1.1.2. Inländische Verschmelzungen (§ 1 Abs. 1 Z 1 bis Z 3 UmgrStG)

1.1.2.1. Allgemeines

28Unter § 1 Abs. 1 Z 1 bis 3 UmgrStG fallen Verschmelzungen nach inländischem Verschmelzungsrecht. Die Voraussetzungen und das Verfahren der Verschmelzung richten sich nach dem Personalstatut der beteiligten Körperschaften. Gemäß § 10 IPRG ist das Personalstatut einer juristischen Person das Recht des Staates, in dem der Rechtsträger den tatsächlichen Sitz seiner Hauptverwaltung hat (Verwaltungssitz). Im Gegensatz zur Gründungstheorie, nach welcher das Recht jenes Staates maßgebend ist, nach dem die Körperschaft gegründet worden ist (Staat in dem die Körperschaft ihren statutarischen Sitz hat) folgt § 10 IPRG der Sitztheorie. Der tatsächliche Verwaltungssitz ist jener Ort, an dem üblicherweise die leitenden Entscheidungen des ständigen Geschäftsbetriebes gefasst werden. Der für die unbeschränkte Steuerpflicht maßgebende Ort der Geschäftsleitung ( § 27 Abs. 2 BAO) ist zwar mit dem gesellschaftsrechtlichen effektiven Verwaltungssitz nicht deckungsgleich, im Regelfall werden allerdings beide Orte übereinstimmen.

29Nach § 12 IPRG ist die Rechts- und Handlungsfähigkeit einer Person nach deren "Personalstatut" zu beurteilen (siehe hierzu Rz 28). Ausländische Rechtsgebilde, die nach dem Recht eines Drittstaates errichtet wurden und sowohl ihren Ort der Geschäftsleitung als auch den Sitz der Hauptverwaltung im Sinne des § 10 IPRG in Österreich haben, werden nach den Bestimmungen des österreichischen internationalen Privatrechts nicht als juristische Person des privaten Rechts anerkannt und daher zivilrechtlich als Gesellschaft des bürgerlichen Rechts oder als Einzelunternehmen qualifiziert (vgl. für sog. UK Limiteds mit Hauptverwaltungssitz in Österreich OGH 27.01.2022, 9 Ob74/21d). Aufgrund der EUGH-Rechtsprechung (EuGH 09.03.1999, Rs C-212/97, Centros Ltd., EuGH 05.11.2002, Rs C-208/00, Überseering, EuGH 30.9.2003, Rs C-167/01, Inspire Art) wird die Sitztheorie in den von der Niederlassungsfreiheit geschützten Fällen durch die Gründungstheorie überlagert (OGH 19.10.2011, 4 Ob 119/11w). Danach sind auch Staaten, die der "Sitztheorie" folgen, verpflichtet, bei einer Gesellschaft, die nach dem Recht eines anderen Mitgliedstaates gegründet wurde, nach Verlegung des Verwaltungssitzes in ihr Staatsgebiet die Rechts- und Parteifähigkeit dieser Gesellschaft anzuerkennen, wenn diese Gesellschaft aus einem der Gründungstheorie folgenden Mitgliedstaat zugezogen ist und auch nach der Verlegung des Verwaltungssitzes in das Inland nach dem Gründungsstatut rechtlich weiter bestehen bleibt und nicht aus diesem Anlass aufgelöst wird.

Die durch die EuGH-Rechtsprechung geklärte Frage der zivil- und gesellschaftsrechtlichen Rechtsfähigkeit einer im Ausland gegründeten Gesellschaft mit inländischem Verwaltungssitz (doppelt ansässige Gesellschaft) war allerdings einerseits für die Frage ihrer Körperschaftsteuerpflicht insoweit nicht von Bedeutung, als der Umstand, dass einer im Ausland gegründeten Kapitalgesellschaft im Inland keine gesellschaftsrechtliche Rechtsfähigkeit zuerkannt wurde, auch in der Vergangenheit ihre unbeschränkte Steuerpflicht nicht ausgeschlossen hat (BFH 23.06.1992, IX R 182/87, BStBl II 1992, 972; BFH 13.10.2021, I B 31/21). Die Beurteilung, ob nach ausländischem Recht errichtete Rechtsgebilde aus der Sicht des österreichischen Ertragsteuerrechts Körperschaften sind, erfolgt grundsätzlich nach dem sog. Typenvergleich (vgl. VwGH 16.11.2021, Ro 2021/15/0001; 30.6.2021, Ro 2018/13/0011; 13.1.2021, Ro 2018/13/0003). Mit dem AbgÄG 2023 wurde in § 1 Abs. 2 Z 1 KStG 1988 klargestellt, dass der Typenvergleich ungeachtet ihrer zivil- und gesellschaftsrechtlichen Rechtsfähigkeit auch für ausländische Rechtsgebilde maßgeblich ist, die nach dem Recht eines Drittstaates errichtet wurden und neben ihrem Ort der Geschäftsleitung auch den Sitz der Hauptverwaltung im Sinne des § 10 IPRG in Österreich haben. Demnach sind neben inländischen juristischen Personen des privaten Rechts auch mit diesen vergleichbare, ausländische Rechtsgebilde (Körperschaften, Personenvereinigungen und Vermögensmassen) unbeschränkt steuerpflichtige Körperschaften, wenn sich deren Ort der Geschäftsleitung im Inland befindet. § 1 Abs. 2 Z 1 KStG 1988 ist auf alle offenen Verfahren anzuwenden ( § 26c Z 88 KStG 1988). Andererseits kann aber nach wie vor durch die Verlegung des Verwaltungssitzes aus der "ausländischen Körperschaft" keine "inländische Körperschaft" werden (vgl. zB OGH 27.01.2022, 9 Ob74/21d).

Zur grenzüberschreitenden Verschmelzung nach dem EU-UmgrG (vormals EU-VerschG) von Kapitalgesellschaften siehe näher Rz 41.

30Nach dem Verständnis der in Österreich für die nicht von der Niederlassungsfreiheit geschützten Fälle geltenden Sitztheorie ist anlässlich der Verlegung des Verwaltungssitzes einer juristischen Person in einen Drittstaat ein Wechsel des Gesellschaftsstatuts in identitätswahrender Form nicht möglich, da der Wegzugsstaat idR eine Liquidation und der Zuzugsstaat eine Neugründung nach Maßgabe der nationalen Gründungserfordernisse verlangt. Führt die Verlegung des Verwaltungssitzes in einen Drittstaat kraft gesellschaftsrechtlichen Vorschriften zu einer Auflösung der Körperschaft und wird sie tatsächlich abgewickelt, ist gemäß § 19 KStG 1988 der Liquidationsgewinn der Besteuerung zu Grunde zu legen.

30aAb 1.8.2023 ermöglicht § 8 Z 1 EU-UmgrG auch die grenzüberschreitende "Umwandlung" auf gesellschaftsrechtlicher Grundlage: Die Umwandlung nach dem EU-UmgrG bezeichnet einen Vorgang, nach dem eine Kapitalgesellschaft, die

• nach dem Recht eines Mitgliedstaats (Wegzugsmitgliedstaat) gegründet worden ist oder dessen Recht unterliegt,

• ihren satzungsmäßigen Sitz, ihre Hauptverwaltung oder ihre Hauptniederlassung in einem Mitgliedstaat hat,

unter Beibehaltung ihrer Rechtspersönlichkeit in eine dem Recht eines anderen Mitgliedstaats (Zuzugsmitgliedstaat) unterliegende Kapitalgesellschaft "umgewandelt wird", indem die Gesellschaft ihren satzungsmäßigen Sitz in diesen Mitgliedstaat verlegt.

