3.11. Einbringung und atypisch stille Beteiligungen

3.11.1. Allgemeines

1246Die Einbringung einer atypisch stillen Beteiligung (= Mitunternehmeranteil im Sinne des § 12 Abs. 2 Z 2 UmgrStG) in eine Körperschaft im Sinne des § 12 Abs. 3 UmgrStG gegen Gewährung von Anteilen im Sinne des § 19 Abs. 1 UmgrStG oder unter Verzicht auf Anteilsgewährung im Sinne des § 19 Abs. 2 UmgrStG fällt unter Art. III UmgrStG, wenn die übrigen Voraussetzungen des § 12 UmgrStG erfüllt sind. Ist der atypisch stille Gesellschafter gleichzeitig Gesellschafter der Körperschaft, an deren Unternehmen (Handelsgewerbe) die stille Beteiligung besteht, hängt die Einbringungsfähigkeit davon ab, dass die Eigenschaft einer atypisch stillen Beteiligung gegeben ist (siehe EStR 2000 Rz 5819).

1247Die einzubringende atypisch stille Beteiligung muss, um unter Art. III UmgrStG zu fallen, einen positiven Verkehrswert aufweisen, dessen Vorhandensein nach betriebswirtschaftlichen Kriterien zu beurteilen ist (siehe Rz 683). Gleichzeitig ist hinsichtlich dieses Mitunternehmeranteiles auch das Vorliegen einer Einkunftsquelle nach den Liebhabereigrundsätzen zu beurteilen. Dabei ist im Hinblick auf die zwingende Buchwerteinbringung von einem bloßen Rechtsformwandel auszugehen, sodass das Vorliegen eines Gesamtgewinnes auf die Besitzzeit des Einbringenden und der übernehmenden Körperschaft zu beziehen ist (siehe dazu LRL 2012 Rz 22). Der nach § 12 Abs. 1 UmgrStG erforderliche positive Verkehrswert des Anteils ist unter Berücksichtigung dieser Überlegung durch die isolierte Bewertung (stand-alone-Betrachtung) zum Stichtag unter Beachtung der Ertragsaussichten festzustellen.

1248Ob die atypisch stille Beteiligung am Unternehmen des Einbringenden oder am Unternehmen der übernehmenden Körperschaft auf Grund der Einbringung beendet wird oder nicht, ist eine Vertragsfrage. Ist ein Weiterbestand der Mitunternehmerschaft beabsichtigt, bedarf es einer Fortsetzungsklausel, die entweder bereits im ursprünglichen Gesellschaftsvertrag enthalten sein muss, oder spätestens bis zur Beschlussfassung der Einbringung im Gesellschaftsvertrag aufgenommen wird. Siehe auch Rz 355 ff.

3.11.2. Sonderfälle

1249Die Einbringung der atypisch stillen Beteiligung in die die Funktion des Inhabers des Unternehmens besitzende Körperschaft fällt unter Art. III UmgrStG, wenn die Anwendungsvoraussetzungen des § 12 UmgrStG gegeben sind. Liegt keine weitere atypisch stille Beteiligung vor, geht die stille Mitunternehmerschaft in sinngemäßer Anwendung des § 142 UGB mit Wirksamwerden der Einbringung unter.

1250Soll eine atypisch stille Beteiligung am Unternehmen einer Personengesellschaft dadurch in eine Kapitalgesellschaft übertragen werden, dass alle Personengesellschafter ihre Mitunternehmeranteile auf einen Stichtag als Sacheinlage in dieselbe Kapitalgesellschaft einbringen, wäre damit die stille Mitunternehmerschaft nicht beendet, da an dieser die übernehmende Kapitalgesellschaft und der atypisch stille Gesellschafter beteiligt wären. Es ist daher erforderlich, dass auch der stille Mitunternehmer (zusammen mit den Personengesellschaftern) seinen stillen Anteil zum gleichen Stichtag in die gleiche Kapitalgesellschaft einbringt. Da jeder Gesellschafter der Personengesellschaft dem Grunde nach eine Einbringung vornimmt, ist es auch möglich, diese einzelnen Einbringungsvorgänge einschließlich der Einbringung des stillen Gesellschaftsanteiles in einem Einbringungsvertrag zu bündeln, soll doch die übernehmende Kapitalgesellschaft damit letztlich zum unternehmensrechtlichen Alleingesellschafter der Personenhandelsgesellschaft und zum steuerlichen Alleingesellschafter beider Mitunternehmerschaften werden. Damit wird auch der stille Mitunternehmer zum Gesellschafter der übernehmenden Kapitalgesellschaft. Da die Einbringungen auf denselben Stichtag erfolgen, sind ertragsteuerlich mit Beginn des dem Einbringungsstichtag folgenden Tages die doppelstöckigen Mitunternehmerschaften beendet und kommt der übernehmenden Kapitalgesellschaft der Betrieb im Wege des § 142 UGB zu.

