"Unmittelbarkeit" im internationalen Schachtelprivileg (§ 10 Abs. 2 KStG) undbei der KESt-Befreiung gemäß § 94 a EStG

„DIRECT OWNERSHIP" IN CONNECTION WITH INTERNATIONAL INTERCOMPANY HOLDINGS AND WITH THE EXEMPTION FROM TAX ON INVESTMENT INCOME

I. Auslegung des § 94 a anhand des innerstaatlichen Rechts

§ 94 a EStG sieht eine Befreiung vom KESt-Abzug vor, wenn eine ausländische Kapitalgesellschaft an einer inländischen zu mindestens einem Viertel zwei Jahre hindurch unmittelbar beteiligt ist. Die Regelung folgt somit dem internationalen Schachtelprivileg des § 10 Abs. 2 KStG, der zur Behandlung dieses Themas als Interpretationsgrundlage herangezogen werden kann und für den die hier angestellten Überlegungen in gleicher Weise zutreffen.

Die Fragestellung lautet, wie die Worte „unmittelbar beteiligt" zu verstehen sind und ob sie vor allem die Zwischenschaltung einer Personengesellschaft gestatten.

Für die Deutung des Wortes „unmittelbar" in § 94 a gibt es zwei Möglichkeiten:

- Materiellrechtliche: Die Personengesellschaft ist transparent, ihre Einkünfte werden ertragsteuerrechtlich direkt den Gesellschaftern zugerechnet. Die Unmittelbarkeit bleibt daher gewahrt.

- Formalrechtliche: Unmittelbarkeit ist nur dann gegeben, wenn die inländische und die ausländische Kapitalgesellschaft ohne weitere Zwischenstrukturen miteinander verknüpft sind.

Während die h. M. der formalrechtlichen Anknüpfung folgt, findet sich bei Ludwig und in der neueren deutschen Literatur eine Gegenmeinung. Für letztere spräche die Vorschrift über die wirtschaftliche Zurechnung der Einkünfte (zumal § 23 Z 2 EStG), für die formalrechtliche Anknüpfung die weitgehend verselbständigende Betrachtung der Personengesellschaft im Zivilrecht. Der Gesetzgeber selbst hat sich dieses Problems nicht angenommen, den Erläuterungen ist eine Präferenz nicht zu entnehmen. Wem nun zu folgen ist, soll die Auslegung der Vorschrift erweisen:

Aus § 21 BAO lassen sich drei Möglichkeiten der Interpretation ableiten: die wirtschaftliche Betrachtungsweise im Falle von Begriffsumschreibungen, die auf den wirtschaftlichen und tatsächlichen Gegebenheiten beruhen; die rechtliche Betrachtungsweise, wenn derS. 172 Gesetzgeber an bestehende Rechtsformen des zivilen oder öffentlichen Rechts anknüpft; und schließlich die indirekte wirtschaftliche Betrachtung, die dann zur Anwendung gelangt, wenn zwar auf Rechtsformen Bezug genommen wird, bei Betrachtung des Regelungszweckes aber ein vom „Heimatrecht" abweichendes Ergebnis gewollt ist.

Das Wort „unmittelbar" selbst bedeutet nur, dass die beiden Subjekte direkt miteinander verbunden sein müssen. Zu hinterfragen ist aber, ob dies zivilrechtlich zu sehen ist (zwischen Mutter und Tochter darf kein weiteres Rechtssubjekt liegen) oder steuerrechtlich (zwischen Mutter und Tochter darf kein weiteres Steuerrechtssubjekt liegen). Die grundlegende Anknüpfung bezüglich des Steuersubjektes ist eine zivilrechtliche, denn der Einkommensteuer unterliegen gemäß § 1 Abs. 1 EStG nur natürliche Personen, der Körperschaftsteuer nach § 1 KStG nur juristische Personen (bzw. Betriebe gewerblicher Art) und Gebilde, die sonst nicht ertragsteuerlich erfasst wären.

