Die nichtfinanzielle Erklärung nach dem Regierungsentwurf zum CSR-Richtlinie-Umsetzungsgesetz

1. Einleitung

Die Bundesregierung hat am 21.09.2016 den vom BMJV vorgelegten Entwurf des CSR-Richtlinie-Umsetzungsgesetzes (CSR-RUG) beschlossen. Auf bestimmte große Unternehmen von öffentlichem Interesse kommen damit neue Berichtspflichten im Bereich der Nachhaltigkeit zu. Sie müssen ihren Lage- bzw. Konzernlagebericht für nach dem 31.12.2016 beginnende Geschäftsjahre um eine sog. nichtfinanzielle Erklärung erweitern. Dies folgt aus der CSR-Richtlinie der EU (2014/95/EU), die bis zum 06.12. 2016 in deutsches Recht umzusetzen ist.

Bereits im April 2015 hatte das BMJV in einem Konzeptpapier erste Gedanken zur Umsetzung der EU-Vorgaben zur Diskussion gestellt. Obgleich dabei auch über die Mindestanforderungen der CSR-Richtlinie hinausgehende Berichtspflichten erwogen wurden, sah der am 11.03.2016 vom BMJV veröffentlichte Referentenentwurf (RefE) zum CSR-RUG grundsätzlich eine 1:1-Umsetzung vor. Dies ist auch bei dem nunmehr vorliegenden Regierungsentwurf (RegE) der Fall. Stellungnahmen zum Konzeptpapier und RefE, der Antrag der Fraktion Bündnis 90/Die Grünen und Stellungnahmen im Rahmen der öffentlichen Anhörung des Rechtsausschusses am 07.11.2016 zeigen jedoch, wie kontrovers und politisch die neuen Berichtspflichten sind. Während auf der einen Seite Belastungen für kleine und mittelgroße Unternehmen und neue Herausforderungen für Aufsichtsräte befürchtet werden, wird auf der anderen Seite die Auffassung vertreten, dass der Kreis der berichtspflichtigen Unternehmen und die obligatorischen Mindestinhalte ausgeweitet werden sollten. Zudem ist die Frage der inhaltlichen Prüfung der nichtfinanziellen Erklärung umstritten.

[i]Stellungnahmen im Rahmen der öffentlichen Anhörung zeigen, wie kontrovers und politisch die neuen Berichtspflichten sind.

Der RegE zum CSR-RUG weist im Vergleich zum RefE, abgesehen von einigen redaktionellen Anpassungen, nur wenige Veränderungen auf:

Nach wie vor sieht der RegE auch strukturelle Änderungen im Gesetzesaufbau der §§ 289 und 315 HGB, kleinere inhaltliche Anpassungen (z.B. §§ 285 Nr. 20, 314 Abs. 1 Nr. 12 und 325 Abs. 2a S. 4 HGB) sowie die ebenfalls aus der CSR-Richtlinie resultierende Erweiterung der Erklärung zur Unternehmensführung um Angaben zur Diversitätspolitik vor (§§ 289f Abs. 2 Nr. 6 und 315d HGB-E). Die im RefE enthaltene Pflicht, im Lagebericht Vergleichsangaben zur Vorperiode zu machen, wurde hingegen gestrichen.

Im Mittelpunkt der folgenden Ausführungen steht die neue nichtfinanzielle Erklärung. Dargestellt und kritisch gewürdigt werden der Anwendungsbereich (Abschnitt 2), mögliche Berichts- und Offenlegungsvarianten (Abschnitt 3), die Berichtsinhalte (Abschnitt 4), die Prüfung (Abschnitt 5) und die Sanktionsvorschriften (Abschnitt 6). Der Beitrag schließt mit einer Zusammenfassung und einem kurzen Ausblick (Abschnitt 7).

