§ 8 Einkünfte von Zwischengesellschaften

(1) Eine ausländische Gesellschaft ist Zwischengesellschaft für Einkünfte, einschließlich Veräußerungsgewinnen, die einer niedrigen Besteuerung im Sinne des Absatzes 5 unterliegen und nicht stammen aus:

• 1. der Land- und Forstwirtschaft,

• 2. der Herstellung, Bearbeitung, Verarbeitung oder Montage von Sachen, der Erzeugung von Energie sowie dem Aufsuchen und der Gewinnung von Bodenschätzen,

• 3. dem Betrieb von Versicherungsunternehmen, Kreditinstituten und Finanzdienstleistungsinstituten, die einer wesentlichen wirtschaftlichen Tätigkeit im Sinne des Absatzes 2 nachgehen; es sei denn, die diesen Einkünften zugrunde liegenden Geschäfte werden zu mehr als einem Drittel mit dem Steuerpflichtigen oder ihm nahestehenden Personen betrieben. ²Gleiches gilt für Finanzunternehmen im Sinne des Kreditwesengesetzes, an denen Kreditinstitute oder Finanzdienstleistungsinstitute unmittelbar oder mittelbar zu mehr als 50 Prozent beteiligt sind,

• 4. dem Handel, soweit nicht

  • a) ein Steuerpflichtiger, der gemäß § 7 an der ausländischen Gesellschaft beteiligt ist, oder eine einem solchen Steuerpflichtigen im Sinne des § 1 Absatz 2 nahestehende Person, die mit ihren Einkünften hieraus im Geltungsbereich dieses Gesetzes steuerpflichtig ist, der ausländischen Gesellschaft die Verfügungsmacht an den gehandelten Gütern oder Waren verschafft, oder

  • b) die ausländische Gesellschaft einem solchen Steuerpflichtigen oder einer solchen nahestehenden Person die Verfügungsmacht an den Gütern oder Waren verschafft,

  es sei denn, der Steuerpflichtige weist nach, dass die ausländische Gesellschaft einen für derartige Handelsgeschäfte in kaufmännischer Weise eingerichteten Geschäftsbetrieb unter Teilnahme am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr unterhält und die zur Vorbereitung, dem Abschluss und der Ausführung der Geschäfte gehörenden Tätigkeiten ohne Mitwirkung eines solchen Steuerpflichtigen oder einer solchen nahestehenden Person ausübt,

• 5. Dienstleistungen, soweit nicht

•  

  • a) die ausländische Gesellschaft für die Dienstleistung sich eines Steuerpflichtigen, der gemäß § 7 an ihr beteiligt ist, oder einer einem solchen Steuerpflichtigen im Sinne des § 1 Absatz 2 nahestehenden Person bedient, die mit ihren Einkünften aus der von ihr beigetragenen Leistung im Geltungsbereich dieses Gesetzes steuerpflichtig ist, oder

  • b) die ausländische Gesellschaft die Dienstleistung einem solchen Steuerpflichtigen oder einer solchen nahestehenden Person erbringt, es sei denn, der Steuerpflichtige weist nach, dass die ausländische Gesellschaft einen für das Bewirken derartiger Dienstleistungen eingerich S. 599 teten Geschäftsbetrieb unter Teilnahme am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr unterhält und die zu der Dienstleistung gehörenden Tätigkeiten ohne Mitwirkung eines solchen Steuerpflichtigen oder einer solchen nahestehenden Person ausübt,

• 6. der Vermietung und Verpachtung, ausgenommen

•  

  • a) die Überlassung der Nutzung von Rechten, Plänen, Mustern, Verfahren, Erfahrungen und Kenntnissen, es sei denn, der Steuerpflichtige weist nach, dass die ausländische Gesellschaft die Ergebnisse eigener Forschungs- oder Entwicklungsarbeit auswertet, die ohne Mitwirkung eines Steuerpflichtigen, der gemäß § 7 an der Gesellschaft beteiligt ist, oder einer einem solchen Steuerpflichtigen im Sinne des § 1 Absatz 2 nahestehenden Person unternommen worden ist,

  • b) die Vermietung oder Verpachtung von Grundstücken, es sei denn, der Steuerpflichtige weist nach, dass die Einkünfte daraus nach einem Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung steuerbefreit wären, wenn sie von den unbeschränkt Steuerpflichtigen, die gemäß § 7 an der ausländischen Gesellschaft beteiligt sind, unmittelbar bezogen worden wären, und

  • c) die Vermietung oder Verpachtung von beweglichen Sachen, es sei denn, der Steuerpflichtige weist nach, dass die ausländische Gesellschaft einen Geschäftsbetrieb gewerbsmäßiger Vermietung oder Verpachtung unter Teilnahme am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr unterhält und alle zu einer solchen gewerbsmäßigen Vermietung oder Verpachtung gehörenden Tätigkeiten ohne Mitwirkung eines unbeschränkt Steuerpflichtigen, der gemäß § 7 an ihr beteiligt ist, oder einer einem solchen Steuerpflichtigen im Sinne des § 1 Absatz 2 nahestehenden Person ausübt,

• 7. Bezüge im Sinne des § 8b Absatz 1 des Körperschaftsteuergesetzes, ausgenommen

•  

  • a) ¹Bezüge, soweit diese das Einkommen der leistenden Körperschaft gemindert haben; dies gilt auch dann, wenn die ausländische Gesellschaft hinsichtlich dieser Bezüge gemäß den Nummern 1 bis 6 nicht Zwischengesellschaft ist. ²Dies gilt nicht, soweit

  •  

    • aa) die leistende Körperschaft mit den diesen Bezügen zugrunde liegenden Einkünften Zwischengesellschaft ist oder

    • bb) eine verdeckte Gewinnausschüttung das Einkommen der ausländischen Gesellschaft oder einer ihr nahestehenden Person erhöht hat und dieses Einkommen keiner niedrigen Besteuerung im Sinne des Absatzes 5 unterliegt,

  • b) Bezüge, die bei der ausländischen Gesellschaft nach § 8b Absatz 4 des Körperschaftsteuergesetzes zu berücksichtigen wären, wenn diese unbeschränkt körperschaftsteuerpflichtig wäre; dies gilt auch dann, wenn die ausländische Gesellschaft hinsichtlich dieser Bezüge gemäß den Nummern 1 bis 6 oder 7 Buchstabe a Doppelbuchstabe aa und bb nicht Zwischengesellschaft ist, und

  • c) Bezüge, die bei der ausländischen Gesellschaft nach § 8b Absatz 7 des Körperschaftsteuergesetzes nicht steuerbefreit wären, wenn diese unbeschränkt körperschaftsteuerpflichtig wäre; dies gilt auch dann, wenn die ausländische Gesellschaft hinsichtlich dieser Bezüge gemäß Nummern 1 bis 6 oder 7 Buchstabe a Doppelbuchstabe aa und bb nicht Zwischengesellschaft ist,

• 8. der Veräußerung eines Anteils an einer anderen Gesellschaft sowie aus deren Auflösung oder der Herabsetzung ihres Kapitals, ausgenommen Veräußerungsgewinne, die bei der ausländischen Gesellschaft nach § 8b Absatz 7 des Körperschaftsteuergesetzes nicht steuerbefreit wären, wenn diese unbeschränkt körperschaftsteuerpflichtig wäre; dies gilt auch dann, wenn die ausländische Gesellschaft hinsichtlich dieser Veräußerungsgewinne gemäß Nummer 3 nicht Zwischengesellschaft ist,

• 9. Umwandlungen; dies gilt nicht, soweit die Einkünfte auf der Übertragung von Wirtschaftsgütern beruhen, die nicht der Erzielung von Einkünften im Sinne der Nummern 1 bis 8 dienen, es sei denn, der Steuerpflichtige weist nach, dass die Umwandlung im Inland ungeachtet des § 1 Absatz 4 des Umwandlungs-steuergesetzes zu Buchwerten hätte erfolgen können und im Ausland tatsächlich zu Buchwerten erfolgt ist.

(2) ¹Ungeachtet des Absatzes 1 ist eine ausländische Gesellschaft nicht Zwischengesellschaft für Einkünfte, für die nachgewiesen wird, dass die Gesellschaft in dem Staat, in dem sie ihren Sitz S. 600 oder ihre Geschäftsleitung hat, insoweit einer wesentlichen wirtschaftlichen Tätigkeit nachgeht. ²Dies setzt insbesondere den Einsatz der für die Ausübung der Tätigkeit erforderlichen sachlichen und personellen Ausstattung in diesem Staat voraus. ³Die Tätigkeit muss durch hinreichend qualifiziertes Personal selbständig und eigenverantwortlich ausgeübt werden. ⁴Der wesentlichen wirtschaftlichen Tätigkeit der Gesellschaft sind nur Einkünfte der Gesellschaft zuzuordnen, die durch diese Tätigkeit erzielt werden und dies nur insoweit, als der Fremdvergleichsgrundsatz (§ 1) beachtet worden ist. ⁵Die Sätze 1 bis 3 gelten nicht, wenn die Gesellschaft ihre wesentliche wirtschaftliche Tätigkeit überwiegend durch Dritte besorgen lässt.

(3) Absatz 2 gilt nur, wenn die ausländische Gesellschaft ihren Sitz oder ihre Geschäftsleitung in einem Mitgliedstaat der Europäischen Union oder einem Vertragsstaat des EWR-Abkommens hat.

(4) Die Absätze 2 und 3 gelten nicht, wenn der Staat, in dem die Gesellschaft ihren Sitz oder ihre Geschäftsleitung hat, im Wege des zwischenstaatlichen Informationsaustausches keine Auskünfte erteilt, die zur Durchführung der Besteuerung erforderlich sind.

(5) ¹Eine niedrige Besteuerung liegt vor, wenn die nach Maßgabe des § 10 Absatz 3 ermittelten Einkünfte, für die die ausländische Gesellschaft Zwischengesellschaft ist, einer Belastung durch Ertragsteuern von weniger als 15 Prozent unterliegen, ohne dass dies auf einem Ausgleich mit Einkünften aus anderen Quellen beruht. ²In die Belastungsberechnung sind Ansprüche einzubeziehen, die der Staat oder das Gebiet der ausländischen Gesellschaft im Fall einer Gewinnausschüttung der ausländischen Gesellschaft dem Steuerpflichtigen oder einer anderen Gesellschaft, an der der Steuerpflichtige unmittelbar oder mittelbar beteiligt ist, gewährt. ³Einkünfte unterliegen im Sinne des Satzes 1 auch dann einer Belastung durch Ertragsteuern von weniger als 15 Prozent, wenn Ertragsteuern von mindestens 15 Prozent zwar rechtlich geschuldet, jedoch nicht tatsächlich erhoben werden.

Übersicht

• A. Grundaussagen

• I. Regelungsgegenstand und Bedeutung Rz. 1

•  

  • II. Rechtsentwicklung

  • 1. Einführung der Hinzurechnungsbesteuerung Rz. 4

  • 2. Änderungen bis zur ATAD Rz. 5

  •  

    • 3. Umsetzung der ATAD

    • a) Historie Rz. 7

    • b) Gesetzgebungsverfahren Rz. 9

    • c) Änderungen im Überblick Rz. 11

• III. Anwendungsbereich Rz. 13

•  

  • IV. Verhältnis zu anderen Vorschriften

  •  

    • 1. Verhältnis zum Europarecht

    • a) Allgemeines Rz. 14

    •  

      • b) ATAD

      • aa) Beschränkbarkeit der Grundfreiheiten Rz. 18

      •  

        • bb) Formelle Rechtmäßigkeit

        • (1) Rechtsgrundlage Rz. 19

        • (2) Spürbarbare Wettbewerbsverfälschung Rz. 21

        •  

          • (3) Würdigung

          • (a) Schutz durch Eingriffe in die Grundfreiheiten? Rz. 24

          • (b) Verbesserung des Funktionierens Binnenmarktes Rz. 27

          • (c) Unmittelbarkeit der Maßnahme Rz. 35

      •  

        • cc) Materielle Rechtmäßigkeit: Vereinbarkeit der ATAD mit Primärrecht

        • (1) Umfang der richterlichen Kontrolle Rz. 41

        • (2) Anwendung des Prüfungsmaßstabs auf die ATAD Rz. 48

    • c) Fazit Rz. 51

  • 2. Verhältnis zur Gewerbesteuer Rz. 53

  • 3. Verhältnis zur globalen Mindestbesteuerung Rz. 56

• B. Katalog der aktiven Tätigkeiten (Abs. 1)

•  

  • I. Regelungsgegenstand

  • 1. Tätigkeitskatalog und Einkunftsart Rz. 61

  • 2. Funktionale Betrachtungsweise Rz. 67

  • 3. Sonderfälle Rz. 76

  •  

    • 4. Veräußerungsgewinne

    • a) Umfang der Einbeziehung von Veräußerungsgewinnen Rz. 79

    • b) Wechsel von einer passiven zu einer aktiven Tätigkeit Rz. 85

    • c) Hier vertretene Auffassung Rz. 92

• II. Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft (Abs. 1 Nr. 1) Rz. 95

•  

  • III. Einkünfte aus industrieller Tätigkeit (Abs. 1 Nr. 2)

  • 1. Sachen Rz. 97

  • 2. Produktionsarten Rz. 104

  • 3. Herstellung von Energie Rz. 110

  • 4. Aufsuchen und Gewinnung von Bodenschätzen Rz. 112

•  

  • IV. Einkünfte von Versicherungsunternehmen, Kreditinstituten und Finanzdienstleistungsinstituten (Abs. 1 Nr. 3)

  • 1. Überblick Rz. 113

  •  

    • 2. Erfasste Unternehmenstypen (Abs. 1 Nr. 3 Satz 1)

    •  

      • a) Kreditinstitut Rz. 115

      • aa) Bankgeschäft Rz. 116

      • bb) Umfang der Bankgeschäfte Rz. 119

    • b) Versicherungsunternehmen Rz. 121

    • c) Finanzdienstleistungsinstitut Rz. 124

    • d) Finanzunternehmen (Abs. 1 Nr. 3 Satz 2) Rz. 129

  •  

    • 2. Weitere Voraussetzungen

    • a) Wesentliche wirtschaftliche Tätigkeit Rz. 131

    •  

      • b) Geschäfte mit dem Steuerpflichtigen oder ihm nahestehenden Personen Rz. 133

      • aa) Schädlicher Personenkreis Rz. 134

      • bb) Ein Drittel-Grenze - Geschäfte oder Einkünfte? Rz. 136

  • 3. Verhältnis zu anderen Vorschriften Rz. 140

•  

  • V. Einkünfte aus Handel (Abs. 1 Nr. 4)

  • 1. Überblick Rz. 141

  •  

    • 2. Handelstätigkeiten

    •  

      • a) Begrifflichkeit Rz. 144

      • aa) Einbeziehung immaterieller Wirtschaftsgüter Rz. 145

      • bb) Beteiligung an einer ausländischen Mitunternehmerschaft Rz. 146

      • cc) Eigentumserwerb und Risikotragung Rz. 147

    • b) Abgrenzung Handel, Produktion, Be- und Verarbeitung Rz. 149

  •  

    • 3. Passive Einkünfte aus Handel (Abs. 1 Nr. 4 Buchst. a und b)

    • a) Schädlicher Personenkreis Rz. 150

    • b) Ausnahmetatbestände des Abs. 1 Nr. 4 Rz. 157

  •  

    • 4. Funktionsnachweis

    • a) Unterhalten eines in kaufmännischer Weise eingerichteten Geschäftsbetriebs Rz. 158

    • b) Teilnahme am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr Rz. 160

    •  

      • c) Schädliche Mitwirkung

      • aa) Auffassung der Finanzverwaltung Rz. 162

      • bb) Auffassung der Literatur Rz. 163

      • cc) Sonderkonstellation des Low Risk Distributors Rz. 164

•  

  • VI. Einkünfte aus Dienstleistungen (Abs. 1 Nr. 5)

  • 1. Überblick Rz. 169

  •  

    • 2. Dienstleistungstätigkeiten

    • a) Arten von Dienstleistungen Rz. 171

    • b) Vergabe von Kapital als Dienstleistung Rz. 173

    • c) Funktionale Betrachtungsweise Rz. 176

  • 3. Passive Einkünfte aufgrund von Bedienen (Abs. 1 Nr. 5 Buchst. a) Rz. 177

  •  

    • 4. Passive Einkünfte aufgrund von Erbringen (Abs. 1 Nr. 5 Buchst. b)

    • a) Ausnahme Rz. 182

    • b) Rückausnahme Rz. 183

•  

  • VII. Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung (Abs. 1 Nr. 6)

  • 1. Vermietung und Verpachtung Rz. 185

  •  

    • 2. Ausnahmetatbestand des (Abs. 1 Nr. 6 Buchst. a)

    • a) Ausnahme Rz. 190

    • b) Rückausnahme Rz. 191

  •  

    • 3. Ausnahmetatbestand des (Abs. 1 Nr. 6 Buchst. b)

    • a) Ausnahme Rz. 197

    • b) Rückausnahme Rz. 199

  •  

    • 4. Ausnahmetatbestand des (Abs. 1 Nr. 6 Buchst. c)

    • a) Ausnahme Rz. 202

    • b) Rückausnahme Rz. 205

•  

  • VIII. Einkünfte aus Bezügen i.S.d. § 8b KStG (Abs. 1 Nr. 7)

  •  

    • 1. Einführung

    • a) Historie Rz. 210

    • b) Vereinbarkeit mit ATAD Rz. 214

    • c) Verhältnis zu § 8b KStG Rz. 217

  • 2. Aktive Bezüge Rz. 218

  •  

    • 3. Passive Bezüge

    •  

      • a) Korrespondenzprinzip

      • aa) Minderung Rz. 224

      • bb) Anwendungsbereich Rz. 227

      •  

        • cc) Rückausnahme

        • (1) Zwischengesellschaft Rz. 232

        • (2) Gewinnausschüttung Rz. 234

        • (3) Nahestehende Person Rz. 235

        • (4) Erhöhung des Einkommens aufgrund einer verdeckten Gewinnausschüttung Rz. 237

        • (5) Keine niedrige Besteuerung Rz. 240

    • b) Ausnahme für Bezüge aus Streubesitz (Abs. 1 Nr. 8 Buchst. b) Rz. 241

    •  

      • c) Handelstatbestand (Abs. 1 Nr. 7 Buchst. c)

      • aa) Handelsbestand (§ 8b Abs. 7 Satz 1 KStG) Rz. 243

      • bb) Umlaufvermögen (§ 8b Abs. 7 Satz 2 KStG) Rz. 246

•  

  • IX. Einkünfte aus Anteilsveräußerung (Abs. 1 Nr. 8)

  • 1. Einführung Rz. 247

  •  

    • 2. Aktive Einkünfte

    • a) Einer anderen Gesellschaft Rz. 252

    •  

      • b) Veräußerung

      • aa) Kaufoption Rz. 255

      • bb) Teilwertabschreibung Rz. 257

      • cc) Ersatzrealisationstatbestände Rz. 258

    • c) Auflösung Rz. 260

    • d) Kapitalherabsetzung Rz. 262

  • 3. Keine steuerbare Veräußerung i.S.d. § 8b Abs. 7 KStG Rz. 264

  • 4. Verluste Rz. 267

•  

  • X. Einkünfte aus Umwandlungsvorgängen (Abs. 1 Nr. 9)

  • 1. Einführung Rz. 269

  •  

    • 2. Umwandlungen, die zu aktiven Einkünften führen

    •  

      • a) Übertragung von Wirtschaftsgütern, die der Erzielung aktiver Einkünfte dienen

      • aa) Umwandlung i.S.d. § 8 Abs. 1 Nr. 9 AStG Rz. 274

      • bb) Der Begriff des Dienens Rz. 276

      • cc) Rechtsfolge Rz. 277

      • dd) Weitere Besonderheiten Rz. 278

    •  

      • b) Übertragung von Wirtschaftsgütern, die der Erzielung passiver Einkünfte dienen

      • aa) Einkünfte Rz. 280

      • bb) Umwandlungsbegriff Rz. 286

      •  

        • cc) Kein hypothetischer Buchwertansatz

        • (1) Buchwertansatz nur bei Steuerverhaftung Rz. 288

        • (2) Ansatz zum Zwischenwert Rz. 294

      • dd) Vergleichbarkeit Rz. 296

    • c) Zusammenfassung Rz. 298

  • 3. Nachweisverpflichtungen Rz. 299

  • 4. Verhältnis zu anderen Vorschriften Rz. 304

• C. Änderungen des Substanztests (Abs. 2-4) in Folge des ATADUmsG

•  

  • I. § 8 Abs. 2 AStG

  • 1. Substanzanforderungen (Abs. 2 Satz 1-3) Rz. 306

  •  

    • 2. Verbot des Outsourcens (Abs. 2 Satz 5)

    • a) Rechtsprechung des EuGH und der nationalen Gerichte Rz. 319

    • b) Anlehnung an die Arbeiten des FHTP Rz. 324

    • c) Weitere Aspekte Rz. 327

  • 3. Bedeutung des Fremdvergleichsgrundsatzes (Abs. 2 Satz 4) Rz. 329

• II. § 8 Abs. 3 AStG Rz. 331

• III. § 8 Abs. 4 AStG Rz. 332

• IV. Nachweis der Substanz Rz. 339

• D. Niedrigbesteuerung (Abs. 5) Rz. 340

A. Grundaussagen

I. Regelungsgegenstand und Bedeutung

1

Voraussetzungen für Zwischeneinkünfte. § 8 AStG definiert, für welche Einkünfte eine ausländische Kapitalgesellschaft i.S.d. §§ 7-13 AStG als Zwischengesellschaft anzusehen ist und bildet somit das Herzstück der Hinzurechnungsbesteuerung. Die Hinzurechnungsbesteuerung erfordert drei sachlichen Tatbestandsvoraussetzungen, von denen zwei in § 8 AStG geregelt sind: (1) Beherrschung einer ausländischen Gesellschaft (§ 7 Abs. 2 AStG), (2) die bestimmte als schädlich qualifizierte Einkünfte erzielt (§ 8 Abs. 1 AStG); und (3) die niedrig besteuert ist (§ 8 Abs. 5 AStG).

