt, erzielen die Gesellschafter bei der Veräußerung von Grundstücken (oder Anteilen) Einkünfte aus privater Grundstücksveräußerung iSd § 30 EStG, und die Bestimmungen der ImmoESt kommen zu Anwendung. Sind jedoch §-7-Abs-3-Körperschaften an einer Personengesellschaft beteiligt, erzielen diese - anders als die übrigen Gesellschafter - aufgrund der Gewerblichkeitsfiktion des § 7 Abs 3 KStG Einkünfte aus Gewerbebetrieb iSd § 23 Z 1 EStG, und die Bestimmungen der ImmoESt kommen für diese nicht zur Anwendung (siehe dazu Pkt 1.3.1.).

S. 1041.5. Befreiungstatbestände im betrieblichen Bereich

Mit dem 1. StabG 2012 wurden in § 30 Abs 2 EStG diverse Befreiungstatbestände für private Grundstücksveräußerungen normiert. Die Steuerbefreiungen des § 30 Abs 2 EStG kommen aufgrund des Wortlauts „soweit sie keinem Betriebsvermögen angehören“ in Abs 1 grundsätzlich nur für Privatvermögen zur Anwendung. Für die Veräußerung von Grundstücken des Betriebsvermögens sieht der Gesetzgeber gemäß § 3 Abs 3a EStG nur Steuerbefreiungen für die Abgeltung von Wertminderungen gemäß § 3 Abs 1 Z 33 EStG, die Abgeltung für drohende behördliche Eingriffe sowie für Zusammenlegungen, Flurbereinigungen und Baulandumlegungen gemäß § 30 Abs 2 Z 3 und 4 EStG vor. Die Hauptwohnsitzbefreiungen und Herstellerbefreiung sind demnach im betrieblichen Bereich explizit ausgenommen.

Obwohl die Hauptwohnsitzbefreiungen des § 30 Abs 2 Z 1 EStG im betrieblichen Bereich nicht zur Anwendung kommen, kann gemäß § 24 Abs 6 EStG im Falle einer Betriebsaufgabe auf Antrag die Erfassung der stillen Reserven von ins Privatvermögen übernommenen Gebäuden unterbleiben. Voraussetzung hierfür ist, dass das Gebäude bis zur Aufgabe des Betriebs als Hauptwohnsitz des Steuerpflichtigen gedient hat, auf das Gebäude keine stillen Reserven übertragen wurden und die Betriebsaufgabe aus einem der im Gesetz taxativ angeführten Gründen (verstorben, erwerbsunfähig oder Einstellung der Erwerbstätigkeit nach dem 60. Lebensjahr) erfolgt. Die Befreiung umfasst nur die stillen Reserven des Gebäudes, da Grund und Boden gemäß § 6 Z 4 EStG seit dem 1.4.2012 zum Buchwert zu entnehmen ist.

2. Zweifelsfragen und Praxisprobleme

2.1. Erstattung von zu viel entrichteter ImmoESt und Abgeltungswirkung

Eine der häufigsten Problemstellungen iZm der ImmoESt im betrieblichen Bereich stellt die Rückerstattung von zu viel entrichteter ImmoESt dar. Abweichend vom besonderen Steuersatz von 30 % für Grundstücksveräußerungen (ab 1.1.2016 seit Einführung des Steuerreformgesetzes 2015/2016) kann bei Körperschaften gemäß § 30b Abs 1a EStG eine 25%ige Steuer entrichtet werden. Im Rahmen der Selbstberechnung und Entrichtung der ImmoESt kommt es in der Praxis oft vor, dass Rechtsanwälte und Notare, die mit der Selbstberechnung und Entrichtung der ImmoESt betraut sind, auch für Körperschaften (KöR, Verlassenschaften, etc) 30 % ImmoESt anstelle der 25%igen Steuer an das Finanzamt abführen. Für derartige Fälle war lange unklar, wie die zu entrichtende ImmoESt erstattet werden kann. Vielfach wurden Rückerstattungsanträge gemäß § 240 Abs 1 und 3 BAO oder Festsetzungsanträge nach § 201 Abs 1 BAO gestellt, die jedoch in den meisten Fälle erfolglos blieben. Der VwGH hat sich mit der Frage der Rückerstattung von zu viel entrichteter ImmoESt mehrmals beschäftigt und ausdrücklich festgehalten, dass eine Rückerstattung von zu viel entrichteter ImmoESt nur im Wege der Veranlagung möglich ist.