2. Anwendungsbereich

Mit § 289b Abs. 1 HGB-E werden große Unternehmen von öffentlichem Interesse mit mehr als 500 Mitarbeitern verpflichtet, eine nichtfinanzielle Erklärung als Teil ihres Lageberichts zu erstellen. Zum Anwenderkreis gehören damit Kapitalgesellschaften, ihnen gleichgestellte haftungsbeschränkte Personenhandelsgesellschaften (§ 264a HGB) und Genossenschaften (§ 336 HGB), die drei Kriterien kumulativ erfüllen:

Die Größenkriterien müssen an zwei aufeinander folgenden Abschlussstichtagen tatsächlich erfüllt sein. Die Fiktion nach § 267 Abs. 3 S. 2 HGB, wonach eine kapitalmarktorientierte Kapitalgesellschaft i.S.v. § 264d HGB stets als „groß“ gilt, ist insoweit nicht anwendbar. Unabhängig davon bleiben alle großen (i.S.v. § 267 Abs. 3 HGB) Kapitalgesellschaften, haftungsbeschränkten Personenhandelsgesellschaften und Genossenschaften verpflichtet, nichtfinanzielle Leistungsindikatoren in die Analyse des Geschäftsverlaufs und der Lage der Gesellschaft einzubeziehen (§ 289 Abs. 3 HGB).

Tochterunternehmen sind von der Pflicht zur Erstellung einer nichtfinanziellen Erklärung befreit, wenn sie

Die Inanspruchnahme der letztgenannten Befreiungsregelung erfordert einen Hinweis im Lagebericht, welches Mutterunternehmen den Konzernlagebericht erstellt und offengelegt hat und wo dieser Bericht zu finden ist. Im Gegensatz zum RefE verlangt der RegE zum CSR-RUG, dass dieser Bericht in deutscher oder englischer Sprache verfügbar ist.

Ferner müssen Mutterunternehmen von öffentlichem Interesse nach § 315b Abs. 1 HGB-E eine nichtfinanzielle Konzernerklärung erstellen, wenn sie

Analog zur nichtfinanziellen Erklärung im Lagebericht enthält der RegE auch für die nichtfinanzielle Konzernerklärung im Konzernlagebericht Befreiungsregelungen für Teilkonzerne und von der Konzernlageberichterstattung nach §§ 291 und 292 HGB befreite Mutterunternehmen (§ 315b Abs. 2 S. 3 HGB-E).

[i]Nach Schätzung werden in Deutschland insgesamt ca. 548 Unternehmen von der neuen Berichtspflicht erfasst.

Unabhängig von ihrer Kapitalmarktorientierung werden auch große Kreditinstitute und Versicherungsunternehmen mit mehr als 500 Mitarbeitern verpflichtet, ihren Lage- und Konzernlagebericht um eine nichtfinanzielle Erklärung zu erweitern (vgl. § 340a Abs. 1a und b und § 340i Abs. 5 und 6 HGB-E bzw. § 341a Abs. 1a und b und § 341j Abs. 4 und 5 HGB-E).

Nach Schätzung des Betreibers des Bundesanzeigers werden in Deutschland insgesamt ca. 548 Unternehmen von der neuen Berichtspflicht erfasst. Kritiker des Gesetzentwurfs sehen diesen Kreis als zu klein an und fordern die Ausweitung des Anwendungsbereichs auf große nichtkapitalmarktorientierte Unternehmen mit mehr als 500 Mitarbeitern, auf S. 509Unternehmen ab 250 Mitarbeitern oder gar auf alle Unternehmen. Um zusätzliche Belastungen für kleinere Unternehmen zu vermeiden, erscheint die vom Gesetzgeber angestrebte 1:1-Umsetzung beim Anwendungsbereich indes sachgerecht.