2

Fortführung des Aktivkatalogs. Einkünfte, die als aktiv qualifizieren und damit nicht der Hinzurechnungsbesteuerung unterliegen, sind in § 8 Abs. 1 AStG abschließend aufgezählt. Mit der auf dem S. 604 OECD BEPS Aktionspunkt 3 basierenden Anti-Tax-Avoidance Richtlinie (ATAD), die vom Rat der EU am 17.6.2016 beschlossen und am 19.7.2016 veröffentlicht wurde, wurde die Einführung einer Hinzurechnungsbesteuerung in Art. 7 der ATAD für alle EU-Mitgliedstaaten verpflichtend vorgeschrieben. Deutschland hätte damit die Möglichkeit gehabt, den in Art. 7 Abs. 2 der ATAD vorgesehenen Passivkatalog zu übernehmen, der die Kategorien der Einkünfte, die der Hinzurechnungsbesteuerung unterliegen können, abschließend aufzählt. Stattdessen wurde der bereits vorhandene Aktivkatalog überarbeitet und stellenweise ergänzt bzw. geändert. Der Aktivkatalog zählt damit die Tätigkeiten abschließend auf, deren Ausübung eine Qualifikation als passiv vermeidet. Das Festhalten an dem Aktivkatalog ist aus Sicht des Gesetzgebers wohl als Vorsichtsmaßnahme zu verstehen, um sicherzustellen, dass die nicht im Passivkatalog aufgezählte Einkünfte im Zweifel auch von der Hinzurechnungsbesteuerung erfasst werden können. Ob dies dem Charakter der Hinzurechnungsbesteuerung als Missbrauchsmaßnahme, die grundsätzlich eng auszulegen ist, gerecht wird, mag dahinstehen. Vor dem Hintergrund der geplanten Einführung einer globalen Mindestbesteuerung und dem gesetzgeberischen Ziel, nicht nur eine steuerlich indizierte Verlagerung von passiven Einkünften ins niedrig besteuernde Ausland zu verhindern, sondern ausdrücklich auch eine angemessene Vorbelastung der Gewinne auf Ebene der ausländischen Körperschaft sicherstellen, ist das Festhalten an einem Aktivkatalog jedenfalls konsequent.

3

Niedrige Besteuerung. Eine niedrige Besteuerung liegt nach § 8 Abs. 5 Satz 1 AStG vor, wenn die nach Maßgabe der deutschen Steuervorschriften ermittelten Einkünfte (§ 10 Abs. 3 AStG) der Zwischengesellschaft einer Ertragsteuerbelastung von weniger als 15 % unterliegen. Im Rahmen des ATADUmsG hatte der Gesetzgeber zunächst noch an der bis dato geltenden Niedrigsteuerschwelle i.H.v 25 % festgehalten. Nachdem eine Absenkung von 25 % auf 15 % bereits im Gesetzgebungsverfahren intensiv diskutiert wurde und der Niedrigsteuersatz im Referentenentwurf zunächst in eckigen Klammern präsentiert wurde, stieß das Festhalten an den 25 % auf große Irritation, insbesondere vor dem Hintergrund, dass es auch im Inland zu einer Ertragsteuerbelastung i.H.v. lediglich 22,825 % bestehend aus Körperschaftsteuer (15 %, § 23 Abs. 1 KStG zzgl. 5,5 % SoliZ) und Gewerbesteuer (7 % bei einem Mindesthebesatz von 200 %, § 16 Abs. 4 Satz 1 GewStG) kommen kann. Auch die ausdrückliche Klarstellung in Rz. 211 des Entwurfs des aktuellen BMF-Schreibens zu den Grundsätzen zur Anwendung des Außensteuergesetzes (Anhörung) vom 19.7.2023, die sich auch in der finalen Fassung des AEAStG vom 22.12.2023 wiederfindet, dass die Hinzurechnungsbesteuerung auch bei einer inländischen Niedrigbesteuerung ebenfalls Anwendung findet, ist verwunderlich und wirft Fragen zur Zielsetzung der Hinzurechnungsbesteuerung auf. Unter Berücksichtigung des durchschnittlichen Gewerbesteuerhebesatzes in 2021 i.H.v. 435 % und der damit verbundenen Gesamtsteuerbelastung i.H.v. knapp über 30 % sowie der zum 1.1.2024 geplanten Einführung der globalen Mindestbesteuerung mit einem Mindeststeuersatz i.H.v. 15 % konnte das Festhalten an den 25 % lediglich damit erklärt werden, dass sich andernfalls die Frage stellt, ob überhaupt an der Hinzurechnungsbesteuerung überhaupt noch festzuhalten ist.

Mit dem MinStRLUmsG wurde die Niedrigsteuergrenze in § 8 Abs. 5 AStG tatsächlich von 25 % auf 15 % abgesenkt. In der Gesetzesbegründung heißt es hierzu, dass dadurch eine erhebliche Vereinfachung und Entbürokratisierung zu erreichen sowie ein Gleichlauf zwischen der Hinzurechnungsbesteuerung und der globalen Mindestbesteuerung mit Blick auf die Besteuerung ausländischer Tätig S. 605 keiten erreicht werden soll. Nicht unmaßgeblich an der Entscheidung, Niedrigsteuerschwelle von 25 % auf 15 % abzusenken war sicherlich auch der Hinzurechnungsbeschluss des BFH vom 13.9.2023, in dem der erste Senat verfassungs- und unionsrechtliche Zweifel an der Hinzurechnungsbesteuerung insoweit bestätigt hat, als die Niedrigsteuerschwelle i.H.v. 25 % höher ist als die niedrigste nationale Gesamtsteuerbelastung bei unbeschränkt Steuerpflichtigen.

II. Rechtsentwicklung

1. Einführung der Hinzurechnungsbesteuerung

4

Erstmalige Einführung der Hinzurechnungsbesteuerung. Die Hinzurechnungsbesteuerung geht auf eine Entwicklung in den USA zurück, die im Jahr 1962 als erster Staat ein System der Hinzurechnungsbesteuerung in den Sections 951-965 im Subpart F des „Part III - Income from Sources without the United States“ eingeführt haben. Die einschlägigen durch sog. Regulations ergänzten Normen dienten vielen Staaten als Vorbildfunktion für die Einführung eines eigenen Hinzurechnungsbesteuerungssystem. Noch vor der Einführung der Hinzurechnungsbesteuerung mit dem Außensteuergesetz aus 1972 nahm der deutsche Bundestag die US Gesetzgebung zum Anlass, die Bundesregierung damit zu beauftragen, einen Bericht über die Wettbewerbsverfälschungen zu erstatten, die sich aus Sitzverlagerungen in das Ausland und aus dem zwischenstaatlichen Steuergefälle ergeben. Aus dem hieraus entstandenen Steueroasenbericht vom 23.6.1964 ging hervor, dass ab einem gewissen Steuergefälle davon auszugehen sei, dass die unterschiedliche steuerliche Belastung der Unternehmen zu Wettbewerbsverzerrungen führt. Der Bericht stellt zunächst die damals gegebenen rechtlichen Gegebenheiten dar, die bei Errichtung einer ausländischen Kapitalgesellschaft aufgrund der rechtlichen Trennung der Steuersubjekte keine Besteuerung der Unternehmenseinkünfte auf Ebene des inländischen Anteilseigners erlaubt. Anschließend werden mögliche Maßnahmen gegen solche sog. Basisgesellschaften vorgestellt, wobei u.a. auf die Möglichkeit einer Hinzurechnungsbesteuerung nach US-amerikanischen Beispiel eingegangen wird. Nur ein Jahr nach der Veröffentlichung des Berichts 1964 erließ die Finanzverwaltung den sog. Oasenerlass, der vorsah, dass Transaktionen mit niedrigbesteuerten ausländischen Rechtsträgern nicht anzuerkennen sind, wenn sie tatsächlich nicht durchgeführt werden oder nicht fremdüblich sind. Nach Veröffentlichung der Leitsätze der Bundesregierung „für ein Gesetz zur Wahrung der steuerlichen Gleichmäßigkeit bei Auslandsbeziehungen und zur Verbesserung der steuerlichen Wettbewerbslage bei Auslandsinvestitionen“ am 17.12.1970 trat schließlich mit Wirkung zum1.1.1972 das deutsche Außensteuergesetz in Kraft, das bis heute nahezu unverändert bis heute Anwendung findet.

2. Änderungen bis zur ATAD

5

Wesentliche Änderungen bis zur ATAD. Als wesentliche Änderungen sind die Einführung der „Zwischeneinkünfte mit Kapitalanlagecharakter“ aufgrund des Steueränderungsgesetzes 1992 und die S. 606 Verschärfung des § 8 Abs. 1 Nr. 7 AStG a.F. (Einkünfte aus Finanzierungstätigkeit) mit dem Missbrauchsbekämpfungs- und Steuerbereinigungsgesetz 1993 zu nennen. Die Umstellung vom Anrechnungsverfahren auf das Halbeinkünfteverfahren bzw. der steuerlichen Freistellung von Dividenden und Veräußerungsgewinnen i.R.d. § 8b Abs. 1 und Abs. 2 KStG wurde durch die Ergänzung der § 8 Abs. 1 Nr. 8 und Nr. 9 AStG a.F. und die damit einhergehende Qualifizierung von Gewinnausschüttungen von Kapitalgesellschaften und Veräußerungen von Anteilen an Kapitalgesellschaften als aktiv i.R.d. Unternehmensteuerfortentwicklungsgesetz v. 20.12.2001 nachvollzogen. Zu einer erheblichen Verschärfung der Hinzurechnungsbesteuerung führte die Streichung des § 10 Abs. 5 AStG a.F. und die damit einhergehende Versagung des DBA-Schutzes mit dem Gesetz zum Abbau von Steuervergünstigungen und Ausnahmeregelungen v. 16.5.2003. Mit dem Gesetz über steuerliche Begleitmaßnahmen zur Einführung der Europäischen Gesellschaft und zur Änderung weiterer steuerrechtlicher Vorschriften (SEStEG) v. 12.12.2006 wurden Umwandlungen durch die Ergänzung des § 8 Abs. 1 die Nr. 10 AStG a.F. ebenfalls aktiv, sofern sie nach dem deutschen UmwStG zu Buchwerten hätten vollzogen werden können.

6

Einführung des Substanztests. Die Rechtsfolgen der Cadbury Schweppes-Entscheidung des EuGH, die zunächst im Rahmen eines BMF-Schreibens abgebildet wurden, wurden ab dem 1.1.2008 mit dem Jahresteuergesetz 2008 v. 20.12.2007 in § 8 Abs. 2 AStG a.F. durch die Einführung des Substanztests umgesetzt. Im Rahmen dessen wurde auch § 8 Abs. 3 Satz 2 AStG a.F. dahingehend neu gefasst, dass eine niedrige Besteuerung auch dann vorliegen kann, wenn eine Steuer zwar rechtlich geschuldet, tatsächlich aber nicht erhoben wird. Hierdurch soll das kollusive Zusammenwirken des Steuerpflichtigen mit ausländischen Steuerverwaltungen vermieden werden. Mit dem Jahressteuergesetz 2010 v. 8.12.2010 wurde ein neuer Satz 2 in § 8 Abs. 3 AStG a.F. eingefügt, der dem sog. Maltamodell Rechnung tragen soll, indem in die Belastungsberechnung Ansprüche einzubeziehen sind, die der Staat oder das Gebiet der ausländischen Gesellschaft im Fall einer Gewinnausschüttung der ausländischen Gesellschaft dem unbeschränkt Steuerpflichtigen oder einer anderen Gesellschaft, an der der Steuerpflichtige direkt oder indirekt beteiligt ist, gewährt. Denn nach der Unternehmenssteuerreform in Malta zum 1.1.2007 wurden thesaurierten Gewinne einer Kapitalgesellschaft mit Sitz und Geschäftsleitung auf Malta zwar mit 35 % KSt besteuert. Im Falle einer Ausschüttung einer maltesischen Kapitalgesellschaft erhalten die Gesellschafter jedoch auf Antrag 6/7 - in bestimmten Fällen auch nur 5/7 bzw. 2/3 - der gezahlten Steuern erstattet, im Falle einer nicht auf Malta ansässige Kapitalgesellschaft sogar bis zu 100 %. Die steuerliche Belastung beträgt somit im Falle einer Ausschüttung deutlich unter 25 %, auch wenn die Erstattung nicht der ausschüttenden Gesellschaft selbst sondern deren Gesellschaftern zusteht.

3. Umsetzung der ATAD

a) Historie

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BEPS Aktionspunkt 3. Die ATAD ist u.a. auf den von der OECD am 5.10.2015 veröffentlichten Bericht zu BEPS Aktionspunkt 3 („Designing Effective Controlled Foreign Company Rules“) zurückzuführen, der zahlreiche Empfehlungen („building blocks“) hinsichtlich der Einführung einer wirksamen Hinzurechnungsbesteuerung enthielt, u.a. zur Definition einer Zwischengesellschaft, der all S. 607 gemeinen Anwendungsgrenzen und Ausnahmen, der Zwischeneinkünfte, der Ermittlung und der Zurechnung der Zwischeneinkünfte sowie im Bereich der Vermeidung der Doppelbesteuerung.

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Verbindliche Wirkung. Der Rat hat im Zuge des „Verfahrens der stillschweigenden Zustimmung“, das am 20.6.2016 endete, ohne dass ein Mitgliedstaat Einwände erhoben hat, Einigung über den Entwurf einer Richtlinie zur Bekämpfung von Steuervermeidung (ATAD) erzielt und diese am 12.7.2016 förmlich angenommen. Damit erzielen unverbindlichen Empfehlungen, die von der OECD i.R.d. Aktionspunkt 3 vorgeschlagen wurden, für die Mitgliedstaaten verbindliche Wirkung und verpflichten diese nach Maßgabe des Art. 288 AEUV zu einer Änderung nationaler Vorschriften, soweit dies erforderlich ist, um die Vorgaben der Richtlinie umzusetzen.

b) Gesetzgebungsverfahren

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Umsetzung. In Deutschland erfolgte die Umsetzung der ATAD mit Gesetz zur Umsetzung der Anti-Steuervermeidungsrichtlinie vom 30.6.2021 (ATADUmsG). Die Änderungen in § 8 AStG treten gem. § 21 Abs. 1 AStG mit Wirkung zum 1.1.2022 in Kraft, also zwei Jahre später als in Art. 11 Abs. 1 der ATAD vorgesehen.

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Verzögerung. Die Verzögerung beruhte insbesondere darauf, dass bereits der erste Entwurf eines Gesetzes zur Umsetzung der Anti-Steuervermeidungsrichtlinie des Bundesministeriums der Finanzen erst am 10.12.2019 und der zweite Entwurf anschließend am 24.3.2020 vorgelegt wurde. Von da an dauerte es ein ganzes weiteres Jahr bis das Bundeskabinett schließlich am 24.3.2021 über den Entwurf eines ATAD-Umsetzungsgesetzes (Regierungsentwurf) beschloss und die Bundesregierung diesen am 26.2.2021 dem Bundesrat und am 9.4.2021 dem Deutschen Bundestag zuleitete. Ab diesem Moment hingegen verlief das weitere Gesetzgebungsverfahren mit einer unvergleichbaren Geschwindigkeit: Nachdem der Deutsche Bundestag über den Gesetzentwurf in erster Lesung beraten hat, wurde der Regierungsentwurf an die Ausschüsse weitergeleitet, die ihre Empfehlung bis zum 26.4.2021 abgegeben mussten. Nach einer öffentliche Anhörung vor dem Finanzausschuss des Deutschen Bundestags am 3.5.2021 gab der Bundesrat nach seiner Beratung im ersten Durchgang seine Stellungnahme am 7.5.2021 ab. Am 12.5.2021 wurde der Bundestag über die Stellungnahme des Bundesrates und die Gegenäußerung der Bundesregierung informiert. Der Finanzausschuss des Deutschen Bundestags veröffentlichte seinen Bericht mit Beschlussempfehlung am 19.5.2021. Der Deutsche Bundestag beriet den Gesetzentwurf in der Fassung des Finanzausschusses in zweiter und dritter Lesung, nahm ihn an und übermittelte ihn am 4.6.2021 an den Bundesrat. Am 25.6.2021 schließlich stimmte der Bundesrat dem Gesetz zur Umsetzung der Anti-Steuervermeidungsrichtlinie gemäß der Empfehlung des Finanzausschusses zu und das Gesetz wurde am 30.6.2021im Bundesgesetzblatt veröffentlicht.

S. 608

c) Änderungen im Überblick

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S. 609

S. 610

S. 611

S. 612

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Wahlmöglichkeiten. Art. 7 der ATAD sieht eine Reihe von Wahlrechten und Optionen für die Anwendung der Hinzurechnungsbesteuerung vor, von denen der deutsche Gesetzgeber jedoch keinen Gebrauch gemacht hat. Hierzu zählen insbesondere (i) die Möglichkeit den Motivtest auch auf auslän S. 613 dische Unternehmen, die in einem Drittstaat ansässig sind, anzuwenden, Art. 7 Abs. 2 Buchst. a ATAD, (ii) von einer Hinzurechnungsbesteuerung abzusehen, wenn die Einkünfte des ausländischen Unternehmens zu weniger als ein Drittel aus passiven Einkünften i.S.d. Art. 7 Abs. 2 Buchst. a ATAD bestehen, Art. 7 Abs. 3 ATAD, oder (iii) kleine Unternehmen, deren a) Buchgewinne € 750.000 und deren nicht kommerzielle Einkünfte € 75.000 nicht übersteigen oder b) deren Buchgewinne nicht mehr als 10 % ihrer betrieblichen Aufwendungen für den Steuerzeitraum ausmachen, von dem Anwendungsbereich des Art. 7 Abs. 2 Buchst. b ATAD, also von einer Hinzurechnungsbesteuerung im Falle unangemessener Gestaltungen, deren wesentlicher Zweck darin besteht, einen steuerlichen Vorteil zu erlangen, auszunehmen.

III. Anwendungsbereich

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Anwendung auf Kapitalgesellschaften. § 8 AStG definiert, für welche Einkünfte eine ausländische Kapitalgesellschaft Zwischengesellschaft (§ 7 Abs. 1 AStG) ist und der Hinzurechnung zugrunde zu legen sind (Zwischeneinkünfte). § 8 AStG findet somit nur Anwendung auf Kapitalgesellschaften, die nicht im Inland unbeschränkt steuerpflichtig sind.