Eine Veranlagung der ImmoESt ist technisch nur durch Ausübung der Regelbesteuerungsoption iSd § 30a Abs 2 EStG oder durch Ausübung der Veranlagungsoption iSd § 30b Abs 3 EStG zu erreichen. Die Veranlagungsoption kommt für die Erstattung der zu viel entrichteten ImmoESt nicht in Frage, weil diese nur eine Veranlagung mit dem besonderen Steuersatz von 30 % erwirkt und dieser besondere Steuersatz höher ist als der KöSt-Tarif von 25 %. Die Regelbesteuerungsoption hat zur Folge, dass auf sämtliche Einkünfte aus privater Grundstücksveräußerung iSd § 30 Abs 1 EStG des Veranlagungsjahres der allgemeine Steuertarif angewendet wird. Dieser beträgt für KörS. 105perschaften 25 % (vgl § 22 Abs 1 KStG). Die Regelbesteuerungsoption führt daher für KöSt-Subjekte dazu, dass private Grundstücksveräußerungen zum KöSt-Tarif von 25 % veranlagt werden und die zu viel entrichtete Steuer von 5 % erstattet wird. Wurde anstelle der 25 % eine Steuer in Höhe von 30 % entrichtet, kann die zu viel entrichtete Steuer in Höhe von 5 % daher nur durch Ausübung der Regelbesteuerungsoption gemäß § 30a Abs 2 EStG im Rahmen der Veranlagung erstattet werden.

Mit der Entrichtung und Selbstberechnung der ImmoESt gilt die Steuer aus Grundstücksveräußerungen iSd § 30 Abs 1 EStG gemäß § 30b Abs 2 EStG grundsätzlich als abgegolten. Dies gilt sowohl für natürliche Personen als auch für KöR im Hoheitsbereich und herrenlose Verlassenschaften. Bei der Veräußerung von Grundstücken aus dem Betriebsvermögen (zB durch §-7-Abs-3-Körperschaften oder aus einem BgA), entfaltet die ImmoESt grundsätzlich keine Abgeltungswirkung, sondern ist als besondere Vorauszahlung zu behandeln. Wenn die der Selbstberechnung zugrunde liegenden Angaben nicht den tatsächlichen Gegebenheiten entsprechen, entfaltet die entrichtete ImmoESt gemäß § 30b Abs 2 EStG ebenfalls keine Abgeltungswirkung. Bei einer unrichtigen Berechnung der ImmoESt kann das Finanzamt den korrekten Steuerbetrag bescheidmäßig festsetzen. Die Vorschreibung im Rahmen der Veranlagung geht der Berichtigung gemäß § 201 BAO vor.

2.2. Grundstücksveräußerungen im Rückwirkungszeitraum von Umgründungen

Werden Grundstücke im Zeitraum zwischen dem Umgründungsstichtag und der Eintragung der Umgründung im Firmenbuch veräußert, kann dies in der Praxis mitunter zu Unklarheiten hinsichtlich der Anwendbarkeit der Bestimmungen der ImmoESt sowie in weiterer Folge hinsichtlich des Zeitpunkts, in welchem die ImmoESt bzw eine besondere Vorauszahlung zu leisten wäre, führen. Wie Diskussionen in der Literatur zeigen, ist der Gesetzgeber hier gefordert, klarstellend einzugreifen bzw Nachschärfungen im Gesetzestext vorzunehmen. Die Problemstellung soll im Folgenden anhand des Beispiels einer Umwandlung gemäß Art II UmgrStG veranschaulicht werden:

Im Anwendungsbereich des Art II UmgrStG geht das übertragene Vermögen mit Ablauf des Umwandlungsstichtags auf den Rechtsnachfolger über. Rückwirkende Änderungen des Vermögens der Gesellschaft können gemäß § 8 Abs 4 UmgrStG nur durch eine Gewinnausschüttung, eine Einlagenrückzahlung oder eine Einlage bewirkt werden. Veräußerungen im Rückwirkungszeitraum sind daher grundsätzlich dem Rechtsnachfolger zuzurechnen. Für Zwecke der Grunderwerbsteuer findet die Rückwirkungsfiktion keine Anwendung, weshalb der Parteienvertreter die Grunderwerbsteuer für S. 106die übertragende GmbH abzuführen hat. Die Selbstberechnung und Abfuhr der ImmoESt durch den Parteienvertreter iZm der Verwirklichung des GrESt-pflichtigen Tatbestands scheidet hingegen aus, da in diesem Zeitpunkt noch eine §-7-Abs-3-Körperschaft vorliegt, auf welche das System der ImmoESt nicht anzuwenden ist.