3. Berichts- und Offenlegungsvarianten

Die nichtfinanzielle Erklärung ist Bestandteil des Lageberichts, womit die Grundsätze ordnungsmäßiger Lageberichterstattung auch bei der Erstellung der nichtfinanziellen Erklärung zu beachten sind. Nach dem RegE sind drei verschiedene Berichtsformen möglich (vgl. Abb. 1):

Die integrative Berichtsform wird im Gegensatz zum RefE nach dem RegE zum CSR-RUG möglich, da dieser nicht mehr verlangt, dass die nichtfinanzielle Erklärung einen besonderen Abschnitt innerhalb des Lageberichts bilden muss.

Wird die nichtfinanzielle Erklärung als separater Abschnitt in den Lagebericht eingefügt, so sind Verweise auf die an anderer Stelle im Lagebericht enthaltenen nichtfinanziellen Angaben möglich (§§ 289b Abs. 1 S. 3 und 315 Abs. 1 S. 3 HGB-E). Durch diese Verweismöglichkeit können Redundanzen innerhalb des Lageberichts vermieden werden.

Mit der Möglichkeit, alternativ einen sog. nichtfinanziellen Bericht zu erstellen, übt der Gesetzgeber ein Mitgliedstaatenwahlrecht aus und ermöglicht auch den Unternehmen, die bisher separate Nachhaltigkeitsberichte erstellen, diese Berichtspraxis beizubehalten. Die befreiende Wirkung eines nichtfinanziellen Berichts ist aber an zwei Voraussetzungen gebunden:

[i]Während der Lagebericht kapitalmarktorientierter Unternehmen spätestens vier Monate nach dem Abschlussstichtag offenzulegen ist, gewährt der RegE den berichtspflichtigen Unternehmen für die Offenlegung des nichtfinanziellen Berichts zwei Monate mehr Zeit.

Während der Lagebericht kapitalmarktorientierter Unternehmen spätestens vier Monate nach dem Abschlussstichtag offenzulegen ist (§ 325 Abs. 4 HGB), gewährt der RegE den berichtspflichtigen Unternehmen für die Offenlegung des nichtfinanziellen Berichts zwei Monate mehr Zeit. Er berücksichtigt dabei den Umstand, dass die Informationen für den nichtfinanziellen Bericht häufig erst später vorliegen als die Daten für die Finanzberichterstattung. Für die Prüfung des Lageberichts bringt eine solche zeitlich nachgelagerte Veröffentlichung jedoch gewisse Schwierigkeiten mit sich, sodass abzuwarten bleibt, inwieweit Abschlussprüfer daher auf die zeitgleiche Veröffentlichung drängen.

Für die nichtfinanzielle Konzernerklärung bzw. den nichtfinanziellen Konzernbericht gelten nach § 315b HGB-E entsprechende Regelungen. Darüber hinaus eröffnet § 315b Abs. 1 S. 3 HGB-E Mutterunternehmen die Möglichkeit, ihre eigene nichtfinanzielle Erklärung mit der nichtfinanziellen Konzernerklärung zusammenzufassen. Dasselbe gilt für den nichtfinanziellen Bericht des Mutternehmens und den nichtfinanziellen Konzernbericht.

4. Berichtsinhalte

4.1. Mindestinhalte der nichtfinanziellen Erklärung

Der neue § 289c HGB-E definiert Mindestanforderungen an den Inhalt der nichtfinanziellen Erklärung bzw. den nichtfinanziellen Bericht. § 315c Abs. 1 HGB-E verlangt eine entsprechende Anwendung von § 289c HGB-E auf die nichtfinanzielle Konzernerklärung bzw. den nichtfinanziellen Konzernbericht. Mit den Mindestvorgaben soll die Vergleichbarkeit S. 510der Berichterstattung verbessert werden, ohne die Flexibilität der Unternehmen bei der Ausgestaltung der Berichte zu stark einzuschränken. Über die Mindestanforderungen hinausgehende freiwillige Inhalte sind möglich.

