9. Säumniszuschläge ( § 217 BAO)

9.1. Allgemeines

900Der Säumniszuschlag, der kraft Gesetzes entsteht, ist die vom Verschulden der Partei unabhängige Sanktion für eine Säumnis bei der Abgabenentrichtung (siehe jedoch Ausführungen zu § 217 Abs. 7 BAO). Der Säumniszuschlag ist jeweils abgabenbezogen zu berechnen. Der Säumniszuschlag ist ein Druckmittel für die zeitgerechte Entrichtung von Abgaben (VwGH 15.2.2006, 2002/13/0165; VwGH 29.3.2007, 2005/16/0095).

901Für eine Abgabe kann für den ersten bzw. zweiten und dritten Säumniszuschlag jeweils nur einmal die Verpflichtung zur Entrichtung eines Säumniszuschlages entstehen, wobei diese Verpflichtung durch eine ununterbrochene Folge von gesetzlich zustehenden oder durch Bescheid zuerkannten Zahlungsfristen auch wiederholt hinausschiebbar ist. Als Abgabe in diesem Sinn ist jede durch Abgabenart, Erhebungszeitraum sowie gesetzliche oder bescheidabhängige Fälligkeit bestimmte Abgabenschuldigkeit zu verstehen; werden für eine Abgabe mehrere Personen herangezogen, so ist die erste Fälligkeit maßgebend. Durch die bloße Tatsache der nicht zeitgerechten Entrichtung einer Abgabe ist grundsätzlich ein Säumniszuschlag verwirkt. Die Verpflichtung zur Entrichtung des Säumniszuschlages ist - ungeachtet ihrer inhaltlichen Richtigkeit - an eine formelle Zahlungsschuld geknüpft (VwGH 26.1.2006, 2005/16/0240; VwGH 27.8.2008, 2008/15/0202, 0203).

902Dem § 217 Abs. 8 BAO zufolge besteht jedoch die Pflicht der Abgabenbehörde, im Fall der späteren Herabsetzung der dem Säumniszuschlag zugrundeliegenden Abgabenschuldigkeit von Amts wegen den Säumniszuschlag anzupassen.

9.2. Grundsätzliches (§ 217 Abs. 1 BAO)

903Die grundsätzliche Regelung des § 217 Abs. 1 BAO (Ausnahmen siehe Rz 28 bis 50 und Rz 920 bis 928) macht den Eintritt der Verpflichtung zur Entrichtung eines Säumniszuschlages allein davon abhängig, dass eine Abgabe nicht spätestens am Fälligkeitstag entrichtet wird. Diese Bestimmung berücksichtigt sohin nicht die Gründe, aus denen im Einzelfall eine Abgabe nicht spätestens am Fälligkeitstag entrichtet worden ist. Damit hat der Gesetzgeber dargetan, dass er die Gründe, die zum Zahlungsverzug geführt haben, im Anwendungsbereich des § 217 Abs. 1 BAO als unmaßgeblich erachtet (VwGH 13.9.1999, 97/09/0134). Für das Entstehen der Säumniszuschlagspflicht ist allein maßgeblich, ob die objektiven Tatbestandsmerkmale erfüllt sind. Diesfalls genügt der Bestand einer formellen Abgabenzahlungsschuldigkeit und zwar unabhängig von der sachlichen Richtigkeit der Abgabenfestsetzung oder des Ergebnisses einer Selbstbemessung (VwGH 27.9.1994, 91/17/0019; VwGH 18.9.2003, 2002/16/0072). Der Säumniszuschlag weist sohin nach dem Zeitpunkt des Eintrittes der Verpflichtung zu seiner Entrichtung eine abgabenrechtliche Selbständigkeit auf, soweit nicht ausdrücklich gesetzliche Regelungen eine Abhängigkeit von der nicht zeitgerecht entrichteten Abgabe vorsehen (VwGH 8.3.1991, 90/17/0503); auf die Ausführungen zu § 217 Abs. 7 bis 9 BAO wird hingewiesen. Die Abgabenbehörden sind bei Vorliegen der objektiven Tatbestandsmerkmale zur Vorschreibung des Säumniszuschlages von Gesetzes wegen - unter Ausschaltung jedweden Ermessens - verpflichtet (VwGH 14.11.1988, 87/15/0138).