Auf die das Grundstück veräußernde GmbH kann zum Zeitpunkt der Veräußerung aufgrund von § 24 Abs 3 Z 4 EStG die ImmoESt keine Anwendung finden. Reinold hält es jedoch für denkbar, dass den Rechtsnachfolger eine Verpflichtung zur Leistung einer besonderen Vorauszahlung gemäß § 30c Abs 4 EStG treffen könnte. Hierbei stellt sich jedoch insbesondere die Frage, bis wann eine etwaige Vorauszahlung zu leisten ist. § 30b Abs 1 EStG normiert als Fälligkeitstag der besonderen Vorauszahlung den 15. Tag des auf den Kalendermonat des Zuflusses zweitfolgenden Kalendermonats. Dieser kann aber unter Umständen zum Zeitpunkt der Einreichung des Umwandlungsbeschlusses zur Eintragung ins Firmenbuch bereits abgelaufen sein. Reinold sieht die Lösung insbesondere in einer sinngemäßen Anwendung des § 9 Abs 9 UmgrStG und meint, in diesem Zusammenhang eine planwidrige Gesetzeslücke erkannt zu haben, welche eine analoge Anwendung des auf Kapitalvermögen bezogenen § 9 Abs 9 UmgrStG auf Immobilienvermögen im Rückwirkungszeitraum zulässt.

Gemäß § 9 Abs 9 UmgrStG gelten KESt-pflichtige Erträge mit dem Tag der Anmeldung des Umwandlungsbeschlusses zur Eintragung im Firmenbuch als zugeflossen. Für im Rückwirkungszeitraum veräußerte Grundstücke könnte daher an diesem Tag die Verpflichtung zur Leistung einer besonderen Vorauszahlung beginnen. Reinold sieht sich insbesondere durch die Intention des Gesetzgebers, Immobilienvermögen mit Einführung des 1. StabG 2012 nach demselben System wie Kapitalvermögen besteuern zu wollen, in seiner Einschätzung der Zulässigkeit dieses Analogieschlusses bestätigt.

Andererseits sprechen für Reinold auch Argumente dafür, dass der Veräußerungsvorgang erst im Rahmen der Steuererklärung zu deklarieren ist. Mangels Abgeltungswirkung der ImmoESt im betrieblichen Bereich ist die Veräußerung aber ohnehin im Rahmen der Veranlagung zu erfassen. Auch Stefaner schließt nicht aus, dass der Rechtsnachfolger (hier: der Einzelunternehmer) zur Leistung einer besonderen Vorauszahlung verpflichtet sein könnte. Auch einem Analogieschluss der Anwendbarkeit des § 9 Abs 9 UmgrStG auf Immobilienvermögen steht er aufgrund von erkennbaren Parallelen in der Zielsetzung des KESt- und ImmoESt-Systems nicht explizit entgegen. Allerdings kommt er aufgrund des Fehlens der Endbesteuerungswirkung für die ImmoESt und besondere Vorauszahlung im Betriebsvermögen zum Ergebnis, dass ohnehin eine Steuererklärung einzureichen und eine besondere Vorauszahlung nicht erforderlich ist. Seines Erachtens scheint es auf Basis der geltenden Gesetzeslage dem Rechtsnachfolger nicht zumutbar zu sein, entgegen dem Wortlaut des § 9 Abs 9 UmgrStG diese Bestimmung auf Immobilienveräußerungen im Rückwirkungszeitraum anzuwenden und daraus eine sich ergebende Verpflichtung zur Leistung einer besonderen Vorauszahlung sowie bei Verstoß Säumnisfolgen abzuleiten.

S. 107Beide sehen jedoch Handlungsbedarf des Gesetzgebers iZm der Veräußerung von Grundstücken im Rückwirkungszeitraum und empfehlen in der Praxis eine Offenlegung von Immobilientransaktionen im Rückwirkungszeitraum, bei denen eine Anwendbarkeit der ImmoESt für den Rechtsnachfolger in Frage kommt. Auch wir sehen den Gesetzgeber hier in der Pflicht, den unklaren Gesetzestext nachzuschärfen bzw klärend Stellung zu nehmen.

