2. Die Privatstiftung als Steuersubjekt (§ 1 KStG 1988)

2.1 Allgemeines

20BFG 24.6.2020 - RV/7103717/2019BFG 2.12.2015 - RV/5100487/2015BFG 27.2.2014 - RV/6100084/2013Fraberger/Petritz, SWK-Spezial Steuerabkommen Österreich-Liechtenstein/Schweiz (2014)Jakom/Marschner EStG, 2024, § 27Toifl in Doralt/Kirchmayr/Mayr/Zorn, EStG Aufl. 21 (2021) § 2Kirchmayr in Doralt/Kirchmayr/Mayr/Zorn, EStG Aufl. 21 (2021) § 27Schuchter in Bergmann/Bieber, KStG Aufl. 2 (2011) § 13Achatz/Bieber in Achatz/Kirchmayr, KStG (2011) § 4Achatz/Bieber in Achatz/Kirchmayr, KStG (2011) § 1Schuchter-Mang in Achatz/Kirchmayr, KStG (2011) § 13Achatz/Bieber in Achatz/Kirchmayr, KStG (2011) § 7Kirchmayr in Doralt/Kirchmayr/Mayr/Zorn, EStG Aufl. 21 (2020) § 27Toifl in Doralt/Kirchmayr/Mayr/Zorn, EStG Aufl. 21 (2020) § 2Toifl in Doralt/Kirchmayr/Mayr/Zorn, EStG Aufl. 20 (2018) § 2Kirchmayr in Doralt/Kirchmayr/Mayr/Zorn, EStG Aufl. 20 (2018) § 27Kirchmayr in Doralt/Kirchmayr/Mayr/Zorn, EStG Aufl. 19 (2017) § 27Kirchmayr in Doralt/Kirchmayr/Mayr/Zorn, EStG Aufl. 18 (2016) § 27Toifl in Doralt/Kirchmayr/Mayr/Zorn, EStG Aufl. 23 (2022) § 2Kirchmayr in Doralt/Kirchmayr/Mayr/Zorn, EStG Aufl. 23 (2022) § 27Toifl in Doralt/Kirchmayr/Mayr/Zorn, EStG Aufl. 22 (2022) § 2Kirchmayr in Doralt/Kirchmayr/Mayr/Zorn, EStG Aufl. 22 (2022) § 27Jakom/Marschner EStG, 2016, § 27Jakom/Marschner EStG, 2015, § 27Jakom/Marschner EStG, 2014, § 27Jakom/Marschner EStG, 2013, § 27Jakom/Marschner EStG, 2011, § 27Jakom/Marschner EStG, 2012, § 27Jakom/Marschner EStG, 2010, § 27Metzler in Lang/Schuch/Staringer, KStG § 13Hohenwarter-Mayr in WU-KStG Aufl. 2 (2016) § 1Hohenwarter-Mayr in WU-KStG Aufl. 3 (2022) § 1Riedl/Streicher in WU-KStG Aufl. 3 (2022) § 13Englmair in WU-KStG Aufl. 2 (2016) § 13Bearbeiter in Doralt/Kirchmayr/Mayr/Zorn, EStG § 2Bearbeiter in Doralt/Kirchmayr/Mayr/Zorn, EStG § 27UFS 17.11.2010 - RV/3310-W/09Bearbeiter in Arnold (Hrsg), Privatstiftungsgesetz unknownMoldaschl, SWI-Jahrestagung: Keine Quellensteuerentlastung bei bloß mittelbar aktiver gewerblicher Tätigkeit, SWI 5/2022 S. 228Kirchmayr-Schiesselberger/Finsterer/Hofstätter/Polivanova-Rosenauer/Schuchter-Mang/Brandl/Prillinger, Handbuch der Besteuerung von Kapitalvermögen in der Praxis 2012 (2012)Brandel/Leitner/Schrottmeyer/Toifl, SWK-Spezial Finanzstrafgesetz-Novelle 2010 (2009)Marschner, Stiftungsrichtlinien 2009 - eine kurze Analyse, SWK 36/2009 S. 995Prechtl-Aigner/Frommelt/Schuchter-Mang in Leitner, Finanzstrafrecht 2013 (2014)12. Kapitel Rechtzeitigkeit: Keine Tatentdeckung und Kenntnis des Täters davonMarschner, Optimierung der Familienstiftung, 4. Aufl. (2019)Finsterer in Bergmann/Wurm (Hrsg), Praxisbeispiele zur Körperschaftsteuer, 2. Aufl. (2021)Finsterer, Praxisbeispiele zur Körperschaftsteuer (2019)Finsterer, 3.1. Sondervorschriften für Privatstiftungen (Grundsätze)Hasch/Trenkwalder/Schneiderbauer/Nadlinger/Müller, Handbuch Unternehmensnachfolge (2016)Kalss/Petritz/Hörmanseder, Wirtschaftsprüfer-Jahrbuch 2016 (2016)Leitner in Leitner (Hrsg.), Finanzstrafrecht 2010 (2011)Wilplinger/Steininger, Vermögensnachfolge im Steuerrecht (2017)Hosp/Arnold/Ludwig/Arnold/Ludwig in Arnold/Ludwig (Hrsg), Stiftungshandbuch, 3. Aufl. (2022)Ludwig in Arnold/Ludwig (Hrsg), Stiftungshandbuch, 3. Aufl. (2022)Fraberger/Petritz, 6 Besonderheit Steuerabkommen Liechtenstein: Regelungen über die StiftungsbesteuerungBrandel/Leitner/Schrottmeyer/Toifl, KommentierungSchrottmeyer, XI. Rechtzeitigkeit: Keine Tatentdeckung und Kenntnis des Täters davonMayr/Herzog/Blasina/Schwarzinger/Schlager, Körperschaftsteuer 2010 (2010)Mayr/Herzog/Blasina/Schwarzinger, Körperschaftsteuer 2009 (2009)Arnold, Stiftungshandbuch 2013, 2. Aufl. (2013)Arnold, Stiftungshandbuch 2013, 2. Aufl. (2013)Arnold, Stiftungshandbuch 2013, 2. Aufl. (2013)Marschner, Optimierung der Familienstiftung, 3. Aufl. (2015)Wilplinger in Fraberger/Plott/Walter (Hrsg.), Gegenwart und Zukunft des Konzernsteuerrechts (2022)Keppert, Der VwGH zur (In-)Transparenz von liechtensteinischen Stiftungen, SWK 27/2015 S. 1201Hasch/Wolfgruber/Schneiderbauer, Handbuch Unternehmensnachfolge (2016)Leyrer, Steuerliche Behandlung von Fruchtgenussvereinbarungen (2019)Jakom/Marschner EStG, 2022, § 27Privatstiftungen sind als inländische eigentümerlose juristische Personen des privaten Rechts Körperschaftsteuersubjekte und Zurechnungssubjekte für die von ihnen erzielten Einkünfte (Trennungsprinzip), unabhängig davon, in welchem Ausmaß der Stifter bzw. die Begünstigten auf die Gebarung der Privatstiftung Einfluss nehmen, oder ob die Begünstigten einen stiftungserklärungsgemäß verankerten Rechtsanspruch auf Zuwendung der Stiftungseinkünfte haben.