IV. Verhältnis zu anderen Vorschriften

1. Verhältnis zum Europarecht

a) Allgemeines

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Umsetzung der ATAD. Die ATAD hat nicht zu einer umfassenden Reform der deutschen Hinzurechnungsbesteuerung geführt, dennoch werden die Anpassungen des § 8 AStG mit dem ATADUmsG nach der Gesetzesbegründung weitestgehend auf eine unionskonforme Umsetzung gestützt. Prüfungsmaßstab des § 8 AStG ist damit - sofern der Mindeststandard der ATAD nicht überschritten wird - vorrangig die ATAD selbst, wobei die Frage gestellt werden darf, inwiefern die Richtlinie selbst im Einklang mit dem Primärrecht steht. Sofern der deutsche Gesetzgeber von der Möglichkeit Gebrauch gemacht hat, über den durch die ATAD eingeführten Mindeststandard hinauszugehen, verbleibt es beim heute gültigen Prüfungsmaßstab der Grundfreiheiten, so dass weiterhin unmittelbar auf die durch den EuGH erarbeiteten Leitlinien zurückgegriffen werden kann.

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Art. 26 AEUV als Grundlage der ATAD. Gemäß Art. 26 Abs. 1 AEUV erlässt die Union die erforderlichen Maßnahmen, um nach Maßgabe der einschlägigen Bestimmungen der Verträge den Binnenmarkt zu verwirklichen beziehungsweise dessen Funktionieren zu gewährleisten (Ausübung wirtschaftspolitischer und regulativer Kompetenzen i.R.d. positiven Integration). Nach Art. 26 Abs. 2 AEUV umfasst der Binnenmarkt einen Raum ohne Binnengrenzen, in dem der freie Verkehr von Waren, Personen, Dienstleistungen und Kapital gemäß den Bestimmungen der Verträge gewährleistet ist (Beseitigung von Zöllen, qualitativen und quantitativen Handelsbeschränkungen und Behinderungen des freien Wettbewerbs durch Beachtung der Grundfreiheiten i.R.d. negativen Integration). Gerade unter Berücksichtigung des zweiten Aspekts wurden die bisherigen Hinzurechnungsbesteuerungsregime der Mitgliedstaaten kritisch insbesondere am Maßstab der Niederlassungsfreiheit (Art. 49 AEUV) und im Zusammenhang mit Zwischeneinkünften mit Kapitalanlagecharakter am Maßstab der Kapitalverkehrsfreiheit (Art. 58 AEUV) gemessen.

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Missbrauchsverständnis des EuGH. Die Hinzurechnungsbesteuerung wurde dabei stets als Beschränkung der Grundfreiheiten gewertet und konnte nur auf Ebene der Rechtfertigung mit dem Argument der Bekämpfung missbräuchlicher Praktiken legitimiert werden. Der Missbrauchsbegriff, den der S. 614 EuGH dabei zugrunde legt, basiert(e) auf einem sehr engen Verständnis und hält einschränkende Maßnahmen nur dann für gerechtfertigt, wenn sie sich speziell auf rein künstliche, jeder wirtschaftlichen Realität bare Gestaltungen beziehen, die darauf ausgerichtet sind, der Anwendung der Rechtsvorschriften des betreffenden Mitgliedstaats und insbesondere der Steuer zu entgehen, die normalerweise für durch Tätigkeiten im Inland erzielte Gewinne geschuldet wird. Der Umstand allein, dass eine in einem Mitgliedstaat ansässige Gesellschaft eine Zweitniederlassung oder eine Tochtergesellschaft in einem anderen Mitgliedstaat gründet, konnte hingegen ausdrücklich nicht die allgemeine Vermutung der Steuerhinterziehung begründen und keine die Ausübung einer vom Vertrag garantierten Grundfreiheit beeinträchtigende Maßnahme rechtfertigen. Auch die Entscheidung für ein attraktiveres Steuersystem eines anderen Staates kann per se nicht als Missbrauch gewertet werden. Der EuGH gab den europäischen Gesetzgebern damit auf, von einer Hinzurechnungsbesteuerung abzusehen, wenn es sich auf der Grundlage objektiver und von dritter Seite nachprüfbarer Anhaltspunkte erweist, dass die ausländische Zwischengesellschaft ungeachtet des Vorhandenseins von Motiven steuerlicher Art tatsächlich im Aufnahmemitgliedstaat angesiedelt ist und dort einer wirklichen wirtschaftlichen Tätigkeiten nachgeht.

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Kein Schutz durch Gemeinschaftsvorschriften. In diesem Zusammenhang stellte der EuGH ebenso ausdrücklich klar, dass sich Angehörige eines Mitgliedstaats nicht missbräuchlich oder betrügerisch auf den Schutz der Gemeinschaftsvorschriften berufen können. Damit erkennt der EuGH erwartungsgemäß an, dass Steuerhinterziehung oder eine aggressive Steuerplanung, die ausschließlich auf die Ausnutzung von Besteuerungslücken abzielt, das Funktionieren des Binnenmarktes stören und somit von den Mitgliedstaaten bekämpft werden kann (oder heute gar bekämpft werden muss?). Hierzu zählt aber eben gerade nicht bereits, wenn sich ein Steuerpflichtigere dazu entschließt, unter Berücksichtigung aller Umstände seine wirtschaftliche Tätigkeit in einem Mitgliedstaat auszuüben, der ihm ein attraktiveres Steuersystem bietet als sein ursprünglicher Ansässigkeitsstaat.

b) ATAD

aa) Beschränkbarkeit der Grundfreiheiten

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Stärkung des Binnenmarktes durch Einschränkung? Die ATAD stellt das bisherige Verständnis bezüglich der Beschränkbarkeit der Grundfreiheiten auf den Kopf. Es ergibt sich erstmals seit Bestehen der Europäischen Gemeinschaft die Situation, dass eine Richtlinie im Bereich der Eingriffsverwaltung des Steuerrechts nicht der Stärkung der Grundfreiheiten dient, sondern durch Eingriffe in dieselben das Funktionieren des Binnenmarktes i.S.d. Art. 115 AEUV verbessern soll. Seit Veröffentlichung des Entwurfs wird sowohl die Tragfähigkeit der Rechtsgrundlage als auch die Vereinbarkeit der ATAD mit dem höherrangigen Primärrecht des AEUV angezweifelt.

S. 615

bb) Formelle Rechtmäßigkeit

(1) Rechtsgrundlage

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Harmonisierung direkter Steuern. Die ATAD ist eine Richtlinie i.S.v. Art. 288 AEUV. Da die direkten Steuern nach Art. 114 Abs. 2 AEUV und nach ständiger Rechtsprechung grundsätzlich in die Zuständigkeit der Mitgliedstaaten fallen und diese lediglich dazu angehalten sind, ihre Befugnisse unter Wahrung des Gemeinschaftsrechts auszuüben, wurde die Richtlinie auf Art. 115 AEUV als Rechtsgrundlage gestützt. Gemäß Art. 115 AEUV kann der Europäische Rat unbeschadet des Art. 114 AEUV gemäß einem besonderen Gesetzgebungsverfahren einstimmig und nach Anhörung des Europäischen Parlaments und des Wirtschafts- und Sozialausschusses Richtlinien für die Angleichung derjenigen Rechts- und Verwaltungsvorschriften der Mitgliedstaaten erlassen, die sich unmittelbar auf die Errichtung oder das Funktionieren des Binnenmarkts auswirken.

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Unmittelbare Binnenmarktauswirkung. Eine Kompetenzausübung nach Art. 115 AEUV ist daher dann möglich, wenn die darauf basierende Maßnahme eine unmittelbare Binnenmarktauswirkung hat und damit dem Gemeinschaftsrecht zur Geltung verhilft. Bei der Anforderung der unmittelbaren Auswirkung stellt der EuGH vor allem auf inhaltliche Kriterien ab und hält diese für gegeben, wenn die Unterschiede im nationalen Recht zur Beeinträchtigung des Binnenmarktes geeignet sind. Zur Konkretisierung des Unmittelbarkeitserfordernisses kann auf die Auslegung des Merkmals „die Errichtung und das Funktionieren des Binnenmarkts zum Gegenstand haben“ i.S.d. Art. 114 Abs. 1 AUEV zurückzugegriffen werden. Der EuGH hat dieses Erfordernis mit der Adressierung einer bestehenden Grundfreiheitsbeeinträchtigung oder einer spürbaren Wettbewerbsverfälschung hinreichend konkretisiert. Nach den Erwägungsgründen wird der Erlass der ATAD offensichtlich auf spürbare Wettbewerbsverfälschungen gestützt, um so den Anforderungen des Art. 115 AEUV nachzukommen.

(2) Spürbarbare Wettbewerbsverfälschung

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Funktionieren des Binnenmarktes. In den Erwägungsgründen der ATAD wird betont, dass es für einen funktionierenden Binnenmarkt erforderlich sei, dass alle Mitgliedstaaten zumindest die von der OECD erarbeiteten Vorgaben zur Bekämpfung von Gewinnverkürzung und Gewinnverlagerung (Base Erosion and Profit Shifting - BEPS) umsetzen:

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Bekämpfung von Steuervermeidungspraktiken. Nach Erwägungsgrund 2 der ATAD sollen die Mitgliedstaaten zumindest ihre BEPS-Verpflichtungen erfüllen und allgemeine Maßnahmen zur Bekämpfung von Steuervermeidungspraktiken und zur Gewährleistung einer fairen und wirksamen Besteuerung in der Union ergreifen und dabei in ausreichend kohärenter und koordinierter Weise vorgehen, damit der Binnenmarkt gut funktionieren kann. Es bedürfe in einem Raum hochgradig integrierter Volkswirtschaften gemeinsamer strategischer Konzepte und eines abgestimmten Vorgehens, damit der Binnenmarkt besser funktionieren und die BEPS-Initiative der OECD und der G20 maximale Wirkung entfalten könne. Zudem könne nur ein gemeinsamer Rahmen eine Fragmentierung des Marktes S. 616 verhindern und die derzeitigen Inkongruenzen und Marktverzerrungen beseitigen. Zudem geht der Unionsgesetzgeber offensichtlich davon aus, dass bei einer EU-weit einheitlichen Ausrichtung der nationalen Durchführungsmaßnahmen die Steuerpflichtigen nicht zuletzt die Gewähr hätten, dass die betreffenden Maßnahmen mit dem Unionsrecht in Einklang stünden.

23

EU-weiter Mindestschutz. Nach Erwägungsgrund 3 der ATAD ist es das Ziel der Richtlinie, Vorschriften festzulegen, um den durchschnittlichen Schutz gegen aggressive Steuerplanung im Binnenmarkt anzuheben, was durch die Einführung eines EU-weiten Mindestschutzes für die nationalen Körperschaftsteuersysteme gegen Steuervermeidungspraktiken erreicht werden soll. Diese Vorschriften sollen laut Erwägungsgrund 5 der Aushöhlung der Steuerbemessungsgrundlage (Gewinnverkürzung) im Binnenmarkt und der Verlagerung von Gewinnen in Drittländer entgegenwirken. Um dies zu erreichen seien Vorschriften in folgenden Bereichen erforderlich:

• Begrenzung der Abzugsfähigkeit von Zinszahlungen (Art. 4 ATAD),

• Wegzugs- und Entstrickungsbesteuerung (Art. 5 ATAD),

• allgemeine Missbrauchsverhinderungsvorschrift (Art. 6 ATAD),

• Hinzurechnungsbesteuerung (Art. 7 und 8 ATAD),

• Maßnahmen gegen hybride Gestaltungen (Art. 9 ATAD).

(3) Würdigung

(a) Schutz durch Eingriffe in die Grundfreiheiten?

24

Geeignetheit der Maßnahmen. Ein koordiniertes und abgestimmtes Vorgehen gegen Steuermissbrauch erscheint auf den ersten Blick sinnvoll. Ob die formulierten Ziele durch die gewählte Umsetzung im Rahmen einer Richtlinie, die nur einen Mindeststandard vorgibt und von jedem Mitgliedstaat in nationales Recht umzusetzen ist, erreicht werden können, erscheint allerdings fraglich. Zudem kann die Sinnhaftigkeit der Maßnahmen nur anhand der qualitativen Intensität der ergriffenen Maßnahmen beurteilt werden.

25

Sinn und Zweck. Es darf bezweifelt werden, dass umfassende Beschränkungen der Grundfreiheiten, die effektiv bereits aufgrund des erhöhten Beratungs- und Verwaltungsaufwands zu einer Erschwerung einer grenzüberschreitenden Tätigkeit führen, zu einer unmittelbaren Verbesserung des Funktionierens des Binnenmarktes führen.

26

Rechtmäßigkeit. Gerade mit Blick auf die Entstrickungsbesteuerung und die Verschärfungen im Bereich der Hinzurechnungsbesteuerung scheint der Hauptzweck der Maßnahmen - wie Erwägungsrund 5 der ATAD andeutet - vielmehr die Vermeidung von Steuerausfällen in Mitgliedstaaten mit vergleichsweisen hohen Steuersätzen zu sein. Hieraus resultiert wiederum das Störgefühl, ob die Richtlinie in ihrer jetzigen Fassung rechtmäßig sein kann. Im Einzelnen:

(b) Verbesserung des Funktionierens Binnenmarktes

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Unfairer und schädlicher Steuerwettbewerb. Zunächst ist festzuhalten, dass ein unfairer und schädlicher Steuerwettbewerb grundsätzlich nicht mit dem Binnenmarktideal der Allokationseffizienz vereinbar ist und unfairer Steuerwettbewerb somit grundsätzlich dem Gesamtinteresse der Union widerspricht. Dies wurde und wird zu keinem Zeitpunkt weder vom EuGH noch in der Literatur in Frage gestellt. Dementsprechend hat der EuGH unmissverständlich klargestellt, dass sich Angehörige eines Mitgliedstaats nicht missbräuchlich oder betrügerisch auf Gemeinschaftsvorschriften berufen und Grundfreiheiten in Anspruch nehmen können.

S. 617

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Beeinträchtigung des Binnenmarktes. Im Rahmen der ATAD fallen in diesem Zusammenhang zwei Aspekte auf: Zum einen enthält die Richtlinie keine quantitative Analyse oder sonstige Erläuterungen, aus denen hervorgeht, wie und in welchem Umfang aggressive Steuerplanung und Steuervermeidung das Funktionieren des Binnenmarktes bislang beeinträchtigen und zu Marktverzerrungen geführt haben. Zum anderen liegen die Steuerregelungen im Hoheitsbereich der Mitgliedstaaten. Sofern die Heterogenität der Steuervorschriften der einzelnen Mitgliedstaaten negative Folgen für das Funktionieren des Binnenmarktes hat, folgt daraus, dass sich Maßnahmen gegen einen solchen Steuerwettbewerb grundsätzlich an die Mitgliedstaaten und nicht an die Unternehmen richten sollten. Mit Einführung des StAbwG und dem MinStG wurden mittlerweile tatsächlich Vorschriften erlassen, die primär an das Verhalten anderer Staaten anknüpft, was aufgrund der Abwesenheit eines Gegenbeweises jedoch neue Fragestellungen aufwirft.

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Zielgerichtetheit der Maßnahmen. Inwiefern eine ökonomische Analyse der Einführung von Maßnahmen, welche die Grundfreiheiten beschränken, vorangehen muss, mag dahinstehen. Man möchte jedoch meinen, dass ein Eingreifen des Unionsgesetzgebers in die direkte Steuer, die ausdrücklich nicht von der Harmonisierungskompetenz des vorrangigen Art. 114 AEUV erfasst sind, nur dann erforderlich ist, wenn der Steuerwettbewerb das Funktionieren des Binnenmarktes tatsächlich behindert. Jedenfalls kann festgehalten werden, dass die Maßnahmen der ATAD weder zielgenau darauf gerichtet sind, spürbare Wettbewerbsverfälschungen zu verhindern, noch prima facies dazu geeignet sind, da sich ihre Wirkung eben nicht gegenüber den Mitgliedstaaten, sondern gegenüber den Steuerpflichtigen entfalten. Eine zielgerichtete unmittelbare Adressierung hätte beispielswiese in dem Verbot bestimmter Steuervergünstigungen oder in der Vorgabe eines Mindeststeuersatz liegen können. Das (bislang) mittelbare Vorgehen des EU-Gesetzgebers, das die Mitgliedstaaten zu freizügigkeitsbegrenzenden Abwehrmaßnahmen zwingt, führt hingegen dazu, dass sämtliche Unternehmen, die ihre wirtschaftliche Tätigkeit in der Rechtsform einer Körperschaft ausüben, unabhängig davon, ob sie eine aggressive Steuerplanung verfolgen oder einer tatsächlichen wirtschaftlichen Tätigkeit nachgehen, bereits durch den zusätzlichen administrativen Aufwand (insb. Beratungsaufwand und Dokumentationspflichten) in ihren Grundfreiheiten (zusätzlich) beschränkt werden. Mit der Einführung einer globalen Mindestbesteuerung i.H.v 15 % werden nun erstmals Maßnahmen ergriffen, die unmittelbar auf Ebene der Mitgliedstaaten wirken. Unklar ist hingegen, inwiefern die Maßnahmen der ATAD neben der Mindeststeuer fortbestehen werden. Während Deutschland durch das in Aussichtstellen der Absenkung des Niedrigsteuergrenze auf 15 % die Hinzurechnungsbesteuerung auf den Mindeststandard der ATAD herabsenken wird, ist eine Abschaffung der Regelungen insgesamt nicht möglich, solange die ATAD als solche nicht aufgehoben wird. Es ist derzeit nicht bekannt, dass die EU Pläne verfolgt, die ATAD nach Einführung der Mindeststeuer anzupassen.

30

Schutz des nationalen Steueraufkommens. Dass die Zielsetzung der ATAD tatsächlich nicht das Zusammenwachsen und Funktionieren des Binnenmarktes, sondern der Schutz der nationalen Steueraufkommen ist, ergibt sich dabei zum einen aus den Erwägungsgründen, die ausdrücklich auf den Schutz der nationalen Steuerbemessungsgrundlagen abstellen, zum anderen insbesondere durch die allgemein verpflichtende Einführung der Wegzugsbesteuerung. Zwar hat der EuGH im Zusammenhang mit betrieblichen Vermögen anerkannt, dass eine Besteuerung der stillen Reserven bei Wegzug eines Unternehmens oder bei einer grenzüberschreitenden Übertragung von Wirtschaftsgütern unter be S. 618 stimmten Umständen gerechtfertigt sein kann, um eine ausgewogene Aufteilung der Besteuerungsbefugnis zwischen den Mitgliedstaaten nach dem Territorialitätsprinzip zu gewährleisten. Allerdings handelt es sich dabei eben gerade nicht um eine Maßnahme, die den Binnenmarkt fördert, sondern lediglich um eine Maßnahme, die auf der Rechtfertigungsebene - also nach Bejahung einer Beeinträchtigung der Niederlassungsfreiheit - aufgrund des Bedürfnisses der Mitgliedsstaaten ihre Steuereinnahmen nach dem Territorialitätsprinzip zu sichern, akzeptiert wird.