Bei der "Umwandlung" nach § 8 Z 1 EU-UmgrG handelt es sich daher um keine Umwandlung im Sinne des UmgrStG, sondern um eine "Sitzverlegung" (zB eine österreichische GmbH wird in eine deutsche GmbH oder umgekehrt "umgewandelt"), die ertragsteuerlich keine Liquidationsbesteuerung gemäß § 19 KStG 1988 auslöst. Die Umwandlung nach dem EU-UmgrG unterliegt den allgemeinen ertragsteuerlichen Regelungen (zB der Entstrickungsbesteuerung nach § 6 Z 6 EStG 1988 oder § 10 Abs. 3 Z 5 KStG 1988 bei Entstehen einer internationalen Schachtelbeteiligung anlässlich der Sitzverlegung).

1.1.2.2. Verschmelzungen auf Grund gesellschaftsrechtlicher Vorschriften (§ 1 Abs. 1 Z 1 UmgrStG)

31Nach den geltenden gesellschaftsrechtlichen Verschmelzungsvorschriften sind nachstehende Verschmelzungsformen geregelt:

• Verschmelzung von Aktiengesellschaften durch Aufnahme (§§ 220 ff AktG)

• Verschmelzung von Aktiengesellschaften durch Neugründung (§ 233 AktG)

• Verschmelzung einer GmbH/FlexKapG als übertragende Gesellschaft auf eine Aktiengesellschaft ( § 234 AktG)

• Verschmelzung einer Aktiengesellschaft als übertragende Gesellschaft auf eine GmbH/FlexKapG ( § 234a AktG),

• Verschmelzung von GmbHs/FlexKapG ( §§ 96 GmbHG in Verbindung mit §§ 219 ff AktG),

• Verschmelzung von Genossenschaften (§ 1 ff GenVG).

• Gründung einer Europäischen Gesellschaft (SE) durch Verschmelzung (§§ 17 ff SEG),

• Gründung einer Europäischen Genossenschaft (SCE) durch Verschmelzung (§§ 11 ff SCEG),

• Folgeverschmelzungen von bereits bestehenden SE und SCE,

• Grenzüberschreitende Verschmelzungen von Kapitalgesellschaften aufgrund des EU-UmgrG, BGBl. I Nr. 78/2023 (bis 30.7.2023 aufgrund des EU-VerschG).

1.1.2.3. Verschmelzungen auf Grund anderer Gesetze (§ 1 Abs. 1 Z 2 UmgrStG)

32Nach § 1 Abs. 1 Z 2 UmgrStG fallen auch Verschmelzungen nach Sondergesetzen unter den Anwendungsbereich des Art. I UmgrStG. Andere bundesgesetzlich geregelte Vorschriften betreffen die

• Verschmelzung von Sparkassen (§ 25 SpG)

• Verschmelzung von Sparkassen-Privatstiftungen (§ 27c SpG)

• Verschmelzung von Versicherungsvereins-Privatstiftungen ( § 67 VAG 2016)

• Verschmelzung von Versicherungsvereinen auf Gegenseitigkeit ( § 60 VAG 2016, § 81 VAG 2016).

§ 1 Abs. 1 Z 2 UmgrStG stellt eine Generalklausel für künftig zu schaffende Verschmelzungsregelungen bundes- und landesgesetzlicher Art außerhalb von gesellschaftsrechtlichen Vorschriften oder für die Verschmelzung staatsnaher Gesellschaften dar, sofern diese Vorschriften dem Wesen nach gesellschaftsrechtlichen Verschmelzungsvorschriften entsprechen.

1.1.2.4. Verschmelzungsartige Vermögensübertragungen (§ 1 Abs. 1 Z 3 UmgrStG)

33Gemäß § 1 Abs. 1 Z 3 UmgrStG fallen auch Vermögensübertragungen einer AG auf einen Versicherungsverein auf Gegenseitigkeit im Sinne des § 236 AktG unter den Anwendungsbereich des Art. I UmgrStG.

34Gemäß § 236 AktG kann eine AG, die den Betrieb des Versicherungsgeschäftes zum Gegenstand hat, ihr Vermögen als Ganzes im Wege der Verschmelzung auf einen "großen" Versicherungsverein auf Gegenseitigkeit übertragen. Die übertragende AG erlischt ohne Liquidation. Anders als bei Verschmelzungen werden die Aktionäre der übertragenden AG nicht mit Mitgliedschaftsrechten am übernehmenden Rechtsträger sondern durch andere Entschädigungen (Barzahlungen) abgefunden.

35Für die Rechtslage vor VAG 2016, BGBl. I Nr. 34/2015, gilt:

Umgekehrt kann auch ein Versicherungsverein auf Gegenseitigkeit gemäß § 60 VAG sein Vermögen als Ganzes ohne Abwicklung auf eine AG, die den Betrieb der Vertragsversicherung zum Gegenstand hat, übertragen. Diese Vermögensübertragung entspricht der Verschmelzung durch Aufnahme. Der übertragende Versicherungsverein geht ohne Liquidation unter und die Mitglieder sind mit Aktien an der übernehmenden AG abzufinden.

Zufolge § 63 Abs. 1 VAG steht diese Art der Vermögensübertragung auch kleinen Versicherungsvereinen im Sinne des § 62 ff VAG offen.

Ab 1.1.2016 ist die Übertragungsmöglichkeit des § 60 VAG 1978 im nunmehrigen VAG 2016, BGBl. I Nr. 34/2015 nicht mehr vorgesehen (siehe 3. Teil Z 28 UmgrStG).

1.1.3. Ausländische Verschmelzungen (§ 1 Abs. 1 Z 4 UmgrStG)

1.1.3.1. Anwendungsvoraussetzungen

36Eine Auslandsverschmelzung im Sinne des § 1 Abs.1 Z 4 UmgrStG liegt dann vor, wenn an einer solchen ausschließlich ausländische Körperschaften beteiligt sind und zwar unabhängig davon, ob inländisches oder ausländisches Vermögen übertragen wird. Maßgebend ist das Personalstatut (vgl. Rz 28), dem die an der Verschmelzung beteiligten Körperschaften unterliegen. Kommt demnach ausschließlich ausländisches Gesellschaftsrecht zur Anwendung, fällt die Übertragung von inländischem Vermögen unter Art. I UmgrStG. Auf inländische Anteilsinhaber von ausländischen verschmelzenden Körperschaften ist Art. I UmgrStG ebenfalls anzuwenden. Die Steueransässigkeit der an der Verschmelzung beteiligten Körperschaften ist nicht maßgebend. Unter § 1 Abs. 1 Z 4 UmgrStG fallen daher nicht Verschmelzungen österreichischer Körperschaften, die auf Grund des Ortes der Geschäftsleitung im Ausland steueransässig sind.

37Eine Auslandsverschmelzung liegt auch vor, wenn die verschmolzenen Körperschaften dem Personalstatut verschiedener Staaten unterliegen (grenzüberschreitende Auslandsverschmelzung) und die Rechtsordnungen der beteiligten Staaten eine solche Verschmelzung zulassen. Sind die verschmolzenen Körperschaften in verschiedenen Mitgliedsstaaten der EU steueransässig, kommen neben Art. I UmgrStG vorrangig auch die Bestimmungen der Richtlinie des Rates vom 19.10.2009, 2009/133/EG ( Fusionsbesteuerungsrichtlinie) zur Anwendung.

Beispiel:

Eine französische Aktiengesellschaft (SA) wird auf eine deutsche Aktiengesellschaft unter Wandlung zu einer SE verschmolzen. Der Vermögensübergang der inländischen Zweigniederlassung und des gemäß § 21 Abs. 1 Z 3 KStG 1988 Einkünfte aus Gewerbebetrieb vermittelnden inländischen Mietwohngrundstücks der SA sowie die Beteiligungen der inländischen Anteilsinhaber der SA und der übernehmenden AG unterliegen dem Art I UmgrStG.

