S. 33Zivilrechtliche Aspekte der Immobilienertragsteuer

Ausgewählte Praxisfragen

Daniel Richter

1. Vertragsgestaltung betreffend die Immobilienertragsteuer

1.1. Haftungsrisiko des Parteienvertreters

Grundsätzlich gilt, dass auch im Falle von Fehlern der Berechnung der ImmoESt im Rahmen einer Selbstberechnung der eigentliche Steuerpflichtige die Steuer zu bezahlen hat; allerdings kann die Behörde im Falle von Fehlern bei der Selbstberechnung direkt auf den selbstberechnenden Vertragserrichter zugreifen.

Da offenbar nur ein geringer Anteil der Selbstberechnungen direkt einer Überprüfung unterzogen wird, werden Fehler bei der Selbstberechnung vor allem im Rahmen von Außenprüfungen beim Vertragserrichter oder bei der steuerlichen Prüfung des Steuerpflichtigen zutage treten, was in der Regel erst Jahre später der Fall ist. Die Haftung wird vor allem dann schlagend werden, wenn der Steuerpflichtige nach einem solchen längeren Zeitraum nicht mehr greifbar ist, kein pfändbares Vermögen hat oder insolvent ist. Diesfalls wird sich die Haftung des Vertragserrichters auch tatsächlich verwirklichen, andernfalls wird die Steuer beim eigentlichen Steuerpflichtigen eingebracht werden können. Der Vertragserrichter ist daher dem Risiko ausgesetzt, dass er aufgrund des Zeitverlaufs tatsächlich zur Haftung herangezogen wird.

1.2. Vereinbarung zur Vornahme der Selbstberechnung mit dem Steuerpflichtigen

Die Selbstberechnung der ImmoESt erfolgt bekanntlich in einem Vorgang mit der Selbstberechnung von Grunderwerbsteuer (GrESt) und Eintragungsgebühr. Um eine Selbstberechnung vornehmen zu können, bedarf es rechtlich einer Vereinbarung mit den Vertragsparteien und im Hinblick auf die ImmoESt im Besonderen mit dem steuerpflichtigen Verkäufer. Eine Vereinbarung über die Vornahme der Selbstberechnung der ImmoESt wird in der Regel in das zugrunde liegende Vertragsverhältnis oder die TreuS. 34handvereinbarung integriert sein und sollte eine Regelung der folgenden Punkte umfassen:

• Der Vertragserrichter wird beauftragt, die Selbstberechnung vorzunehmen. Aus der Sicht des Vertragserrichters muss gegenüber dem Steuerpflichtigen eine Vereinbarung dahin gehend getroffen werden, dass der Vertragserrichter auch tatsächlich mit der Selbstberechnung beauftragt wird. Andernfalls kann dieser eine Selbstberechnung nicht vornehmen und könnte im Einzelfall nur eine Abgabenerklärung beim Finanzamt machen (wozu er auch verpflichtet ist).

• Der Steuerpflichtige hat dem Vertragserrichter dazu alle erforderlichen Informationen offenzulegen.

• Werden nicht alle Informationen rechtzeitig offengelegt, kann der Vertragserrichter anstelle der Selbstberechnung auch eine Abgabenerklärung beim zuständigen Finanzamt vornehmen; diesfalls ist eine besondere Vorauszahlung zu leisten.

• Honorarvereinbarung betreffend die Vornahme der Selbstberechnung (als Honorar für die Selbstberechnung oder Abgabenerklärung kann nach den Allgemeinen Honorarkriterien der Rechtsanwälte je nach Aufwand der Tarifansatz nach TP1 bis TP3A RATG auf Basis des Werts der steuerlichen Bemessungsgrundlage als angemessen betrachtet werden; in der Praxis ist zu beobachten, dass meist nur geringere Pauschalen durchgesetzt werden können).

• Allenfalls kann auch die Haftung geregelt werden, eine Einschränkung der Haftung für die sorgfältige Erhebung der Berechnungsgrundlagen und die richtige Berechnung auf dieser Basis wird allerdings aus Sicht des Autors selten angemessen sein. Es könnte aber ein Hinweis darauf sinnvoll sein, dass unabhängig von der Beurteilung des Vertragserrichters die ImmoESt durch das Finanzamt auch anders festgesetzt werden könnte und der Selbstberechner (selbstverständlich) nicht für die Höhe der ImmoESt haftet, sondern nur für die sorgfältige Erhebung von Informationen und Berechnung der ImmoESt aufgrund einer vertretbaren Rechtsansicht.