31

Territorialitätsprinzip und Binnenmarkt. Eine Ausweitung des Territorialitätsprinzips durch die verpflichtende Einführung der Wegzugs- und Entstrickungsbesteuerung für alle Mitgliedstaaten widerspricht bereits dem Wortlaut nach offensichtlich dem Ziel, einen Binnenmarkt ohne Binnengrenzen i.S.d. Art. 26 Abs. 2 AEUV zu schaffen. Dies insbesondere vor dem Hintergrund, dass die Wegzugs- und Entstrickungsbesteuerung nicht nur in denjenigen Fällen Anwendung finden soll, in denen Wirtschaftsgüter und Funktionen in Staaten mit einem niedrigeren Steuersatz verlagert werden bzw. keine Ausnahme für solche Fälle vorgesehen ist, in denen der Steuerpflichtige wirtschaftliche Gründe für die Verlegung darlegen kann (z.B. bessere Auswahl an qualifizierten Arbeitnehmern, bessere logistische Anbindung, bessere Infrastruktur). Dies unterstreicht deutlich, dass die optimale Ausübung der unternehmerischen Tätigkeit, die durch die freie Nutzung des gesamten Binnenmarktes erzielt werden könnte, gerade kein Hauptzweck der Maßnahmen ist, so dass auch das Ziel Steuervermeidung zu bekämpfen vor diesem Hintergrund angezweifelt werden darf. Es ist nicht nachvollziehbar, weshalb Mitgliedstaaten, die es vor dem Hintergrund der Sicherung ihres Steueraufkommens oder der kohärenten Aufteilung der Besteuerungsrechte bislang nicht für erforderlich gehalten haben, eine Entstrickungsbesteuerung einzuführen - sei es aufgrund ihrer Standortattraktivität (Arbeitskräfte, Infrastruktur, etc.) oder aufgrund ihres vorteilhaften Steuersystems bislang nicht von nennenswerten Verlagerungen betroffenen waren - nun durch die ATAD dazu gezwungen wurden. Eine solche umfassende Verpflichtung zur Einführung einer Wegzugs- und Entstrickungsbesteuerung ist damit denklogisch kaum mit dem „Geist“ eines Binnenmarkts ohne Steuergrenzen in Einklang zu bringen, hierdurch eine Verbesserung der Funktion des Binnenmarktes zu erwarten, ist jedoch offensichtlich abwegig.

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Einführung einer Hinzurechnungsbesteuerung. Im Rahmen der Vorgaben zur Hinzurechnungsbesteuerung tritt die tatsächliche Zielsetzung der ATAD aufgrund der Substanzerfordernisse nicht ganz so deutlich zu Tage wie bei der Entstrickungsbesteuerung. Allerdings deutet auch hier die Ausgestaltung der Niedrigbesteuerung, die gem. Art. 7 Abs. 1 Buchst. b ATAD lediglich voraussetzt, dass die von dem Unternehmen oder der Betriebsstätte tatsächlich entrichtete Körperschaftsteuer auf die zuzuordnenden Gewinne in dem anderen Staat niedriger ist als die Körperschaftsteuer, die nach der geltenden Körperschaftsteuerregelung des ausübenden Mitgliedstaats erhoben worden wäre, darauf hin, dass nicht das Funktionieren des Binnenmarktes gefördert oder Marktverzerrungen verhindert werden, sondern Steuermindereinnahmen der Mitgliedstaaten vermieden werden sollen. Andernfalls hätte die Richtlinie eine Mindestdifferenz vorgesehen, die Aufschluss darüber geben könnte, ob die Entscheidung des Unternehmens (einen Teil) seiner Aktivitäten in dem anderen Staat auszuüben, steuerlich motiviert ist (was nach der Rechtsprechung des EuGH allein noch kein Anzeichen für eine missbräuchliche Gestaltung ist). Denn es ist zu berücksichtigen, dass der Aufbau einer ausländischen Struktur auch bei überschaubarer Substanz mit einem Aufwand verbunden ist, den Unternehmen nur dann in Kauf nehmen, wenn sich die Ausübung der Aktivität in dem anderen Staat betriebswirtschaftlich lohnt. Bei einer Differenz von wenigen Prozentpunkten effektiver Steuerbelastung kann davon ausgegangen werden, dass die steuerliche Entlastung nicht der Hauptgrund für die Standortwahl sein wird.

33

Hinzurechnungsbesteuerung und Niedrigsteuergrenze. In Bezug auf Deutschland stellte sich bis zum Inkrafttreten des MinStRLUmsG zudem die Frage, ob ein gewählter Niedrigsteuersatz von 25 %, S. 619 der potentiell über der Ertragsteuerbelastung im Inland lag (z.B. 15 % KSt und 7 % GewSt bei einem Hebesatz i.H.v 200 %), überhaupt mit der ATAD und den Grundfreiheiten vereinbar ist. Da es sich bei den ATAD-Maßnahmen gem. Art. 3 ATAD nur um ein Mindestschutzniveau handelt, bleibt es dem EuGH überlassen, in Fällen, in denen der Mindeststandard überschritten wird, diese Frage anhand der Grundfreiheiten und der bis dato entwickelten Grundsätze zu beantworten.

34

Vermeidung von nationalen Steuermindereinnahmen. Zusammenfassend lässt sich festhalten, dass die Maßnahmen der ATAD nicht darauf abzielen, einen einheitlichen Mindestschutz gegen Steuervermeidungspraktiken einzuführen, da die Maßnahmen nicht darauf ausgerichtet sind, lediglich Steuerpflichtige zu adressieren, die „missbräuchlich“ oder „aggressiv“ handeln. Bei solchen Sachverhalten könnten sich die Steuerpflichtigen ohnehin nicht auf die Grundfreiheiten berufen. Vielmehr werden pauschal Maßnahmen mit beschränkender Wirkung für die Grundfreiheiten definiert, die bestimmte Sachverhalte erfassen, die geeignet sind, bei dem jeweils betroffenen Staat zu Steuermindereinnahmen zu führen, ohne dass sie einen Freiheitsgewinn auf Seiten der Unternehmen oder eine Verbesserung des Binnenmarktes nach sich ziehen. Hey hält vor diesem Hintergrund zutreffend fest, dass der Titel der Richtlinie insofern irreführend führend ist, da sie gerade nicht auf die Verhinderung steuerinduzierter (aggressiver oder missbräuchlicher) Gestaltungen begrenzt ist.

(c) Unmittelbarkeit der Maßnahme

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Unmittelbarkeit der Maßnahme. Mangels Zielgenauigkeit und damit fehlender Geeignetheit, die Funktionsfähigkeit des Binnenmarktes zu fördern, wird auch das Kriterium der Unmittelbarkeit der Maßnahme nicht erfüllt sein.

36

Harmonisierung direkter Steuern. Nach der Rechtsprechung des EuGH zu Art. 100a EG-Vertrag und Art. 114 AEUV muss ein erlassener Rechtsakt tatsächlich den Zweck haben, die Voraussetzungen für die Errichtung und das Funktionieren des Binnenmarktes zu verbessern. I.R.d. Rechtsprechung zu Art. 100a EG-Vertrag bzw. Art. 114 AEUV können diese als Rechtsgrundlage herangezogen werden, um der Entstehung neuer Hindernisse für den Handel infolge einer heterogenen Entwicklung der nationalen Rechtsvorschriften vorzubeugen. Nicht erfasst sind Fälle, in denen eine Maßnahme einen anderen Schwerpunkt als die Förderung des Binnenmarktes hat und der zu erlassende Rechtsakt die Marktbedingungen nur „nebenbei“ harmonisiert. Hier ist insbesondere der Grundsatz zu beachten, dass die Befugnisse der Gemeinschaft/der Union auf Einzelermächtigungen beruht, Art. 5 Abs. 1 Satz 1 EUV. Um die Verbesserung der Funktionsfähigkeit des Binnenmarktes darzulegen, genügt es demzufolge nicht Unterschiede festzustellen und die abstrakte Gefahr von Beeinträchtigung der Grundfrei S. 620 heiten oder daraus möglicherweise entstehende Wettbewerbsverzerrungen zu behaupten, da einer gerichtlichen Kontrolle hinsichtlich der Wahl der Rechtsgrundlage andernfalls jede Wirksamkeit genommen würde. Vielmehr muss das Entstehen solcher Beeinträchtigungen wahrscheinlich sein und die fragliche Maßnahme ihre Vermeidung bezwecken.

37

Anforderungen Art. 155 AEUV. Diese Erfordernisse sollten für den Erlass einer Richtlinie, die auf Art. 115 AEUV gestützt wird, grundsätzlich ebenfalls gelten, da Art. 115 AEUV im Verhältnis zu Art. 114 eine Auffangnorm für diejenigen Fälle darstellt, die nach dessen Abs. 2 nicht erfasst sind. Im Wortlaut unterscheiden sich die beiden Vorschriften insbesondere dahingehend, dass Art. 114 Abs. 1 AEUV die Errichtung und das Funktionieren des Binnenmarktes i.S.d. Art. 3 Abs. 3 EUV und Art. 26 AEUV zum Gegenstand hat, während Art. 115 AEUV auf Regelungen Anwendung findet, die sich unmittelbar auf die Errichtung und das Funktionieren des Binnenmarktes auswirken. Wie bereits ausgeführt, wird in der Literatur vertreten, dass das Merkmal „die Errichtung und das Funktionieren des Binnenmarktes zum Gegenstand haben“ in Art. 114 Abs. 1 AEUV inhaltsgleich mit dem Unmittelbarkeitserfordernis des Art. 115 AEUV zu verstehen ist, so dass sich hier keine Unterschiede an die Anforderungen ergeben sollten.

38

Anpassung des AEUV? Daneben verlangt Art. 115 AEUV allerdings einen einstimmigen Beschluss des Rates und nur eine Anhörung von Parlament sowie Wirtschafts- und Sozialausschuss, während die Rechtssetzung nach Art. 114 Abs. 1 AEUV im ordentlichen Gesetzgebungsverfahren des Art. 294 AEUV mit qualifizierter Mehrheitsentscheidung im Rat und mit Zustimmung des Parlaments erfolgt. Es stellt sich mithin die Frage, ob in dem einstimmigen Beschluss einer Richtlinie eine konkludente Anpassung des AEUV zu sehen ist und damit auch die Entscheidungsgrundlage des Gerichtshofs geändert wird. Richtigerweise kann ein einstimmig beschlossener Sekundärrechtsakt einer Vertragsänderung schon deshalb nicht gleichgesetzt werden, weil es hierfür anderer Verfahren, insbesondere gem. Art. 49 EUV der Einbindung der nationalen Parlamente bedarf.

39

Steuermindereinnahmen als Rechtfertigungsgrund. Es gibt berechtigte Zweifel an der Existenz eines positiven Binnenmarkteffekts der ATAD-Maßnahmen und damit an der unmittelbaren Wirkung auf die Errichtung oder das Funktionieren des Binnenmarktes. Denn neben der einheitlichen Einführung der Vorschriften scheinen sich die Maßnahmen primär auf eine Erhöhung der Steuereinnahmen bzw. eine Vermeidung von Steuermindereinnahmen zu richten, ohne dass sie einen Freiheitsgewinn auf Seiten der Unternehmen bzw. einen anderweitigen positiven Effekt auf den Binnenmarkt nach sich ziehen. Steuermindereinnahmen stellen für sich betrachtet jedoch gerade keinen Rechtfertigungsgrund für die Beschränkungen der Grundfreiheiten dar. Lediglich wenn die Steuermindereinnahmen dazu führen, dass die Mitgliedstaaten ihre staatlichen Aufgaben nicht mehr erfüllen können, ist zu erwägen dies als Rechtfertigung für entsprechende Maßnahmen heranzuziehen. In diesem Fall wären solche Steuermindereinnahmen jedoch zumindest zu beziffern, wenn sie als Grundlage für die Einführung der einschränkenden Maßnahmen dienen sollen. Ob die einheitliche Einführung des Mindeststandards als Harmonisierungsbemühung i.S.d. Art. 26 Abs. 1 AEUV für sich ausreicht, um die Maßnahmen auf Art. 115 AEUV stützen zu können scheint ebenfalls zweifelhaft. Daran kann auch die grundsätzliche Anerkennung des Territorialitätsprinzips durch den EuGH nichts ändern, da diese keinen S. 621 eigenständigen Fiskalvorbehalt begründet und somit erst recht nicht als Förderung des Binnenmarktes verstanden werden kann.

40

Prüfungsmaßstab. Würden sich die Maßnahmen der ATAD tatsächlich auf die Vermeidung schädlichen Steuerwettbewerbs konzentrieren, würde dies die Zweifel an ihrer Zulässigkeit reduzieren. Aufgrund der umfassenden Ausgestaltung erscheint ein Großteil der getroffenen Maßnahmen allerdings nicht mit Art. 115 AEUV in Einklang zu stehen. Eine Entscheidung des EuGH bleibt abzuwarten. Sollte dieser gleichwohl - oder aufgrund des beschränkten Prüfungsmaßstabs - zu dem Ergebnis kommen, dass die ATAD auf Art. 115 AEUV gestützt werden kann, da sie der Beseitigung von Grundfreiheitshemmnissen bzw. von spürbaren Wettbewerbsverfälschungen dient und einen positiven Binnenmarkteffekt zeigt bzw. das Merkmal „unmittelbar ... auswirken“ anders als hier vertreten als erfüllt verstanden wird, führt dies zu der Frage, inwiefern die ATAD materiell rechtlich rechtmäßig ist und anhand welchen Prüfungsmaßstabs diese Frage zu beurteilen ist.

cc) Materielle Rechtmäßigkeit: Vereinbarkeit der ATAD mit Primärrecht

(1) Umfang der richterlichen Kontrolle

41

Verfahrensfragen. Eine Überprüfung der Richtlinie selbst kann entweder im Rahmen einer Nichtigkeitsklage auf Grundlage des Art. 263 Abs. 1 Satz 1 AEUV oder inzident im Rahmen eines Vorabentscheidungsverfahrens gem. Art. 267 AEUV erfolgen.

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Nichtigkeitsklage. Im Rahmen einer Nichtigkeitsklage überwacht der EuGH die Rechtmäßigkeit der Gesetzgebungsakte und prüft innerhalb dieses Verfahrens, ob ein Rechtsakt formell und materiell im Einklang mit dem Unionsrecht steht. Neben der Aufzählung in Abs. 2, enthält Art. 263 AEUV keine Festlegungen hinsichtlich des Prüfungsumfangs, so dass der EuGH grundsätzlich frei ist, den Umfang seiner Nachprüfung, also vor allem die Kontrolldichte, selbst zu bestimmen. Dabei hat er den beklagten Unionseinrichtungen eigene Entscheidungsspielräume einzuräumen, allerdings ist aufgrund des unionsrechtlichen Grundsatzes des effektiven Rechtsschutzes davon auszugehen, dass die gerichtliche Nachprüfung ein Mindestmaß an Weite, Tiefe und Dichte erreichen muss und sich insbesondere bei Rechtsschutzgeboten, die sich an die Mitgliedstaaten richten, nicht auf eine reine Willkürkontrolle beschränken darf. Im Rahmen des Auffangtatbestands Verletzung des Vertrages (Abs. 2) kann der Gerichtshof damit jede Handlung der Union, die nicht mit höherrangigem Unionsrecht im Einklang steht, überprüfen und neben der Wahl der Rechtsgrundlage somit auch eine Vereinbarkeit der Richtlinie mit den Grundfreiheiten prüfen.

43

Kein Initiativrecht, beschränkte Aktivlegitimation. Der EuGH kann - wie jedes Gericht - für ein solches Verfahren nicht initiativ tätig werden. Die Aktivlegitimation für die Einleitung einer Nichtigkeitsklage ist auf Fälle beschränkt, in denen ein Mitgliedstaat, das Europäische Parlament, der Rat oder die Kommission einen Rechtsakt wegen Unzuständigkeit, Verletzung wesentlicher Formvorschriften, Verletzung der Verträge oder einer bei ihrer Durchführung anzuwendenden Rechtsnorm oder wegen Ermessensmissbrauchs Klage rügt, Art. 263 Abs. 2 AEUV. Natürliche und juristische Personen können eine Nichtigkeitsklage nur gegen solche Rechtsakte erheben, die sie unmittelbar betreffen und keine Durchführungsmaßnahmen nach sich ziehen, Art. 163 Abs. 4 AEUV. Da eine Richtlinie nicht unmittelbar - zumindest nicht in belastenderweise - gegen sie wirken kann, kann eine Überprüfung regelmäßig nicht individuell angeregt werden. Da die Richtlinie gem. Art. 115 AEUV einstimmig vom Europäischen Rat, also durch die Vertreter aller Mitgliedstaaten, beschlossen wurde, ist es tatsächlich unwahrscheinlich, dass einer der Mitgliedstaaten Zweifel an der Zulässigkeit vorbringen wird.

S. 622

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Vorabentscheidungsverfahren. Eine Überprüfung wird sich in der Praxis daher auf eine inzidente Überprüfung im Rahmen eines Vorabentscheidungsverfahrens gem. Art. 267 AEUV beschränken, sofern eines der nationalen Gerichte Zweifel an der Europarechtskonformität der nationalen Umsetzungsmaßnahmen hat. Hierbei stellt sich jedoch die Frage, ob der Prüfungsmaßstab des EuGH im Rahmen eines Vorabentscheidungsverfahrens auf eine Überprüfung der Vereinbarkeit der nationalen Maßnahme mit der ATAD beschränkt ist oder ob eine vollumfängliche Überprüfung auch der ATAD am Maßstab des Primärrechts zu erfolgen hat.

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Prüfungsmaßstab Primärrecht, Vollharmonisierung. In der Normenhierarchie des Unionsrechts besitzt das Primärrecht den obersten Rang. Als Akt des Sekundärrechts ist die ATAD grundsätzlich auch am höherrangigen Primärrecht zu messen. Eine Überprüfung einer Maßnahme soll jedoch nach Auffassung des EuGH eingeschränkt sein, sofern eine sekundärrechtliche Maßnahme zu einer Vollharmonisierung in einem bestimmten Bereich führt. In diesem Fall sind nationale Maßnahme zunächst nur am Maßstab des jeweiligen sekundären Rechtsakts zu messen. Eine Prüfung am Maßstab der Grundfreiheiten soll nur dann eröffnet sein, wenn die Richtlinie eine Regelungslücke aufweist oder bei Vorliegen von Wahl- und Optionsrechten. Im Rahmen dessen kann die Richtlinie selbst inzident Gegenstand einer Überprüfung sein.

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Prüfungsumfang. In welchem Umfang eine Überprüfung der sekundärrechtlichen Maßnahme selbst zu erfolgen hat oder kann, ist bei der ATAD umstritten. Die Auffassungen reichen von einer Beschränkung der Überprüfung auf „formelle Rechtmäßigkeit“ (Wahl der richtigen Rechtsgrundlage, Zuständigkeit und Formfragen) und ein reines Willkürverbot bis hin zu einer vollständigen Überprüfung am Maßstab der Grundfreiheiten unter Berücksichtigung Einschätzungsprärogative des Unionsgesetzgebers. Im Rahmen der Auslegung von Sekundärrecht ist zu beachten, dass der EuGH dieses zunächst stets im Lichte des Primärrechts auslegt, so dass es inzident stets zu einer Prüfung am Maßstab des Primärrechts kommt. Nach der ständigen Rechtsprechung des EuGH verstößt Sekundärrecht demnach dann gegen Primärrecht, wenn eine unionsrechtskonforme Auslegung nicht möglich ist. Die Schwelle, Sekundärrecht als rechtswidrig anzusehen, ist somit extrem hoch, denn erst wenn eine solche Auslegung nicht möglich ist, ist die gemeinschaftsrechtliche Norm ungültig. Kann Sekundär S. 623 recht sowohl primärrechtskonform als auch in einer Weise ausgelegt werden, die nicht in Übereinstimmung mit den Bestimmungen des Primärrechts sind, haben die Mitgliedstaaten bei der Umsetzung ins nationale Recht darauf zu achten, dass sie sich nicht auf eine Auslegung des abgeleiteten Rechts stützen, die mit dem Primärrecht kollidiert. Um von einer Unvereinbarkeit mit Primärrecht ausgehen zu können, muss die Kollision schon in der Richtlinie selbst angelegt sein bzw. in einer Ermächtigung an die Mitgliedstaaten vorgezeichnet sein, nach der eine Primärrechtsverletzung absehbar ist und keinen Spielraum für eine konforme Umsetzung bietet.

47

Grundfreiheitsverstoß. Dies kann wohl nur dann angenommen werden, wenn ein offensichtlicher und erheblicher Grundfreiheitenverstoß vorliegt. Nach Hey sollen hierunter Sachverhalte fallen, in denen der EU-Gesetzgeber eine Benachteiligung grenzüberschreitender Sachverhalte vorschreibt, die nicht von der Grundfreiheiten-Rechtsprechung des EuGH gedeckt ist. Jedenfalls ist festzustellen, dass sich der EuGH regelmäßig zurücknimmt, wenn es um die Überprüfung rechtssprechungskonkretisierender Maßnahmen des Unionsgesetzgebers geht (self-restraint), sofern diese nicht offensichtlich gegen Primärrecht verstößt. Entscheidungen, in denen der Gerichtshof Sekundärrecht wegen eines Verstoßes gegen das Primärrecht verwirft, sind dementsprechend rar, so dass Hey konstatiert, dass dem Sekundärrecht wohl die Vermutung der Europarechtskonformität innewohnt.