1.1.3.2. Vergleichbarkeit des ausländischen Verschmelzungsrechtes

38Gemäß § 1 Abs. 1 Z 4 UmgrStG fallen nur Auslandsverschmelzungen auf Grund vergleichbarer Vorschriften unter das UmgrStG. Die Vergleichbarkeit muss insoweit gegeben sein, als es sich beim ausländischen Recht um gesellschaftsrechtliche Vorschriften handelt, die im Wesentlichen dem österreichischen Verschmelzungsrecht entsprechen. Dabei ist auch auf die konkrete Ausgestaltung der Verschmelzung Bedacht zu nehmen; sieht das ausländische Recht mehrere Gestaltungsmöglichkeiten vor, ist eine Vergleichbarkeit dann gegeben, wenn die konkrete Ausgestaltung der Verschmelzung dem österreichischen Verschmelzungsrecht entspricht.

Entscheidende Kriterien der Vergleichbarkeit sind die Auflösung der übertragenden Körperschaft ohne Abwicklung sowie die Übertragung des gesamten Vermögens auf die übernehmende Körperschaft grundsätzlich gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten an die Gesellschafter der übertragenden Gesellschaft (vgl. Rz 4). Unschädlich ist hingegen, wenn eine Gewährung von Gesellschaftsrechten in den dem § 224 AktG vergleichbaren Fällen unterbleibt. Ins Gewicht fallende, den Rahmen des § 224 Abs. 5 AktG überschreitende Zuzahlungen wären hingegen als Indiz für das Vorliegen eines Veräußerungsvorganges zu werten.

Es ist im EU-Raum bei einer grenzüberschreitenden Auslandsverschmelzung von einer Vergleichbarkeit mit dem österreichischen Verschmelzungsrecht auszugehen, wenn das ausländische Verschmelzungsrecht an die Gesellschaftsrechtsrichtlinie in der jeweils geltenden Fassung angepasst wurde.

1.1.3.3. Vergleichbarkeit mit inländischen Körperschaften

39§ 1 Abs. 1 Z 4 UmgrStG umfasst die Verschmelzung ausländischer Körperschaften. Die Frage, ob die verschmolzenen ausländischen Rechtsträger als Körperschaften zu qualifizieren sind, richtet sich nicht nach deren Personalstatut, sondern danach, ob sie nach ihren Rechtsgrundlagen und ihrer Organisation einer österreichischen juristischen Person vergleichbar sind (siehe KStR 2013 Rz 133). Diese Beurteilung hat ausschließlich nach österreichischen Rechtsnormen zu erfolgen.

Zu den Kriterien der Vergleichbarkeit siehe KStR 2013 Rz 1204.

1.1.3.4. Auslandsverschmelzungen außerhalb des UmgrStG

40Fällt eine Auslandsverschmelzung nicht unter Art. I UmgrStG, kommt es bei der übertragenden Körperschaft hinsichtlich ihres Inlandsvermögens zu einer Besteuerung im Rahmen der beschränkten Steuerpflicht gemäß § 21 Abs. 1 KStG 1988 in Verbindung mit § 98 EStG 1988 (siehe KStR 2013 Rz 1475 ff). Auf Ebene der in Österreich steueransässigen Anteilsinhaber stellt der Wegfall der Anteile an der übertragenden Gesellschaft gegen Gewährung von Anteilen an der übernehmenden Gesellschaft einen Anteilstausch im Sinne des § 6 Z 14 EStG 1988 dar (siehe EStR 2000 Rz 2588 ff).

1.1.4. Grenzüberschreitende Verschmelzungen (§ 1 Abs. 1 Z 1 UmgrStG)

41Unter einer grenzüberschreitenden Verschmelzung ist die Verschmelzung von Gesellschaften mit unterschiedlichem Personalstatut zu verstehen, dh. dass deren Zivilrechtsverhältnisse verschiedenen nationalen Gesellschaftsrechtsordnungen unterliegen.

Aufgrund des EU-Umgründungsgesetzes ( EU-UmgrG), BGBl. I Nr. 78/2023 (bis 30.7.2023 aufgrund des EU-VerschG, BGBl. I Nr. 72/2007), sind grenzüberschreitende Verschmelzungen von Kapitalgesellschaften, die nach dem Recht eines der Mitgliedstaaten gegründet worden sind und ihren satzungsmäßigen Sitz, ihre Hauptverwaltung oder ihre Hauptniederlassung in der Gemeinschaft haben, zulässig, ohne dass zu prüfen ist, ob das Gesellschaftsrecht jenes Mitgliedstaates, nach dessen Recht die von der Verschmelzung betroffene Kapitalgesellschaft gegründet wurde, mit dem österreichischen Gesellschaftsrecht vergleichbar ist. Dies gilt auch für grenzüberschreitende Verschmelzungen zur Gründung einer SE oder SCE.

Zur grenzüberschreitenden Verschmelzung ohne Beteiligung österreichischer Körperschaften siehe Rz 36 ff.

Zur grenzüberschreitenden "Umwandlung" siehe Rz 30a.

1.1.4.1. Grenzüberschreitende Verschmelzungen auf eine Europäische Gesellschaft

41aMit der Verordnung Nr. 2157/2001 des Rates der Europäischen Union vom 8. Oktober 2001 über das Statut der Europäischen Gesellschaft (Societas Europaea, SE) wurde eine supranationale Gesellschaftsform für grenzüberschreitend tätige Unternehmen geschaffen, die grenzüberschreitende Fusionen und Sitzverlegungen eröffnet. Nach dieser Verordnung ist die SE eine Kapitalgesellschaft in der Rechtsform einer AG, deren Sitz (Hauptverwaltung im Sinne der Sitztheorie) sich in einem EU-Mitgliedsstaat befindet (Art. 7). Nach Art. 8 der Verordnung kann der Sitz der SE in einen anderen Mitgliedsstaat verlegt werden, ohne dass die Verlegung zur Auflösung der SE bzw. zur Gründung einer neuen SE führt.

Die Gründung einer SE kann nach Art. 2 Abs. 1 der SE-Verordnung durch die Verschmelzung von Aktiengesellschaften erfolgen, sofern mindestens zwei von ihnen dem Recht verschiedener EU-Mitgliedsstaaten unterliegen. Ferner können sich auch (bereits gegründete) Europäische Gesellschaften nach Art. 3 Abs. 1 der SE-Verordnung an einer grenzüberschreitenden Verschmelzung zur Gründung einer neuen SE beteiligen.

Mit 8. Oktober 2004 ist das Bundesgesetz vom 24. Juni 2004, BGBl. Nr. I 67/2004, mit dem ein Bundesgesetz über das Statut der Europäischen Gesellschaft (SE) in Kraft getreten. Mit dem SE-Gesetz (SEG) werden in Ausführung der Regelungsaufträge und Regelungsermächtigungen der SE-Verordnung einzelne nationale gesellschaftsrechtliche Ergänzungsvorschriften erlassen.

Auf die Gründung einer in- oder ausländischen Europäischen Gesellschaft durch Verschmelzung finden die Art. 17 ff der SE-Verordnung, die §§ 17 ff SEG und die §§ 219 ff AktG Anwendung. Auf eine solche Verschmelzung findet Art. I UmgrStG dem Grunde nach Anwendung.

1.1.4.2. Grenzüberschreitende Verschmelzungen auf eine Europäische Genossenschaft

41bMit der Verordnung Nr. 1435/2003 des Rates der Europäischen Union vom 22. Juli 2003 über das Statut der Europäischen Genossenschaft (SCE) (SCE-VO) wurde eine supranationale Genossenschaftsform geschaffen, die grenzüberschreitende Fusionen und Sitzverlegungen ermöglicht. Eine SCE kann unter anderem durch Verschmelzung von Genossenschaften, die nach dem Recht eines Mitgliedstaates gegründet worden sind und ihren Sitz sowie ihre Hauptverwaltung in der Gemeinschaft haben, gegründet werden, sofern mindestens zwei von ihnen dem Recht verschiedener Mitgliedstaaten unterliegen (Art. 2 Abs. 1 TS 4 SCE-VO). Am 18. August 2006 ist das Gesetz über das Statut der Europäischen Genossenschaft (Societas Cooperativa Europaea-SCE) - (SCE-Gesetz - SCEG) Art. I BGBl. I 104/2006 in Kraft getreten. Auf die Gründung einer Europäischen Genossenschaft durch Verschmelzung finden neben den Art. 19 ff SCE-VO, den §§ 11 ff SCEG auch die Bestimmungen des Genossenschaftsverschmelzungsgesetzes Anwendung. Auf eine solche Verschmelzung findet daher auch Art I UmgrStG dem Grunde nach Anwendung.