Da weiterhin unklar ist, wie weit die Haftung des Parteienvertreters reicht (siehe sogleich), wird sich der sorgfältige Vertragserrichter nicht alleine auf die Angaben des Steuerpflichtigen verlassen, sondern sich nach Möglichkeit auch entsprechende Nachweise vorlegen lassen, um Risiken so weit als möglich zu vermeiden. Es wird dem Parteienvertreter im Einzelfall obliegen, zu entscheiden, ob er sich auch ohne entsprechenden Nachweis auf die Angaben des Steuerpflichtigen verlassen will und damit möglicherweise das Risiko einer Haftung eingeht.

1.3. Angemessenes Honorar für die Selbstberechnung

Nach den Richtlinien der Rechtsanwaltskammern kann für die Selbstberechnung ein Honorar zwischen TP1 und TP3A RATG (Allgemeine Honorarkriterien, § 8 Abs 6 AHK) als angemessen angesehen werden, je nach Komplexität des Falles.

In der Praxis ist zu beobachten, dass sich ein derartiges Honorar oft nur schwer beim Steuerpflichtigen durchsetzen lässt, weil dieser die Selbstberechnung nicht als an ihn gerichtete Dienstleistung wahrnimmt. Dies hat auch oft den Grund, dass die eigentliche vertragliche Einigung durch Annahme eines Kaufangebots bereits im Vorfeld der steuerlichen Abklärung erfolgt ist und der Verkäufer häufig nicht damit rechnet, mitunter selbst nochmals Honorar für die Klärung seiner steuerlichen Situation vom (oft vom Käufer vorgeschlagenen) Vertragserrichter bezahlen zu müssen. Diese Beobachtung besteht ungeachtet des Umstands, dass aufgrund der Rechtslage der Verkäufer selbstverständlich diese Dienstleistung in Anspruch nehmen muss, und dass diese wirtschaftS. 35lich auch richtigerweise ihm zur Last fallen müsste. Alle Parteienvertreter sind nach Ansicht des Autors gut beraten, diese Leistung nicht ohne Entgelt zu erbringen, zumal im Einzelfall wesentliche Haftungen damit verbunden sein können, die vielleicht erst in weiterer Zukunft schlagend werden.

2. Überlegungen zur Haftung des Vertragsverfassers

2.1. Haftung für die Abfuhr und die Richtigkeit der Berechnung

Die Abfuhr der ImmoESt ist bekanntlich derart gestaltet, dass in der Regel der Vertragserrichter nahezu gezwungen ist, die Selbstberechnung der Steuer vorzunehmen, weil die einzige Alternative (Vornahme einer Abgabenerklärung mit Leistung einer besonderen Vorauszahlung) zu erheblichen zeitlichen Verzögerungen führen würde. Leider zeigt die Praxis, dass die Festsetzung der Steuer selbst in einfachen Fällen mehrere Monate dauern kann; es ist bedauerlich, dass die Finanzverwaltung für diesen im Hinblick auf das Abgabenvolumen wichtigen Bereich offenbar in vielen Finanzämtern nur geringe Ressourcen zur Verfügung hat.

Dem Vertragsverfasser bleibt daher in der Regel aufgrund des Drucks der Vertragsparteien ohnehin nichts anderes übrig, als eine Selbstberechnung der ImmoESt vorzunehmen. Im Falle der Selbstberechnung haftet der Parteienvertreter zunächst einmal dafür, dass der von ihm berechnete Betrag auch tatsächlich fristgerecht ans Finanzamt abgeführt wird. Zusätzlich zu dieser reinen Abfuhrhaftung für den selbstberechneten Betrag haftet der Parteienvertreter bei Vornahme der Selbstberechnung aber nach § 30c Abs 3 EStG auch für die Richtigkeit der ImmoESt, allerdings nur dann, wenn „diese wider besseres Wissen auf Grundlage der Angaben des Steuerpflichtigen berechnet wird“.

Der Parteienvertreter hat demnach auch alle erforderlichen Informationen zu erheben, um die korrekte Berechnung durchzuführen, und haftet für die Richtigkeit der auf Basis der von ihm erhobenen Informationen vorgenommenen Berechnung.

2.2. Haftung nur bei Wissentlichkeit?

Hinsichtlich der zu erhebenden Unterlagen ist immer noch ungeklärt, ob den Parteienvertreter dabei eine Überprüfungspflicht trifft, dh, ob er sich gewisse Unterlagen auch tatsächlich vorlegen lassen muss.