(2) Anwendung des Prüfungsmaßstabs auf die ATAD

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Vollharmonisierung durch ATAD? Für die Beurteilung der ATAD stellt sich damit zunächst die Frage, ob ihre Regelungen eine vollständige Harmonisierung enthalten, die somit die Prüfung des Primärrechts einschränken. Nach der Auffassung von Fehling soll der ATAD-Richtlinie aufgrund ihres präzisen Regelungsbereichs eine abschließende Harmonisierungswirkung beizumessen sein, da auch die eingeräumten Wahlrechte ihrerseits präzise gefasst seien und abschließende Optionsmöglichkeiten darstellten. Dies soll jedenfalls insofern gelten, als die Mitgliedstaaten nicht gem. Art. 3 ATAD davon Gebrauch machen und weitergehende Regelungen für ein höheres Schutzniveau erlassen. Damit würde sich die Prüfung der nationalen Umsetzungsmaßnahmen (soweit diese sich im Rahmen der ATAD-Regelungen bewegen) auf die Vereinbarkeit mit Sekundärrecht beschränken und nur bei offensichtlichen Anhaltspunkten eine eingeschränkte Überprüfung der Richtlinie selbst erfolgen.

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Harmonisierung bei Missbrauchsvorschriften. Hierzu ist zum einen festzuhalten, dass der EuGH bislang bei Missbrauchsvorschriften im Zweifel keine vollständige Harmonisierung angenommen hat. Zum anderen ist selbst im Bereich der Hinzurechnungsbesteuerung, zu der Art. 7 der ATAD sehr detaillierte Vorgaben enthält, festzuhalten, dass maßgebliche Aspekte wie die Festsetzung eines Niedrigsteuersatzes gerade nicht geregelt sind, so dass jedenfalls keine pauschale Vollharmonisierung S. 624 angenommen werden kann, sondern wohl eine einzelfallbezogene Prüfung auch dann zu erfolgen hat, wenn der nationale Gesetzgeber nicht Gebrauch von Art. 3 ATAD oder der bestehenden Wahlrechte gemacht hat.

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Verhältnis Primärrechtsauslegung und Richtlinie. Darüber hinaus wird vor dem Hintergrund ihrer belastenden Wirkung im Schrifttum angezweifelt, ob die ATAD überhaupt in Einklang mit den Grundfreiheiten stehen kann. Nachdem der EuGH in seiner ständigen Rechtsprechung zu den Öffnungsklauseln in anderen Richtlinien, insbesondere der Mutter-Tochter-Richtlinie (hiernach „MTR“), mehrfach deutlich gemacht hat, dass Mitgliedstaaten bei Ihren Bemühungen, Steuerhinterziehungen und Missbräuchen zu verhindern, bei den von ihnen ergriffenen Maßnahmen die allgemeinen Grundsätze des Unionsrechts und insbesondere den Grundsatz der Verhältnismäßigkeit beachten müssen, um nicht gegen die Grundfreiheiten zu verstoßen, stellt sich die Frage, wie die Regelungen der ATAD in diesem Lichte zu verstehen sind. Nach Auffassung des EuGH ist der Missbrauchsbegriff stets eng zu verstehen und die Mitgliedstaaten müssen zur Wahrung dieses Grundsatzes bei den von ihnen gewählten Maßnahmen zur Verhinderung von Steuerhinterziehungen und Missbräuchen darauf achten, dass die vorgesehenen Maßnahmen geeignet sind, dieses Ziel zu erreichen, und nicht über das dazu Erforderliche hinausgehen. Wacker meint zwar, dass es dem Unionsgesetzgeber unbenommen sei, bei seinen Harmonisierungsbemühungen auch von der Rechtsprechung des EuGH abzuweichen. Ob hiervon auch eine gezielte Einschränkung der Grundfreiheiten erfasst ist, mag zweifelhaft sein. Wie Cordewener richtig feststellt wäre es verwunderlich, dass Mitgliedstaaten über den Umweg einer Öffnungsklausel in einer Richtlinie eine Anti-Missbrauchsvorschrift einführen könnten, deren Einführung ihnen mit Blick auf die Grundfreiheiten andernfalls nicht gestattet wäre. Zumindest in den Fällen, in denen die ATAD bewusst von den vom EuGH anerkannten Rechtfertigungsgründen abweicht, wie beispielsweise in Art. 7 Abs. 2 Buchst. a Satz 2 ATAD, in dem entgegen der EuGH-Rechtsprechung keine tatsächliche, sondern eine wesentliche wirtschaftliche Tätigkeit gefordert wird, sollte die Erheblichkeitsschwelle überschritten sein und eine umfassende Überprüfung der Maßnahme am Maßstab der Grundfreiheiten, im Rahmen der Hinzurechnungsbesteuerung also vorrangig am Maßstab der Niederlassungsfreiheit gem. Art. 49 AEUV, eröffnet sein.

c) Fazit

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Neue Fragen. Bis zur Einführung der ATAD war das Verhältnis zwischen Hinzurechnungsbesteuerung und Grundfreiheiten ausgeurteilt. Mit Umsetzung der richtlinienbasierten Maßnahmen stellen sich nun eine Reihe neuer Fragen, allen Voran die Frage, ob die ATAD selbst im Einklang mit dem Unionsrecht steht. Aufgrund des einstimmigen Erlasses der ATAD i.R.d Art. 115 AEUV kann wohl nicht damit gerechnet werden, dass die ATAD Gegenstand einer vollumfänglichen Prüfung i.R.d Nichtigkeitsklage wird, da keine Klageerhebung durch einen der Mitgliedstaaten zu erwarten ist. Somit wird man sich auf eine eingeschränkte Prüfung i.R.d Vorabentscheidungsverfahrens gedulden müssen.

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Entscheidung EuGH. Inwiefern der EuGH eine solche Vorlage nutzen wird, um sich insgesamt zu der Frage der Vereinbarkeit der ATAD mit Primärrecht zu äußern bleibt ebenfalls abzuwarten. Es ist davon S. 625 auszugehen, dass sich eine Überprüfung auf den relevanten Regelungsbereich im Rahmen der jeweiligen Vorlagefrage beschränken wird. Sofern dieser im Lichte des Primärrechts unionsrechtskonform ausgelegt werden kann, wird der EuGH wohl davon absehen, sich darüberhinausgehend zu der Vereinbarkeit mit dem Primärrecht zu äußern. Sollte es sich jedoch um einen Regelungsbereich handeln, der ausdrücklich von der bisherigen Rechtsprechung abweicht, darf auf eine umfassende Auseinandersetzung gehofft werden, die auch eine Überprüfung der gewählten Rechtsgrundlage umfasst.

2. Verhältnis zur Gewerbesteuer

53

Fiktive Gewerbesteuer. Hinzurechnungsbeträge i.S.d. § 10 Abs. 1 AStG sind, da sie im Ausland erwirtschaftet werden, eigentlich keiner inländischen Betriebsstätte zuzuordnen, so dass diese Einkünfte nach Auffassung des BFH gem. § 9 Nr. 3 Satz 1 GewStG aus dem Gewerbeertrag einer inländischen Gesellschaft zu kürzen waren. Als Reaktion auf diese Rechtsprechung erließ die Finanzverwaltung einen Nichtanwendungserlass der bis zur Einführung der § 7 Satz 7 und 8 GewStG sowie § 9 Nr. 3 Satz 1, Halbs. 2 GewStG mit Wirkung zum 1.1.2017 klarstellen soll, dass es sich bei Hinzurechnungsbeträge i.S.d. § 10 Abs. 1 AStG um Einkünfte handelt, die in einer inländischen Betriebsstätte anfallen und diese daher nicht gem. § 9 Nr. 3 GewStG aus der Bemessungsgrundlage zu kürzen sind (vgl. § 10 AStG, Rz. 130 ff.). Diesem Anwendungserlass ist das FG Münster in seiner Entscheidung vom 27.11.2020 entgegengetreten und unterwirft Hinzurechnungsbeträge erst nach Einführung der § 7 Satz 7-8 GewStG der Gewerbesteuer.

Der Gewerbesteuer liegt das Territorialitätsprinzip zugrunde, sie soll nur die Ertragsfähigkeit inländischer Gewerbebetriebe erfassen. So will es auch die historische Rechtfertigung der Gewerbesteuer durch das Äquivalenzprinzip, das die Gewerbesteuer als eine Art Entschädigung für die durch die Gewerbebetriebe verursachten Belastungen innerhalb der Gemeinde ansieht. Entsprechend fehlt es an Anrechnungsmöglichkeiten für ausländische Steuern, was in Kombination mit § 7 S. 7-8 GewStG zu einer Doppelbesteuerung führen kann. Diese punktuelle Abkehr vom Territorialitätsprinzip kann so in grundlegende Belastungsentscheidungen des GewStG eingreifen, was, ebenso wie ihre Rückwirkung, zur verfassungsrechtlichen Bedenklichkeit der Vorschrift führt.

54

Gewerbesteuer. Nach Einführung des § 10 Abs. 3 Satz 2 AStG mit Wirkung zum 1.1.2022 sind alle Einkünfte, für die die ausländische Gesellschaft Zwischengesellschaft ist, als Einkünfte aus Gewerbebetrieb zu behandeln, so dass nun sämtliche passive Einkünfte der inländischen Gewerbesteuer unterliegen.

55

Da die ausländische Steuer, die von der ausländischen Gesellschaft tatsächlich erhoben wurde, gem. § 12 AStG nur auf die inländische Körperschaftsteuer, nicht jedoch für Zwecke der Gewerbesteuer angerechnet wird, kommt es bei einer ausländischen Steuerbelastung von über 15 % bis zum 31.12.2023 zu Anrechnungsüberhängen und somit zu einer wirtschaftlichen Doppelbelastung der ausländischen Einkünfte (vgl. § 12 AStG, Rz. 115).

3. Verhältnis zur globalen Mindestbesteuerung

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Verhältnis zum MinStG. Die geplante Einführung einer globalen Mindestbesteuerung im Rahmen des Zwei-Säulen-Projekts der OECD wirft die Frage auf, in welchem Verhältnis die Hinzurechnungsbesteuerung zu einer etwaigen Zusatzsteuer nach den Regelungen der Säule 2 steht.

S. 626

57

Hintergrund der globalen Mindeststeuer. Aus dem BEPS-Projekt, das im September 2013 durch die Staats- und Regierungschefs der G20 beschlossen wurde, ist aus den Arbeiten rund um den Aktionspunkt 1, der sich mit den steuerlichen Herausforderungen durch die Digitalisierung befasst, das Zwei-Säulen-Projekts der OECD entstanden. Während sich die Säule 1 mit Fragen der steuerlichen Neuverteilung durch die Schaffung neuer Besteuerungsrechte befasst, wurde im Rahmen der Säule 2 eine globale Mindestbesteuerung entwickelt, die sicherstellen soll, dass Gewinne großer Unternehmen mit einem Steuersatz i.H.v. mind. 15 % belastet werden, um so dem steuerlich motivierten Wettbewerb zwischen den Staaten entgegenzutreten. Am 8.10.2021 gaben die 136 der 140 Inclusive Framework Mitgliedstaaten eine Erklärung mit den Grundzügen der beiden Säulen und einem Zeitplan für die Umsetzung ab, die anschließend von den Finanzministern der G20 unterstützt (endorsed) wurde.

58

Unternehmensgruppen ab € 750 Mio. Umsatz. Die Regelugen der globalen Mindestbesteuerung sind (derzeit) nur auf große Unternehmensgruppen mit einem konsolidierten Mindestgruppenumsatz i.H.v. € 750 Mio. anzuwenden, so dass sich die Anwendungsfrage auf diese Unternehmen beschränkt. Allerdings steht es den Mitgliedstaaten des Inclusive Frameworks einschließlich der Europäischen Mitgliedsstaaten frei, die Anwendungsschwelle herabzusenken und die Vorschriften auf kleinere Unternehmensgruppen auszuweiten bzw. ist nicht ausgeschlossen, dass die Anwendungsschwelle nach einer erfolgreichen Einführung der Vorschriften weiter abgesenkt wird.

59

Berücksichtigung des Hinzurechnungssteuerbetrag nach MinStG. Nach den Global Anti-Base Erosion Model Rules aus Dezember 2021 und auch der deutschen Umsetzung im MinStG ist eine zusätzliche Steuerbelastung, die sich durch die Anwendung eines Hinzurechnungsbesteuerungsregimes ergibt, im Regelfall als Covered Tax vorrangig bei der Bestimmung der effektiven Steuerlast der niedrigbesteuerten Tochtergesellschaft zu berücksichtigen, Art. 4.3.2. c) der OECD Model Rules (OECD-MR) sowie 49 MinStG, allerdings nur bis zu einem Höchststeuersatz von 15 % (entsprechend dem definierten Mindeststeuersatz gem. Art. 10. 1 „Minimum Rate“ OECD-MR) angewendet auf die passiven Einkünfte, Art. 4.3.3. OECD-MR.

60

MinStG neben HZB auf aktive Einkünfte anwendbar. Damit beschränkt sich der Anwendungsbereich der globalen Mindeststeuer auf aktive Einkünfte, die einer effektiven Steuerbelastung von weniger als 15 % unterliegen, da passive Einkünfte in Deutschland vorrangig von der Hinzurechnungsteuer erfasst werden. Inwiefern ein tatsächlicher Anwendungsbereich der globalen Mindeststeuer besteht, bleibt abzuwarten, da bereits heute Gesetzgebungsinitiativen in Staaten mit niedrigen Steuersätzen zu beobachten sind, die entweder planen, den Körperschaftsteuersatz anzuheben oder eine nationale Ergänzungssteuer (NES) für große Unternehmensgruppen vorsehen, die einer effektiven Steuerbelastung von weniger als 15 % unterliegen. So haben beispielsweise Irland und die Schweiz frühzeitig angekündigt, mit Wirkung zum 1.1.2024 eine NES für Unternehmensgruppen mit einem Mindestumsatz von € 750 Mio. i.H.v. 15 % zu erheben, während die Vereinigten Arabischen Emirate die flächendeckende Einführung eines Körperschaftsteuerregimes für alle Unternehmen ab einem Gewinn i.H.v. USD 102.000 mit einem Körperschaftsteuersatz von 9 % ab dem 1.1.2023 angekündigt haben. Offen ist, wie sich die Bemessungsgrundlage der Ergänzungssteuer im Ergebnis tatsächlich zusammensetzen werden und ob sie auch nach den OECD-MR zu einer effektiven Steuerbelastung i.H.v mind. 15 % führen wird. Vor diesem Hintergrund kann aus deutscher Sicht jedenfalls nicht mit einem nennenswerten Anwendungsbereich der globalen Mindeststeuer gerechnet werden. Das formulierte Ziel der OECD, den Steuerwettbewerb zwischen den Staaten für große Unternehmen zu entschärfen, scheint durch die nationalen Maßnahmen jedenfalls erreicht zu werden.

S. 627

Daneben stellt sich die Frage, in welchem Umfang eine Ergänzungsteuer für die Bestimmung der effektiven Steuerbelastung gem. § 10 Abs. 3 AStG zu berücksichtigen ist. Zwar zählt eine zusätzliche Ergänzungsteuer nicht als erfasste Steuer i.S.d. MinStG. Allerdings sollte eine zusätzliche Steuer, die aufgrund eines nationalen Ergänzungsteuerregimes erhoben wird, bei der Ermittlung der Niedrigsteuergrenze i.R.d § 8 Abs. 5 AStG Berücksichtigung finden, um eine Doppelbesteuerung zu vermeiden.

B. Katalog der aktiven Tätigkeiten (Abs. 1)

I. Regelungsgegenstand

1. Tätigkeitskatalog und Einkunftsart

61

Tätigkeitskatalog. § 8 Abs. 1 AStG erhält einen Aktivkatalog mit den Tätigkeiten, die nicht zu passiven Einkünften führen und somit keiner Hinzurechnungsbesteuerung unterliegen. Obwohl der in § 8 Abs. 1 AStG enthaltene Tätigkeitenkatalog Überschneidungen mit den sieben Einkunftsarten nach § 2 Abs. 1 EStG enthält, besteht kein Gleichlauf. Insbesondere differenziert § 1 AStG ähnlich dem Katalog in § 1 HGB a.F. zwischen verschiedenen Handelsgewerben, indem z.B. Urproduktion und Handel sowie Bank-, Versicherungs- und Dienstleistungsgeschäfte jeweils separat genannt werden. Das Verständnis der Bestimmung wird zusätzlich durch zahlreiche Ausnahmen sowie Rückausnahmen von den Ausnahmen erschwert.

62

Abweichungen. Zur Anwendung des Aktivkatalogs des § 8 Abs. 1 AStG kann aufgrund der bestehenden Abweichungen nicht auf die in § 2 Abs. 1 EStG aufgezählten Einkunftsarten abgestellt werden, da bestimmte Tätigkeitsausübungen eigene steuerbegründende Tatbestandsmerkmale enthalten. Die Einkünfte sind daher jeder Tätigkeit zuzuordnen, aus der sie „stammen“ (zur funktionalen Betrachtungsweise sogleich unter Rz. 67). Die als aktiv einzustufenden Einkünfte sind wie nicht steuerbare Einkünfte zu behandeln.

63

Einkünfte. Der Tätigkeitskatalog ist davon geprägt, solche Einkünfte zu erfassen, die sich nicht leicht verlagern lassen und somit weniger gestaltungsanfällig sind; diese Einkünfte sollen grundsätzlich nicht von der Hinzurechnungsbesteuerung erfasst sein. Aufgrund der Wahl eines Aktivkatalogs sind jedoch je nach Tätigkeit zahlreiche Ausnahmen für diejenigen Fälle erforderlich, die dann doch als „zu mobil“ eingeschätzt werden. Dies erschwert die Lesart und den Umgang mit der Vorschrift erheblich. Dennoch hat der Gesetzgeber die Ausgestaltung des Art. 7 Abs. 2 der ATAD nicht genutzt, um die hinzurechenbaren Einkünfte positiv als Passivkatalog aufzuzählen, um nicht zu riskieren, dass Einkünfte im Zweifel nicht erfasst sind. Bei der Negativliste kann man die definierten Tätigkeiten in verschiedene Kategorien unterteilen: § 8 Abs. 1 Nr. 1 und 2 AStG kraft Wirtschaftszweig, die nie erfasst sind, § 8 Abs. 1 Nr. 3-6 AStG kraft Funktionsnachweises, die nur bei Erfüllung bestimmter Substanz- und Ausübungsmerkmale nicht steuerbar sind, sowie die § 8 Abs. 1 Nr. 7-9 AStG, die an die gesetzliche Qualifikation anderer Gesetze anknüpfen.

64

Qualifizierung. Bei der Untersuchung ist es denkbar, dass ein und dieselbe Tätigkeit sowohl als aktiv als auch als passiv zu qualifizieren ist. Die einzelnen Tätigkeiten des § 8 Abs. 1 AStG stehen insoweit selbständig nebeneinander und schließen sich nicht gegenseitig aus. Die Hinzurechnungsbesteuerung wird bereits ausgeschlossen, wenn die Einkünfte auch aus einer aktiven Tätigkeit stammen.