42Dem Grunde nach ist eine unter § 1 Abs. 1 Z 1 UmgrStG fallende Verschmelzung auch eine solche

• auf eine ausländische SE oder SCE ("Export-Verschmelzung"), siehe dazu Rz 43 ff und Rz 70 ff, und

• auf eine inländische SE oder SCE ("Import-Verschmelzung"), siehe dazu Rz 160a.

1.1.4.3. Steuerhängigkeit des übertragenen Vermögens

1.1.4.3.1. Einschränkung des Besteuerungsrechtes der Republik Österreich

43Soweit das Besteuerungsrecht der Republik Österreich hinsichtlich des Vermögens der übertragenden Körperschaft verschmelzungsbedingt nicht eingeschränkt wird, kommt eine Besteuerung anlässlich der Verschmelzung nicht in Betracht. Die Steuerverstrickung des Vermögens bleibt auch nach der Export-Verschmelzung aufrecht, wenn und soweit

• das übertragene Vermögen einer inländischen Betriebsstätte der ausländischen übernehmenden Körperschaft zuzuordnen ist;

• im Inland eine Betriebsstätte verbleibt;

• im Inland unbewegliches Vermögen verbleibt;

• auf die ausländische übernehmende Körperschaft Anteile an einer inländischen Immobiliengesellschaft übergehen, die nach dem DBA mit dem Ansässigkeitsstaat der ausländischen Gesellschaft entsprechend Art. 13 Abs. 4 OECD-MA im Inland besteuert werden können;

• auf die ausländische übernehmende Körperschaft Anteile an einer inländischen Kapitalgesellschaft übergehen und diese Anteile infolge Fehlens eines DBA oder infolge eines von Art. 13 Abs. 5 OECD-MA abweichenden DBA mit dem Ansässigkeitsstaat der ausländischen Gesellschaft (zB DBA mit Frankreich, Indien, China, Brasilien, wonach jeweils der Ansässigkeitsstaat der Beteiligungskörperschaft Gewinne aus der Veräußerung der Beteiligung auch besteuern darf) gemäß § 98 Abs. 1 Z 5 lit. e EStG 1988 in Verbindung mit § 21 Abs. 1 Z 1 KStG 1988 der beschränkten Steuerpflicht Österreichs unterliegen.

44Soweit das Besteuerungsrecht der Republik Österreich hinsichtlich des Vermögens der übertragenden Körperschaft verschmelzungsbedingt eingeschränkt wird, ist Art. I UmgrStG nicht anwendbar und ein Liquidationsbesteuerungstatbestand im Sinne des § 20 bzw. des § 19 KStG 1988 gegeben. Zu einem Ausscheiden aus der österreichischen Besteuerungshoheit im Sinne von § 1 Abs. 2 UmgrStG kommt es durch eine Export-Verschmelzung insbesondere dann, wenn

• nicht zu einer inländischen Betriebsstätte gehörende Anteile an einer inländischen Körperschaft übergehen und mit dem Ansässigkeitsstaat der übernehmenden Körperschaft ein DBA besteht, das entsprechend Art. 13 Abs. 5 OECD-MA die beschränkte Steuerpflicht hinsichtlich der Anteile an der inländischen Körperschaft ausschließt;

• nicht zu einer inländischen Betriebsstätte gehörende Anteile an einer ausländischen Körperschaft oder einer in- oder ausländischen Genossenschaft übergehen (auf ein DBA mit dem Ansässigkeitsstaat der übernehmenden Körperschaft kommt es nicht an, weil § 98 Abs. 1 Z 5 lit. e EStG 1988 nur Anteile an inländischen Kapitalgesellschaften erfasst);

• auf die ausländische Gesellschaft Auslandsvermögen (zB Betriebsstätte, unbewegliches Vermögen) übergeht, das mangels eines DBA oder aufgrund eines DBA mit Anrechnungsmethode mit dem Lagestaat vor der verschmelzungsbedingten Übertragung in Österreich besteuert werden konnte;

• ein Schifffahrt- oder Luftfahrtunternehmen übertragen wird und dieses aufgrund eines DBA mit dem Ansässigkeitsstaat der übernehmenden Körperschaft, das wie Art. 8 OECD-MA ausgestaltet ist, nach der Verschmelzung infolge verschmelzungsbedingter Verlagerung des Orts der Geschäftsleitung nicht besteuert werden kann.

1.1.4.3.2. Ratenzahlungskonzept ab 1.1.2016

44aFür Verschmelzungen, die nach dem 31.12.2015 beschlossen oder vertraglich unterfertigt werden, gilt:

Insoweit es aufgrund einer Einschränkung des Besteuerungsrechts der Republik Österreich zu einer Liquidationsbesteuerung nach § 20 KStG 1988 kommt, kann die übertragende Körperschaft aufgrund von § 1 Abs. 2 UmgrStG bei Verschmelzung auf eine übernehmende

• in der Anlage zum UmgrStG genannten Gesellschaft oder

• eine den Kapitalgesellschaften vergleichbare Gesellschaft eines Mitgliedstaates des Europäischen Wirtschaftsraumes (Norwegen, Liechtenstein und Island),

die den Ort der Geschäftsleitung in einem Mitgliedstaat der Europäischen Union oder in einem Staat des Europäischen Wirtschaftsraums haben, zwischen der sofortigen Entrichtung der festgesetzten Steuerschuld und der Entrichtung der festgesetzten Steuerschuld in Raten (Ratenzahlungskonzept durch die sinngemäße Anwendung des § 6 Z 6 lit. d bis e EStG 1988) wählen. Dies gilt sinngemäß für Einschränkungen des Besteuerungsrechtes gemäß § 1 Abs. 2 UmgrStG bei Auslandsverschmelzungen mit Inlandsbezug. Der Antrag auf Ratenzahlung ( § 6 Z 6 EStG 1988) ist in der Steuererklärung auszuüben (zur Ausübung von Anträgen und Besteuerungswahlrechten vgl. § 39 Abs. 4 EStG 1988 idF AbgÄG 2023; siehe auch EStR 2000 Rz 7511a).

Ist die übertragende Körperschaft zum Zeitpunkt der Abgabe der Körperschaftsteuererklärung bereits erloschen, hat die übernehmende Körperschaft die Körperschaftsteuererklärung als Gesamtrechtsnachfolger der übertragenden Körperschaft abzugeben und darin den Antrag auf Ratenzahlung zu stellen. Wird die Verschmelzung erst nach einer bereits abgegebenen Körperschaftsteuererklärung wirksam, hat eine Korrektur dieser Erklärung (Antragstellung auf Ratenzahlung) zu erfolgen (für bis zum 31.12.2015 beschlossene oder unterfertigte Umgründungen gilt dies auch hinsichtlich des Nichtfestsetzungsantrages, siehe dazu Rz 44b).

Das Ratenzahlungskonzept wurde im Zuge der grundlegenden Neuregelung der Entstrickungsbesteuerung mit dem AbgÄG 2015, BGBl. I Nr. 163/2015, in § 6 Z 6 EStG 1988 eingeführt und ersetzt im betrieblichen Bereich das bisherige Nichtfestsetzungskonzept im Verhältnis zu EU/EWR-Staaten. Die Neuregelung geht auf die jüngeren Entwicklungen der EuGH-Rechtsprechung zurück (EuGH 23.1.2014, Rs C-164/12, DMC und EuGH 21.5.2015, Rs C-657/13, Verder LabTec).