Die Mindestinhalte der nichtfinanziellen Erklärung umfassen

Gemäß § 289c Abs. 1 HGB-E ist das Geschäftsmodell des Unternehmens kurz zu beschreiben. Dem Adressaten der nichtfinanziellen Erklärung soll damit ein besseres Verständnis von der Geschäftstätigkeit des Unternehmens und seinen Auswirkungen auf die nichtfinanziellen Aspekte gegeben werden. Was unter dem Geschäftsmodell genau zu verstehen ist, wird weder im Gesetz noch in der Gesetzesbegründung erläutert. Allerdings weist Letztere auf die aktuelle Berichtspraxis hin, in der das Geschäftsmodell im Lagebericht regelmäßig kurz beschrieben wird. Gemeint sind damit wohl Ausführungen zu den grundlegenden Merkmalen des Konzerns und seiner Geschäftstätigkeit, die bereits nach DRS 20.37 verlangt werden, soweit sie für das Verständnis der Ausführungen im Konzernlagebericht erforderlich sind.§ 289c Abs. 1 HGB-E führt jedoch erstmals eine gesetzliche Regelung für die Beschreibung des Geschäftsmodells ein und betrifft damit künftig auch solche Unternehmen, die DRS 20.37 bisher nicht auf den Lagebericht nach § 289 HGB angewendet haben. Zudem sind nun auch die Auswirkungen der Geschäftstätigkeit auf die nichtfinanziellen Aspekte als wesentliches Merkmal des Geschäftsmodells darzustellen.

Während die Beschreibung des Geschäftsmodells den übergreifenden Rahmen spannt, stehen die Angaben zu nichtfinanziellen Aspekten im Mittelpunkt der nichtfinanziellen Erklärung. Nach § 289c Abs. 2 HGB-E ist mindestens auf folgende fünf nichtfinanzielle Aspekte einzugehen:

Die Reihenfolge der Nennung impliziert weder eine Prioritätsrangfolge noch eine verbindliche Gliederung. Vielmehr bleibt es den Unternehmen überlassen, in welcher Art und Weise sie die nichtfinanziellen Aspekte adressieren. Ebenso sind die genannten Beispiele nicht als abschließende Checkliste zu verstehen, sondern als Orientierungshilfe bei der Auswahl der im konkreten Einzelfall wesentlichen nichtfinanziellen Sachverhalte.

Pro nichtfinanziellem Aspekt können durchaus mehrere Sachverhalte wesentlich und damit berichtspflichtig sein (z.B. bei den Arbeitnehmerbelangen die Geschlechtergleichstellung und die Sicherheit am Arbeitsplatz). Angaben zu den Sachverhalten sind dann wesentlich, wenn sie für das Verständnis des Geschäftsverlaufs, des Geschäftsergebnisses und der Lage des Unternehmens sowie der Auswirkungen seiner Tätigkeit auf die nichtfinanziellen Aspekte erforderlich sind. Mit dieser Formulierung wird die Wesentlichkeitsformel des § 289 Abs. 3 HGB für die heute schon erforderliche Angabe von nichtfinanziellen Leistungsindikatoren erweitert. Eine Berichtspflicht in der nichtfinanziellen Erklärung besteht nur, wenn die Angabe zugleich auch für das Verständnis der Auswirkungen der Geschäftstätigkeit des Unternehmens auf nichtfinanzielle Aspekte notwendig ist. In der Praxis dürften beide Voraussetzungen i.d.R. gleichermaßen erfüllt sein.