65

Zuordnung der Einkünfte. Für die Zuordnung der Einkünfte zu den verschiedenen Tätigkeiten, ist auf die jeweils tatsächlich von der Zwischengesellschaft erbrachte Leistung abzustellen. Sofern dieser nur eine mitwirkende Rolle zukommt, wird es sich regelmäßig um die Erbringung einer Dienstleistung S. 628 handeln. Dabei ist es für die Beurteilung unerheblich, ob die der Zwischengesellschaft zuzurechnende Tätigkeiten im Ausland oder im Inland ausgeübt werden; auch die Einkünfte einer inländischen Betriebsstätte einer ausländischen Kapitalgesellschaft können damit grundsätzlich der Hinzurechnungsbesteuerung unterliegen. Insbesondere wirkt sich der Ort der Tätigkeit nicht auf die Abgrenzung zwischen aktivem und passivem Erwerb aus, selbst dann nicht, wenn die Tätigkeit in Deutschland ausgeübt wird. Eine Doppelbesteuerung im Inland wird durch die Anrechnung der ausländischen Steuer auf die deutschen Körperschaftsteuer vermieden. Eine Anrechnung auf die Gewerbesteuer erfolgt nicht, so dass auf dem Gebiet der Gewerbesteuer eine Doppelbesteuerung denkbar ist, sofern die ausländische Steuerbelastungmehr als 15 % beträgt. Die hat der Gesetzgeber zwar erkannt, nimmt diese wirtschaftliche Doppelbesteuerung aber hin bzw. unterstreicht sie sogar durch Einführung des § 7 Satz 7 und 8 GewStG (vgl. hierzu unter Rz. 53)

66

Rechtsform der Zwischengesellschaft. Nicht entscheidend für die Subsumtion der Einkünfte unter den Katalog des § 8 ist die Rechtsform der Zwischengesellschaft, solange es sich um eine Gesellschaftsform handelt, die nach einem deutschen Rechtsvergleich als Kapitalgesellschaft einzuordnen ist. Ebenso wenig ist der Umstand von Bedeutung, ob die Zwischengesellschaft nach den Vorschriften des ausländischen Rechts zur Führung von Büchern verpflichtet ist.

2. Funktionale Betrachtungsweise

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Form der Tätigkeit. Eine Zwischengesellschaft kann verschiedene Tätigkeiten nebeneinander ausüben. Für die Zuordnung zu einer Katalogtätigkeit i.S.d. § 8 Abs. 1 AStG ist zu untersuchen, ob verschiedene Tätigkeiten wirtschaftlich zusammengehören und in Form einer Haupt- und einer oder mehreren Nebentätigkeiten eine einheitliche Tätigkeit bilden (funktionale Betrachtungsweise), die infolgedessen insgesamt als aktiv oder passiv einzuordnen ist, oder tatsächlich wirtschaftlich unverbundene Tätigkeiten vorliegen, die getrennt zu würdigen sind. Handelt es sich um wirtschaftlich zusammengehörende Tätigkeiten ist diejenige Tätigkeit für die Zuordnung maßgebend, auf der nach allgemeiner Verkehrsauffassung das wirtschaftliche Schwergewicht liegt. Die funktionale Betrachtungsweise ist gesetzlich nicht verankert, wird jedoch in der Rechtsprechung und von der Finanzverwaltung anerkannt.

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Aufteilung. Macht der Steuerpflichtige geltend, dass die Zwischengesellschaft einer aktiven Gesamttätigkeit nachgeht und daher anfallende betriebliche Nebenerträge ebenfalls den Einkünften aus der aktiven Tätigkeit zuzuordnen sind, hat er dies gem. § 90 Abs. 2 AO darzulegen. Übt die Zwischengesellschaft hingegen mehrere wirtschaftlich nicht verbundene Tätigkeiten aus, ist die Prüfung des § 8 AStG für jede Tätigkeit gesondert vorzunehmen. Lassen sich bei einer solchen getrennten Betrachtung Betriebseinnahmen oder Betriebsausgaben nicht eindeutig einer bestimmten Tätigkeit (Beteiligung) zuordnen, kann es geboten sein, sie nach den Grundsätzen der indirekten Gewinnermittlungsmethode im Schätzungswege aufzuteilen.

69

Wirtschaftlicher Zusammenhang. Die funktionale Betrachtungsweise ist auf die jeweilige Zwischengesellschaft beschränkt. Es besteht keine Möglichkeit, bei wirtschaftlichen Abhängigkeiten die Tätigkeiten einer ausländischen Gesellschaft unter funktionalen Gesichtspunkten wie die Tätigkeiten einer anderen ausländischen Gesellschaft zu subsumieren. Ein wirtschaftlicher Zusammenhang ist regel S. 629 mäßig gegeben, wenn die Erträge nach Entstehung und Zweckbestimmung durch eine einheitliche wirtschaftliche Betätigung veranlasst sind. Als Indiz dient die Kontrollfrage, ob die jeweiligen Einkünfte ohne eine andere (beherrschende) Tätigkeit nicht erzielt worden wären (= unmittelbarer wirtschaftlicher Zusammenhang). Alle Einkünfte und Tätigkeiten, die einem bestimmten Zweck bzw. der Erreichung eines bestimmten Ziels dienen, sind dieser Haupteinkunftsquelle zuzuordnen. Eine organisatorische Trennung (z.B. in Form selbständiger Betriebe), unterschiedliche Funktionen und wirtschaftliche Unabhängigkeit voneinander deuten hingegen auf selbständige Tätigkeiten hin. Darüber hinaus trifft die Finanzverwaltung noch eine weitergehende Differenzierung: Grundsätzlich ist zwischen Haupt- und Nebentätigkeit zu unterscheiden, sofern jedoch eine Nebentätigkeit, die als passiv zu qualifizieren ist, nach der Verkehrsauffassung einen Bereich mit eigenständigem wirtschaftlichen Schwergewicht darstellt, ist diese nicht mehr der Haupttätigkeit zuzuordnen, sondern als Rückausnahme als eigenständige passive Tätigkeit zu qualifizieren.

70

Erhebliches wirtschaftliches Eigengewicht. Die Rechtsprechung hat die von der Finanzverwaltung getroffene Rückausnahme einer Entscheidung des FG München vom 27.4.2015, die vom BFH bestätigt wurde, übernommen. In dem zu entscheidenden Fall erbrachte eine ungarische niedrig besteuerte Holdinggesellschaft vor dem Beitritt Ungarns in die Europäische Union, die an mehreren operativen ungarischen Tochtergesellschaften beteiligt war, diesen gegenüber verschiedene Dienstleistungen im Zusammenhang mit der Gründung und Expansion, Einkaufs- und Vertriebsberatung, Buchhaltung und Marketing. Diese Dienstleistungen wurden vom FG München und vom BFH als aktive Tätigkeit gem. § 8 Abs. 1 Nr. 5 AStG eingeordnet. Die Holdinggesellschaft reichte auch kurzfristige Darlehen an ihre Tochtergesellschaften aus, wobei das Kapital aus Eigenmitteln sowie aus Fremdmitteln der deutschen Muttergesellschaften stammte. Bei der Beurteilung der Finanzierungstätigkeit betonte der BFH in seiner Entscheidung zwar, dass das Vorliegen eines engen wirtschaftlichen Zusammenhangs und damit eine einheitlich zu beurteilende Tätigkeit nach bisheriger Senatsrechtsprechung insbesondere dann vorliege, wenn die Tätigkeiten im Verhältnis von Hilfs- oder Nebentätigkeiten zu einer Haupttätigkeit stehen. Allerdings geht er dann unter Verweis auf den Anwendungserlass zum AStG der Finanzverwaltung davon aus, dass die bisherige Rechtsprechung dahingehend zu präzisieren sei, dass Einzeltätigkeiten mit einem erheblichen wirtschaftlichen Eigengewicht eigenständig unter den Katalog des § 8 Abs. 1 AStG zu subsumieren seien, auch wenn sie mit anderen Tätigkeiten in einem wirtschaftlichen Zusammenhang stünden. Vor diesem Hintergrund lehnt der BFH eine einheitliche Subsumtion der Dienstleistungstätigkeit und der Kreditvergabetätigkeit unter den Aktivtatbestand des § 8 Abs. 1 Nr. 5 AStG ab und negiert überraschenderweise bereits den wirtschaftlichen Zusammenhang zwischen den beiden Tätigkeiten unter Berücksichtigung der funktionalen Betrachtungsweise. Wäre letzteres richtig, bedürfte es bereits keiner Präzision, dass Einzeltätigkeiten mit einem erheblichen wirtschaftlichen Eigengewicht stets eigenständig unter den Katalog des § 8 Abs. 1 AStG zu subsumieren seien, so dass die Entscheidung des BFH hier offenbar einen logischen Bruch aufweist und die Entscheidung wohl als ergebnisorientiert einzuordnen ist.

70.1

Spezifizierung durch AEStG. Die Finanzverwaltung nahm die Entscheidung des BFH zum Anlass genommen in dem neuen BMF-Schreiben zu den Grundsätzen zur Anwendung des Außensteuergesetzes (Anhörung) vom 20.12.2023 erneut festzuhalten, dass das wirtschaftliche Eigengewicht als Ab S. 630 grenzungskriterium für eine eigenständige Tätigkeit herangezogen werden kann. Sodann spezifiziert sie weiter, dass die Zusammenfassung mehrerer Tätigkeiten in einer ausländischen Gesellschaft (sog. Landesholding) keinen wirtschaftlichen Zusammenhang dieser Tätigkeiten begründet, solange wirtschaftlich grundsätzlich eigenständig zu wertende Funktionen der Gesellschaft auch voneinander getrennt werden können. Damit findet eine weitere Loslösung von der funktionalen Betrachtungsweise statt und es ist davon auszugehen, dass die Finanzverwaltung zukünftig sämtliche Tätigkeiten, mit denen Einkünfte generiert werden, segmentiert beurteilen wird.

71

Kritik. Diese Entwicklung sowie die weitere Begründung der Entscheidung des BFH ist nicht überzeugend. So führt der BFH in seiner Entscheidung aus, dass die ausgeübte Dienstleistungstätigkeit und die Finanzierungstätigkeit nicht im Verhältnis von Haupt- und Nebentätigkeit zueinander stünden, sondern die Kreditvergabe eine eigenständige Funktion darstelle, die gleichwertig neben die Dienstleistungstätigkeit trete und dazu diene, die einzelnen Märkte mit dem erforderlichen Betriebskapital auszustatten und somit eine der Grundvoraussetzungen für jedes unternehmerische Tun darstelle. Es bestünde keine Notwendigkeit einer „Landesholding“ zuzugestehen, dass sie sämtliche Maßnahmen als Bündel einer gesamten Unterstützungsleistung ihrer Tochtergesellschaften erbringt. Vielmehr kann eine Gesellschaft nur Finanzierungsgesellschaft, nur Managementgesellschaft, nur Holdinggesellschaft sein oder eben, wie vorliegend, mehrere als wirtschaftlich eigenständig zu wertende Funktionen ausüben. Diese Aussage ist inhaltlich nichts entgegenzusetzen, allerdings scheint die Vermutung, dass eine Landesholding, die eine Vielzahl operativer Tochtergesellschaften gründet und diese bei der Marktdurchdringung unterstützt, die Finanzierungsaufgaben nur zur Unterstützung der anvisierten Marktdurchdringung übernimmt und nicht um eigenständige Einkünfte aus einer Finanzierungstätigkeit zu erzielen. Werden Einkünfte durch die Kapitalüberlassung erzielt, kann nicht behauptet werden, dass die Gesellschaft diese Tätigkeit zur Gewinnerzielung aufgenommen hat. Insbesondere fehlt es an der - dem AStG bislang noch innewohnenden - Missbrauchsvermutung, da die Marktdurchdringung als echte wirtschaftliche Betätigung im Vordergrund steht.

72

Erhöhte Rechtsunsicherheit. Ein ergebnisorientiertes Vorgehen bei der Zuordnung der Einkünfte zu den Tätigkeiten des § 8 Abs. 1 AStG erhöht die Rechtsunsicherheiten bei der Anwendung der Norm. Die Beurteilung, welche Tätigkeiten einheitlich unter die Nummern des gesetzlichen Kataloges zu subsumieren sind, kann nur einheitlich für alle Nummern beantwortet werden. Es kann nicht sein, dass die Finanzverwaltung und offenbar auch der BFH je nach der fiskalischen Auswirkung einmal auf „das wirtschaftliche Schwergewicht“ und zum anderen auf „allgemeine Verkehrsauffassung“ (Rz. 8.0.3 Satz 2 AnwSchr. v. 14.5.2004), „Branchenüblichkeit“ oder Funktionen abstellen.

73

Zinskeinkünfte. In dem konkreten Fall stellt sich zudem auch die Frage, ob die Einordnung der Zinseinkünfte als passiv gegen die Finanzierungsfreiheit verstößt, da eine Unterstützung der Tochtergesellschaften mit Eigenkapital die Hinzurechnungsbesteuerung vermieden hätte. Zudem stellt sich die Frage, ob sich die Beurteilung nach Umsetzung des ATADUmsG und den damit verbundenen Wegfall des § 8 Abs. 1 Nr. 7 AStG ändert und Finanzierungstätigkeiten nun insgesamt stets als passiv zu qualifizieren sind, unabhängig von einem wirtschaftlichen Zusammenhang oder ob zukünftig ein stärkerer Fokus auf der gemeinsamen Betrachtung liegen wird. Gegen einen generellen Ausschluss von Finanzierungstätigkeiten als passiv spricht, dass Art. 7 Abs. 2 Buchst. a Satz 3 der ATAD auch für Zinseinkünfte eine Substanzausnahme zulässt.

74

Bagatellgrenze. Sofern die Finanzverwaltung und der BFH an dem Vorgehen festhalten und eine Zuordnung der Einkünfte zu den verschiedenen Tätigkeiten des § 8 Abs. 1 AStG von der wirtschaftlichen S. 631 Bedeutung abhängig machen, spricht dies m.E. im Umkehrschluss dafür, dass für wirtschaftlich wenig bedeutende Einkünfte eine Bagatellgrenze und zwar über die Grenzen des § 9 AStG hinaus anzuwenden ist. Unter Rückgriff auf § 9 AStG sollte jedenfalls dann, wenn die zuzuordnenden Einkünfte nur 10 % der (Haupt)-Einkünfte betragen, ein wirtschaftliches Eigengewicht verneint werden können. Darüber hinaus sollte ein wirtschaftliches Eigengewicht aber auch verneint werden können, wenn die entsprechenden Tätigkeiten leicht substituierbar sind. Eine Tätigkeit, die unproblematisch und ohne großen Aufwand auch von jemand anderem ausgeübt werden kann, besitzt kein erhebliches wirtschaftliches Eigengewicht. In seiner bisherigen Rechtsprechung hat der BFH eine allgemeine Bagatellgrenze allerdings bislang abgelehnt. Dies Ablehnung einer Bagatellgrenze wird von der Finanzverwaltung geteilt.

75

Enge Auslegung des AStG. Abschließend bleibt festzuhalten, dass die Anwendung der Vorschriften mit zunehmender Unsicherheit verbunden ist. Ursprünglich konnte man sich in Zweifelsfällen bei der Zuordnung der Einkünfte von der Überlegung leiten lassen, dass das AStG Ausnahmefälle adressiert, denen der Gesetzgeber den Makel des Missbrauchs beigemessen hat. Nach der Gesetzesbegründung des ATADUmsG und entsprechenden Aussagen von Vertretern der Finanzverwaltung soll das Außensteuerrecht nun allerdings auch die Aufgabe übernehmen, eine angemessene steuerliche Vorbelastung sicherzustellen. Inwiefern eine Differenzierung zwischen aktiven und passiven Einkünften bei einer solchen Zielsetzung überhaupt sinnvoll ist, kann bezweifelt werden. Dennoch - und in Abgrenzung zur globalen Mindestbesteuerung (s. unter A. IV. 3.) - sollten die Vorschriften des AStG weiterhin als Ausnahmeregelungen verstanden werden, die der Missbrauchsabwehr dienen und damit eng auszulegen sind. Nach diesem Verständnis kann es nicht Sinn des AStG sein, wirtschaftlich Zusammengehöriges künstlich voneinander zu trennen.

3. Sonderfälle

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Mitunternehmerschaft. Beteiligt sich eine Zwischengesellschaft an einer Mitunternehmerschaft ist der ihr zugewiesene Gewinnanteil so zu besteuern, als hätte jeder Mitunternehmer die Tätigkeit persönlich ausgeübt. Die Zuordnung zu einer aktiven oder passiven Tätigkeit hängt somit von der konkreten Ausgestaltung des Tätigwerdens der Mitunternehmerschaft ab, unabhängig davon, ob die Zwischengesellschaft als Mitunternehmerin bei der Ausübung der konkreten Tätigkeit mitwirkt oder nicht. Die Tätigkeitseinkünfte umfassen somit alle von der Mitunternehmerschaft tatsächlich erzielten Einkünfte und nicht nur die an die Mitunternehmer „ausgeschütteten Gewinne“. Es kommt somit nicht stets zu einer Einordnung als aktive Beteiligungserträge i.S.d. § 8 Abs. 1 Nr. 7 AStG (bereits mangels Bezüge i.S.d. § 8b Abs. 1 KStG) oder gar mangels Erwähnung in § 8 Abs. 1 AStG als passive Einkünfte. Ob dieses Verständnis auch für Sondervergütungen i.S.d. § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG (Geschäftsführungsentgelt, Mieten, Zinsen usw.) gelten, hat der BFH (bislang) offen gelassen.

Organgesellschaft. Ist eine Zwischengesellschaft Organträgerin oder über Personengesellschaft an einer Organgesellschaft beteiligt und erzielt die Organgesellschaft einen Hinzurechnungsbetrag, erfolgt eine Zurechnung schließlich auch aufgrund eines Organschaftsverhältnisses.

S. 632

77

Nicht steuerbare Einkünfte. Erzielt die Zwischengesellschaft nicht steuerbare Einkünfte, stellt sich die Frage ob damit eine Hinzurechnungsbesteuerung auch für solche Einkünfte begründet wird, die nicht unter den Katalog der sieben Einkunftsarten des § 2 Abs. 1 EStG fallen und damit per se als passiv einzuordnen sind. Der BFH hat dies ausdrücklich mit dem Hinweis verneint, dass es nicht der Sinn und Zweck der Hinzurechnungsbesteuerung sei, Vermögensmehrungen, die in der Person eines unbeschränkt Steuerpflichtigen nicht steuerbare Einkünfte wären, dadurch in steuerbare umzuwandeln, dass man sie wie Gewinne behandelt und ermittelt. Dem ist zuzustimmen.

78

Ursprüngliche Haupttätigkeit. Bei Einkünften aus vorbereitenden Tätigkeiten, sowie nachträglichen Einkünfte oder gar aus einer Liquidation ist auf die geplante bzw. ursprüngliche Haupttätigkeit abzustellen. Zu Veräußerungsgewinnen im Detail sogleich (s. Rz. 79).

4. Veräußerungsgewinne

a) Umfang der Einbeziehung von Veräußerungsgewinnen

79

Veräußerungseinkünfte. Durch die ATAD-Richtlinie wurde in § 8 Abs. 1 AStG klargestellt, dass auch Veräußerungseinkünfte zu hinzurechnungspflichtigen Einkünften führen können. Dass Gewinne aus der Veräußerung von Wirtschaftsgütern, die der Erzielung passiver Einkünfte dienen, der Hinzurechnungsbesteuerung unterliegen können, galt bereits vor dieser Klarstellung als unstreitig. Fraglich ist, ob mit der Wortlautänderung nur eine Klarstellung des bereits bestehenden Verständnisses beabsichtigt war oder ob Gewinne aus der Veräußerung von Anlagevermögen (in Abgrenzung zu Veräußerungsgewinnen aus einer aktiven Handelstätigkeit i.S.d. § 8 Abs. 1 Nr. 4 AStG oder von Anteilsveräußerungen i.S.d. § 8 Abs. 1 Nr. 8 AStG) fortan als passiv zu erfassen sind, beispielsweise der Verkauf eines Patents, dass zuvor der Erzielung aktiver Einkünfte gedient hat. Die Gesetzesbegründung schweigt zu den Beweggründen der Änderung. Es ist daher davon auszugehen, dass die Anpassung des Wortlauts nicht mit einer inhaltlichen - gerade nicht mit einer so weitreichenden Änderung verbunden sein soll.

80

Veräußerung eines Wirtschaftsguts. Die Klarstellung, dass Veräußerungsgewinne auch zu passiven Einkünften führen können, lässt jedoch weiterhin die bislang durch die Rechtsprechung noch nicht geklärte Frage offen, nach welchen Kriterien und in welchem Umfang der Gewinn aus der Veräußerung eines Wirtschaftsguts den passiven Einkünften zuzuordnen ist und ob eine Änderung der Zuordnung von einer passiven zu einer aktiven Tätigkeit mit steuerlichen Konsequenzen verbunden ist.