3.12. Einbringung und Mindestkörperschaftsteuer

1251Die einbringende Kapitalgesellschaft bleibt in jedem Fall einer Einbringung und daher auch im Fall der Einbringung des gesamten Unternehmens weiterhin bestehen. Aus diesem Grund sind auch offene Beträge an entrichteter Mindestkörperschaftsteuer weiterhin bei der einbringenden Kapitalgesellschaft zu verrechnen und gehen nicht auf die übernehmende Körperschaft über (siehe KStR 2013 Rz 1568).

1252In Folge der rückwirkenden Vermögensübernahme durch die übernehmende Körperschaft gemäß § 18 Abs. 2 UmgrStG mit dem dem Einbringungsstichtag folgenden Tag kann rückwirkend:

• die Mindestkörperschaftsteuerpflicht bei der übernehmenden Körperschaft entfallen (zB Einbringung eines Gewinnbetriebes in eine Holdinggesellschaft) oder entstehen (zB Einbringung eines Verlustbetriebes in eine Körperschaft)

• die Mindestkörperschaftsteuerpflicht bei der einbringenden Körperschaft entstehen (zB Entstehen der Holdingfunktion nach Einbringung des Betriebes in eine andere Körperschaft) oder entfallen (zB Einbringung eines Verlustteilbetriebes).

1253Da die übernehmende Körperschaft am Einbringungsstichtag noch nicht existent sein muss, sondern eine Gründung vor Abschluss des Einbringungsvertrages ausreicht, würde grundsätzlich mit dem der Gründung folgenden Quartal Mindestkörperschaftsteuerpflicht eintreten. Durch die rückwirkende Einbringung und die ertragsteuerliche Gesamtrechtsnachfolge entsteht bei der übernehmenden Körperschaft allerdings auch rückwirkend Mindestkörperschaftsteuerpflicht. Maßgebend ist dabei der auf den Einbringungsstichtag folgende Tag (siehe KStR 2013 Rz 1554 und Rz 1556).

1254Der gemäß § 24 Abs. 4 Z 3 KStG 1988 idF vor Start-Up-Förderungsgesetz, BGBl. I Nr. 200/2023, ermäßigte Mindestkörperschaftsteuersatz für Neugründungen kommt auch zum Tragen, wenn ein bereits bestehendes Unternehmen in neuer Rechtsform fortgeführt wird (siehe KStR 2013 Rz 1563).

3.13. Einbringung und Einlagenrückzahlung (Evidenzkonten)

3.13.1. Allgemeines

1255Einbringungen in Kapitalgesellschaften stellen idR einlagenartige Tatbestände dar. Mangels besonderer unternehmensrechtlicher Regelungen sind die allgemeinen Grundsätze über Einlagen oder Einlagenrückgewährtatbestände des Unternehmens- und Gesellschaftsrechtes mit den Steuerneutralitätsgrundsätzen des Art. III UmgrStG in Einklang zu bringen.

Allgemeine Ausführungen zum Evidenzkonto siehe Rz 363 ff.

1256Für die Frage der Einlagen und des Ausweises auf einem Evidenzkonto im Sinne des § 4 Abs. 12 EStG 1988 ist das Prinzip der Außenfinanzierung zu beachten. Der Begriff der Einlagen ist steuerrechtlich zu definieren und zu bewerten. Somit ist das steuerliche Einbringungskapital entscheidend, das unternehmensrechtliche Einbringungskapital ist hingegen ohne Bedeutung (VwGH 1.9.2015, Ro 2014/15/0002). Der steuerlich maßgebende Sacheinlagewert ist idR der Buchwert des Betriebes, Teilbetriebes oder Mitunternehmeranteiles laut Einbringungsbilanz gemäß § 15 UmgrStG bzw. der gemeine Wert im Falle der Aufwertung. Bei eingebrachten Kapitalanteilen ist der in § 17 UmgrStG genannte Wert maßgeblich.

Im Falle der Aufwertung ist sicherzustellen, dass es nicht zu einer nochmaligen Erfassung des Aufwertungsbetrages in der Innenfinanzierung kommt (siehe Rz 928).

1257Soweit der Einzelunternehmer sein gesamtes Unternehmen einbringt, werden alle Eigenkapitalbestandteile (wie steuerunwirksam gebildete Rücklagen) anlässlich der Einbringung zugunsten des Einbringungskapitals aufgelöst und gehen als selbständige Bilanzpositionen unter. Von natürlichen Personen als Einbringende gebildete Übertragungsrücklagen sind am Einbringungsstichtag gewinnerhöhend aufzulösen, sofern sie im einzubringenden Vermögen erfasst sind.

1258Soweit Teilvermögen eingebracht wird, bleiben die Eigenkapitalpositionen im bestehen bleibenden Unternehmen zurück, eingebracht wird der Saldo aus Aktiven und Passiven unter der Bezeichnung Einbringungskapital. Dies gilt für einbringende Körperschaften auch im Falle der Einbringung des gesamten Unternehmens. Die Ausnahmebestimmung § 4 Abs. 12 Z 2 EStG 1988 betreffend Gewinnrücklagen und Bilanzgewinne hat daher bei Einbringungen keine Bedeutung, da solche stets bei der einbringenden Körperschaft verbleiben und niemals über das Einbringungskapital zu einem Teil des Nennkapitals oder der Kapitalrücklage der übernehmenden Körperschaft werden können. Einbringungsbedingt entstehendes Nennkapital bzw. entstehende Kapitalrücklagen sind dem Grunde nach dh. nach Maßgabe der in den Evidenzkonten festgehaltenen Stände der Einlagenrückzahlung zugänglich.