Zu den fünf nichtfinanziellen Aspekten sind jeweils sechs Angaben zu machen (§ 289c Abs. 3 HGB-E). Sind mehrere wesentliche Sachverhalte identifiziert worden, sind diese Angaben für jeden Sachverhalt erforderlich. Verlangt wird eine Beschreibung

Unter den verfolgten Konzepten sind Ziele und Maßnahmen zu verstehen, die das Unternehmen im Hinblick auf einen nichtfinanziellen Aspekt bzw. Sachverhalt verfolgt. Hierbei sind auch die Verfahren zur Identifikation und Erfüllung von Sorgfaltspflichten (angewandte Due-Diligence-Prozesse) zu beschreiben. Weiterhin sind die realisierten Ergebnisse im Sinne von feststellbaren Auswirkungen darzustellen. Sind solche noch nicht vorhanden, ist auch dies anzugeben. Die Berichterstattung über wesentliche Risiken muss sowohl solche einschließen, die sich negativ auf das eigene Unternehmen auswirken können, als auch jene, die sich aus seinen Produkten, Dienstleistungen und Geschäftsbeziehungen ergeben und negative Auswirkungen auf nichtfinanzielle Aspekte außerhalb des eigenen Unternehmens haben können (z.B. auf die Umwelt). Zudem sind in Abhängigkeit vom Geschäftsmodell die bedeutsamsten nichtfinanziellen Leistungsindikatoren zu den nichtfinanziellen Aspekten zu berichten. Hierbei handelt es sich um Kennzahlen oder qualitative Angaben, mit denen die Zielerreichung gemessen werden kann. Im Unterschied zu § 289 Abs. 3 HGB sind die Leistungsindikatoren nicht nur im Rahmen der Analyse des Geschäftsverlaufs und der Lage des Unternehmens einzubeziehen, sondern auch selbständig darzustellen.

Sofern ein Unternehmen zu einem oder zu mehreren der in § 289c Abs. 2 HGB-E genannten nichtfinanziellen Aspekte kein Konzept verfolgt, muss es dies unter Angabe von Gründen erläutern („Comply-or-Explain“-Ansatz) (§ 289c Abs. 4 HGB-E). Die Angabe von Gründen entbindet nicht von der Pflicht, die übrigen nach § 289c Abs. 3 Nr. 3 bis 6 HGB-E geforderten Angaben zu machen, also v.a. wesentliche Risiken zu beschreiben.

Insgesamt bleiben bei den vom Gesetzentwurf geforderten Mindestinhalten der nichtfinanziellen Erklärung viele Detailfragen ungeklärt, da unbestimmte Rechtsbegriffe verwendet werden, die Vorgaben sehr grob sind und Regelungen zur formalen Ausgestaltung fehlen. Zudem existieren Überschneidungen zu bereits bestehenden Berichtspflichten im Lagebericht (z.B. zu der Risikoberichterstattung nach § 289 Abs. 1 HGB oder den nichtfinanziellen Leistungsindikatoren nach § 289 Abs. 3 HGB).

4.2. Verwendung von Rahmenwerken

Rahmenwerke zur Unternehmens- oder Nachhaltigkeitsberichterstattung können berichtspflichtigen Unternehmen eine Orientierungshilfe bei der Erstellung der nichtfinanziellen Erklärung bieten und damit ggf. zur Lösung von offenen Fragen beitragen. § 289d HGB-E gestattet es, bei der Erstellung der nichtfinanziellen Erklärung nationale, europäische oder internationale Rahmenwerke zugrunde zu legen. Als anerkannte Rahmenwerke kommen z.B. der Deutsche Nachhaltigkeitskodex, die G4-Leitlinien der Global Reporting Initiative, der UN Global Compact oder das Rahmenkonzept des IIRC zum Integrated Reporting in Betracht. Wird ein Rahmenwerk verwendet, ist dessen Name in der nichtfinanziellen Erklärung anzugeben. Der Gesetzgeber schreibt mithin kein bestimmtes Rahmenwerk vor, sondern überlässt die Entscheidung, ob und ggf. welches Rahmenwerk verwendet wird, den berichtspflichtigen Unternehmen.