81

Betrachtungsweise. Für die Beurteilung, ob Veräußerungsgewinne als passive oder aktive Einkünfte zu qualifizieren sind, kommt entweder eine zeitpunktbezogene oder eine zeitraumbezogene Betrachtungsweise in Frage, wobei sich bei letzterer nach den Verhältnissen innerhalb eines Wirtschaftsjahres oder während der Lebensdauer eines Wirtschaftsguts differenzieren lässt.

81.1

Zeitpunktbezogen. Für eine zeitpunktbezogene Betrachtungsweise, also eine Zuordnung der Veräußerungsgewinne zu den passiven Einkünften, wenn das Wirtschaftsgut im Zeitpunkt der Veräußerung der Erzielung passiver Einkünfte gedient hat, spricht die Tatsache, dass auch die Beurteilung, ob passive Einkünfte Vorliegen zeitpunktbezogen erfolgt, nämlich ab dem Zeitpunkt, ab dem die drei Voraussetzungen (i) Beherrschung einer ausländischen Gesellschaft (§ 7 Abs. 2 AStG), (2) Erzielung bestimmter als schädlich qualifizierende Einkünfte (§ 8 Abs. 1 AStG) und (3) eine Niedrigbesteuerung (§ 8 Abs. 5 AStG) erfüllt sind. Diese Auffassung findet jedoch keine Zustimmung. Bereits eine wirtschaftsjahrbezogene Beurteilung wird in der Literatur aufgrund des hohen Gestaltungspielraums des S. 633 Steuerpflichtigen und der damit verbundenen Missbrauchsanfälligkeit kritisch gesehen. Dieses Argument setzt voraus, dass der Nutzungswechsel eines Wirtschaftsguts von der Erzielung passiver Einkünfte hin zur Erzielung aktiver Einkünfte steuerlich ohne Konsequenzen verbleibt, also das Ausscheiden aus der deutschen Hinzurechnungsbesteuerung (z.B. weil aus einer passiven Zwischengesellschaft eine aktive wird oder die an sich passiven Einkünfte einer Zwischengesellschaft ab einem bestimmten Zeitpunkt hoch besteuert werden oder sich ab einem bestimmten Zeitpunkt die Beteiligungsverhältnisse in dem Sinne verändern, dass die Voraussetzungen des § 7 Abs. 2 AStG nicht mehr erfüllt sind) keinen eigenständigen Steuertatbestand darstellt (sog. Exit Taxation).

82

Zeitraumbezogen. Für einen zumindest auf das jeweilige Wirtschaftsjahr gerichtete zeitraumbezogene Betrachtungsweise spricht zum einen der Charakter der Ertragsbesteuerung, zu der gem. § 10 Abs. 2 AStG auch die Hinzurechnungsbesteuerung zu zählen ist, als Abschnittsbesteuerung, vgl. § 2 Abs. 7 Satz 1 EStG. Eine Zuordnung zu den passiven Einkünften wäre demnach nur dann möglich, wenn das Wirtschaftsgut in dem Wirtschaftsjahr der Veräußerung zur Erzielung von passiven Einkünften genutzt worden ist. Wird zu Beginn des Wirtschaftsjahres veräußert, wäre auf das abgelaufene Wirtschaftsjahr abzustellen. Ein solches Verständnis würde auch mit dem Vorgehen der deutschen Finanzverwaltung übereinstimmen, die beim erstmaligen Vorliegen sämtlicher Voraussetzungen innerhalb eines Veranlagungszeitraums die Auffassung vertritt, dass auf den Beginn des betreffenden Wirtschaftsjahrs eine „eröffnende Hinzurechnungsbilanz“ zu erstellen ist. Jedoch wird auch diese Auffassung überwiegend mit dem Argument abgelehnt, dass eine solche Regelung zu missbrauchsanfällig wäre.

83

Zeitraum ab. Es besteht daher überwiegend Einigkeit darüber, dass auf den gesamten Zeitraum seit Anschaffung/Herstellung des Wirtschaftsguts bzw. Begründung der ausländischen Gesellschaft abzustellen ist und der Veräußerungsgewinn anteilig auf die Zeit der aktiven bzw. passiven Tätigkeiten zu verteilen ist. Aus Vereinfachungsgründen wird auch vertreten, lediglich auf die drei bis fünf Jahre vor der Veräußerung abzustellen. An einer dogmatischen Begründung fehlt es, so dass eine diesbezügliche Klarstellung wünschenswert wäre, was im Repertoire der Fristen zur Missbrauchsvermeidung nicht ungewöhnlich wäre, vgl. z.B. § 6 Abs. 3 Satz 2 und Abs. 5 Satz 4 ff. EStG, § 22 UmwStG.

84

Einordnung. M.E. ist die Frage, ob eine zeitpunktbezogene oder zeitraumbezogene Betrachtungsweise anzuwenden ist, unter Berücksichtigung des Umstandes zu beantworten, ob der Wechsel von der Erzielung passiver Einkünfte hin zu aktiven Einkünften mit steuerlichen Folgen in Form einer Entstrickungsbesteuerung verbunden ist. Denn nur für den Fall, dass der Wechsel von einer passiven hin zu einer aktiven Tätigkeit nicht zu einer steuerlichen Konsequenz in Form einer steuerrealisierenden Entstrickung von der Hinzurechnungsbesteuerung führt, könnte dies für ein Bedürfnis sprechen, stille Reserven, die im Zeitraum der Ausübung einer passiven Tätigkeit entstanden sind, auch nach einem Wechsel zu einer aktiven Tätigkeit der Hinzurechnungsbesteuerung zu unterwerfen. In diesem Falle ist jedoch zu berücksichtigen, dass es sich bei der Hinzurechnungsbesteuerung um Regelungen handelt, die unerwünschte Steuergestaltungen und damit die Verlagerung mobiler Einkünfte in das niedrig besteuerte Ausland vermeiden soll. Der Wechsel hin zu einer aktiven Tätigkeit sollte somit nicht durch belastende Steuerfolgen erschwert werden.

S. 634

b) Wechsel von einer passiven zu einer aktiven Tätigkeit

85

Steuertatbestand. Grundsätzlich ist festzuhalten, dass es bei Steuerrecht um Eingriffsverwaltung handelt. Der BFH und das BVerfG haben mehrfach klargestellt, dass es nach dem Verfassungsprinzip des Rechtsstaates (Art. 20 GG) bedenklich ist, wenn ein Steuertatbestand über seinen möglichen Wortsinn hinaus ausweitet und es dem Gesetzgeber vorbehalten ist, den Kreis der steuerbaren Tatbestände und den Umfang der Besteuerung zu bestimmen. Im Umkehrschluss bedeutet dies, dass ein Lebenssachverhalt nur dann zu steuerlichen Folgen führen kann, wenn er zuvor tatbestandlich im Rahmen eines Gesetzes erfasst wurde.

86

Entstrickungstatbestand. Hinsichtlich der Veräußerungsgewinne gilt im deutschen Steuerrecht grundsätzlich, dass eine Gewinnrealisierung regelmäßig nur durch eine Veräußerung oder einem Tausch oder auf der Grundlage anderweitig normierter Tatbestände, die einer solchen Realisation gleichgesetzt werden, eintreten kann. Vor diesem Hintergrund kann die Entstrickung eines Wirtschaftsgut aus dem deutschen Steuerzugriff nur dann zu einer Gewinnrealisierung führen, wenn das Gesetz eine ausdrückliche Rechtsfolge an den jeweiligen Entnahme- bzw. Entstrickungstatbestand knüpft, wie es beispielsweise in § 4 Abs. 1 Satz 3 u. 4. EStG, § 16 Abs. 3 Satz 1 EStG, § 6 AStG oder in § 12 Abs. 3 KStG erfolgt ist. Ein allgemeiner steuerlicher Entstrickungstatbestand existiert nach Auffassung der Rechtsprechung und der h.M. in der Literatur hingegen im deutschen Steuerrecht nicht.

87

Keine steuerbare Realisation. In dem Zusammenhang ist festzuhalten, dass das deutsche Steuerrecht einige Entnahme- bzw. Entstrickungssachverhalte kennt, die keine steuerbare Realisation zu Folge haben, auch wenn ein Besteuerungsanspruch dadurch beeinträchtigt wird. Zu nennen sind hier insbesondere der Strukturwandel von gewerblichen Einkünften hin zu Gewinneinkünften, die nicht der Gewerbesteuer unterliegen (keine gewerbesteuerliche Entstrickung) und insbesondere - bis zur Gesetzesänderung zum 1.7.1970 bedeutsam - der Wechsel zu einer land- und forstwirtschaftlichen Einkunftsart, der mit einem Ausscheiden der Steuerbarkeit für Grund und Boden bis zur Einführung des § 55 EStG (1971) einherging. In beiden Konstellationen wird der Besteuerungszugriff aufgrund eines Handelns des Steuerpflichtigen eingeschränkt, wobei es mangels Tatbestandserfüllung nicht zu einer Gewinnrealisierung kommt.

88

Ungeeignetheit. In seinen Ausführungen geht der BFH sogar davon aus, dass die Umstellung der Betriebsführung durch den Steuerpflichtigen als Anknüpfungspunkt für eine Besteuerungsfolge ungeeignet sei, da „beim Strukturwandel ein auf die Herauslösung des Grund und Bodens aus dem Betriebsvermögen gerichtetes Handeln des Steuerpflichtigen nicht erkennbar [sei]. Das gilt auch hinsichtlich der unternehmerischen Handlungen, die die Strukturveränderung nach sich ziehen. Denn das auf die Strukturveränderung gerichtete Handeln stellt sich als ein Bündel von Einzelmaßnahmen dar, deren erste vor und deren letzte nach der Wandlung des Betriebs liegen können und bei dem weder die Gesamtheit der Maßnahmen noch eine mit Sicherheit festzustellende Einzelmaßnahme auf eine Herausnahme des Grund und Bodens aus dem Betrieb gerichtet ist.“

S. 635

89

Überführung eines Wirtschaftsguts. Sofern kein anderer expliziter Tatbestand erfüllt wird, sollten diese Grundsätze der BFH-Entscheidung ebenfalls auf das Ausscheiden aus der Hinzurechnungsbesteuerung anwendbar sein, da es bei einem Wechsel vom passiven in den aktiven Bereich ebenfalls nicht zu einem Ausscheiden des Wirtschaftsguts aus dem Betriebsvermögen der Zwischengesellschaft kommt, sofern die Zwischengesellschaft nicht zu einer aktiven Vermögensverwaltung wechselt. Es entspricht grundsätzlich dem Verständnis des deutschen Steuerrechts, dass die Überführung eines Wirtschaftsguts von einem Betriebsvermögen in ein anderes desselben Steuerpflichtigen grundsätzlich keine Gewinnrealisierung zur Folge hat.

90

Änderung der Mehrheitsverhältnisse. Umso mehr müssen diese Grundsätze gelten, wenn die Hinzurechnungsbesteuerung ohne ein Zutun des Steuerpflichtigen beendet wird. Denn im Rahmen des § 8 AStG kann das Ausscheiden aus der Hinzurechnungsbesteuerung nicht nur durch eine Handlung der Zwischengesellschaft hervorgerufen werden, wie bei einer Änderung der Tätigkeit oder bei Zwischengesellschaft mit gemischten Einkünften durch einen Wechsel der konkreten Nutzung der betroffenen Wirtschaftsgüter. Die Einkünfte einer Zwischengesellschaft können auch deshalb aus der Hinzurechnungsbesteuerung ausscheiden, weil sich die Mehrheitsverhältnisse in ihrer Beteiligungsstruktur geändert haben oder die an sich passiven Einkünfte ab einem bestimmten Zeitpunkt hoch besteuert werden. Der Hinweis von Kraft, dass eine Entstrickung in diesen Fällen nicht ausgeschlossen sei, da die Finanzverwaltung grundsätzlich auch eine passive Entstrickung ohne das Zutun des Steuerpflichtigen, beispielsweise durch den Abschluss von Doppelbesteuerungsabkommen für möglich hält, entspricht zwar den Tatsachen, enthält jedoch keine Aussage darüber, ob diese Ansicht mit verfassungsrechtlichen Prinzipien im Einklang steht. Vielmehr hat sich der BFH vor Einführung des § 4 Abs. 1 Satz 3 und 4 EStG bereits eindeutig dahingehend geäußert, dass es durch den Abschluss eines Doppelbesteuerungsabkommen nicht zu einer gewinnrealisierenden Entstrickung kommt. Da keine expliziten gesetzlichen Entstrickungsregelungen im Bereich der Hinzurechnungsbesteuerung existieren, kann der Wechsel zu einer aktiven Tätigkeit somit nur dann zu einer Entstrickung führen könnte, wenn hierdurch der allgemeine Entstrickungstatbestand des § 4 Abs. 1 Satz 3 EStG erfüllt wäre.

91

Trennungsprinzip. Hierbei ist festzuhalten, dass die Hinzurechnungsbesteuerung nicht zu einer allgemeinen Verstrickung des Betriebsvermögens der Zwischengesellschaft führt, sondern die dem Hinzurechnungsbetrag zugrunde liegenden Einkünfte lediglich in entsprechender Anwendung der Vorschriften des deutschen Steuerrechts zu ermitteln sind, § 10 Abs. 3 Satz 1 EStG. Hinzugerechnet werden somit nicht die einzelnen Wirtschaftsgüter der Zwischengesellschaft, sondern lediglich die nach § 7 Abs. 1 AStG steuerpflichtigen Einkünfte, § 10 Abs. 1 Satz 1 AStG. Die §§ 7 ff. AStG begründen jedoch gerade kein deutsches Besteuerungsrecht an den stille Reserven einer ausländischen Zwischengesellschaft, so dass dieses Besteuerungsrecht auch nicht beschränkt werden und auch keine Entstrickungsbesteuerung auslösen könnte. Dies ist Ausdruck des Trennungsprinzips, das diesbezüglich gerade nicht durch die Hinzurechnungsbesteuerung durchbrochen wird, da die (eigenen) Einkünfte der Zwischengesellschaft nicht in solche des inländischen Steuerpflichtigen umqualifiziert, sondern nur über die behelfsmäßige technische Umsetzung der Quasi-Dividende beim inländischen Steuerpflichtigen erfasst werden. Die ausländische Zwischengesellschaft in ihrer subjektiven Existenz und das daraus abgeleitete korporationsrechtliche Trennungsprinzip bleiben auch aus steuerrechtlicher Sicht unberührt.

S. 636

c) Hier vertretene Auffassung

92

Stille Reserven. In Abwesenheit eines allgemeinen Entstrickungstatbestands beim Wechsel von einer passiven Tätigkeit hin zu einer aktiven Tätigkeit, lässt sich aus Sicht des deutschen Fiskus grundsätzlich ein Bedürfnis ableiten, stille Reserven, die während der Ausübung einer passiven Tätigkeit entstanden sind, im Falle einer Veräußerung zu erfassen.

93

Vor Einführung des AStG. In diesem Zusammenhang ist allerdings festzuhalten, dass der Ansatz von Wirtschaftsgütern im Rahmen der Hinzurechnungsbesteuerung nicht nach den Einlagegrundsätzen nach § 6 Abs. 1 Nr. 5 EStG mit dem Teilwert anzusetzen sind, sondern nach § 10 Abs. 5 Satz 1 AStG potentiell auch stille Reserven erfasst werden, die vor der Eröffnung des Anwendungsbereichs der §§ 7 ff. AStG entstanden sind. In Anbetracht des Umstandes, dass das Außensteuergesetzes eingeführt wurde, um eine robuste Regelungseinheit zur Verhinderung steuerlich indizierter, nicht notwendigerweise missbräuchlicher, Verlagerung von passiven Einkünften ins niedrig besteuernde Ausland einzuführen, stellt sich die Frage, ob solch eine umfassende Einbeziehung mit dem Sinn und Zweck des AStG vereinbar ist. Die Frage ist schnell beantwortet mit Blick auf die Gesetzesbegründung des ATADUmsG, nach der die Hinzurechnungsbesteuerung - auch losgelöst von Gewinnverlagerungsgestaltungen - eine angemessene Vorbelastung der Gewinne auf Ebene der ausländischen Körperschaft sicherstellen soll, und zwar ohne Verweis auf die Passivität dieser Einkünfte. Dies scheint mit Blick auf die Pläne zur Einführung einer globalen Mindestbesteuerung auch dem allgemeinen Zeitgeist entsprechen.

94

Erzielung passiver Einkünfte gedient. Vor diesem Hintergrund schiene es zunächst im Einklang mit der BFH-Rechtsprechung zum Strukturwechsel systemgerecht, wenn eine Besteuerung der stillen Reserven, die bis zum Ausscheiden aus der Hinzurechnungsbesteuerung entstanden sind, erst im Zeitpunkt eines späteren gewinnrealisierenden Vorgangs wie Veräußerung, Entnahme oder Betriebsaufgabe, besteuert würden. Allerdings ist auch hier zu beachten, dass die Vorschriften der Hinzurechnungsbesteuerung eben gerade nicht zu einer Verstrickung der Wirtschaftsgüter der Zwischengesellschaft als solche führen, sondern nur zu einer Hinzurechnung bestimmter Einkünfte. Sofern es daher an konkreten Vorschriften zur Erfassung und Verhaftung stiller Reserven von Wirtschaftsgütern fehlt, ist für die Frage, ob Veräußerungsgewinne der Hinzurechnungsbesteuerung unterliegen, ausschließlich darauf abzustellen, ob das Wirtschaftsgut im Zeitpunkt seiner Veräußerung der Erzielung passiver Einkünfte gedient hat. Etwaige Missbrauchsfälle können nach den allgemeinen Grundsätzen nach § 42 AO adressiert werden. Allerdings führt die Offensichtlichkeit der Missbrauchsanfälligkeit nicht dazu, dass der Gesetzgeber von seiner Handlungspflicht befreit wird, konkrete Tatbestände zu formulieren. Sofern der Steuerpflichtige tatsächlich einer Tätigkeit nachgeht, die zur Erzielung aktiver Einkünfte führt, stellt sich ohnehin zunächst die Frage, ob von einem Missbrauch gesprochen werden kann. Dies wird nur der Fall sein, wenn der Steuerpflichtige die Tätigkeiten, die zur Erzielung der aktiven Einkünfte führen alsbald wieder einstellt. Erzielt er hingegen dauerhaft aktive Einkünfte, besteht- insbesondere im Europäischen Kontext - kein Bedürfnis für die Anwendung der Hinzurechnungsbesteuerung, da diese dann nur zu einer Behinderung dieser Tätigkeitsausübung führen würde. Denn die Hinzurechnungsbesteuerung dient nämlich gerade nicht dem Ziel, das deutsche Besteuerungsrecht an stillen Reserven, die im Ausland während der Ausübung von Tätigkeiten, die zu passiven Einkünften geführt haben, entstanden sind, zu sichern. § 8 AStG bietet jedenfalls keine Anhaltspunkte, dass stille Reserven, die während der Ausübung einer passiven Tätigkeit entstanden sind, weiterhin der S. 637 Hinzurechnungsbesteuerung unterliegen. Die Finanzverwaltung verpasst auc im neuen Anwendungserlass die Möglichkeit einer weitergehenden Klarstellung.

II. Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft (Abs. 1 Nr. 1)

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Einkünfte Land und Forst. Gemäß § 8 Abs. 1 Nr. 1 AStG gelten Einkünfte aus der Land- und Forstwirtschaft stets als aktiv und unterliegen damit nicht der Hinzurechnungsbesteuerung. Die Vorschrift hat durch ATADUmsG keine Änderung erfahren. Welche Einkünfte aus einer Land- und Forstwirtschaft stammen, ergibt sich auch für § 8 Abs. 1 Nr. 1 uneingeschränkt aus §§ 13, 14 EStG. Die Abgrenzung zwischen gewerblichen Einkünften, die im Rahmen des § 8 Abs. 1 AStG auch als Produktion (Nr. 2) oder Handel (Nr. 4) qualifiziert werden können, erfolgt nach nationalem Recht (Abgrenzung § 13 und § 15 EStG). Besteht ein enger wirtschaftlicher Zusammenhang, können Nebenbetriebe oder der Zu- und Verkauf von fremden Erzeugnissen auch unter § 8 Abs. 1 Nr. 1 AStG subsumiert werden. Handelt es sich hingegen um selbstständige Tätigkeiten, sind sie einzeln unter die Tatbestände des § 8 Ab. 1 AStG zu fassen. Wassermeyer/Schönfeld haben eine Reihe von Beispielen zusammengetragen, welche Tätigkeiten aufgrund der funktionalen Betrachtungsweise als unselbständig gelten und wann von selbstständigen Einkünften auszugehen ist.