3.13.1.1. Konzentrationseinbringungen

3.13.1.1.1. Gewährung einbringungsgeborener Anteile

1259Bei Einbringungen gegen Gewährung von neuen oder bestehenden Anteilen liegen unabhängig davon, ob der Einbringende eine natürliche Person, eine Personengesellschaft oder eine Körperschaft ist, unternehmens- und steuerrechtlich Einlagentatbestände vor, sodass der Stand im zutreffenden Evidenzsubkonto (Indisponible Einlagen- oder Disponible Einlagen-Subkonto) der übernehmenden Körperschaft um den steuerlich maßgebenden Sacheinlagewert zu erhöhen ist. Dieser ist im Falle einer Nennkapitalerhöhung vorrangig dem Indisponible Einlagen-Subkonto (alternativ dem Nennkapital-Subkonto) zuzuweisen, ein das erhöhte Nennkapital übersteigender Teil ist entweder ebenfalls den indisponiblen Einlagen (bei Bildung einer gebundenen Kapitalrücklage) oder den disponiblen Einlagen (bei Bildung einer ungebundenen Kapitalrücklage) zuzuweisen.

Dies gilt auch für den Fall, dass der unternehmensrechtliche Sacheinlagewert:

• im Falle einer Buchwerteinbringung (§ 202 Abs. 2 UGB) den nach der Einbringungsbilanz im Sinne des § 15 UmgrStG steuerlich maßgebenden auf Grund unterschiedlicher Ansätze übersteigt, oder

• im Falle einer Aufwertungseinbringung (§ 202 Abs. 1 UGB) übersteigen muss.

Die Rechtsfolgen der Unmaßgeblichkeit einer unternehmensrechtlichen Neubewertung kommen auch hier zur Anwendung.

1260Bei Vorliegen eines steuerlich negativen Sacheinlagewertes ergibt sich trotz Vornahme einer Kapitalerhöhung auf dem Evidenzkonto der übernehmenden Körperschaft keine Veränderung des Standes, da mangels eines positiven Buchwertes eine Erhöhung des Standes ausgeschlossen ist und andererseits eine Einlagenrückzahlung an den Einbringenden nicht vorliegt.

Auch im Falle einer unter Art. III UmgrStG fallenden Sachgründung mit einem negativen steuerlichen Einbringungskapital bleibt das Evidenzkonto der übernehmenden Körperschaft unberührt, dh. dass in diesem Fall in keinem Subkonto ein Betrag auszuweisen ist.

3.13.1.1.2. Gewährung einer anderen Gegenleistung

1261Die oben getroffenen Regelungen sind auch für Einbringungen anzuwenden, bei denen eine mögliche Kapitalerhöhung auf Grund der Ausgabe eigener Aktien, einer Zuzahlung oder der Alleingesellschafterstellung des Einbringenden unterbleibt (Anwendungsfälle des § 19 Abs. 2 UmgrStG).

Beispiel:

A bringt seinen Betrieb in die B-GmbH ein. Das unternehmensrechtliche Einbringungskapital (Unterschiedsbetrag zwischen bilanzmäßigen Aktiva und Passiva) zum Einbringungsstichtag beträgt 1.000, der Verkehrswert beträgt 2.000. Der steuerlich maßgebende Sacheinlagewert (Unterschiedsbetrag zwischen steuerlich maßgebenden Aktiva und Passiva laut Einbringungsbilanz) beträgt 1.200. Bei der B-GmbH ergeben sich bei folgenden Varianten unterschiedliche Folgen:

Varianten

Zu a) Der steuerliche Sacheinlagewert von 1.200 ist mit 800 in das Indisponible Einlagen-Subkonto (alternativ in das Nennkapital-Subkonto) und mit 400 auf dem Disponible-Einlagen-Subkonto (alternativ: ungebundenes Kapitalrücklagen-Subkonto) einzustellen.

Zu b) Der steuerliche Sacheinlagewert von 1.200 ist in voller Höhe in das Indisponible Einlagen-Subkonto (alternativ in das Nennkapital-Subkonto) einzustellen.

Zu c) Der steuerliche Sacheinlagewert von 1.200 ist in voller Höhe auf dem Disponible-Einlagen-Subkonto (alternativ: ungebundenes Kapitalrücklagen-Subkonto) einzustellen.