Nach den EStR darf der Parteienvertreter, wenn Belege fehlen, die unbelegte Information nicht bei der Selbstberechnung berücksichtigen. Dagegen geht die Lehre überwiegend davon aus, dass den Parteienvertreter keine Nachforschungs-, Erkundungs- oder besondere Überprüfungspflicht trifft - er darf sich daher auf die Angaben des Abgabepflichtigen verlassen.

Konkret ist damit die Frage angesprochen, was es bedeutet, wenn das Gesetz für die Haftung des Parteienvertreters offensichtlich auf Wissentlichkeit abstellt. Diese Frage ist im Schrifttum weiter umstritten: Einerseits wird die Position vertreten, dass den Parteienvertreter eine umfassende Prüfpflicht trifft und daher die Haftung schon dann S. 36schlagend wird, wenn dem Parteienvertreter keine Belege für die Richtigkeit der Auskünfte des Steuerschuldners vorliegen. Andererseits wird vertreten, dass nur tatsächliches Wissen, dass die ihm bekanntgegebenen Informationen falsch sind, zu einer Haftung führt.

Im Hinblick auf den faktischen Zwang zur Selbstberechnung sollten die Anforderungen an die Haftung des Parteienvertreters nicht überspitzt werden. Im Hinblick darauf, dass mit der Selbstberechnung auch der ImmoESt primär staatliche Aufgaben an die Rechtsanwälte und Notare ausgelagert werden (die sich dann selbst darum bemühen können, eine Honorierung zu erhalten), ist eine extensive Auslegung des Gesetzes nicht angemessen. Der Gesetzestext deckt bei richtiger Betrachtung nur die Ansicht, dass keine Prüfungspflicht besteht, denn immerhin wird zur Haftung die Gewissheit über die Unrichtigkeit der Angaben des Steuerschuldners gefordert. Es sollte daher richtigerweise eine Haftung des Parteienvertreters nur bei tatsächlichem Wissen hinsichtlich der Unrichtigkeit der Informationen angenommen werden. Es ist nämlich schlicht unverständlich, warum der Parteienvertreter nicht auf plausible Aussagen des Verkäufers vertrauen und sich in seiner Beurteilung auf solche Informationen stützen dürfte, die auch die Finanzverwaltung ohne Weiteres ihren Bescheiden zugrunde legen kann. Es kann nicht angehen, dass der Rechtsverkehr dadurch übermäßig belastet wird, dass immer schon dann die Finanzbehörden eingeschaltet werden (müssten), wenn Unterlagen vom Steuerschuldner nicht vorgelegt werden können, er aber plausibel die Richtigkeit der Information behauptet. Diesfalls würde sich nämlich die Selbstberechnung ad absurdum führen. Es wäre durchaus angemessen, diese Frage und somit die tatsächlichen Verpflichtungen der Parteienvertreter klarzustellen. Genau genommen ist es untragbar, dass diese für Parteienvertreter wichtige Frage bisher nicht durch eine legistische Maßnahme geklärt wurde. Immerhin scheint es aber keinen bekannten Anlassfall gegeben zu haben, in dem diese konkrete Frage zur Haftung bis in die letzte Instanz zu klären war.

2.3. Haftung für die vertretbare rechtliche Beurteilung des Sachverhalts

Im Hinblick auf die Haftung für die Richtigkeit der Berechnung besteht kein Zweifel darüber, dass der Parteienvertreter jene steuerrechtlichen Kenntnisse haben muss, die ihn zu einer rechtlich vertretbaren Beurteilung des Sachverhalts führen. Der Parteienvertreter haftet daher jedenfalls auch dann, wenn er einen unvertretbaren Rechtsstandpunkt eingenommen hat oder ihm schlicht inhaltliche Fehler bei der rechtlichen Beurteilung der erteilten Informationen unterlaufen sind (und sei es auch, weil er bestimmte Fragen gar nicht gestellt hat).