2.3. Praktische Abgrenzungsproblematik zwischen gewerblichem Grundstückshandel und gelegentlichen Grundstücksveräußerungen

Eine der wesentlichen Ausnahmen von der ImmoESt und damit der Besteuerung von privaten Grundstücksveräußerungen zum besonderen Steuersatz von 30 % stellt der gewerbliche Grundstückshandel gemäß § 30a Abs 3 Z 2 EStG dar. Nach der Rechtsprechung des VwGH stellt die Veräußerung von Grundstücken aus dem Privatvermögen keine Vermögensverwaltung, sondern einen gewerblichen Grundstückshandel dar, wenn die Vermögensnutzung durch Fruchtziehung in den Hintergrund tritt und die Vermögensverwertung entscheidend im Vordergrund steht. Dies ist regelmäßig dann der Fall, wenn die Veräußerung auf planmäßige Art und Weise erfolgt. Werden durch die Veräußerung eines bzw mehrerer Grundstücke die Grenzen der privaten Vermögensverwaltung überschritten, liegt ein gewerblicher Grundstückshandel vor, der einerseits zur Zurechnung der Einkünfte zu der damit begründeten betrieblichen Sphäre führt und andererseits eine Zurechnung der Grundstücke zum Umlaufvermögen zur Folge hat. Die Veräußerung von Grundstücken des Umlaufvermögens ist gemäß § 30a Abs 3 Z 1 EStG ebenfalls von der ImmoESt und dem besonderen Steuersatz ausgenommen. Die Einkünfte aus derartigen Grundstücksveräußerungen stellen Einkünfte aus Gewerbebetrieb gemäß § 23 Z 1 EStG dar, sofern es sich bei den Grundstücksverkäufen um eine nachhaltige, mit Gewinnabsicht unternommene Betätigung handelt, welche sich am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr beteiligt, also nicht bloß unter Ausnützung sich zufällig ergebender Möglichkeiten erfolgt.

Aufgrund des in § 30a Abs 3 Z 1 EStG normierten Ausschlusses des gewerblichen Grundstückshandels vom besonderen Steuersatz von 30 % kommt der Abgrenzungsfrage zwischen einem gewerblichen Grundstückshandel und gelegentlichen Grundstücksveräußerungen in der Praxis weitrechende Bedeutung zu. Dies vor dem Hintergrund, dass die Einkünfte aus der Veräußerung von Grundstücken bei vorliegender Gewerblichkeit im Rahmen des Gesamtbetrags der Einkünfte zu erfassen sind und damit dem allgemeinen progressiven Einkommensteuertarif unterliegen und nicht der ImmoESt mit dem besonderen Steuersatz von 30 %. Die Intention des Gesetzgebers, durch den Ausschluss des gewerblichen Grundstückshändlers eine Gleichbehandlung mit anderen Steuerpflichtigen zu erreichen, die nicht im Immobilienbereich tätig sind, ist klar erkennbar und in dieser Form grundsätzlich auch geboten. In der Praxis ergeben sich jedoch vielschichtige Abgrenzungsfragen, da weder in den ErlRV zum 1. StabG 2012 noch im Gesetz eindeutig geregelt ist, nach welchen konkreten Kriterien zu beurteilen ist, ob ein gewerblicher Grundstückshandel vorliegt oder nicht.

S. 108In Ermangelung konkreter gesetzlicher Kriterien ist daher bei der Prüfung von Grenzfragen auf die Rechtsprechung des VwGH sowie die EStR zurückzugreifen. Die sich hieraus ergebenden Schwierigkeiten resultieren vor allem aus dem Umstand, dass der VwGH regelmäßig auf das sich im Einzelfall ergebende Gesamtbild der Verhältnisse abstellt und damit auf eine eindeutige Grenze im Hinblick auf die Art und den Umfang der Veräußerungstätigkeit verzichtet.