3.13.1.2. Schwestern-Einbringung

1262Ein Sonderfall liegt bei einer Schwester-Einbringung unter Verzicht auf eine Anteilsgewährung im Sinne des § 19 Abs. 2 Z 5 UmgrStG vor. Das UmgrStG setzt die dem allgemeinen Steuerrecht entsprechenden Steuerwirkungen außer Kraft und behandelt den Tatbestand körperschaftsteuerrechtlich als bloße Vermögensverlagerung mit zwingender Buchwertübertragung und auf der Anteilsinhaberebene im Wege des § 20 Abs. 4 Z 3 UmgrStG als bloße Beteiligungsverschiebung mit zwingender Ab- und Aufstockung der Buchwerte oder Anschaffungskosten der Beteiligungen an der einbringenden und übernehmenden Körperschaft nach Maßgabe des Verkehrswertes des verschobenen Vermögens. Daraus ist abzuleiten, dass in diesem Einbringungsfall auch der Evidenzkontenstand der einbringenden Körperschaft im Verhältnis des Verkehrswertes des eingebrachten Vermögens zum Gesamtwert vor Einbringung abzustocken und bei der übernehmenden Körperschaft aufzustocken ist.

1263Die Abstockung ist in erster Linie bei dem Disponible Einlagen-Subkonto (alternativ beim Bilanzgewinn-Subkonto oder dem ungebundene Kapitalrücklagen-Subkonto) und ein Restbetrag beim Indisponible Einlagen-Subkonto (alternativ: dem gebundene Kapitalrücklagen-Subkonto oder dem Nennkapital-Subkonto) vorzunehmen. Die Aufstockung hat im Disponible Einlagen-Subkonto (alternativ beim Bilanzgewinn-Subkonto) zu erfolgen; Bei Bildung einer ungebundenen Rücklage sowie bei Fehlen einer Rücklagenbildung ist der Betrag alternativ beim ungebundene Kapitalrücklagen-Subkonto oder Bilanzgewinn-Subkonto anzusetzen.

3.13.1.3. Konzerneinbringungen

1264Im Falle der Einbringung durch eine 100-prozentige Tochterkörperschaft in die Mutter- oder Großmutterkörperschaft (Up-stream-Einbringung) wird der unternehmensrechtliche Einlagenrückgewährtatbestand durch das UmgrStG der allgemeinen steuerlichen Wirkungen entkleidet und eine Buchwertübertragung in Verbindung mit einer steuerneutralen Beteiligungsabstockung im Verkehrswertverhältnis angeordnet (§ 20 Abs. 4 Z 2 UmgrStG). Es ist daher in Analogie zur Up-stream-Verschmelzung der Evidenzkontenstand der einbringenden Tochter-Körperschaft im Verhältnis des Verkehrswertes des eingebrachten Vermögens zum Gesamtvermögen vor der Einbringung abzustocken, ohne dass es bei der übernehmenden Mutterkörperschaft zu einer Änderung des Evidenzstandes kommt. Rz 1259 gilt sinngemäß.

Gleiches gilt entsprechend für den in § 19 Abs. 2 Z 4 UmgrStG geregelten Fall des einbringungsbedingten Unterbleibens einer Kapitalerhöhung, soweit die übernehmende Körperschaft ihre Mitunternehmerbeteiligung an der einbringenden Mitunternehmerschaft aufgibt (vor allem bei der Einbringung der KG in die Komplementär-GmbH).

3.13.2. Wechsel der Gewinnermittlungsart bei der übernehmenden Körperschaft

1265Kommt es bei der übernehmenden Körperschaft hinsichtlich des übernommenen Vermögens zu einem Wechsel der Gewinnermittlungsart von § 4 Abs. 1 EStG 1988 zu § 5 Abs. 1 EStG 1988, weil der Einbringende kein rechnungslegungspflichtiger Gewerbetreibender war, ergeben sich auf Grund § 20 Abs. 8 UmgrStG Auswirkungen auf die Höhe der Anschaffungskosten bzw. des Buchwertes der Anteile an der übernehmenden Körperschaft und damit auch auf die Höhe der möglichen Einlagenrückzahlung und des Standes des Evidenzkontos.

1266Gemäß § 20 Abs. 8 UmgrStG ist das Ausmaß der Anschaffungskosten bzw. des Buchwertes der Anteile um jene Beträge zu erhöhen oder zu vermindern, die sich auf Grund von Änderungen des Betriebsvermögens nach § 4 Abs. 10 EStG 1988 bei der übernehmenden Körperschaft ergeben.

Diese Korrektur der Gegenleistung ist deshalb geboten, da die dargestellten Änderungen in der Einbringungsbilanz des Einbringenden keinen Niederschlag finden konnten. Der maßgebende Sacheinlagewert des Einbringenden ist insofern um eine steuerneutrale Aufwertung des Grund und Bodens zu erhöhen. § 4 Abs. 10 Z 3 lit. a EStG 1988 idF vor dem 1. StabG 2012, BGBl. I Nr. 22/2012, ist für Einbringungen iSd § 12 UmgrStG letztmalig auf Wirtschaftsjahre anzuwenden, die vor dem 1.4.2012 beginnen und bei denen der Einbringungsvertrag vor dem 1.10.2012 unterfertigt wird ( § 124b Z 212 EStG 1988 idF AbgÄG 2012, BGBl. I Nr. 112/2012). In allen anderen Fällen ist bei der übernehmenden Körperschaft der Grund und Boden gemäß § 18 Abs. 5 Z 2 UmgrStG idF AbgÄG 2012 bzw. gemäß § 18 Abs. 5 Z 1 UmgrStG idF 2. AbgÄG 2014 mit dem Buchwert anzusetzen, wenn nicht vom Bewertungswahlrecht des § 16 Abs. 6 UmgrStG Gebrauch gemacht wird (siehe dazu Rz 970a und 928).