Keine Haftung kann hingegen bestehen, wenn der Parteienvertreter auf Basis der ihm vorliegenden Informationen den Sachverhalt unter Zugrundelegung einer vertretbaren Rechtsansicht beurteilt. Es mag in solchen Fällen im Sinne einer umfassenden Vermeidung von nachteiligen Folgen sinnvoll sein, eine Abweichung von der erkennbaren Rechtsansicht der Finanzverwaltung der Abgabenbehörde offenzulegen, erforderlich ist dies jedoch nach Ansicht des Autors nicht. Die Meinung der Finanzverwaltung ist eben auch nur eine Meinung unter anderen vertretbaren Ansichten und keine abschließende Beurteilung. Würde man von einer Hinweispflicht ausgehen, bestünde bei nicht ausreichend geklärter Rechtslage geradezu die Verpflichtung des Parteienvertreters, der Behörde jede Abweichung von ihrer erkennbaren Praxis mitzuteilen, und sei die bisherige Praxis noch so falsch. Der Umstand, dass ein Vertrag in bestimmter Weise vom Parteienvertreter berechnet wurde, ist aufgrund der Übermittlung von Informationen der Behörde bereits bekannt, und der Parteienvertreter darf zu Recht davon ausgehen, S. 37dass bis zur endgültigen rechtlichen Klärung alle Ansichten als gleichwertig zu betrachten sind. Andernfalls müsste man nämlich annehmen, dass der Parteienvertreter ganz grundsätzlich dazu verpflichtet ist, immer den Ansichten der Finanzverwaltung zu folgen und diese im Einzelnen in jedem Fall zu recherchieren (und ihnen den Vorzug zu geben). Dadurch würde aber dem Standpunkt der Finanzverwaltung generell ein höherer Stellenwert eingeräumt als allen anderen rechtlich vertretbaren Positionen, was offensichtlich nicht der Fall ist.

2.4. Geltendmachung der Haftung

Grundsätzlich gilt, dass auch weiterhin der eigentliche Abgabenschuldner die ImmoESt zu bezahlen hat, allerdings wird teilweise vertreten, dass die Behörde im Falle einer Haftung des Parteienvertreters auch direkt auf diesen zugreifen kann, ohne zuerst den primären Abgabenschuldner in Anspruch nehmen zu müssen.

Die Haftung wird jedenfalls dann schlagend werden, wenn der Steuerpflichtige nicht mehr greifbar ist, kein pfändbares Vermögen hat oder insolvent ist. Weil hier die Steuer beim eigentlichen Steuerpflichtigen nicht eingebracht werden kann, wird sich in diesen Fällen die Haftung des Parteienvertreters jedenfalls verwirklichen.

3. Einbeziehung eines Steuerberaters zur Ermittlung der Immobilienertragsteuer

3.1. Allgemeines

Vor allem in komplexeren Fällen, hat der Vertragserrichter häufig Schwierigkeiten, die erforderlichen Informationen von den Parteien einzuholen. Dies kann den Grund haben, dass Informationen beim Steuerpflichtigen nur unzureichend dokumentiert sind oder dieser schlicht nicht nachvollziehen kann, was von ihm gefordert wird (zB die geltend gemachte Absetzung für Abnutzung oder Minderbeträge aus Vorsteuerberichtigungen). Dies wird aber auch dann der Fall sein, wenn der Vertragserrichter im Einzelfall nicht die erforderliche Expertise hat, um in Sonderfällen die ImmoESt richtig zu berechnen.

Aufgrund der gesetzlichen Gestaltung ist es in der Regel für die Vertragsparteien keine Alternative, den Vertragserrichter eine Abgabenerklärungen vornehmen zu lassen, weil dieser Vorgang eine Verzögerung der Durchführung der Transaktion (und Auszahlung des Kaufpreises) bis hin zu mehreren Monaten bewirkt. Es ist nämlich nicht vorhersehbar, wie lange das zuständige Finanzamt für die Festsetzung der ImmoESt benötigt. Solange allerdings keine steuerliche Unbedenklichkeitsbescheinigung vorliegt, ist die Einverleibung im Grundbuch nicht möglich. Eine denkbare Alternative ist zwar die Vornahme einer Vormerkung mit anschließender Rechtfertigung, alle banküblichen Treuhandschaften stellen allerdings stets auf die Einverleibung des Eigentumsrechts und eines Pfandrechts ab, sodass nach den üblichen Treuhandbedingungen eine korrekte Erfüllung der Treuhandschaft oft nicht möglich ist, zumindest aber durch Vormerkung und Rechtfertigung ein hoher und unnötiger Mehraufwand entsteht. Dementsprechend werden in der Praxis Abgabenerklärungen auch nur in jenen Fällen vorgenommen, in denen die Rechtslage eine sichere Selbstberechnung nicht mehr erlaubt, weil das Ergebnis nicht vorhersehbar ist.