Das Ratenzahlungskonzept ersetzt daher in sämtlichen Artikeln des UmgrStG das Nichtfestsetzungskonzept für Umgründungen, die nach dem 31.12.2015 beschlossen oder vertraglich unterfertigt werden. Lediglich der für Kapitalanteilseinbringungen geltende Anteilstausch des § 16 Abs. 1a UmgrStG, bei dem die Steuerschuld nicht entsteht (Rz 860h) bzw. aufgrund von § 17 Abs. 1a UmgrStG nicht festgesetzt wird (Rz 860b), sieht aufgrund der Fusionsrichtlinie ein Sonderregime vor. Für Zwecke der Ratenzahlung verweist das UmgrStG auf § 6 Z 6 EStG 1988, soweit es nach den jeweiligen Bestimmungen des UmgrStG zu einer umgründungsbedingten Einschränkung des Besteuerungsrechtes kommt. Dabei sind insbesondere die folgenden in § 6 Z 6 EStG 1988 geregelten Bestimmungen zur Ratenzahlung sinngemäß anzuwenden:

• Im Verhältnis zu EU/EWR-Staaten kann die Steuerschuld auf Antrag in Raten entrichtet werden ( § 6 Z 6 lit. c EStG 1988):

  • Bei Umgründungen mit Stichtag nach dem 31.12.2018 kann die Steuerschuld für das Anlagevermögen nach § 6 Z 6 lit. d EStG 1988 idF JStG 2018 auf fünf Jahre verteilt entrichtet werden.

  • Bei Umgründungen mit Stichtag bis zum 31.12.2018 kann die Steuerschuld für das Anlagevermögen nach § 6 Z 6 lit. d EStG 1988 idF AbgÄG 2015 auf sieben Jahre verteilt entrichtet werden. Diese auf § 6 Z 6 EStG 1988 idF vor JStG 2018 basierenden Ratenzahlungen laufen unverändert weiter (Fälligkeitstermin der weiteren Raten jeweils zum 30. September der Folgejahre).

  • Für das Umlaufvermögen kann eine auf zwei Jahre ( § 6 Z 6 lit. e EStG 1988) verteilte Entrichtung der Abgabenschuld zur Anwendung kommen.

Beispiel:

Die inländische A-AG (Holding) hält eine 60-prozentige Beteiligung an der ebenfalls inländischen T-GmbH. Im Zuge einer Exportverschmelzung der A-AG auf die deutsche Kapitalgesellschaft X-AG zum 31.12.19 geht auch die Beteiligung an der T-GmbH über. Der Buchwert der Beteiligung an der T-GmbH zum 31.12.19 beträgt 4.000, der gemeine Wert 5.400.

Verschmelzungsbedingt kommt es zu einer Einschränkung des Besteuerungsrechtes Österreichs hinsichtlich der Anteile an der inländischen T-GmbH. Da die übernehmende X-AG eine in der Anlage zum UmgrStG genannte Gesellschaft eines EU-Staates ist ( § 1 Abs. 2 erster Teilstrich UmgrStG), stellt die A-AG gemäß § 1 Abs. 2 zweiter Satz UmgrStG in ihrer Körperschaftsteuererklärung für das Jahr 19 einen Antrag auf Ratenzahlung der auf die stillen Reserven des Anteils (1.400) entfallenden Steuerschuld (* 0,25 = 350). Dabei ist gemäß § 1 Abs. 2 UmgrStG die Entstrickungsbestimmung des § 6 Z 6 lit. d bis e EStG 1988 sinngemäß anzuwenden, weshalb die Steuerschuld in fünf Jahresraten zu entrichten ist (je 70).

Im Hinblick auf das Ausscheiden des Vereinigten Königreiches aus der EU ("Brexit") ist zu beachten: Der Austritt des Vereinigten Königreiches aus der EU erfolgte mit Ablauf des 31.1.2020. Nahtlos daran anschließend begann eine einjährige Übergangsfrist (bis 31.12.2020), innerhalb der das Vereinigte Königreich in jeglicher Hinsicht - und somit auch für ertragsteuerliche Zwecke - nach wie vor wie ein Mitgliedstaat zu behandeln war (vgl. Art. 127 des Austrittsabkommens). Umgründungen, die nach dem Ablauf dieser Übergangsfrist (also nach dem 31.12.2020) beschlossen oder vertraglich unterfertigt werden, führen im Falle der Einschränkung des Besteuerungsrechtes zur sofortigen Aufdeckung stiller Reserven, ohne dass die Möglichkeit auf Ratenzahlung gemäß § 6 Z 6 EStG 1988 oder auf Nichtfestsetzung gemäß § 17 Abs. 1a UmgrStG besteht. Wurde für Umgründungen, die bereits vor oder noch während dieser Übergangsfrist beschlossen oder vertraglich unterfertigt wurden (also bis einschließlich 31.12.2020), ein Antrag auf Ratenzahlung oder Nichtfestsetzung (einschließlich solcher nach der Rechtslage idF vor AbgÄG 2015) gestellt, bleiben diese Anträge auch nach dem Auslaufen der Übergangsfrist aufrecht. Dh. das Auslaufen der Übergangsfrist bewirkt keine sofortige Fälligstellung noch offener Raten bzw. keine Festsetzung der Steuerschuld.

• Werden einzelne Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens, Betriebe oder Betriebsstätten vor Ablauf von fünf (bzw. sieben) Jahren

  • veräußert,

  • scheiden sie auf sonstige Weise aus oder werden sie

  • in einen "nicht begünstigten" Staat (dh. außerhalb des EU/EWR-Raumes) überführt,

sind noch offene Raten insoweit vorzeitig fällig zu stellen, wobei den Steuerpflichtigen oder dessen Rechtsnachfolger eine Anzeigepflicht über den Eintritt eines dieser Umstände trifft ( § 6 Z 6 lit. d EStG 1988). Für Umgründungen mit einem Stichtag nach dem 31.12.2018 führen zudem folgende Umstände zu einer vorzeitigen Fälligstellung der offenen Raten ( § 6 Z 6 lit. d EStG 1988 idF JStG 2018):

• • Verlegung des Ortes der Geschäftsleitung der die Raten schuldenden Körperschaft in einen Staat außerhalb des EU/EWR-Raumes,

  • Anmeldung der Insolvenz des die Raten schuldenden Steuerpflichtigen oder dessen Abwicklung,

  • die Nichtentrichtung einer Rate binnen zwölf Monaten ab Eintritt der Fälligkeit oder die Entrichtung in zu geringer Höhe.

Hinsichtlich des Umlaufvermögens kommt es bei Veräußerung vor Ablauf von zwei Jahren nicht zu einer vorzeitigen Fälligstellung noch offener Raten.

Die in § 6 Z 6 lit. d EStG 1988 idF JStG 2018 genannten Umstände sind auch für eine vorzeitige Fälligstellung noch offener Raten im UmgrStG maßgeblich; lediglich im Falle der Einschränkung des Besteuerungsrechts aufgrund einer Einbringung nach Art. III UmgrStG unter Anwendung des Ratenzahlungskonzepts sind neben den in § 6 Z 6 lit. d EStG 1988 genannten Umständen die Sonderregelungen über eine vorzeitige Fälligstellung noch offener Raten gemäß § 16 Abs. 1 dritter und fünfter Satz UmgrStG zu beachten (siehe dazu Rz 860g).

Beispiel Fortsetzung Variante 1:

Wird die Beteiligung an der T-GmbH von der übernehmenden deutschen X-AG als Gesamtrechtsnachfolgerin der A-AG später veräußert, sind sämtliche noch offene Ratenzahlungen hinsichtlich der übertragenen Beteiligung bei der X-AG vorzeitig fällig zu stellen.