Weiters ist der maßgebende Sacheinlagewert um die Nachholung von bisher beim Einbringenden nicht steuerwirksamen Rückstellungen, Teilwertabschreibungen und durch Bildung von Rechnungsabgrenzungsposten zu adaptieren. In der Folge wird das um den steuerlich maßgebenden Einlagewert erhöhte Evidenzkonto zusätzlich im Ausmaß der sich gemäß § 4 Abs. 10 EStG 1988 bei der übernehmenden Körperschaft ergebenden Vermögensänderungen angepasst.

Beispiel (Rechtslage vor dem 1. StabG 2012, BGBl. I Nr. 22/2012, iVm § 124b Z 212 EStG 1988 idF AbgÄG 2012):

Der nicht rechnungslegungspflichtige Einzelunternehmer A bringt seinen seit 15 Jahren bestehenden Betrieb zum 31.12.01 in die von ihm im Juni 02 mit 100 bargegründete A-GmbH unter Verzicht auf eine Anteilsgewährung gemäß § 19 Abs. 2 Z 5 UmgrStG ein. Der steuerliche Sacheinlagewert beträgt auf Grund des in der Einbringungsbilanz ausgewiesenen Einbringungskapitals 1.100, wobei der Grund und Boden der Betriebsliegenschaft mit den Anschaffungskosten von 120 angesetzt wurde. Die Anschaffungskosten der Beteiligung an der A-GmbH in Höhe von 100 erhöhen sich mit dem dem Einbringungsstichtag folgenden Tag um 1.100 auf 1.200. Da die Betriebsliegenschaft länger als zehn Jahre zum Betriebsvermögen des A gehört, setzt die A-GmbH den Grund und Boden mit dem höheren Teilwert von 400 an. Die Beteiligung des A und das Einlagenevidenzkonto erhöhen sich demgemäß um 280 (Differenz zwischen 120 und 400) auf 1.480.

3.14. Einbringung und Innenfinanzierung

1266a§ 2 Abs. 3 bis Abs. 5 IF-VO regeln die Auswirkungen von Einbringungen auf die Innenfinanzierung. Dabei ist nach der Art der Einbringung zu unterscheiden:

• Konzentrations- und down-stream-Einbringungen haben gemäß § 2 Abs. 3 IF-VO keine Auswirkungen auf die Innenfinanzierung der übertragenden und der übernehmenden Körperschaft. Die bei den Körperschaften jeweils bestehenden Innenfinanzierungsstände werden durch die Einbringung folglich nicht berührt, sondern lediglich der Stand der Einlagen der übernehmenden Körperschaft (Erhöhung um das steuerliche Einbringungskapital, siehe Rz 1259).

Beispiel 1:

Die A-GmbH bringt ihren Betrieb gemäß Art. III UmgrStG in die neu gegründete B-GmbH ein. Das steuerliche Einbringungskapital beträgt 100. Die steuerlichen Einlagen der einbringenden A-GmbH betragen 50, die Innenfinanzierung ebenso 50. Die steuerlichen Einlagen der übernehmenden B-GmbH betragen 35, die Innenfinanzierung beträgt 0.

Die Einbringung wird als Einlagevorgang abgebildet und berührt daher lediglich den Einlagenstand der übernehmenden B-GmbH; dieser erhöht sich um das gesamte steuerliche Einbringungskapital (100) und beträgt folglich insgesamt 135. Gemäß § 2 Abs. 3 IF-VO ergeben sich weder Auswirkung auf die Innenfinanzierung der übernehmenden B-GmbH (diese bleibt unverändert 0), noch auf die Innenfinanzierung der einbringenden A-GmbH (diese bleibt unverändert 50).

• Bei up-stream-Einbringungen ist gemäß § 2 Abs. 4 IF-VO die Innenfinanzierung der einbringenden Körperschaft aufzuteilen: Die Innenfinanzierung ist bei der einbringenden Körperschaft in dem Verhältnis abzustocken, in dem sich deren Verkehrswert einbringungsbedingt vermindert hat und in eben diesem Ausmaß der Innenfinanzierung der übernehmenden Körperschaft zuzuschreiben. Insgesamt bleibt die Innenfinanzierung damit unverändert. Die Anwendung des § 2 Abs. 4 IF-VO setzt voraus, dass die übernehmende Körperschaft alle Anteile an der einbringenden Körperschaft hält; andernfalls ist Art. III UmgrStG und damit die IF-VO nicht anwendbar.