Folglich besteht häufig der Wunsch des Vertragserrichters, dass die Grundlagen der Selbstberechnung vom Steuerberater der Partei erhoben und für die Vornahme der Selbstberechnung vorgegeben werden. In diesem Zusammenhang ist allerdings zu S. 38beachten, dass die Berechnung durch den Steuerberater den Vertragserrichter als Selbstberechner nicht seiner Verpflichtungen entbindet: Der Vertragserrichter haftet daher weiter für seine Sorgfaltspflicht iZm der Informationserhebung und Berechnung der ImmoESt. Sollten dabei Fehler geschehen sein, ist er alleine für die vorgenommene Selbstberechnung nach außen hin verantwortlich.

In vielen Fällen wird sich der Rechtsberater auf die Berechnung des Steuerberaters des Verkäufers verlassen müssen. Dies wird meist dann der Fall sein, wenn

• die Berechnung komplex ist und im Einzelfall die steuerrechtliche Expertise des Rechtsanwalts übersteigt;

• die Berechnungsgrundlagen beim Steuerberater ohnehin erfasst sind, aber durch den Vertragserrichter nicht so leicht erhoben und geprüft werden können (das wird regelmäßig dann der Fall sein, wenn die geltend gemachte AfA über die vergangenen Jahre aus den Steuererklärungen entnommen werden muss); der Steuerpflichtige hat oftmals seine Dokumentation nicht leicht selbst zugänglich, dagegen sind die Information und die Expertise beim Steuerberater leicht verfügbar. Hier wird sich anbieten, dass der Steuerberater, der die Verhältnisse besser kennt und die Zahlen seiner EDV ohne Weiteres entnehmen kann, auch gleich die Berechnung der ImmoESt vorbereitet.

3.2. Inhalte einer Haftungsübernahme durch den Steuerberater

Mit der Übernahme einer „fremden“ Berechnung eines Steuerberaters ist oft ebenfalls ein wesentlicher Aufwand verbunden. Der Vertragserrichter muss nämlich jedenfalls die Informationen in der geeigneten Form vom Steuerberater einholen, dem Verkäufer den Hintergrund und die Notwendigkeit des Vorgangs erklären, die Berechnung (im eigenen Interesse) auf Plausibilität prüfen, die Berechnung und seine Eingabe in FinanzOnline über Jahre hinweg dokumentieren, die Überweisungen an das Finanzamt vornehmen und schließlich auch eine ihn absichernde Erklärung des Steuerberaters einholen (was praktisch oft eine ganz erhebliche Hürde ist).

Nur aufgrund des Umstands, dass ein Steuerberater eine Berechnung vorgenommen hat, verringert sich nicht die Haftung des Parteienvertreters, der eine Selbstberechnung vornimmt. Dieser allein ist gesetzlich dazu verpflichtet, vollständige Informationen einzuholen und diesen erhobenen Sachverhalt in vertretbarer Weise zu beurteilen. Selbst wenn man davon ausgeht, dass der Parteienvertreter keine Belege einholen muss und haftet, wenn der Verkäufer ihm die der Berechnung zugrunde gelegten Informationen bestätigt hat, ist für seine Haftung insofern noch nichts gewonnen, als damit noch nicht gesagt ist, dass der Sachverhalt auch vollständig erhoben wurde und die rechtliche Beurteilung des Sachverhalts vertretbar richtig ist. Um die eigene Haftung des Parteienvertreters abzusichern, muss er daher genau jene Pflichten auf den Steuerberater übertragen, die ihn auch selbst treffen. Tut er dies nicht, wird er alleine für jene Fehler haften, die möglicherweise dem Steuerberater bei der Erhebung der Informationen oder der Beurteilung des Sachverhalts unterlaufen sind. Er haftet also kurz gesagt für die Fehler, die diesfalls einem Dritten unterlaufen sind.

Dabei ist auch zu beachten, dass schon aus den AAB für Wirtschaftstreuhandberufe 2018 (AAB 2018) ua hervorgeht, dass der Steuerberater jedenfalls nur seinem Auftraggeber haftet, aber nie einem Dritten, also insbesondere auch nicht dem Anwalt, auch wenn dieser die Informationen erhält oder dieser sogar der eigentliche Empfänger der Information ist.