Nach der Judikatur des BFG und UFS sind ua folgende Umstände Indizien für das Vorliegen eines gewerblichen Grundstückshandels:

• umfangreiche, wiederholte Kauf- und vor allem Verkaufstätigkeiten;

• umfangreiche Werbemaßnahmen, Beauftragung eines Maklers;

• planmäßige Parzellierung, Aufschließung und anschließende Veräußerung;

• Schaffung wesentlicher Voraussetzungen für die Erschließung und künftige Bebauung;

• aktives Betreiben eines Bebauungsplans durch Anregung, Aufstellung von Entwürfen und Verfolgung der erstellten Pläne;

• Setzung von wertsteigernden Maßnahmen (zB Sanierung, Parifizierung, im Falle von Zinshäusern und Anlagewohnungen Steigerung des Vermietungsgrades);

• überwiegende Finanzierung mittels Fremdkapitals;

• Verwendung der Verkaufserlöse zum Erwerb neuer Grundstücke;

• der Umstand, dass der Steuerpflichtige aufgrund seiner (übrigen) Berufstätigkeit besondere Kenntnisse im Bereich von Immobilien besitzt, da dies als zusätzliches Indiz für die Planmäßigkeit des Vorgehens gesehen wird.

Seit der Einführung des § 30a Abs 3 EStG mit dem 1. StabG 2012 besteht mangels gesetzlicher Definition hinsichtlich der Frage, wann und nach welchen Beurteilungskriterien ein gewerblicher Grundstückshandel vorliegt, eine erhebliche Unsicherheit. Da eine mögliche Umqualifizierung einer privaten Grundstücksveräußerung in einen gewerblichen Grundstückshandel durch die Finanzverwaltung für den Steuerpflichtigen nahezu eine Verdoppelung der Einkommensteuerbelastung zur Folge hat, wird in der Literatur immer häufiger eine Konkretisierung der Beurteilungskriterien und der Folgen für den Fall einer Beurteilungsänderung gefordert.

2.4. ImmoESt bei Verlassenschaften

Wie bereits in Pkt 1.3.3. ausgeführt, sind Veräußerungen von Grundstücken im Rahmen der Abwicklung eines Verlassenschaftsverfahrens grundsätzlich den Erben zuzurechnen. Ob die ImmoESt zur Anwendung kommt, hängt daher grundsätzlich davon ab, wer der Erbe ist (Rechtsform, Art der Steuerpflicht). Eine in der Praxis durchaus komplexe Ausnahme besteht für herrenlose Verlassenschaften, bei denen es entweder keine Erben gibt oder die potenziellen Erben das Erbe nicht antreten. Eine (herrenlose) Verlassenschaft wird daher als juristische Person des privaten Rechts als eigenständiges Körperschaftsteuersubjekt angesehen und unterliegt der Körperschaftsteuerpflicht gemäß § 1 Abs 2 KStG.

S. 109Eine Verlassenschaft ist weder eine Kapitalgesellschaft noch eine Personengesellschaft und auch keine „betriebsführende“ Unternehmerin, weshalb sie nach § 189 UGB nicht zur Rechnungslegung verpflichtet ist. Eine (herrenlose) Verlassenschaft erzielt nach Maßgabe von § 7 Abs 3 KStG daher iZm der Veräußerung von Immobilien keine Einkünfte aus Gewerbebetrieb iSd § 23 EStG, sondern Einkünfte aus privater Grundstücksveräußerung iSd § 30 EStG. Die Bestimmungen der §§ 30b und 30c EStG (Entrichtung, Mitteilung und Selbstberechnung der ImmoESt) sind daher für herrenlose Verlassenschaften, anders als zB für (vermögensverwaltende) Kapitalgesellschaften, gemäß § 7 Abs 2 KStG zwingend anzuwenden.

Eine pauschale Einkünfteermittlung iSd § 4 Abs 3a Z 3 lit a EStG iVm § 30 Abs 4 EStG für Betriebsvermögen einer Verlassenschaft, welches Altvermögen darstellt, ist möglich. Bei Grundstücken der herrenlosen Verlassenschaft, die nicht zu einem Betriebsvermögen gehören, kommt die pauschale Gewinnermittlung gemäß § 30 Abs 4 EStG für das gesamte Grundstück zur Anwendung. Das Betriebsausgabenabzugsverbot gemäß § 12 Abs 2 TS 3 KStG ist anzuwenden.