Beispiel 2:

Die M-GmbH hält 100% der Anteile an der T-GmbH. Die M-GmbH hat steuerliche Einlagen von 50 und eine Innenfinanzierung von 200, die T GmbH hat steuerliche Einlagen von 600 und eine Innenfinanzierung von 300.

Die T-GmbH bringt einen Teilbetrieb gemäß Art. III UmgrStG in die M-GmbH ein. Das Wertverhältnis des Restvermögens zum eingebrachten Teilbetrieb der T-GmbH beträgt 1:2 (Restvermögen: Teilbetrieb). Der Einlagenstand der T-GmbH ist im Verhältnis des Verkehrswertes des eingebrachten Teilbetriebes zum Gesamtvermögen vor der Einbringung abzustocken (siehe Rz 1264). Dieselbe Vorgehensweise kommt gemäß § 2 Abs. 4 IF-VO auch auf die Innenfinanzierung zur Anwendung; der bei T-GmbH abgestockte Betrag ist jedoch in eben diesem Ausmaß der Innenfinanzierung der M-GmbH hinzuzurechnen. Bei einem Verkehrswertverhältnis von 1:2 beträgt folglich der bei der T-GmbH abzustockende Betrag 200, der der Innenfinanzierung der übernehmenden M-GmbH zuzuschreiben ist. Die Innenfinanzierung der T-GmbH beträgt folglich nach der Einbringung 100 (300-200), die der M-GmbH 400 (200+200).

• Bei side-stream-Einbringungen ist (wie bei up-stream-Einbringungen) die Innenfinanzierung der einbringenden Körperschaft gemäß § 2 Abs. 5 IF-VO aufzuteilen: Die Innenfinanzierung ist in dem Ausmaß, in dem sich die Werte der Anteile durch die Einbringung verschieben, bei der einbringenden Körperschaft abzustocken und in diesem Ausmaß der Innenfinanzierung der übernehmenden Körperschaft zuzuschreiben. Der Maßstab für die Wertverschiebung zwischen der Beteiligung an der einbringenden Körperschaft und der übernehmenden Körperschaft entspricht wie bei up-stream-Einbringungen dem Verhältnis des Verkehrswerts des eingebrachten Vermögens zum Verkehrswert der einbringenden Körperschaft vor der Einbringung (siehe bereits Beispiel 2). Insgesamt bleibt die Innenfinanzierung damit unverändert. § 2 Abs. 5 IF-VO kommt anders als § 2 Abs. 4 IF-VO (up-stream-Einbringung) nicht nur zur Anwendung, wenn die Anteile der einbringenden Körperschaft und der übernehmenden Körperschaft in einer (einzigen) Hand vereinigt sind (Alleingesellschafter), sondern auch, wenn mehrere Gesellschafter im gleichen Ausmaß an der übertragenden und der übernehmenden Körperschaft beteiligt sind.

§ 2 Abs. 3 bis Abs. 5 IF-VO richten sich an die Innenfinanzierung der übernehmenden und der übertragenden Körperschaft, nicht hingegen an die Innenfinanzierung etwaiger Zwischenkörperschaften; für diese ergeben sich nach den allgemeinen Grundsätzen gemäß § 1 IF-VO keine Auswirkungen (siehe Rz 379).

Im Falle von negativen Innenfinanzierungsständen ist bei side-stream-Einbringungen der Logik des § 20 Abs. 4 UmgrStG entsprechend wie mit negativen Anschaffungskosten bzw. Buchwerten umzugehen (siehe Rz 1130); die negative Innenfinanzierung der übertragenden Körperschaft geht folglich auf die übernehmende Körperschaft über, sodass der Gesamtbetrag der negativen Innenfinanzierung unverändert bleibt. Diese Vorgehensweise ist auch auf negative Innenfinanzierungsbeträge im Falle von up-stream-Einbringungen anzuwenden.

1266bDie Einbringung von begünstigtem Vermögen mit negativem steuerlichen Buchwert berührt die Innenfinanzierung (wie auch den Stand der Einlagen, siehe Rz 1260) nicht.

Entsteht jedoch bei Einbringungen durch natürliche Personen ein negatives steuerliches Einbringungskapital aufgrund von vorbehaltenen Entnahmen, ist § 2 Abs. 3 zweiter Satz IF-VO zu beachten: Die Innenfinanzierung der übernehmenden Körperschaft ist durch negatives steuerliches Einbringungskapital insoweit zu vermindern, als Beträge aufgrund von § 18 Abs. 2 Z 1 UmgrStG als ausgeschüttet gelten; dabei handelt es sich um die als rückwirkende Entnahmen zu behandelnden Beträge der Passivposten im Ausmaß des negativen Buchwerts (siehe Rz 972c). Die Innenfinanzierung vermindert sich in dem gemäß § 18 Abs. 2 Z 1 UmgrStG für die Ausschüttungsfiktion maßgebenden Zeitpunkt (der Anmeldung oder Meldung).