Aus diesem Grund muss aus Sicht des Parteienvertreters bei einer an den Klienten gerichteten Berechnung der ImmoESt explizit der Hinweis erfolgen, dass der Steuerberater die Rechnung entsprechend aller für den Parteienvertreter als Selbstberechner geltenden S. 39Verpflichtungen eingehalten hat (also insbesondere die Informationen sorgfältig und vollständig erhoben hat), und dieser dem Parteienvertreter auch direkt dafür haftet, sollte er aufgrund von Mängeln in der Erhebung oder Berechnung der ImmoESt in Anspruch genommen werden.

Nur dadurch ist sichergestellt, dass die Haftung des Parteienvertreters effektiv auf einen Dritten überwälzt wird. Andernfalls kann nämlich nicht davon ausgegangen werden, dass der Steuerberater entgegen der üblicherweise geltenden AAB ohne explizite Vereinbarung eine Haftung auch einem Dritten gegenüber übernehmen will, und schon gar nicht für Pflichten, die ihn mitunter nicht treffen würden.

Darüber hinaus ist auch zu bedenken, dass der Inhalt der Haftung des Steuerberaters gegenüber seinem Klienten ein anderer ist als die Haftung des Parteienvertreters nach § 30c EStG. Gegenüber dem Klienten haftet nämlich der Steuerberater nach allgemeinen Regeln nicht für die Abgabe, die aufgrund von falschen Annahmen anfällt, weil diese beim Klienten kein Schaden ist - der Steuerpflichtige hätte auch bei richtiger Berechnung diese Steuer zu tragen gehabt (denkbar sind nur andere Schäden, wie zB zusätzliche Aufwendungen oder Nachteile, die daraus resultieren, dass bei einer höheren Steuerlast das Geschäft nicht oder anders geschlossen worden wäre, oder Nachteile aufgrund der Säumnis des Steuerpflichtigen). Die Haftung des Parteienvertreters ist allerdings tatsächlich auf den Betrag gerichtet, um den die Steuer durch die Fehler in der Selbstberechnung verkürzt wurde.

Daraus ergibt sich, dass bei Heranziehung eines Steuerberaters zur Schaffung der Grundlagen für die Selbstberechnung an die Haftungsübernahme gegenüber dem Parteienvertreter hohe Anforderungen zu stellen sind, weil ansonsten beim Parteienvertreter, der dann nur mehr die Daten eingibt, das gesamte Haftungsrisiko verbleibt, obwohl er vereinbarungsgemäß weder Informationen eingeholt noch die Berechnung vorgenommen hat.

In diesem Zusammenhang darf auch nicht übersehen werden, dass eine vom Steuerberater an den Klienten gerichtete Berechnung der ImmoESt womöglich gar nicht dazu gedacht ist, dass diese ohne weitere Erhebungen einer Selbstberechnung zugrunde gelegt wird. Es kann sich dabei nämlich - je nach Vereinbarung zwischen Klient und Steuerberater - auch nur um eine erste Einschätzung auf Basis von vorläufigen Informationen handeln, es können vereinbarungsgemäß Annahmen getroffen oder gewisse Fragen gar nicht gestellt oder beleuchtet worden sein.

Der Parteienvertreter kann aber ohne explizite Haftungsübernahme ihm gegenüber nicht ohne Weiteres davon ausgehen, dass derartige Berechnungen unter Beachtung aller Pflichten eines Parteienvertreters erstellt wurden, weil dies möglicherweise gar nicht dem Auftrag des Verkäufers an seinen Steuerberater entsprach.

Im Hinblick auf die vertragliche Vereinbarung mit dem Verkäufer als Steuerpflichtigem muss daher für den Vertragserrichter sichergestellt werden, dass er vom Steuerberater des Steuerpflichtigen eine entsprechende Haftungsübernahme und Garantieerklärung erhält, die ihn in seiner eigenen Haftung absichert, wenn er die Selbstberechnung nicht selbst vornehmen will.

In der Praxis lässt sich dazu beobachten, dass Steuerberater eine solche Erklärung zur Haftungsübernahme ungern oder gar nicht abgeben wollen oder hierfür (nachvollziehbarerweise) ein entsprechendes Honorar verlangen.

Umso wichtiger ist es, noch vor Involvierung des Steuerberaters dem Verkäufer unzweifelhaft mitzuteilen, dass ohne Haftungsübernahme durch den vom Verkäufer beauftragten Steuerberater eine Selbstberechnung nicht erfolgen kann - mit entsprechenden Verzögerungsfolgen bis hin zur Notwendigkeit der Vornahme einer Abgabenerklärung.