21Das Trennungsprinzip des Körperschaftsteuerrechtes und die Sicherungseinrichtungen des PSG (zB Unvereinbarkeitsbestimmungen, Drei-Personen-Vorstand, Stiftungsprüfung) schließen in aller Regel einen Durchgriff durch die Rechtsform der Privatstiftung aus. Für die Zurechnung von Stiftungseinkünften zu anderen Personen müsste ein gesetzwidriges Zusammenwirken von Stifter, Stiftungsorganen und Zuwendungsempfänger dahingehend erkennbar sein, dass ein faktisch ungehinderter Zugriff auf das Stiftungsvermögen und seine Erträge möglich ist, und es dürfte kein beachtlicher außersteuerlicher Grund vorliegen, der für diese Konstruktion Anlass gegeben hätte. Die steuerlichen Grundsätze über das Vorliegen von wirtschaftlichem Eigentum und Treuhandschaften sind maßgebend. Die Veräußerung gestifteten Vermögens kurz nach dem Stiftungsakt ist der Privatstiftung zuzurechnen, wenn der Stiftungsvorstand als gesetzlicher Vertreter der Privatstiftung die Verhandlungen über eine Verwertung des Vermögens führt und eine entsprechende Vereinbarung mit einem Erwerber getroffen hat.

Bei ausländischen Stiftungen ist zu überprüfen, ob die Vergleichbarkeit mit einer Privatstiftung gegeben ist (Typenvergleich) und das Trennungsprinzip zum Tragen kommt.

Die Zurechnung des Vermögens sowie der Einkünfte erfolgt grundsätzlich nach allgemeinem Steuerrecht. Die praktischen Erfahrungen mit ausländischen "vermögensverwaltenden Stiftungen" können Anlass zur Vermutung geben, dass die Zurechnung des Vermögens weiterhin zum Stifter oder zu den Zuwendungsempfängern und nicht zur Stiftung erfolgt. Daher hat jedenfalls eine einzelfallbezogene Überprüfung zu erfolgen.

2.2 Beginn der persönlichen Steuerpflicht

22Mit der Errichtung der Stiftungserklärung, die formell und materiell den Mindesterfordernissen des PSG entsprechen muss, und dem erstmaligen nach außen in Erscheinung Treten durch den Stiftungsvorstand im Namen der Privatstiftung (zB Bankkontoeröffnung und Übernahme des gewidmeten Mindestvermögens in seine Verfügungsgewalt) beginnt die subjektive Steuerpflicht gemäß § 4 Abs. 1 KStG 1988, es entsteht (analog zum Zivilrecht, vgl. OGH 13.09.2001, 6 Ob 189/01i) die Vorstiftung. Die Grundsätze über die Vorgesellschaft (siehe KStR 2001 Rz 119 ff) sind sinngemäß anzuwenden. Die Tätigkeiten der Vorstiftung (zB Abschließen eines Bestandsvertrages, erste Veranlagungsmaßnahmen durch den Stiftungsvorstand) werden mit Entstehen der Privatstiftung (Eintragung in das Firmenbuch) dieser steuerrechtlich zugerechnet. Da die körperschaftsteuerrechtlichen Bestimmungen in Zusammenhang mit Privatstiftungen nur auf zivilrechtlich wirksam zustande gekommene Privatstiftungen bezogen werden können, kann eine zivilrechtlich als nichtig anzusehende (zB nur mündlich errichtete) Privatstiftung nicht die im KStG 1988 vorgesehenen Rechtsfolgen auslösen.

2.3 Ende der persönlichen Steuerpflicht

23Die Steuersubjekteigenschaft einer Privatstiftung endet grundsätzlich mit dem Ende der Rechtspersönlichkeit, dh. mit der Löschung im Firmenbuch. Die Körperschaftsteuerpflicht bleibt allerdings darüber hinaus gemäß § 4 Abs. 2 KStG 1988 weiter bestehen, bis das gesamte Vermögen an den/die Letztbegünstigten herausgegeben wurde (zB bei nachträglich hervorgekommenem Vermögen). Siehe weiters KStR 2001 Rz 129.

Datenquelle: Findok — https://findok.bmf.gv.at