904Wird vor dem Eintritt der Verpflichtung zur Entrichtung eines Säumniszuschlages ein Betrag beim Finanzamt erlegt und - aus welchen Gründen immer - zunächst nicht auf dem Abgabenkonto gebucht, sondern in Verwahrung verrechnet, so gilt der Tag des Erlages - unabhängig vom Zeitpunkt der Buchung auf dem Abgabenkonto - als Entrichtungstag. Dies kann insbesondere bei einem gemäß § 232 Abs. 2 lit. d BAO auf Grund eines Sicherstellungsauftrages erlegten Betrag Bedeutung haben.

905Die Festsetzung eines Säumniszuschlages von einer bescheidmäßig festgesetzten Abgabe setzt nicht die Rechtskraft des Abgabenbescheides voraus (VwGH 30.5.1995, 95/13/0130). Da nach § 254 BAO eine Bescheidbeschwerde keine aufschiebende Wirkung hat, steht der Umstand, dass ein Abgabenbescheid mit Beschwerde angefochten wurde, der Entstehung der Säumniszuschlagsverpflichtung nicht entgegen (VwGH 23.3.2000, 99/15/0145). Wird der Bescheid betreffend die Stammabgabe mit Bescheidbeschwerde bekämpft, kommt jedoch eine Aussetzung der Einhebung ( § 212a BAO) des Säumniszuschlages in Betracht.

906Besteht am Tag der Fälligkeit ein Guthaben und wird es zur Abdeckung einer verspätet angemeldeten Selbstbemessungsabgabe verwendet, so entsteht die Verpflichtung zur Entrichtung eines Säumniszuschlages nicht.

907Wurde ein Guthaben antragsgemäß zurückgezahlt, so kann dieses Guthaben nicht mehr für die Tilgung einer nach Rückzahlung mittels Umsatzsteuervoranmeldung dem Finanzamt bekannt gegebenen Umsatzsteuervorauszahlung herangezogen werden. § 108 Abs. 4 BAO bezieht sich auf die Berechnung von Fristen im Fall von schriftlichen Eingaben an die Behörde, nicht hingegen auf den Zeitpunkt der Entrichtung von Abgaben (VwGH 31.10.2000, 98/15/0113).

908Die Zuerkennung der aufschiebenden Wirkung einer Revision ( § 30 VwGG) an den VwGH hemmt nur den Vollzug der mit Revision angefochtenen Entscheidung, ändert aber nicht rückwirkend die bis dahin eingetretenen Säumnisfolgen (VwGH 21.7.1998, 97/14/0131).

909Die Verpflichtung zur Entrichtung eines Säumniszuschlages tritt bei Vorliegen der sonstigen Voraussetzungen auch dann ein, wenn im Zeitpunkt der (in der Vergangenheit liegenden) Fälligkeit einer Abgabe ein ausreichendes Guthaben vorhanden war, aber über dieses Guthaben auf Antrag des Abgabepflichtigen anderweitig, etwa durch Rückzahlung, Überrechnung oder Umbuchung, verfügt wurde (VwGH 17.9.1990, 90/15/0028; VwGH 15.2.2006, 2002/13/0165). Gleiches gilt, wenn ein solches Guthaben infolge der kontokorrentmäßigen Verrechnung ohne Mitwirkung des Abgabepflichtigen zur Tilgung von bescheidmäßig festgesetzten Abgabenschuldigkeiten verwendet wurde; hat hingegen der Abgabepflichtige dennoch Beträge in Höhe dieser Schuldigkeiten zeitgerecht entrichtet, so ist von einem Weiterbestand des ursprünglichen Guthabens auszugehen und tritt daher eine Verpflichtung zur Entrichtung eines Säumniszuschlages nicht ein.

910Jede Festsetzung eines Säumniszuschlages stellt für sich einen gesondert zu beurteilenden Bescheid dar, und zwar auch dann, wenn mehrere Säumniszuschläge gleichzeitig (in einem Vorgang) festgesetzt werden.