Die Güterzuordnung zu den einzelnen Steuersubjekten erfolgt jedoch losgelöst von den zivilrechtlichen (Eigentums-)Verhältnissen: Zivilrechtlich (Art. 7 Nr. 9, 4. EVHGB) ist das Gesellschaftsvermögen von Personengesellschaften (insb. der OHG) ein Sondervermögen, das im Gesamthandeigentum aller Gesellschafter steht. Es besteht vor allem kein Quoteneigentum, die Gesellschafter können nur gemeinsam über das Gesellschaftsvermögen verfügen. Demgegenüber ordnet § 24 Abs. 1 lit. e BAO an, dass Wirtschaftsgüter, die mehreren Personen zur ungeteilten Hand gehören, für Zwecke der Ertragsbesteuerung jedem Miteigentümer anteilig zuzurechnen sind. Es wird also eine wirtschaftliche Betrachtung vorgenommen.

Dem folgt die anteilige Zuordnung der Einkünfte von Personengesellschaften auf die dahinter stehenden Gesellschafter insb. gemäß § 23 Z 2 EStG. Sie lässt daher zwei Schlussfolgerungen zu: Personengesellschaften haben keine Einkünfte i. S. d. EStG oder keine i. S. d. KStG. Mangels eines abgabenrechtlich fassbaren Rechtssubjekts sind Personengesellschaften dem Ertragsteuerrecht auch als Steuersubjekt nicht bekannt, denn die Besteuerung der beteiligten natürlichen oder juristischen Personen schließt auch die Anwendung des Auffangtatbestandes des § 4 Abs. 1 Z 3 i. V. m. § 3 KStG aus.

Wird daher von § 10 Abs. 2 KStG und von § 94 a EStG eine unmittelbare Beteiligung gefordert, so darf die Zwischenschaltung einer Personengesellschaft diese Unmittelbarkeit nicht beeinflussen. Das Steuerrecht hat sich hier durch § 24 BAO, vor allem aber durch die einkommensteuerlichen Regeln für Mitunternehmerschaften, auf dem zivilrechtlichen Auge blind gemacht, es blickt durch die Personengesellschaft hindurch. Die Personengesellschaft ist eine gläserne Brücke, über welche die Erträge der Tochter direkt der Mutter zugeleitet werden.

Schwer nachvollziehbar ist in diesem Zusammenhang die Ansicht des BMF, welches die Treuhand (§ 24 Abs. 1 lit. b und c BAO) als unmittelbare Beteiligung wertet, die Beteiligung über eine Personengesellschaft (lit. e leg. cit.) hingegen als mittelbare, obwohl der wirtschaftliche Gehalt beider Vorschriften der gleiche ist.

Der Erlass schränkt die Unmittelbarkeit auf die fremdnützige Treuhand ein, er sieht die Unmittelbarkeit nur dann als gegeben, wenn der Treuhänder kein Eigeninteresse hat. Auch diese Einschränkung rechtfertigt es nicht, Personengesellschaften von der Unmittelbarkeit auszuschließen. Denn geht es darum, dass keine Eigeninteressen vorliegen dürfen, so erfüllt auch die Personengesellschaft die im Erlass genannten Kriterien: Sie hat keinen eigenen Willen, sondern verkörpert einzig den gemeinsamen Willen der Gesellschafter. Auch liegt das Beteiligungsverhältnis an der Untergesellschaft gegen-über der Abgabenbehörde voraussetzungsgemäß offen.

Nun ist aber unlängst vom BMF eine Einzelerledigung ergangen, die offensichtlich davon ausgeht, dass die Beteiligung über eine Personengesellschaft der Anwendung desS. 173 § 10 Abs. 2 KStG nicht im Wege steht: Eine deutsche Kapitalgesellschaft als einzige Kommanditistin einer österreichischen Handels-KG ist mit Gewinn aus einer tschechischen GmbH, die über die KG zufließen, „nach Maßgabe des § 10 KStG insoweit KSt-frei, als diese Ausschüttung in den KG-Gewinnanteil der deutschen Gesellschaft eingeht".

II. Gemeinschaftsrechtliche Rahmenbedingungen

Da es schon nach dem innerstaatlichen System geboten wäre, die Unmittelbarkeit wirtschaftlich zu betrachten, erübrigt sich eine weitere Prüfung. Trotzdem soll der Vollständigkeit halber auch aus europarechtlicher Sicht erörtert werden, ob eine formalrechtlich verstandene Unmittelbarkeit gegen das Gemeinschaftsrecht verstoßen könnte.