Beispiel:

Die natürliche Person A bringt den Betrieb seines Einzelunternehmens gemäß Art. III UmgrStG in eine neugegründete GmbH ein. Der Buchwert des Betriebes beträgt 100, der Verkehrswert 1.000.

Im Rückwirkungszeitraum tätigt A vorbehaltene Entnahmen gemäß § 16 Abs. 5 Z 2 UmgrStG iHv 300. Diese werden in der Bilanz als Verbindlichkeit dargestellt. Soweit der Buchwert des eingebrachten Vermögens dadurch negativ wird (200), ist bei der Tilgung der Entnahmeverbindlichkeit die Ausschüttungsfiktion gemäß § 18 Abs. 2 Z 1 UmgrStG zu beachten.

Gemäß § 2 Abs. 3 IF-VO hat die Einbringung grundsätzlich keine Auswirkung auf die Innenfinanzierung der übernehmenden GmbH (siehe Rz 1266a). Da aber der (positive) Buchwert des Vermögens durch vorbehaltene Entnahmen im Rückwirkungszeitraum negativ wird, gilt diese Entnahme in Höhe des negativen Buchwerts (200) in dem nach § 18 Abs. 2 Z 1 UmgrStG maßgebenden Zeitpunkt als an den Einbringenden ausgeschüttet. Insoweit vermindert sich die Innenfinanzierung der GmbH.

Werden in weiterer Folge auf Ebene der GmbH stille Reserven iHv 300 realisiert, erhöhen diese den unternehmensrechtlichen Jahresüberschuss und somit auch die Innenfinanzierung.

Erfolgt daraufhin die Tilgung der Entnahmeverbindlichkeit, löst dieser Vorgang gemäß § 18 Abs. 2 Z 1 UmgrStG die Fälligkeit der Kapitalertragsteuer aus (siehe Rz 972b ff). Dies hat allerdings keine Auswirkung auf die Innenfinanzierung.

Sollte der Einbringende die Gegenleistungsanteile an der übernehmenden Körperschaft vor Fälligkeit der Kapitalertragsteuer veräußern, entfällt gemäß § 18 Abs. 2 Z 1 vierter Satz UmgrStG die Ausschüttungsfiktion; ein solcher Entfall der Ausschüttungsfiktion hat eine entsprechende korrigierende Erhöhung der Innenfinanzierung zur Folge.

Da § 7 Abs. 3 KStG 1988-Körperschaften grundsätzlich keine Entnahmen im Sinne des § 16 Abs. 5 Z 1 UmgrStG und § 16 Abs. 5 Z 2 UmgrStG tätigen können (Rz 882), hat § 2 Abs. 3 letzter Satz IF-VO bei Einbringungen durch diese Körperschaften keine Bedeutung.

1266cZu den allgemeinen Grundsätzen der IF-VO siehe Rz 379.

Zur erstmaligen Anwendung der Grundsätze der IF-VO siehe Rz 381 f.

3.15. Einbringung und begünstigte Besteuerung für nicht entnommene Gewinne

1267Da die Inanspruchnahme der begünstigten Besteuerung für nicht entnommene Gewinne nach § 11a Abs. 1 EStG 1988 auf natürliche Personen als bilanzierende Einzelunternehmer oder Mitunternehmer bilanzierender Mitunternehmerschaften beschränkt ist, kann sie im Falle der Einbringung nicht fortgesetzt werden. Die Einbringung selbst löst allerdings weder beim Einbringenden noch bei der übernehmenden Körperschaft eine Nachversteuerung der in den letzten sieben Wirtschaftsjahren vom Einbringenden in Anspruch genommenen Eigenkapitalbegünstigungen aus.

1267aRückwirkende Entnahmen und Einlagen gemäß § 16 Abs. 5 UmgrStG gelten als am Einbringungsstichtag getätigt und wirken sich bei der Einkommensermittlung des Einbringenden im Einbringungsjahr auf § 11a EStG 1988 aus.

• Tatsächliche Entnahmen ( § 16 Abs. 5 Z 1 UmgrStG) und vorbehaltene Entnahmen ( § 16 Abs. 5 Z 2 UmgrStG) sowie zurückbehaltenes Anlagevermögen ( § 16 Abs. 5 Z 3 UmgrStG) können daher zu einer eigenkapitalabfallbedingten (letzten) Nachversteuerung führen (VwGH 24.2.2011, 2011/15/0029).

• Rückwirkende Einlagen ( § 16 Abs. 5 Z 1 UmgrStG) und zurückbehaltene Verbindlichkeiten ( § 16 Abs. 5 Z 3 UmgrStG) bewirken einen Anstieg des Eigenkapitals zum Einbringungsstichtag. Sofern sie getätigt werden, um einen positiven Verkehrswert darstellen zu können oder weil sie mit dem Aktivum verknüpft sind, sind sie als betriebsnotwendig anzusehen.