911Die Fälligkeit der Bundesabgaben betreffenden Säumniszuschläge richtet sich mangels speziellerer Abgabenvorschrift nach § 210 Abs. 1 BAO. Hinsichtlich Landes- und Gemeindeabgaben siehe § 217a Z 2 BAO.

912Tritt anstelle eines Abgabenbescheides, der ein bestimmtes Fälligkeitsdatum festlegt, noch vor Eintritt dieser Fälligkeit ein geänderter Bescheid (zB gemäß § 295 Abs. 1 BAO) und wird in diesem Bescheid ohne irgendwelche Differenzierung als Fälligkeit für die gesamte noch nicht entrichtete Abgabe ein neues (späteres) Fälligkeitsdatum festgelegt, so tritt keine Säumnis ein, wenn der Abgabepflichtige die gesamte Schuldigkeit bis zu diesem neuen Fälligkeitstermin entrichtet (VwGH 28.11.1984, 83/13/0066).

913Bei der Entscheidung darüber, ob ein Säumniszuschlag verwirkt wurde, haben die Abgabenbehörden auch auf etwaige Unrichtigkeiten der Abgabenverrechnung Bedacht zu nehmen. Ein Säumniszuschlag kann nur wegen der nicht rechtzeitigen Entrichtung einer Abgabenschuldigkeit, nicht aber wegen eines fehlerhaften Buchungsvorganges festgesetzt werden (VwGH 21.4.1983, 83/16/0016).

914Im Fall der Bewilligung der Wiedereinsetzung in den vorigen Stand (§ 308 BAO), etwa bei nicht zeitgerechter Entrichtung infolge höherer Gewalt (zB Murenabgang, Hochwasser), unterbleiben bei spätestens im Zeitpunkt der Antragstellung auf Wiedereinsetzung erfolgender Entrichtung der Abgabe (§ 308 Abs. 3 BAO) Säumnisfolgen und tritt damit auch nicht die Verpflichtung zur Entrichtung eines Säumniszuschlages ein. Auf Grund des § 310 Abs. 3 BAO wird ein allfällig bereits erlassener Säumniszuschlagsbescheid durch die Bewilligung der Wiedereinsetzung aus dem Rechtsbestand beseitigt.

915Werden Selbstbemessungsabgaben zeitgerecht, aber auf ein unzutreffendes Abgabenkonto entrichtet, so löst die Umbuchung oder Überrechnung auf das richtige Konto - unabhängig vom Zeitpunkt dieses Vorganges - keine Verpflichtung zur Entrichtung eines Säumniszuschlages aus. Die Notwendigkeit einer solchen Übertragung kann sich zB bei Umgründungsvorgängen nach dem Umgründungssteuergesetz, Wechsel von Einzelunternehmen zu GesBR sowie Nichtanerkennung von Organschaften ergeben.

916Mit der Zielsetzung und dem Sinn eines Säumniszuschlages erscheint es unvereinbar, einen solchen in Fällen festzusetzen, in denen dem Abgabepflichtigen durch sein Verhalten ein Nachteil und dem Abgabengläubiger dadurch, dass er zu einem früheren Zeitpunkt über das Geld verfügen konnte, ein Vorteil erwachsen ist. Dies würde etwa in jenen Fällen zutreffen, in denen der Abgabepflichtige eine Vorsteuer zu einem späteren Zeitpunkt geltend macht, als dies nach den gesetzlichen Vorschriften (§ 20 Abs. 2 UStG 1994) möglich wäre. Kommt es in einem solchen Fall zur Festsetzung einer Umsatzsteuervorauszahlung, so hat insoweit die Festsetzung eines Säumniszuschlages in sinngemäßer Anwendung des § 217 Abs. 7 zweiter Halbsatz BAO zu unterbleiben.