Die einschlägigen Vorschriften finden sich in Art. 56 - 60 EGV (Kapitalverkehrsfreiheit, Art. 73 b - 73 g alt), in der Kapitalverkehrs-Richtlinie (KV-RL) und in der Mutter-Tochter-Richtlinie (MT-RL).

Unter dem Tatbestand der Kapitalverkehrsfreiheit werden zwei Begriffe subsumiert: die Zahlungsverkehrsfreiheit, die in unmittelbarem Zusammenhang zu den anderen Freiheiten des EGV steht, sowie die Kapitalverkehrsfreiheit i. e. S., bei der es um einseitige Wertübertragungen aus einem Mitgliedstaat in einen anderen geht. Es wird durch die Kapitalverkehrsfreiheit (i. e. S.) somit unmittelbar der Erwerb von Anteilen ausländischer Gesellschaften geschützt, mittelbar aber auch daraus fließende Erträgnisse.

Eine Beschränkung dieser Freiheit liegt dann vor, wenn Kapitalbewegungen unmittelbar oder mittelbar, aktuell oder potenziell behindert werden. Im Rahmen der Kapitalverkehrsfreiheit gibt es jedoch gemäß Art. 58 EG einen Steuervorbehalt: Das Recht der Mitgliedstaaten, Steuerpflichtige unterschiedlichen Wohnortes unterschiedlich zu behandeln, wird durch die Kapitalverkehrsfreiheit nicht berührt. Es ist daher grundsätzlich jedem Mitgliedstaat gestattet, bestehende Vorschriften weiterhin anzuwenden, die unabhängig von der Staatszugehörigkeit Steuerinländer und Steuerausländer unterschiedlich behandeln (Art. 58 Abs. 1 lit. a EG), soweit eine gemeinschaftsrechtliche Harmonisierung nicht zur Aufgabe zwingt.

Eine derartige Harmonisierung wurde bisher durch die KV-RL und die MT-RL herbeigeführt, die beide auf Art. 94 EG (Art. 100 EGV) beruhen und daher der Einstimmigkeit bedürfen. Insbesonders die MT-RL ist für die Betrachtung des Problems von Bedeutung.

Die MT-RL sieht eine Steuerbefreiung von Gewinnausschüttungen unter denselben Voraussetzungen wie § 10 Abs. 2 KStG und § 94 a EStG vor; statt der „unmittelbaren Beteiligung" wird jedoch gefordert, dass die Mutter an der Tochter „Anteile besitzt". Daraus ergibt sich für einen Teil der Lehre, dass die Unmittelbarkeit notwendig sei. Die von Ludwig vertretene Gegenmeinung argumentiert zum einen damit, dass die RL keine dem OECD-MA vergleichbare Bestimmung enthält, die mittelbare Beteiligungen ausschließt; zum anderen verfolge die MT-RL laut ihrer Präambel das Ziel, Diskriminierungen aufgrund der verschiedenen Staatszugehörigkeit von Gesellschaften zu beseitigen.

Die Lösung bleibt nach dem Wortlaut der RL im Dunkeln; es ist daher ihre Präambel als Auslegungshilfe heranzuziehen: In dieser ist davon die Rede, dass „die für die Beziehungen zwischen Mutter- und Tochtergesellschaften verschiedener Mitgliedstaaten geltenden Steuerbestimmungen von einem Staat zum anderen erhebliche Unterschiede aufweisen und im allgemeinen weniger günstig sind als die auf die Beziehungen zwischen Mutter- und Tochtergesellschaft des selben Mitgliedstaates anwendbaren Bestimmungen".

Aus der allgemeinen Formulierung „die Beziehungen zwischen Mutter- und Tochtergesellschaft" lässt sich schließen, dass nicht nur die unmittelbare Beteiligung zwischenS. 174 den beiden Gesellschaften ins Auge gefasst wurde, sondern auch eine umfassende Betrachtung des Steuersystems in Bezug auf Mutter-Tochter-Beteiligungsverhältnisse.