De lege ferenda wäre es - zumindest aus Sicht des Autors - wünschenswert, wenn auch die steuerberatenden Berufe ermächtigt würden, die Selbstberechnung der ImmoESt vorzunehmen. In diesem Fall hätten sie nämlich für die Vornahme der Selbstberechnung ohne Weiteres selbst einzustehen, und es könnten ohne gesonderte Vereinbarung - die oftmals praktische Probleme aufwirft - Selbstberechnungen der ImmoESt direkt vom Steuerberater vorgenommen werden.

S. 41Abschließend sei noch erwähnt, dass die Selbstberechnung auch an einen anderen Parteienvertreter ausgelagert werden könnte, wenn sich jemand findet, der dafür direkt die Verantwortung zu übernehmen bereit ist. Bei Selbstberechnung durch einen anderen Parteienvertreter ist eine besondere Vereinbarung nicht notwendig - dieser haftet dann anstelle des Vertragserrichters direkt für seine Selbstberechnung.

4. Einzelfälle aus der Praxis

Es hat sich in der Praxis immer wieder gezeigt, dass einzelne Fallkonstellation in der Selbstberechnung besondere Probleme bereiten, weil die Details der Rechtslage nicht allgemein bekannt sind und nur bei sehr eingehender Beschäftigung mit der Thematik richtig erfasst werden. In weiterer Folge werden daher - ohne Anspruch auf Vollständigkeit - illustrativ drei Einzelfälle aus der Vertragspraxis herausgegriffen, bei denen es immer wieder zu Problemen kommt, und die für den Vertragserrichter ein besonderes Risiko der Fehleinschätzung aufweisen.

4.1. Hauptwohnsitz ohne Meldung

In der Praxis ist es weit verbreitet, dass Steuerpflichtige entgegen den Bestimmungen des Meldegesetzes nicht an jenem Ort gemeldet sind, an dem sie ihren Lebensmittelpunkt haben. Das kann verschiedenste Gründe haben, zB schlichte Unkenntnis des Meldeerfordernisses, die Bitte des Bürgermeisters, doch (trotz Studiums an einem anderem Ort) in der Geburtsgemeinde gemeldet zu bleiben, den Wunsch, im Melderegister nicht aufzuscheinen, die zeitlich falsche Anmeldung, um schon einen Kindergartenplatz anmelden zu können, oder einfach Vergessen der fristgerechten Ummeldung. Diese Motive mögen im Einzelfall lauter oder unlauter sein, sie haben mit dem Hauptwohnsitzerfordernis im Hinblick auf die ImmoESt jedenfalls nichts zu tun, die sich alleine an der Definition des § 25 BAO orientiert.

Für den Vertragserrichter stellt sich die Frage, wie mit solchen Fällen umzugehen ist. Betrachtet man die EStR, müsste man entsprechende Nachweise verlangen und dürfte ohne derartige Nachweise keine Selbstberechnung vornehmen. Abgesehen davon, dass nach der hier vertretenen Ansicht eine Haftung nur bei Gewissheit, dass die erteilte Information falsch ist, schlagend werden kann, muss in diesem Fall - weil eben ein urkundlicher Nachweis aufgrund der falschen Meldung gar nicht möglich ist - auch eine eidesstattliche Erklärung des Steuerpflichtigen über seine tatsächlichen Verhältnisse ausreichend sein, um den Parteienvertreter aus einer Haftung für die Richtigkeit dieser Information zu befreien.

Dass es nicht unbedingt auf die Meldung ankommt, sondern auf die tatsächlichen Verhältnisse, ist teilweise unbekannt. Umgekehrt besteht auch ein Risiko des Parteienvertreters darin, mangels entsprechender Nachfrage nicht zu identifizieren, dass ungeachtet der falschen Meldung doch eine Befreiung von der ImmoESt besteht. Der Parteienvertreter wird nämlich den Verkäufer darauf hinzuweisen haben, dass es nicht unbedingt auf dessen Meldung ankommt, sondern auf seinen tatsächlichen Lebensmittelpunkt.

4.2. Zwei-Jahres-Hauptwohnsitzbefreiung nur bei entgeltlicher Übertragung

Nach § 30 Abs 2 Z 1 EStG besteht eine Befreiung von der ImmoESt, wenn ein Eigenheim oder eine Eigentumswohnung dem Verkäufer „ab der Anschaffung oder Herstellung (Fertigstellung) bis zur Veräußerung für mindestens zwei Jahre durchgehend als Hauptwohnsitz gedient“ hat.