917In Fällen, in denen die Umsatzsteuerschuld und deren Fälligkeit durch die Ausübung eines vom Gesetzgeber eingeräumten Wahlrechts (zB Option nach § 6 Abs. 2 UStG 1994, Verzicht nach § 6 Abs. 3 UStG 1994, Erklärung nach § 14 Abs. 4 UStG 1994, Erklärung nach § 22 Abs. 6 UStG 1994) rückwirkend (nämlich durch Ausübung des Wahlrechtes nach Eintritt der Fälligkeit) entsteht, hat der Unternehmer im Nachhinein betrachtet im Zeitpunkt der Fälligkeit keine abgabenrechtliche Zahlungspflicht verletzt. Zur Entrichtung der Umsatzsteuer bestand keine Verpflichtung. Ein allenfalls erlassener Säumniszuschlagsbescheid ist daher rechtswidrig und mit Beschwerdevorentscheidung aufzuheben. Die Rechtswidrigkeit eines solchen Bescheides kann auch mit Antrag auf Aufhebung gemäß § 299 Abs. 1 BAO geltend gemacht werden. Für die Verwirkung des Säumniszuschlages erscheint eine Monatsfrist ab Einreichung der Umsatzsteuervoranmeldung bzw. ab Wirksamwerden des die Umsatzsteuer festsetzenden Abgabenbescheides angemessen.

Wird eine Tätigkeit rückwirkend als Liebhaberei beurteilt und dementsprechend die abgezogene Vorsteuer rückgefordert, begründet die zu Unrecht abgezogene Vorsteuer für sich allein keine von § 210 BAO abweichende frühere Fälligkeit, die die Verpflichtung zur Entrichtung eines Säumniszuschlages zur Folge hätte. Den Steuerpflichtigen traf in diesem Fall keine Verpflichtung zur Entrichtung von Umsatzsteuer, die als verspätet entrichtet angesehen werden könnte (VwGH 20.6.1988, 87/15/0146).

918Für Säumniszuschläge, die im Hinblick auf das EUGH 8.1.2002, Rs C-409/99, betreffend Kleinbusse im Zusammenhang mit nachträglichen Vorsteuerkorrekturen anfallen, gilt das Vorgesagte sinngemäß.

9.3. Ausnahmen

919Ausnahmen von der Grundregel des § 217 Abs. 1 BAO sind insbesondere:

• Auf Nebengebühren (§ 3 Abs. 2 lit. d BAO) findet der Säumniszuschlag keine Anwendung; für sonstige Nebenansprüche gemäß § 3 Abs. 2 BAO wie Verspätungszuschlag, Anspruchszinsen, Abgabenerhöhung oder Zwangsstrafe kommt ein Säumniszuschlag gegebenenfalls in Betracht.

• Anwendung des § 217 Abs. 4 BAO.

• Ausnahmsweise Säumnis (§ 217 Abs. 5 BAO).

• Bundesabgaben betreffende Säumniszuschläge, die den Betrag von 50 Euro nicht erreichen, sind nicht festzusetzen ( § 217 Abs. 10 BAO); hinsichtlich Landes- und Gemeindeabgaben siehe § 217a Z 3 BAO.

• In den Fällen, in denen die Abgabe innerhalb der Respirofrist des § 211 Abs. 2 oder 3 BAO entrichtet wurde, bleibt die Verspätung ohne Rechtsfolgen.

• Ist eine Abgabenschuldigkeit als Insolvenzforderung nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens fällig, so tritt eine Verpflichtung zur Entrichtung des Säumniszuschlages nicht ein, da die spezialgesetzlichen Regelungen der IO über die (teilweise) Abdeckung von Insolvenzforderungen im Weg der Verteilung aus der Insolvenzmasse jenen der BAO vorgehen (VwGH 18.1.1996, 93/15/0170; VwGH 19.3.1997, 96/16/0052).

• Hingegen entsteht bei Masseforderungen die Verpflichtung zur Entrichtung eines Säumniszuschlages grundsätzlich nach den allgemeinen Regeln der BAO, weil durch die Rangordnung des § 47 Abs. 2 IO die Fälligkeit der Masseforderungen und das Gebot, sie zu begleichen, nicht berührt werden (VwGH 21.2.1990, 89/13/0092; VwGH 23.11.1994, 91/13/0259). Reicht die Masse nicht zur Abgabenentrichtung aus, ist § 217 Abs. 7 BAO anwendbar. Im Hinblick auf § 47 Abs. 2 IO über die Befriedigungsrangfolge besteht an der Säumnis kein grobes Verschulden.