4.3. Schutzklausel

Obgleich für den Lagebericht im Gegensatz zum Anhang keine allgemeine Schutzklausel existiert, führt § 289e HGB-E eine solche speziell für die nichtfinanzielle Erklärung ein. Danach ist es in seltenen Ausnahmefällen gestattet, in der nichtfinanziellen Erklärung auf die Angabe bestimmter nachteiliger Informationen zu verzichten. Mit dieser Schutzklausel übt der Gesetzgeber ein Mitgliedstaatenwahlrecht der CSR-Richtlinie aus. Ihre Inanspruchnahme ist allerdings an restriktive Bedingungen geknüpft:

Sobald die Gründe für den Verzicht auf die Angaben nach der Veröffentlichung der nichtfinanziellen Erklärung entfallen, sind die Angaben in die nichtfinanzielle Erklärung des nächsten Geschäftsjahres aufzunehmen (§ 289e Abs. 2 HGB-E). Mit dieser Regelung soll einer willkürlichen Inanspruchnahme der Schutzklausel entgegengewirkt werden. Zudem soll es den Adressaten der nichtfinanziellen Erklärung ermöglicht werden, die Angaben im Nachhinein nachzuvollziehen.

5. Prüfung

5.1. Formale Prüfung durch den Abschlussprüfer

Wie schon heute bei der Erklärung zur Unternehmensführung ist künftig auch bei der nichtfinanziellen (Konzern-)Erklärung bzw. dem gesonderten nichtfinanziellen (Konzern-)Bericht nur zu prüfen, ob die Angaben gemacht wurden (§ 317 Abs. 2 S. 4–5 HGB-E). Das Mitgliedstaatenwahlrecht der CSR-Richtlinie für eine inhaltliche Prüfung der nichtfinanziellen Angaben übt der Gesetzgeber folglich nicht aus. Es bleibt mithin den Unternehmen überlassen, ihre nichtfinanzielle Erklärung oder ihren nichtfinanziellen Bericht freiwillig inhaltlich überprüfen zu lassen und dabei die Prüfungsintensität festzulegen. Im Falle einer solchen freiwilligen inhaltlichen Überprüfung ist auch das Prüfungsurteil in gleicher Weise öffentlich zugänglich zu machen, wie die nichtfinanzielle Erklärung oder der gesonderte nichtfinanzielle Bericht (§ 289b Abs. 4 bzw. analog für die nichtfinanzielle Konzernerklärung oder den gesonderten nichtfinanziellen Konzernbericht § 315b Abs. 4 HGB-E).

[i]Ein praktisches Problem ergibt sich, wenn der gesonderte nichtfinanzielle Bericht nicht zusammen mit dem Lagebericht, sondern erst später auf der Internetseite des Unternehmens veröffentlicht wird.

Im Gegensatz zum RefE verlangt der RegE nur eine Veröffentlichung des Prüfungsurteils und nicht des gesamten Berichts über das Prüfungsergebnis, was eine sinnvolle Einschränkung darstellt. S. 512Zudem wird im Unterschied zum RefE nicht mehr explizit erwähnt, wer für eine inhaltliche Überprüfung in Betracht kommt. Daher ist unklar, ob diese Aufgabe allein Wirtschaftsprüfern vorbehalten ist, oder ob sie auch von unabhängigen Erbringern von Bestätigungsleistungen wahrgenommen werden kann. Diesbezüglich wäre eine Klarstellung in der Gesetzesbegründung wünschenswert.

Ein praktisches Problem ergibt sich, wenn der gesonderte nichtfinanzielle Bericht nicht zusammen mit dem Lagebericht, sondern erst später auf der Internetseite des Unternehmens veröffentlicht wird. Der Abschlussprüfer kann dann im Zeitpunkt der Prüfung des Lageberichts die Existenz des gesonderten nichtfinanziellen Berichts noch nicht feststellen. Für diesen Fall sieht § 317 Abs. 2 S. 5 HGB-E sechs Monate nach dem Abschlussstichtag eine ergänzende Prüfung durch denselben Abschlussprüfer vor. Wird dabei festgestellt, dass der nichtfinanzielle Bericht nicht vorgelegt wurde, ist der Bestätigungsvermerk entsprechend § 316 Abs. 3 S. 2 HGB zu ergänzen.