Im Falle einer bloß anteiligen Veräußerung der Beteiligung an der T-GmbH kommt es nur insoweit zu einer Fälligstellung, als die noch offenen Raten auf die veräußerten Beteiligungsquoten entfallen (anteilige Fälligstellung).

Neben der (teilweisen) Veräußerung des übertragenen Vermögens durch die übernehmende Körperschaft können insbesondere Folgeumgründungen - als sonstiges Ausscheiden - zu einer vorzeitigen Fälligstellung noch offener Raten führen.

Beispiel Fortsetzung Variante 2:

Wird die deutsche X-AG als Gesamtrechtsnachfolgerin der A-AG später auf die in einem Drittstaat ansässig X-Corp verschmolzen (grenzüberschreitende Auslandsverschmelzung), sind sämtliche noch offene Ratenzahlungen hinsichtlich der übertragenen Beteiligung bei der X-AG vorzeitig fällig zu stellen.

Scheidet ein verschmelzungsbedingt unter Anwendung des Ratenzahlungskonzepts übernommenes Vermögen aus der übernehmenden ausländischen Körperschaft auf Grund einer Folgeumgründung nach ausländischem Abgabenrecht ohne Gewinnverwirklichung aus, gehen noch offene Ratenzahlungen auf den Rechtsnachfolger dieser Folgeumgründung über, sofern es sich bei diesem um eine in der Anlage zum UmgrStG genannte EU-Gesellschaft oder eine vergleichbare Gesellschaft eines EWR-Staates (Norwegen, Liechtenstein und Island) handelt.

Beispiel Fortsetzung Variante 3:

Bringt die übernehmende deutsche X-AG den Anteil an der T-AG später nach ausländischem Umgründungssteuerrecht zu Buchwerten in eine im selben Staat ansässige Kapitalgesellschaft ein, liegt kein Umstand vor, der zu einer vorzeitigen Fälligstellung noch offener Raten bei der X-AG führt.

Wird eine inländische Körperschaft, die eine optierte internationale Schachtelbeteiligung hält, exportverschmolzen und ist die Beteiligung nach der Verschmelzung auch keiner inländischen Betriebsstätte zuzurechnen, geht das Besteuerungsrecht Österreichs hinsichtlich der stillen Reserven in der internationalen Schachtelbeteiligung verloren. Im Falle der Einschränkung des Besteuerungsrechtes gegenüber einem EU/EWR-Staat kann ein Antrag auf Ratenzahlung gestellt werden. Wird in weiterer Folge die Körperschaft, an der die übertragene internationale Schachtelbeteiligung bestand, up-stream auf die im Zuge der Erstverschmelzung übernehmende ausländische Körperschaft verschmolzen, liegt ein sonstiges Ausscheiden des vormals übertragenen Vermögens vor, das zur Fälligstellung noch offener Raten führt.

• Im Ratenzahlungskonzept sind nach der Umgründung im Ausland eintretende Wertveränderungen des übertragenen Vermögens - anders als im Nichtfestsetzungskonzept (dazu Rz 44b) - unbeachtlich, weil bereits anlässlich der Einschränkung des Besteuerungsrechtes eine Realisierung der in der österreichischen Besteuerungshoheit entstandenen stillen Reserven und damit eine "Trennung" der Besteuerungshoheiten erfolgt. Aus diesem Grund erfolgt auch ein späterer Reimport des Vermögens - wie bei jedem Vermögen, hinsichtlich dessen das Besteuerungsrecht der Republik Österreich entsteht - zum gemeinen Wert ( § 3 Abs. 1 Z 2 Teilstrich 1 UmgrStG, siehe Rz 160b und 160d). Tritt das betreffende Vermögen vor Ablauf von fünf (bzw. sieben) Jahren wieder in die österreichische Besteuerungshoheit ein, laufen noch offene Raten weiter, solange keine Gründe für eine vorzeitige Fälligstellung eintreten.

1.1.4.3.3. Nichtfestsetzungskonzept bis 31.12.2015

44bFür Umgründungen, die bis zum 31.12.2015 beschlossen oder vertraglich unterfertigt werden, gilt:

Insoweit es aufgrund einer Einschränkung des Besteuerungsrechtes der Republik Österreich zu einer Liquidationsbesteuerung kommt, kann die übertragende Körperschaft aufgrund von § 1 Abs. 2 UmgrStG idF vor AbgÄG 2015 in der Körperschaftsteuererklärung einen Antrag auf Nichtfestsetzung der Steuerschuld stellen.

Dabei wird zum Verschmelzungsstichtag die Körperschaftsteuerschuld der auf das in das Ausland transferierte Vermögen entfallenden stillen Reserven bescheidmäßig festgestellt, aber bis zur tatsächlichen Realisierung der stillen Reserven des Vermögens (Veräußerung, Liquidation, sonstiges Ausscheiden aus der Körperschaft) nicht festgesetzt; die tatsächliche Realisierung der Steuerschuld gilt als rückwirkendes Ereignis im Sinne des § 295a BAO. Analog zu den Regelungen im EStG 1988 idF vor AbgÄG 2015 erstreckt sich die dabei einsetzende Besteuerung auf die bescheidmäßig festgestellten stillen Reserven, Werterhöhungen nach dem Verschmelzungsstichtag bleiben unberücksichtigt, Wertminderungen nach dem Verschmelzungsstichtag, berechnet nach inländischem Abgabenrecht, sind zu berücksichtigen, soweit sie nicht im anderen Staat berücksichtigt wurden (Verbot der Doppelberücksichtigung). Weiters erfolgt eine Berücksichtigung höchstens im Umfang der Bemessungsgrundlage zum Verschmelzungsstichtag, dh. die steuerliche Berücksichtigung eines aus der Wertminderung resultierenden Verlustes ist ausgeschlossen.

Die absolute Verjährungsfrist des § 209 Abs. 5 BAO für die nachträgliche Abgabenfestsetzung aufgrund eines Nichtfestsetzungsantrages beginnt mit Eintritt des rückwirkenden Ereignisses zu laufen. Zur Durchbrechung der absoluten Verjährungsfrist betreffend eine nach dem 31.12.2005 entstandene aber nicht festgesetzte Steuerschuld siehe Rz 44c.

Beispiel:

Die inländische A-AG (Holding) hält eine 60-prozentige Beteiligung an der ebenfalls inländischen T-GmbH. Im Zuge einer Exportverschmelzung auf die ausländische Kapitalgesellschaft X-AG zum 31.12.2008 geht auch die Beteiligung an der T-GmbH über.

Die A-AG hat in ihrer Körperschaftsteuererklärung für das Jahr 08 einen Antrag auf Nichtfestsetzung gemäß § 1 Abs. 2 zweiter Satz UmgrStG gestellt. Der Buchwert der Beteiligung an der T-GmbH zum 31.12.08 hat 4.000 und der gemeine Wert hat 5.400 betragen. Aufgrund des gestellten Antrages auf Steueraufschub wird bescheidmäßig eine Körperschaftsteuerschuld iHv 350 (25% von 1.400) festgestellt.

Jahr 09:

Die übernehmende X-AG wertet die Beteiligung an der T-GmbH (nach ausländischen Steuerrecht steuerneutral) zum 1.1.09 auf 5.400 auf (Variante: Die X-AG übernimmt den Buchwert der Beteiligung an der T-GmbH).

Im Jahr 09 hat die X-AG auf die Beteiligung an der T-GmbH eine Wertberichtigung (nach österr. Ertragsteuerrecht: Teilwertabschreibung) iHv 300 vorgenommen, die nach dem ausländischen Steuerrecht den Gewinn gemindert hat (keine Gewinnminderung in der Variante).

Jahr 10:

Die X-AG veräußert die Beteiligung an der T-GmbH im Jahr 10 um 4.200, wobei ein Veräußerungsverlust aus der Beteiligungsveräußerung nach ausländischem Steuerrecht den steuerlichen Gewinn mindert (Variante: Veräußerungsgewinn von 200).