Für sogenannte massearme Verfahren sieht § 124a IO vor, dass der Insolvenzverwalter die Masseunzulänglichkeit unverzüglich dem Insolvenzgericht anzuzeigen und mit der Befriedigung der Massegläubiger inne zu halten hat. Er darf nur mehr die zur Verwaltung und Verwertung der Insolvenzmasse gebotenen Rechtshandlungen vornehmen und daraus herrührende "Neumasseforderungen" unverzüglich befriedigen, während vorher bereits entstandene "Altmasseforderungen" der gesetzlichen Zahlungssperre gemäß § 124a Abs. 1 IO unterliegen. Für Altmasseforderungen, die nach Eintritt der Masseunzulänglichkeit (das ist der Zeitpunkt, zu dem sie der Insolvenzverwalter erkennt und darauf reagiert, worauf die Masseunzulänglichkeit durch das Insolvenzgericht öffentlich bekannt zu machen ist) fällig werden, kann daher wegen des Vorranges der insolvenzrechtlichen vor den steuerrechtlichen Vorschriften kein Säumniszuschlag mehr festgesetzt werden.

• Wird einer Revision an den VwGH ( § 30 Abs. 2 VwGG) oder einer Beschwerde vom VfGH ( § 85 Abs. 2 VfGG) aufschiebende Wirkung zuerkannt, so besteht die Wirkung ab Zuerkennung für die Dauer des höchstgerichtlichen Verfahrens. Die säumniszuschlagsvermeidende Wirkung besteht ab Zuerkennung der aufschiebenden Wirkung, somit ab Zustellung des Beschlusses für die Dauer des höchstgerichtlichen Verfahrens. Bereits entstandene Säumniszuschlagsansprüche werden durch die Zuerkennung nicht berührt (VwGH 21.7.1998, 97/14/0131).

• Die Dreimonatsfristen des § 217 Abs. 3 BAO werden für die Dauer der aufschiebenden Wirkung gehemmt. Ebenso besteht eine Hemmung der beiden Dreimonatsfristen, wenn einem Rechtsbehelf, gestützt auf Unionsrecht (Art. 4 Abs. 3 EUV), aufschiebende Wirkung zuerkannt wird.

• Tod des Abgabepflichtigen

  • Stirbt der Abgabepflichtige vor Eintritt der Fälligkeit, so ist, obwohl die Abgabe nicht zum Fälligkeitstag entrichtet wurde, vorerst ein Säumniszuschlag nicht verwirkt, da zunächst niemand legitimiert ist, die Abgabe zu entrichten. Diesfalls hat, sobald jemand befugt ist, namens der Verlassenschaft zu agieren (zB wenn dem erbserklärten Erben gemäß § 810 ABGB die Besorgung des Nachlasses mit Gerichtsbeschluss überlassen oder wenn ein Kurator bestellt wurde), eine Mahnung unter gleichzeitiger Fristsetzung für die Entrichtung der Abgabenschuldigkeit zu ergehen. Nur im Fall des fruchtlosen Verstreichens dieser Frist entsteht die Verpflichtung zur Entrichtung eines Säumniszuschlages.

• War zum Zeitpunkt des Todes des Abgabepflichtigen eine Zahlungserleichterung aufrecht, so erlischt diese mit dem Todestag ohne Eintritt eines Terminverlustes. Hatte der verstorbene Abgabepflichtige zeitgerecht um Zahlungserleichterung angesucht, so tritt die Verpflichtung zur Entrichtung eines Säumniszuschlages erst ein, wenn der Erbe oder der hinsichtlich des Nachlasses sonst Vertretungsbefugte die Abgabe nicht bis zum Ablauf einer von der Abgabenbehörde zu setzenden Zahlungsfrist entrichtet.

• Stirbt der Abgabepflichtige nach dem Zeitpunkt des Eintritts der Verpflichtung zur Entrichtung des Säumniszuschlages, so geht diese Verpflichtung grundsätzlich auf die Erben über. Zur Vorgangsweise bei bedingter Erbserklärung siehe jedoch Rz 1607.

Datenquelle: Findok — https://findok.bmf.gv.at