Soweit Entnahmen und Einlagen nach dem Einbringungsstichtag nicht rückbezogen werden, sind sie nach § 16 Abs. 5 Z 1 UmgrStG der übernehmenden Körperschaft zuzurechnen. Die Entnahmen sind als Verrechnungsforderungen und die Einlagen als Verrechnungsverbindlichkeiten der Körperschaft anzusetzen und haben daher bei der Einkommensermittlung des Einbringenden im Einbringungsjahr keine Wirkung. Soweit die Passivpost für vorbehaltene Entnahmen die Obergrenze des § 16 Abs. 5 Z 2 UmgrStG übersteigt, verändert sie das Einbringungskapital nicht und ist daher nicht als rückwirkende Entnahme zum Einbringungsstichtag zu werten.

Die "Entnahme" der erzielten Gewinne, die gemäß § 11a EStG 1988 begünstigt besteuert wurden, ist bei der übernehmenden Körperschaft nur dann steuerfrei möglich, wenn die Voraussetzungen für eine Einlagenrückzahlung iSd § 4 Abs. 12 EStG 1988 gegeben sind.

Durch eine Inanspruchnahme der Begünstigung des § 11a EStG 1988 vor der Einbringung wird weder das steuerliche Einbringungskapital (auch nicht die Anschaffungskosten des Einbringenden) noch der Stand des Einlagenevidenzkontos gemäß § 4 Abs. 12 EStG 1988 gekürzt.

3.16. Auswirkung abgabenbehördlicher Feststellungen auf Einbringungen

1268Die Feststellungen im Rahmen abgabenbehördlicher Überprüfungen einer vollzogenen Einbringung können zu nachträglichen Änderungen des Buchwertes und damit ggf. auch des Verkehrswertes des übertragenen Vermögens führen.

Die Änderungen können auf bilanzsteuerrechtliche Berichtigungen aus der Zeit bis zum Einbringungsstichtag zurückzuführen sein und beeinflussen daher den der Einbringung zugrunde gelegten Jahres- bzw. Zwischenabschluss, die darauf aufbauende Einbringungsbilanz und wirken sich auf die steuerlichen Verhältnisse bei der übernehmenden Körperschaft und den Einbringenden als Anteilsinhaber aus. Die Änderungen können auch auf fehlerhafte Maßnahmen im Zuge der Einbringung zurückzuführen sein.

Zur Adressierung von aufgrund der Feststellungen neu erlassenen Bescheiden siehe Rz 953 f.

1269Im Rahmen von Betriebsprüfungen werden die Auswirkungen dieser Feststellungen in der auf den Einbringungsstichtag projizierten Prüferbilanz festgehalten. Betriebsvermögenserhöhungen führen zu geänderten Buchwerten im Jahres- bzw. Zwischenabschluss:

• Einstellung der steuerlich maßgebenden Aktivwerte bzw. Passivwerte

• Übernahme der Aktiv- und Passivwerte in die Einbringungsbilanz, soweit sie nicht entnommen oder zurückbehalten wurden

• Erhöhung des Einbringungskapitals

• Berichtigung der Buchwerte der übernehmenden Körperschaft

• Berichtigung der Anschaffungskosten der einbringungsgeborenen oder einbringungsveränderten Anteile

1270Es ist weiters zu prüfen, ob sich durch die Feststellungen ein anderes als das festgelegte Umtauschverhältnis ergibt. Eine Anpassung zur Vermeidung einer nachträglich sich ergebenden Äquivalenzverletzung durch Vereinbarung oder Korrektur einer laut Gesellschaftsvertrag zulässigen alinearen Gewinnausschüttung im erforderlichen Ausmaß ist anzuerkennen.

1271Eine Verminderung des Betriebsvermögens löst vergleichbare Folgen in den Bilanzen, bei der übernehmenden Körperschaft und bei dem (den) Anteilsinhaber(n) aus. Auf Grund der Wertänderungen kann sich auch hier die Frage nach der Beseitigung einer nachträglich eintretenden Äquivalenzverletzung stellen.

1272Weiters kann sich die Fragen nach dem Vorliegen eines positiven Verkehrswertes oder des Vorliegens eines einbringungsfähigen Vermögens (vor allem Teilbetrieb) ergeben.

1273Im Hinblick auf die Tatsache einer rechtlich abgeschlossenen Umgründung ist eine nachträgliche Veränderung tatsächlicher Verhältnisse oder tatsächlich vorgenommener rückwirkender Korrekturen nicht möglich bzw. nicht rückwirkend steuerwirksam. Im Hinblick auf die mit der Protokollierung oder der Meldung beim FA abgeschlossene Einbringung ist auch die Bildung, Erhöhung oder Verminderung einer vorbehaltenen Entnahme im Sinne des § 16 Abs. 5 Z 2 UmgrStG für die sich aus den Feststellungen ergebenden steuerlichen Mehrbelastungen für den Einbringenden nicht möglich. Zur Fristverletzung siehe Rz 792 ff.

1274Formelle Anwendungsfehler bei einer Einbringung werden dahingehend zu würdigen sein, ob ein erkennbares Bemühen um eine richtige Durchführung der Einbringung vorliegt.

Datenquelle: Findok — https://findok.bmf.gv.at