(Grundsachverhalt):

Die Beteiligung an der T-GmbH hat nach der Verschmelzung insgesamt 1.200 an Wert verloren, wobei die X-AG diesen Wertverlust nach ausländischem Steuerrecht berücksichtigen konnte (300 aus der Wertberichtung im Jahr 09 und 900 als Veräußerungsverlust im Jahr 10). Es ist daher für das Jahr 08 eine Körperschaftsteuer auf Basis von 1.400 (300 aus der Wertberichtigung 09, 900 aus dem Veräußerungsverlust 10 und 200 aus der verbliebenen stillen Reserve) festzusetzen.

Der Bescheid ergeht an die X-AG als Gesamtrechtsnachfolgerin der A-AG im Rahmen der umfassenden Amts- und Rechtshilfe, wobei gemäß § 1 Abs. 2 fünfter Satz UmgrStG die verfahrensrechtliche Rechtsgrundlage § 295a BAO ist.

(Variante):

Der nach der Verschmelzung eingetretene Wertverlust der Beteiligung an der T-GmbH konnte von der X-AG nach ausländischem Steuerrecht nicht geltend gemacht werden, weil es zur Buchwertübernahme gekommen ist. Es ist daher für das Jahr 08 lediglich eine Körperschaftsteuer auf Basis von 200 (aus der verbliebenen stillen Reserve) festzusetzen.

Bei Verschmelzungen unter Anwendung des Nichtfestsetzungskonzeptes geht der Nichtfestsetzungsantrag im Fall einer Folgeumgründung auf den Rechtsnachfolger über und es kommt erst bei Realisierung durch den Rechtsnachfolger zu einer Festsetzung der Steuerschuld, sofern es sich bei diesem um eine in der Anlage zum UmgrStG genannte Gesellschaft oder eine vergleichbare Gesellschaft eines EWR-Staates mit umfassender Amts- und Vollstreckungshilfe (bis 31.12.2015 waren das Norwegen und Liechtenstein) handelt.

Fortsetzung des Beispiels:

Die übernehmende X-AG bringt die von ihr verschmelzungsbedingt übernommene Beteiligung an der T-GmbH zum 31.12.11 nach ausländischem Umgründungssteuerrecht zu Buchwerten in eine im selben Staat ansässige Kapitalgesellschaft ein. Die Steuerhängigkeit bleibt weiter bestehen und der Nichtfestsetzungsantrag weiterhin aufrecht, bis die übernehmende Gesellschaft die Beteiligung an der T-GmbH veräußert.

Zur Rückübertragung des Vermögens siehe Rz 160d. Zur Behandlung der Anteilsinhaber in Fällen der sofortigen oder aufgeschobenen Besteuerung siehe Rz 264.

Sollten Vermögensteile nach dem Verschmelzungsvertrag in das Ausland übertragen werden, liegt ein unter § 6 Z 6 EStG 1988 idF vor AbgÄG 2015 fallender, nicht von der Rückwirkungsfiktion betroffener Transfer vor.

Eine Ausnahme vom Nichtfestsetzungskonzept besteht für den Fall der verschmelzungsbedingten Übertragung von nicht entgeltlich erworbenen unkörperlichen Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens (vgl. EStR 2000 Rz 2517m) auf eine Gesellschaft im Sinne des § 1 Abs. 2 UmgrStG. Kommt es aufgrund der Verschmelzung bei der übernehmenden ausländischen Körperschaft nach ausländischem Steuerrecht zum Ansatz eines Aktivpostens für die genannten Wirtschaftsgüter, hat eine Besteuerung der bisher im Inland steuerwirksam geltend gemachten Aufwendungen zu erfolgen, wenn die übertragende Körperschaft den Betrag der Aufwendungen nachweist. Erfolgt kein Nachweis der Aufwendungen auf die verschmelzungsbedingt ins Ausland transferierten unkörperlichen Wirtschaftsgüter, sind 65% des Fremdvergleichswertes festzusetzen (vgl. EStR 2000 Rz 2517n). In beiden Fällen ist allerdings höchstens der im Ausland angesetzte Aktivposten Basis für die Festsetzung.

Beispiel:

Die inländische X-GmbH ist auf dem Gebiet der Forschung tätig. Zum 31.12.08 wird die X-GmbH auf die Y-Ges. verschmolzen, die in einem EU-Mitgliedstaat ansässig ist, dessen Steuerrecht die Aktivierung der Forschungsaufwendungen vorsieht (das durch die Forschungstätigkeit geschaffene immaterielle Wirtschaftsgut verbleibt nicht im Inland).

Weist die X-GmbH die Höhe der Forschungsaufwendungen nicht nach, sind 65% des Fremdvergleichswertes für die aktivierten Forschungsaufwendungen nachzuversteuern.

44cWurde aufgrund der ertragsteuerlichen Regelungen idF vor dem AbgÄG 2015 ein Antrag auf Nichtfestsetzung der Steuerschuld gestellt (siehe Rz 44b) und kam es mangels tatsächlicher Realisierung bis zum 31.12.2015 noch nicht zu einer Festsetzung der Steuerschuld, ist die Änderung des § 209 Abs. 5 BAO idF AbgÄG 2015 zu beachten:

Die absolute Verjährungsfrist von 10 Jahren wurde für sämtliche Nichtfestsetzungen durchbrochen, denen eine nach dem 31.12.2005 entstandene Steuerschuld zu Grunde liegt. Das sind jene Nichtfestsetzungsfälle, für die die absolute Verjährungsfrist mit 1.1.2016 (= Inkrafttreten § 209 Abs. 5 BAO idF AbgÄG 2015) noch nicht abgelaufen war. Das Recht auf Festsetzung verjährt gemäß § 209 Abs. 5 BAO idF AbgÄG 2015 erst 10 Jahre nach Ablauf des Jahres, in dem das rückwirkende Ereignis (zB Veräußerung) eintritt. Es kann daher im Falle einer nach dem 31.12.2005 entstandenen, aber nichtfestgesetzten Steuerschuld künftig noch zu einer Festsetzung kommen, auch wenn das rückwirkende Ereignis erst nach Ablauf der bisherigen absoluten Verjährungsfrist (10 Jahre ausgehend vom damaligen Entstrickungszeitpunkt) eintritt.

Allerdings besteht für auf der Rechtslage idF vor AbgÄG 2015 basierende Nichtfestsetzungen - losgelöst von der tatsächlichen Veräußerung oder vom sonstigen Ausscheiden des übertragenen Vermögens - die Möglichkeit, einen Antrag auf vorzeitige Festsetzung der Steuerschuld zu stellen; auch die vorzeitige Festsetzung stellt ein rückwirkendes Ereignis im Sinne des § 295a BAO dar ( 3. Teil Z 30 UmgrStG idF StRefG 2020). Die Möglichkeit, einen Antrag auf vorzeitige Festsetzung zu stellen, wurde jedoch mit dem AbgÄG 2022 (BGBl. I Nr. 108/2022) zur Vermeidung unerwünschter Gestaltungen abgeschafft, sodass derartige Anträge nur bis zum 19.7.2022 gestellt werden konnten (vgl. 3. Teil Z 30 UmgrStG idF AbgÄG 2022). Dasselbe gilt hinsichtlich einer nach dem 31.12.2019 im Rahmen eines Anteilstausches entstandenen, aufgrund von § 17 Abs. 1a UmgrStG nicht festgesetzten Steuerschuld (siehe dazu Rz 860gb).