Ein weiteres Problem ergibt sich bei der Prüfung von Lageberichten, bei denen die nichtfinanzielle Erklärung keinen eigenen Abschnitt bildet, sondern die nichtfinanziellen Angaben an verschiedenen Stellen in den Lagebericht integriert sind. In diesem Fall kann es dazu kommen, dass geprüfte und ungeprüfte Angaben nebeneinander stehen. Um dies für den Adressaten des Lageberichts transparent zu machen, ist eine deutliche Kennzeichnung der ungeprüften oder auch nur einer prüferischen Durchsicht unterzogenen Angaben erforderlich.

5.2. Inhaltliche Prüfung durch den Aufsichtsrat

Im Rahmen seiner Überwachungsfunktion nach § 111 AktG und seiner Prüfungspflicht nach § 171 AktG hat der Aufsichtsrat die Rechnungslegung des Unternehmens zu prüfen. Als Teil des Lageberichts wird die nichtfinanzielle Erklärung davon unmittelbar erfasst. § 171 Abs. 1 AktG-E verpflichtet den Aufsichtsrat, gleichermaßen auch den nichtfinanziellen Bericht zu prüfen, sofern ein solcher anstelle der nichtfinanziellen Erklärung erstellt wurde. Dazu muss der Vorstand dem Aufsichtsrat den nichtfinanziellen Bericht vorlegen (§ 170 Abs. 1 AktG-E).

[i]Während der Abschlussprüfer die nichtfinanzielle Erklärung nur formal zu prüfen hat, ist der Aufsichtsrat auch zu einer inhaltlichen Prüfung verpflichtet.

Während der Abschlussprüfer die nichtfinanzielle Erklärung nur formal zu prüfen hat (§ 317 Abs. 2 S. 4–5 HGB-E), ist der Aufsichtsrat auch zu einer inhaltlichen Prüfung verpflichtet. Dabei wird der Aufsichtsrat mit der Herausforderung konfrontiert, dass er sich dabei nicht wie bei anderen Teilen der Rechnungslegung auf das Prüfungsurteil des Abschlussprüfers stützen kann.

6. Sanktionen

Für die nichtfinanzielle Erklärung gelten dieselben Sanktionsregelungen wie für den Lagebericht, da sie Bestandteil desselben ist. Der RegE zum CSR-RUG erweitert die Sanktionsvorschriften aber derart, dass sie auch den gesonderten nichtfinanziellen (Konzern-)Bericht einbeziehen (§§ 331 ff. HGB-E). Somit werden die finanzielle und die nichtfinanzielle Berichterstattung im Hinblick auf Straf- und Bußgeldvorschriften gleichgestellt.

Dies bedeutet, dass Mitgliedern des vertretungsberechtigten Organs oder des Aufsichtsrats einer Kapitalgesellschaft eine Freiheitsstrafe von bis zu drei Jahren oder eine Geldstrafe droht, wenn sie die Verhältnisse der Kapitalgesellschaft bzw. des Konzerns im (Konzern-)Lagebericht oder im nichtfinanziellen (Konzern-)Bericht vorsätzlich unrichtig darstellen oder verschleiern (§ 331 Nr. 1 und 2 HGB-E).