Der Meinung von Ludwig ist daher der Vorzug zu geben; auch für Beteiligungen über eine nach dem Durchgriffsprinzip gestaltete Personengesellschaft wäre die MT-RL anzuwenden, denn die nationale Beteiligungsertragsbefreiung verlangt auch keinen unmittelbaren Anteilsbesitz.

Vertritt man jedoch die Gegenmeinung, ist noch weiter zu prüfen: Auch außerhalb der harmonisierten Rechtsgebiete ist der Steuervorbehalt gewissen Einschränkungen (Art. 58 Abs. 3 EG) unterworfen: Nationales Steuerrecht darf weder zu willkürlicher Diskriminierung noch zu verschleiernder Beschränkung des Kapitalverkehrs führen. Die wortgleiche Wendung in Art. 30 EG (Warenverkehrsfreiheit) legt eine einheitliche Auslegung nahe. Beschränkungen der Kapitalverkehrsfreiheit sind daher nur zulässig, wenn sie

- im allgemeinen Interesse erfolgen,

- zur Erreichung des angestrebten Zweckes objektiv geeignet und

- subjektiv erforderlich sind sowie

- dem Verhältnismäßigkeitsgrundsatz entsprechen.

Es ist daher zu hinterfragen, ob die Ungleichbehandlung von im Inland und im Ausland ansässigen Körperschaften, die grundsätzlich zulässig ist (s. o.), im konkreten Fall nicht Art. 58 Abs. 3 EG widerspricht.

Als allgemeine Interessen wären denkbar: die Sicherung des Besteuerungsanspruches, der Anlegerschutz, die Sicherung der Wettbewerbsneutralität sowie die Kohärenz des Steuersystems. All diese Punkte lassen aber keinen Schluss darauf zu, weshalb eine formalrechtlich unmittelbare Beteiligung anders zu behandeln sein soll als eine Beteiligung über eine Personengesellschaft, deren Gesellschafter bekannt sind.

Von vornherein als Rechtfertigungsgründe verworfen hat der EuGH wirtschaftspolitische Gesichtspunkte wie die fehlende Harmonisierung der Zinsbesteuerung innerhalb der Gemeinschaft oder die Schwierigkeit der Informationsbeschaffung im Ausland.

Ein weiterer Ansatz wäre, die Rechtfertigung darin zu suchen, dass die steuerlich ungünstigere Beteiligungskonstruktion freiwillig gewählt wurde, obwohl eine andere Form möglich gewesen wäre. Auch diese Argumentation lehnt der EuGH ab, Bezug nehmend auf die Niederlassungsfreiheit und den Wortlaut des Art. 43, 2. Satz.

III. Ergebnis, Zusammenfassung

Die primärrechtlich verankerte Kapitalverkehrsfreiheit gebietet die Wettbewerbsfreiheit zu wahren. Dazu wäre die unterschiedliche Besteuerung von formalrechtlich mittelbaren und unmittelbaren Beteiligungen schon objektiv nicht geeignet.

Die Mutter-Tochter-Richtlinie beinhaltet keine Aussage darüber, wie das „Besitzen" von Anteilen zu verstehen ist. Eine aus der Präambel ableitbare, mit dem primären Gemeinschaftsrecht vereinbare Interpretation kann nur zu dem Schluss kommen, dass der Besitz auch ein mittelbarer sein darf.

Dementsprechend sind auch § 10 Abs. 2 KStG und § 94 a EStG gemeinschaftskonform auszulegen: Der geforderten Unmittelbarkeit muss daher schon dann Genüge getan sein, wenn sie im Sinne einer wirtschaftlichen Betrachtungsweise gegeben ist, also auch bei Beteiligung über eine (steuerrechtlich „durchsichtige") Personengesellschaft.

Eine andere (einschränkende) Auslegung würde sich zudem mit dem erklärten Telos der Mutter-Tochter-Richtlinie, nämlich einer Gleichstellung des nationalen Beteiligungsgefüges mit EU-grenzüberschreitenden Gesellschaftsverbünden, nicht vereinen lassen.