1.1.4.4. Grenzüberschreitende Verschmelzungen auf andere Körperschaften

45Auf Export-Verschmelzungen auf übernehmende

• in der Anlage zum UmgrStG genannte Körperschaften außerhalb des Regelungsbereiches des SEG, des SCEG und ab 1.8.2023 des EU-UmgrG (bis 30.7.2023 EU-Verschmelzungsgesetzes)

• in Staaten außerhalb der EU oder außerhalb des EWR ansässige Körperschaften

findet Art. I UmgrStG dem Grunde nach Anwendung, wenn sie im Firmenbuch bzw. dem ausländischen entsprechenden Register eingetragen und damit gesellschaftsrechtlich wirksam werden.

Inwieweit grenzüberschreitende Verschmelzungen unter Beteiligung einer österreichischen Körperschaft gesellschaftsrechtlich zulässig sind, ist somit eine vom zuständigen Firmenbuchgericht abschließend zu beurteilende Vorfrage (siehe Rz 46). Sollte ein inländisches Firmenbuchgericht eine derartige grenzüberschreitende Verschmelzung genehmigen, fällt diese unter § 1 Abs. 1 Z 1 UmgrStG und nicht unter § 1 Abs. 1 Z 4 UmgrStG.

Bei grenzüberschreitenden Verschmelzungen auf Drittstaaten (zweiter Bulletpoint) kommt im Falle der Einschränkung des Besteuerungsrechtes der Republik Österreich eine Antragsmöglichkeit auf Ratenzahlung (ab 1.1.2016, siehe Rz 44a) bzw. ein Steueraufschub mittels Antrag auf Nichtfestsetzung (bis 31.12.2015, siehe Rz 44b) nicht in Betracht.

Zur Import-Verschmelzung siehe Rz 160a.

1.1.5. Maßgeblichkeit des Gesellschaftsrechtes

1.1.5.1. Allgemeines

46Infolge des Verweises des § 1 Abs. 1 Z 1 UmgrStG auf gesellschaftsrechtliche Verschmelzungsvorschriften ist die Frage, ob eine Verschmelzung im Sinne des Art. I UmgrStG vorliegt, eine gesellschaftsrechtliche vom zuständigen Firmenbuchgericht zu lösende Vorfrage. Der Grundsatz der Maßgeblichkeit des Gesellschaftsrechtes (vgl. VwGH 18.06.2002, 2001/16/0597, 0598) bewirkt auch die Bindung der Abgabenbehörde an die Eintragung der Verschmelzung in das Firmenbuch ( § 116 Abs. 2 BAO). Die rechtskräftig eingetragene Verschmelzung gilt somit für steuerliche Zwecke als maßgebend, solange sie nicht für nichtig erklärt wird.

Wird der Antrag auf Eintragung des Verschmelzungsbeschlusses im Firmenbuch zurückgewiesen, kommt eine Verschmelzung weder gesellschaftsrechtlich noch abgabenrechtlich zustande.

Die übernehmende Körperschaft muss am Verschmelzungsstichtag noch nicht zivilrechtlich existent sein. Sie kann auch im Rückwirkungszeitraum bzw. bei einer Verschmelzung zur Neugründung gegründet werden. Körperschaftsteuerrechtlich entsteht die übernehmende Gesellschaft in diesen Fällen bereits mit Beginn des auf den Verschmelzungsstichtag folgenden Tages.

Auch dann, wenn es zwischen dem rückwirkenden Stichtag und der Eintragung der Verschmelzung im Firmenbuch zu einem Wechsel auf Anteilsinhaberebene (Gesellschafterwechsel) kommt, ändert dies an der Anwendbarkeit des Art. I nichts (vgl. auch Rz 85). Auf die Übertragung von Anteilen an der übertragenden Körperschaft im Rückwirkungszeitraum kommt das allgemeine Ertragsteuerrecht zur Anwendung.

47Wird die Eintragung der Verschmelzung im Firmenbuch nachträglich als nichtig gelöscht, ist davon auszugehen, dass eine Vermögensübertragung nicht stattgefunden hat und eine getrennte Besteuerung der verschmolzenen Körperschaften ab dem Verschmelzungsstichtag vorzunehmen ist. Sofern eine getrennte Einkommensermittlung aus dem Rechenwerk der verschmolzenen Körperschaften nicht ableitbar ist, sind deren Besteuerungsgrundlagen im Schätzungswege zu ermitteln.

48Die gesellschaftsrechtliche Rückwirkungsfrist des § 220 Abs. 3 AktG sowie § 202 Abs. 2 Z 1 UGB von neun Monaten für die Anmeldung der Verschmelzung zum Firmenbuch ist auch für die abgabenrechtliche Rückwirkung maßgebend (siehe Rz 80 ff).

1.1.5.2. Vermögen

49Anders als im Rahmen der übrigen Umgründungstatbestände setzt § 1 UmgrStG nicht voraus, dass im Zuge der Verschmelzung ein steuerlich definiertes Vermögen (Betrieb, Teilbetrieb, Mitunternehmeranteil, Kapitalanteil) übergeht. Es fällt daher auch die Verschmelzung bloß vermögensverwaltender Körperschaften (Holdinggesellschaften, Besitzgesellschaften) sowie von Mantelgesellschaften unter Art I UmgrStG.

50Im Hinblick auf die Maßgeblichkeit der gesellschaftsrechtlichen Vorschriften ist eine umgründungssteuerrechtliche Regelung über das Erfordernis eines positiven Verkehrswertes bei der übertragenden und übernehmenden Körperschaft nicht erforderlich. Wird eine Verschmelzung trotz realer Überschuldung im Firmenbuch eingetragen, ist Art. I UmgrStG anzuwenden, solange die Firmenbucheintragung der Verschmelzung nicht nachträglich gelöscht wird.

1.1.5.3. Verbotene Einlagenrückgewähr

51Ein gesellschaftsrechtliches Hindernis für die Verschmelzung bei verbundenen Körperschaften oder bei einer Schwesterverschmelzung kann das Vorliegen einer verbotenen Einlagenrückgewähr sein. Ein Anwendungsfall des Art. I UmgrStG ist allerdings auch dann gegeben, wenn ein Verschmelzungsbeschluss trotz Vorliegens einer verbotenen Einlagenrückgewähr in das Firmenbuch eingetragen wird.

Zur verbotenen Einlagenrückgewähr bei Einbringungen siehe Rz 1084 ff.

1.1.5.4. Ausnahmen von der Maßgeblichkeit

52Von der Maßgeblichkeit gesellschaftsrechtlicher Verschmelzungsvorschriften ausgenommen ist die Bewertung, da die §§ 2 und 3 UmgrStG eigenständige steuerliche Bewertungsvorschriften (grundsätzlich zwingende Buchwertfortführung bzw. Aufwertungsoption in bestimmten Ausnahmefällen) vorsehen, wogegen in der UGB-Bilanz nach Maßgabe des § 202 UGB eine Aufwertung erfolgen kann, ohne dass dadurch die Geltung des Art. I UmgrStG oder zwingende (fakultative) steuerliche Bewertungen tangiert werden. Unterschiedliche Ansätze in der UGB- und Steuerbilanz sind daher hinsichtlich ihrer steuerlichen Auswirkungen in einer steuerlichen Mehr-Weniger-Rechnung zu korrigieren, sofern nicht eine Steuerbilanz neben der UGB-Bilanz erstellt wird.

53Sollte anlässlich einer Verschmelzung auf Grund bundes- oder landesgesetzlicher Sondernormen im Sinne des § 1 Abs. 1 Z 2 UmgrStG die Befassung eines Firmenbuchgerichtes nicht erforderlich sein, hat die Abgabenbehörde das Vorliegen der Anwendungsvoraussetzungen des Art. I UmgrStG eigenständig zu beurteilen.

Die zuständige Abgabenbehörde hat gleichfalls zu entscheiden, ob eine Auslandsverschmelzung den inländischen Verschmelzungsvorschriften entspricht (vgl. Rz 38 ff) bzw. die verschmolzenen ausländischen Rechtsträger inländischen Körperschaften vergleichbar sind (vgl. Rz 39).

Datenquelle: Findok — https://findok.bmf.gv.at