S. 42Dies wird meist ohne nähere Gedanken so verstanden, dass ein Verkäufer sich zwischen dem Zeitpunkt seines Einzugs und dem Zeitpunkt seines Auszugs mehr als zwei Jahre in der zu beurteilenden Wohnung als Hauptwohnsitz aufgehalten haben muss, wobei es für den Einzug und den Auszug jeweils gewisse Toleranzfristen gibt.

Weniger bekannt ist allerdings, dass diese Ausnahme nur dann zum Tragen kommt, wenn der Erwerbsvorgang, mit dem der Hauptwohnsitz vom Verkäufer erworben wurde, ein entgeltlicher Vorgang sein muss. Dies dürfte nach den praktischen Beobachtungen des Autors schon bei so manchem Geschenknehmer und Erben, die auf die Befreiung vertraut haben, bei Veräußerung zu einem bösen Erwachen geführt haben, wenn nicht im Vorfeld des Verkaufs schon ein entsprechend kundiger Parteienvertreter auf die Rechtslage hingewiesen hat. Vielfach dürfte es aber genauso der Fall gewesen sein, dass dem Parteienvertreter dieses Detail (die Anschaffung in § 30 Abs 2 Z 1 EStG meint ausschließlich einen entgeltlichen Vorgang) nicht bekannt gewesen ist und daher in derartigen Selbstberechnungen noch gewisse Haftungsrisiken für die Zukunft schlummern.

4.3. Gewerblicher Grundstückshandel

Häufig bestehen Probleme auch iZm der Beurteilung eines Verkaufs als gewerblicher Grundstückshandel, weil dieser oft nicht erkannt wird, auch weil nicht nach anderen An- und Verkäufen des Steuerpflichtigen gefragt wird (die dieser vielleicht mit anderen Parteienvertretern abwickelt). Es lässt sich dazu in der Praxis auch beobachten, dass bisweilen den Verkäufern gar nicht bewusst ist, dass es sich bei der ImmoESt um eine Begünstigung gegenüber dem allgemeinen Steuertarif bei gewerblicher Betätigung handelt. Es ist daher auch immer wieder zu sehen, dass Immobilien regelmäßig gekauft und in zeitlicher Nähe wieder verkauft werden, und die Vertragsparteien dabei davon ausgehen, dass derartige Vorgänge (nur) der ImmoESt zu unterwerfen sind.

Tatsächlich sind jedoch Vorgänge, die als gewerblicher Grundstückshandel anzusehen sind, vom besonderen Steuersatz der ImmoESt ausgenommen. Problematisch erweist sich dabei für den Parteienvertreter, dass es bei der Beurteilung, ob gewerblicher Grundstückshandel vorliegt oder nicht, immer auf das Gesamtbild der Verhältnisse ankommt.

Offen bleibt, ob solche Umstände vom Parteienvertreter explizit erhoben werden müssen, auch wenn ihm persönlich keine Anhaltspunkte für gewerblichen Grundstückshandel vorliegen. Hinzu kommt, dass die Kriterien für das Vorliegen von gewerblichem Grundstückshandel leider derart beliebig sind, dass selbst bei nur wenigen An- und Verkäufen auf eine planmäßige Vorgehensweise geschlossen werden könnte, und im Einzelfall mitunter unklar ist, ob eine Selbstberechnung als ImmoESt-Vorgang erfolgen kann. Der Parteienvertreter wird in diesem Zusammenhang sicherheitshalber gut beraten sein, die Verhältnisse des Verkäufers zu erheben, und die plausiblen Gründe, die gegen die Annahme von gewerblichem Grundstückshandel sprechen, zu dokumentieren, sofern irgendwelche Anhaltspunkte erkennbar sind.

Eine praxisnahe Klarstellung, dass bei der Vornahme der Selbstberechnung bei Veräußerung von nur einem Objekt innerhalb eines festzulegenden Zeitraums nicht von gewerblichem Grundstückshandel auszugehen ist, wäre aus Sicht des Autors jedenfalls wünschenswert.

S. 435. Fazit

Der Vertragserrichter sollte bei der Gestaltung seiner Verträge auch auf eine sinnvolle Gestaltung des Auftrags zur Berechnung der ImmoESt Bedacht nehmen. Die Grundlagen für die Selbstberechnung sollten nach Möglichkeit schon im Vorhinein erhoben werden, um Verzögerungen, Diskussionen und Probleme nach Vertragsabschluss zu vermeiden.