Ordnungswidrig handelt hingegen, wer als Mitglied des vertretungsberechtigten Organs oder des Aufsichtsrats einer Kapitalgesellschaft bei der Aufstellung des Lageberichts oder der Erstellung eines gesonderten nichtfinanziellen Berichts gegen eine Vorschrift der §§ 289 bis 289b Abs. 1, §§ 289c, 289d, 289e Abs. 2 HGB-E (auch in Verbindung mit § 289b Abs. 2 oder 3 HGB-E) oder § 289f HGB-E über den Inhalt des Lageberichts oder des gesonderten nichtfinanziellen Berichts verstößt (§ 334 Abs. 1 Nr. 3 HGB-E). Dies gilt analog für den Konzernlagebericht bzw. den gesonderten nichtfinanziellen Konzernbericht (§ 334 Abs. 1 Nr. 4 HGB-E). Die Begründung zum RegE des CSR-RUG weist darauf hin, dass auch die nicht rechtzeitige Veröffentlichung des gesonderten nichtfinanziellen Berichts auf der Internetseite des Unternehmens eine Ordnungswidrigkeit darstellt.

Besondere Brisanz erhalten diese Regelungen dadurch, dass der maximale Bußgeldrahmen für kapitalmarktorientierte Unternehmen (§ 264d HGB) von 50.000 € auf bis zu 10 Mio. €, 5 % des Jahresumsatzes oder das Zweifache des aus der Ordnungswidrigkeit gezogenen wirtschaftlichen Vorteils deutlich angehoben wird.

7. Zusammenfassung und Ausblick

Mit dem CSR-RUG führt der Gesetzgeber neue nichtfinanzielle Berichtspflichten für große Unternehmen von öffentlichem Interesse mit mehr als 500 Mitarbeitern ein. Er nutzt die Rechnungslegung dabei als ein Instrument zur Verhaltenssteuerung. Die Unternehmen sollen für nachhaltiges Wirtschaften sensibilisiert werden und dadurch nichtfinanzielle Belange verstärkt in ihren Entscheidungsprozessen berücksichtigen. Obgleich der Kreis der berichtspflichtigen Unternehmen relativ eng definiert ist, kann von den neuen Vorschriften auch eine Ausstrahlungswirkung auf kleinere und nichtkapitalmarktorientierte Unternehmen ausgehen.

S. 513Bei der Ausgestaltung der nichtfinanziellen Berichterstattung gewährt der Gesetzgeber den Unternehmen größtmögliche Flexibilität: Die nichtfinanzielle Erklärung kann in den Lagebericht integriert oder als eigener Abschnitt eingefügt oder durch einen gesonderten nichtfinanziellen Bericht ersetzt werden. Zudem können die Unternehmen selbst entscheiden, ob und wie intensiv sie ihre nichtfinanzielle Erklärung oder ihren nichtfinanziellen Bericht inhaltlich überprüfen lassen. Dadurch können bisherige Berichts- und Prüfungspraktiken im Bereich der Nachhaltigkeitsberichterstattung grundsätzlich fortgeführt werden. Nichtfinanzielle Berichtsinhalte erlangen gleichwohl ein stärkeres Gewicht, da sie für bestimmte Unternehmen verpflichtend werden, durch den Aufsichtsrat zu prüfen sind und in die Sanktionsregelungen einbezogen werden.

Die neuen Berichtspflichten nach §§ 289b und 315b HGB-E bringen inhaltliche Überschneidungen und Redundanzen mit bestehenden Berichtspflichten mit sich. Auch wenn diese durch Verweise von der nichtfinanziellen Erklärung auf Angaben im Lagebericht grundsätzlich vermieden werden können, wird sich bei der Anwendung der neuen Vorschriften eine Reihe von Fragen stellen. Dies gilt auch für die Auslegung der unbestimmten Rechtsbegriffe und die Konkretisierung der nichtfinanziellen Angaben. Insofern ist Unternehmen, Abschlussprüfern und Aufsichtsräten zu empfehlen, sich frühzeitig mit den neuen Regelungen zu beschäftigen.

Prof. Dr. Peter Kajüter, Inhaber des Lehrstuhls für Betriebswirtschaftslehre, insb. Internationale Unternehmensrechnung, an der Westfälischen Wilhelms-Universität Münster. Email: peter.kajueter@wiwi.uni-muenster.de