Eine weitere Komplexität ergibt sich bei insolventen Verlassenschaften. Bei Verlassenschaften sind die Einkünfte, wie in Pkt 1.3.3. ausgeführt, grundsätzlich den Erben zuzurechnen. Ist die Verlassenschaft einer natürlichen Person jedoch überschuldet und wird ein Insolvenzverfahren eröffnet, kommt es im Regelfall zu keiner Einantwortung. Die insolvente Verlassenschaft ist daher als herrenlose Verlassenschaft als eigenes KöSt-Subjekt zu veranlagen. Ob für das KöSt-Subjekt Verlassenschaft die Bestimmungen der ImmoESt zur Anwendung kommen, hängt davon ab, ob die Verlassenschaft eine §-7-Abs-3-Körperschaft darstellt. Verlassenschaften von natürlichen Personen ohne Betrieb sind in der Regel keine §-7-Abs-3-Körperschaften, weshalb die Bestimmungen des §§ 30b und 30c EStG maßgebend sind. Demzufolge muss die ImmoESt für das KöSt-Subjekt Verlassenschaft (ähnlich wie bei KöR im Hoheitsbereich) selbstberechnet und entrichtet werden. Obwohl für die natürliche Person 30 % ImmoESt zu entrichten wäre, muss für die herrenlose Verlassenschaft der natürlichen Person gemäß § 30b Abs 1a EStG nur eine Steuer von 25 % einbehalten werden. Die Entrichtung der ImmoESt entfaltet gemäß § 30b Abs 2 EStG Abgeltungswirkung.

2.5. ImmoESt in der Insolvenz

Wird im Rahmen eines Insolvenzverfahrens ein Grundstück veräußert, stellt sich in der Praxis für den Insolvenzverwalter die Frage, ob eine private Grundstücksveräußerung iSd § 30 Abs 1 EStG vorliegt und das ImmoESt-Regime anzuwenden ist. Ob die Bestimmungen der §§ 30 ff EStG zur Anwendung kommen, hängt davon ab, über welches Vermögen das Insolvenzverfahren eröffnet wurde.

Handelt es sich um ein Insolvenzverfahren einer natürlichen Person und wird vom Insolvenzverwalter ein Grundstück im Privatvermögen veräußert, kommt das ImmoESt-Regime zur Anwendung. Ist eine Kapitalgesellschaft insolvent und wird ein Grundstück aus dem Vermögen der insolventen Kapitalgesellschaft veräußert, kommen die Bestimmungen der §§ 30b und 30c EStG hingegen nicht zur Anwendung (vgl Pkt 1.3.1.). In diesem Fall erzielt die Kapitalgesellschaft Einkünfte aus Gewerbebetrieb (siehe Pkt 1.3.1.), und der Insolvenzverwalter hat die Einkünfte aus der Grundstücksveräußerung zwingend im Rahmen der Veranlagung zu erklären. Der Gewinn ist mit dem KöSt-Satz von 25 % zu versteuern.

Den Insolvenzverwalter treffen daher in der Praxis unterschiedliche Erklärungs-, Mitteilungs- und Einhebungsverpflichtungen. Sofern das ImmoESt-Regime anzuwenden S. 110ist (zB bei Insolvenzen von natürlichen Personen und herrenlosen Verlassenschaften - siehe dazu im Detail Pkt 2.4.), muss der Insolvenzverwalter die ImmoESt gemäß § 30c EStG selbstberechnen, mitteilen und gemäß § 30b EStG vom Veräußerungserlös einbehalten und an das Finanzamt abführen.

Die ImmoESt stellt gemäß § 46 Z 2 IO eine Masseforderung dar, die vorrangig aus dem Veräußerungserlös der Immobilie zu berichtigen ist (§ 47 Abs 1 IO). Reicht die Masse zur Befriedigung der Masseforderungen nicht aus, sind die Masseforderungen gemäß § 47 Abs 2 IO verhältnismäßig zu befriedigen. Die Pflicht zur Berechnung, Einbehaltung und Abfuhr der ImmoESt wird durch die Pflicht zur Gleichbehandlung der Masseforderungen gegen die gemeinschaftliche Masse (§§ 46 bis 48, 124a IO) verdrängt, weshalb der Insolvenzverwalter entgegen der Bestimmungen der §§ 30b und 30c EStG die ImmoESt nicht in voller Höhe entrichten darf, ohne eine Haftung iSd § 30c EStG auszulösen.

3. Fazit

Wie die Ausführungen zeigen, bestehen auch zehn Jahre nach Einführung der ImmoESt nach wie vor diverse Zweifelsfragen und Praxisprobleme zur ImmoESt im betrieblichen Bereich. Es bleibt abzuwarten, ob der Gesetzgeber hier durch gesetzliche Änderungen oder Richtlinien konkretisierend bzw klarstellend tätig wird. Sollten im Einzelfall Unklarheiten dahingehend bestehen, ob die ImmoESt zur Anwendung kommt, empfehlen wir, den jeweiligen Sachverhalt der Finanzbehörde offenzulegen.