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Einordnung. Während in der Literatur die Auffassung vertreten wird, dass auch die Verpachtung eines landwirtschaftlichen Betriebs zu den Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft i.S.d. § 8 Abs. 1 Nr. 1 AStG gehören kann, solange keine Betriebsaufgabe erklärt wurde, vertritt die Finanzverwaltung die Auffassung, dass solche Einkünfte stets solche aus Vermietung und Verpachtung nach § 8 Abs. 1 Nr. 6 Buchst. b AStG darstellen. Des Weiteren stellt die Finanzverwaltung klar, dass Lizenzeinnahmen aus der Züchtung und Lizenzierung von Pflanzen keine Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft, sondern solche aus Vermietung und Verpachtung i.S.d. § 8 Abs. 1 Nr. 6 AStG darstellen.

III. Einkünfte aus industrieller Tätigkeit (Abs. 1 Nr. 2)

1. Sachen

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Produktion. Wie Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft gelten auch Einkünfte aus der Herstellung, Bearbeitung, Verarbeitung oder Montage von Sachen, der Erzeugung von Energie sowie dem Aufsuchen und der Gewinnung von Bodenschätzen (Produktion i.w.S.) gem. § 8 Abs. 1 Nr. 2 AStG stets aktiv. Auch § 8 Abs. 1 Nr. 2 AStG hat keine Änderungen durch das ATADUmsG erfahren.

98

Sachen. Bei Sachen handelt es sich um körperliche, bewegliche oder unbewegliche Gegenstände. Darunter fallen i.S.d. § 8 Abs. 1 Nr. 2 AStG auch Grundstücke sowie Tätigkeiten im Zusammenhang mit der Herstellung, dem Ausbau, dem Umbau und der Erweiterung von Gebäuden. Dies gilt nicht nur für die Tätigkeit des Bauunternehmers, sondern ebenso für alle übrigen Tätigkeiten am Bau (z.B. Putzer-, Maler-, Elektriker-, Installateur-, Erdbewegungs-, Gerüst- und Schalungsarbeiten; dagegen fällt die Architektentätigkeit regelmäßig unter Dienstleistungen).

S. 638

99

Immaterielle Wirtschaftsgüter. Immaterielle Wirtschaftsgüter sind keine Sachen. Nicht unter Nr. 2 fällt daher die Herstellung immaterieller Wirtschaftsgüter, z.B. von Spielfilmen, das Ausstrahlen von Sendungen, das Ausarbeiten von Software, Vorbereitung oder Engineering für Produktion an anderem Ort; hier wird meist Nr. 5 (Dienstleistung) oder Nr. 6 (VuV) vorliegen.

100

Software. Bei Software ist steuerrechtlich darauf abzustellen, ob der geistige Gehalt der Produktion im Vordergrund steht, d.h. die überragende wirtschaftliche Bedeutung dem Inhalt zukommt oder das sachenrechtliche Eigentum an dem Film- oder Datenträger im primären Interesse steht. Im Zusammenhang mit Gewährung von Investitionszulagen und zur steuerbilanziellen Behandlung von Software hat der BFH mehrfach entschieden, dass es sich sowohl bei Individual- als auch bei Standardprogrammen um immaterielle Wirtschaftsgüter handelt. Für Trivialprogramme könnten hingegen andere Grundsätze gelten, weil sich bei ihnen das Wertverhältnis von Programminhalt und Programmträger wesentlich verschoben hat. Ein Vergleich dieser Programme mit Büchern oder Schallplatten sei nicht ausgeschlossen. In der Literatur wird hingegen verbreitet die Auffassung vertreten, dass für Software die Grenze zwischen materiellen und immateriellen Wirtschaftsgut zwischen Individual- und Standardsoftware zu ziehen sei und hieraus die Beurteilung von Standardsoftware und Trivialprogrammen als Sache i.S.d. § 8 Abs. 1 Nr. 2 AStG folge. Bedeutung hat diese Differenzierung, da die Herstellung von Standardsoftware andernfalls als Vermietung und Verpachtung (Nr. 6) oder Dienstleistung (Nr. 5) einzuordnen ist, die je nach Ausgestaltung auch als passive Einkünfte qualifizieren können (zu den Voraussetzungen sogleich unter Rz. 179 ff.).

101

Differenzierung. Die Entscheidungen des BFH zu der Differenzierung zwischen Individual- und Standardsoftware, die gegen eine Qualifikation der Herstellung von Standardsoftware und Trivialprogrammen als Produktionstätigkeit i.S.d. § 8 Abs. 1 Nr. 2 AStG angeführt werden, können m.E. nicht ohne weiteres zur Beantwortung der Frage herangezogen werden, ob es sich bei der Herstellung von Standardsoftware oder Trivialprogramme um Sachen i.S.d. § 8 Abs. 1 Nr. 2 AStG handelt, da sie im Zusammenhang mit der Inanspruchnahme von Investitions- und Ansparzulagen in der Hand des Erwerbers ergangen sind. Für die Beurteilung, wie die Herstellung beim Hersteller bzw. Verkäufer zu erfassen sind, können diese Entscheidungen nur eine bedingte Aussagekraft haben. Vielmehr bietet es sich bei Standardsoftware und Trivialprogrammen tatsächlich an zu unterscheiden, ob die Software bzw. die Programme lediglich auf Grundlage eines einheitlichen Codes serienmäßig hergestellt und ggf. vertrieben werden und so ihren Charakter als immateriell verlieren, da der Fokus auf der Materialisierung der Software bzw. des Programms liegt (ähnlich eines Buchdrucks), oder ob es sich um die Entwicklung derselbigen handelt. In ersterem Falle spricht viel dafür, die Brauchbarmachung der Standardsoftware in Form von Herstellung von Datenträgern als Produktion einzuordnen, auch wenn diese dem Vervielfältigungsprozess der Software und nicht der Herstellung der Datenträger dient. Es lassen sich bei Standardsoftware insgesamt drei Konstellationen unterscheiden: (i) Entwicklung der Software, (ii) Vertrieb der Software über eine Onlinelizenz und (iii) Herstellung der Datenträger für den Vertrieb. Der letzte Fall wäre demnach als Produktion i.S.d. § 8 Abs. 1 Nr. 2 AStG zu erfassen.

102

Meinungen. Diese differenzierte Betrachtungsweise wird auch durch eine Entscheidung zu § 2a Abs. 2 EStG des BFH bestätigt, in welcher der neunte Senat Standardsoftware als Ware bei Herstellern qualifiziert und darin keinen Widerspruch zu dem Ansatz der Software als immaterielles Wirtschaftsgut S. 639 beim Erwerber sah, obwohl er die Frage aufwarf, ob diese Qualifikation für Standardsoftware noch zeitgemäß sei. Auch die Finanzverwaltung unterstützt eine differenzierte Betrachtungsweise bei der Beurteilung, ob der Verkauf von Software zu einer beschränkten Steuerpflicht i.S.d. § 49 Abs. 1 EStG und damit zu einer Verpflichtung zum Einbehalt von Quellensteuer führt. Hier unterscheidet jedenfalls die OFD München zwischen Individualsoftware einerseits sowie Standardsoftware und Trivialprogrammen andererseits, da letztere regelmäßig nicht über urheberrechtlichen Schutz verfügen und zivilrechtlich im Rahmen von Kaufverträgen und nicht von Nutzungsüberlassungen verwertet werden. Der Verkauf von Standardsoftware und Trivialprogrammen führe demnach nicht zur Begründung einer beschränkten Steuerpflicht. Dahinter steht der Gedanke, den Vertrieb materieller Güter und digitalisierter Produkte steuerlich weitgehend gleich zu behandeln. Hieraus leitet Lehfeldt sogar ab, dass auch Individualsoftware als Sache i.S.d. § 8 Abs. 1 Nr. 2 AStG zu behandeln sei, wenn sie zivilrechtlich im Rahmen eines Werklieferungsvertrags vertrieben wird. Zivilrechtlich mag diese Auffassung aufgrund der Natur des schuldrechtlichen Verhältnisses als Kaufvertrag und dem Umstand, dass nicht jede Individualsoftware als komplex beschrieben werden kann, konsequent sein. Aufgrund der unbestreitbar notwendigen Entwicklerleistung beim Erwerb von Individualsoftware, scheint eine Qualifikation als reiner Herstellungsprozess jedoch nicht überzeugend.

103

Produktion für Dritte. Die Sachen müssen für einen Dritten produziert werden; dienen sie dem eigenen Gebrauch der Zwischengesellschaft, sind sie regelmäßig einer anderen Einkunftsquelle (Haupttätigkeit) unterzuordnen und steuerrechtlich wie diese zu behandeln sein.

2. Produktionsarten

104

Kerntätigkeiten. Die Produktionstätigkeit muss eine der drei Kerntätigkeiten umfassen: Herstellen, Be- bzw. Verarbeiten oder Montieren. Allen drei Produktionsarten ist gemein, dass vor der Veräußerung der Sache eine Wertschöpfung am Produkt stattfindet, während beim Handel i.S.d. Nr. 5 Sachen angeschafft und weiterveräußert werden, ohne dass sie in ihrer Substanz eine Veränderung erfahren.

105

Neue Sache. Ein Herstellungsprozess ist dadurch gekennzeichnet, dass eine zuvor nicht vorhandene Sache neu geschaffen wird.

106

Bearbeitung. Unter Bearbeitung versteht die Verkehrsauffassung die stoffliche Änderung oder Verbesserung einer bereits vorher bestehenden beweglichen oder unbeweglichen Sache, wobei die Sache an sich erhalten bleibt. Bei der Verarbeitung hingegen entsteht eine neue Sache durch Umgestaltung einer vorhandenen Sache, d.h. die ursprüngliche Sache geht in einer anderen auf. Nach Auffassung der Finanzverwaltung ist eine Tätigkeit nur dann als Be- oder Verarbeitung i.S.d. § 8 Abs. 1 Nr. 2 AStG zu werten, wenn die behandelte Sache durch die Be- bzw. Verarbeitung eine andere Marktgängigkeit erhält und die Behandlung damit nicht nur geringfügig ist. Das Kennzeichnen, Umpacken, Umfüllen, Sortieren, das Zusammenstellen von erworbenen Gegenständen zu Sachgesamtheiten sowie das Anbringen von Steuerzeichen sollen somit nicht als Be- oder Verarbeitung i.S.d. Nr. 2 AStG qualifizieren. Die Abgrenzung kann im Einzelfall schwierig sein. Im Zweifelsfall sollte berücksichtigt werden, dass sich der Gehalt der Wertschöpfung üblicherweise durch die Bestimmung der entsprechenden Verrechnungspreise bzw. durch Annahme einer Funktionsverlagerung (§ 1 AStG) abbilden lässt, so S. 640 dass auch Tätigkeiten mit einer geringeren Wertschöpfung als Produktionstätigkeit qualifizieren können, sofern sie sich nicht auf einen reinen Weiterverkauf i.S.d. Nr. 4 (Handel) beschränken.

107

Montage. Montage ist das Zusammenfügen oder Zusammenstellen einzelner vorgefertigter Teile oder Baugruppen zu einem Enderzeugnis. Dabei kann es sich sowohl um das Aufstellen von Stahlbauten wie z.B. Brücken oder Gerüsten als auch um den Zusammenbau von Produktionseinheiten handeln. Aufgrund der funktionalen Betrachtungsweise ist zu prüfen, ob die Montagetätigkeit nicht als Neben- oder Hilfstätigkeit zu einer anderen Tätigkeit, z.B. einer Handelstätigkeit (z.B. Einsatzbereitschaft einer Maschine herstellen), zurücktritt; eine Aufspaltung der Einkünfte in eine industrielle Tätigkeit und in Handel ist nicht vorzunehmen. Die Montagevoraussetzungen von § 8 Abs. 1 Nr. 2 AStG sind somit nur dann erfüllt, wenn die Zwischengesellschaft ihre Tätigkeit auf die Montage beschränkt bzw. wenn andere Tätigkeiten der ausländischen Gesellschaft in ihrer Bedeutung hinter der Montage zurücktreten. Da sonstige Bauleistungen regelmäßig auch unter § 8 Abs. 1 Nr. 2 AStG zu subsumieren sind, ist eine genaue Abgrenzung regelmäßig nicht erforderlich. Die Montage erfolgt üblicherweise am Verwendungsort, sie kann aber auch in der Werkstatt der Zwischengesellschaft erfolgen. Keine Montage i.S.d. § 8 Abs. 1 Nr. 2 AStG sind untergeordnete Einzelleistungen (z.B. Reparatur- und Instandsetzungsarbeiten).

108

Produktionstätigkeit. Die Produktionstätigkeit i.S.d. § 8 Abs. 1 Nr. 2 AStG umfasst regelmäßig auch die anschließende Vermarktung und den Vertrieb der Produkte, sofern diese Aufgaben von derselben Zwischengesellschaft übernommen werden. Erfolgt der Vertrieb hingegen durch eine andere Gesellschaft - unabhängig davon, ob sie im gleichen Staat wie die Produktionsgesellschaft ansässig ist - ist deren Tätigkeit als Handel i.S.d. § 8 Abs. 1 Nr. 4 AStG zu qualifizieren mit der entsprechenden Prüfung einer schädlichen Mitwirkung (vgl. Rz. 143 ff.).

109

Unternehmensfunktionen. Nicht erfasst von § 8 Abs. 1 Nr. 2 AStG sind reine Unternehmensfunktionen wie Forschung und Entwicklung, konzernleitende Produktionsplanung oder -koordination, die regelmäßig als Dienstleistung unter Nr. 5 fallen, sofern sie auf Grund der funktionalen Betrachtungsweise nicht einer anderen Tätigkeit zuzuordnen sind.

3. Herstellung von Energie

110

Energie. Da es sich bei Energie nicht um eine Sache handelt, bedurfte es einer ausdrücklichen Aufzählung im Gesetzeswortlaut.

111

Energieträger. Energieerzeugung umfasst neben der Produktion von Energie durch die herkömmlichen Energieträger (Kernenergie, Kohle, Wasser, Erdöl und Gas) auch die Energiegewinnung aus erneuerbaren Energien wie Solar, Wasserstoff oder Windkraft. Daneben umfasst die aktive Tätigkeit i.S.d. § 8 Abs. 1 Nr. 2 AStG auch die Exploration, den Aufschluss von Feldern, die Förderung auf eigene Rechnung oder für Dritte, die Umwandlung in Energie anderer Formen und erzeugertypische S. 641 Transportleistungen ein. Erzielt die ausländische Gesellschaft im Rahmen der verbrauchsgerichteten Weiterleitung der von ihr erzeugten Energie Einkünfte für die Zurverfügungstellung des elektrischen Leitungsnetzes oder des Rohrleitungsnetzes bei Fernwärme, so sind diese Einkünfte unter die Einkünfte aus Energieerzeugung zu subsumieren. Sofern das Leitungs- oder Pipelinenetz zum Transport fremder Energieerzeuger verwendet wird, liegen hingegen i.d.R. Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung, für die § 8 Abs. 1 Nr. 6 Buchst. b AStG zu prüfen ist. Das gleiche gilt für den Grundeigentümer, der die Förderung von Energie durch Dritte duldet. Nicht entscheidend ist, welche Rechtsform der Energieerzeuger hat oder dass die Energiequellen der Allgemeinheit zugutekommen.

4. Aufsuchen und Gewinnung von Bodenschätzen

112

Rohstoffe. Das Aufsuchen und Ausbeuten von Bodenschätzen jeder Art (Energieträger, Mineralien, sonstige Rohstoffe) umfasst die Exploration, den Aufschluss von Feldern, die Förderung auf eigene Rechnung oder für Dritte. Beim Grundeigentümer, der die Förderung durch Ausbeutevertrag gestattet, liegen hingegen i.d.R. ebenfalls Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung vor, für die § 8 Abs. 1 Nr. 6 Buchst. b AStG zu prüfen ist. Da auch das Aufsuchen ausdrücklich erwähnt wird, ist auch die Tätigkeit von Explorationsunternehmen unter § 8 Abs. 1 Nr. 2 AStG zu fassen, auch wenn diese Tätigkeit im Auftrag und somit als Dienstleistung i.S.d. § 8 Abs. 1 Nr. 5 AStG erbracht wird.

IV. Einkünfte von Versicherungsunternehmen, Kreditinstituten und Finanzdienstleistungsinstituten (Abs. 1 Nr. 3)

1. Überblick

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Ausnahmen. Mit § 8 Abs. 1 Nr. 3 AStG werden Einkünfte von Versicherungsunternehmen, Kreditinstituten und Finanzdienstleistungsinstituten von der Hinzurechnungsbesteuerung ausgenommen, sofern sie einer wesentlichen wirtschaftlichen Tätigkeit i.S.d. § 8 Abs. 2 AStG (s. hierzu unter XII.) nachgehen und die zugrunde liegenden Geschäfte zu nicht mehr als einem Drittel mit dem Steuerpflichtigen oder ihm nahestehenden Personen betrieben werden. Gleiches gilt für Finanzunternehmen im Sinne des KWG, sofern Kredit- oder Finanzdienstleistungsinstitute zu mehr als der Hälfte unmittelbar oder mittelbar daran beteiligt sind.

Mit Umsetzung der ATAD hat § 8 Abs. 1 Nr. 3 AStG einige Änderungen erfahren:

• der Wortlaut wurde um Finanzdienstleistungsinstituten erweitert,

• das Erfordernis, einen in kaufmännischer Weise geführten Geschäftsbetrieb zu unterhalten wurde mit dem Nachgehen einer wesentlichen wirtschaftlichen Tätigkeit i.S.d. Abs. 2 ersetzt,

• die Schwelle, Geschäfte nicht überwiegend mit unbeschränkt Steuerpflichtigen, die an der Gesellschaft beteiligt sind, zu betreiben ersetzt mit der Voraussetzung, dass den Einkünften zugrunde liegenden Geschäfte nicht zu mehr als einem Drittel mit dem Steuerpflichtigen oder ihm nahestehenden Personen betrieben werden dürfen und

• der Tatbestand wurde ausgeweitet auf Finanzunternehmen im Sinne des KWG, sofern Kredit- oder Finanzdienstleistungsinstitute zu mehr als der Hälfte unmittelbar oder mittelbar daran beteiligt sind.

114

Änderungen durch ATAD. Bei seiner erstmaligen Einführung wurde der Tatbestand der Nr. 3 wie Nr. 1 und Nr. 2 zu den aktiven Einkünften kraft Wirtschaftszweiges gezählt, da in der Einführungs S. 642 fassung keine weiteren qualifizierten Erfordernisse an die Aktivität gestellt wurden. Mit dem Gesetz zur Änderung des Einkommensteuergesetzes, des Körperschaftsteuergesetzes und anderer Gesetze von 1980 wurden erstmals die Erfordernisse eingeführt, einen in kaufmännischer Weise geführten Geschäftsbetrieb zu unterhalten und, dass die Geschäfte mit unbeschränkt Steuerpflichtigen, die an der Gesellschaft beteiligt sind, nicht überwiegen dürfen. Letzteres sollte verhindern, dass Einkünfte von konzerneigenen Versicherungsunternehmen und Kreditinstituten nicht von der Hinzurechnungsbesteuerung erfasst werden. Hierdurch fand ein Wechsel in Richtung Funktionsnachweis statt, so dass eine reine Einordnung kraft Wirtschaftszweiges nicht mehr zutreffend ist. Die Einführung des ATADUmsG und Umsetzung des Art. 7 Abs. 2 und Abs. 3 Satz 2 ATAD hat diese Entwicklung mit der Einführung des Erfordernisses, eine wesentliche wirtschaftliche Tätigkeit auszuüben, dem Herabsetzen der Schädlichkeitsschwelle auf „ein Drittel“ mit nahestehenden Personen und der Beteiligungsbegrenzung an Finanzunternehmen im Sinne des KWG, sofern Kredit- oder Finanzdienstleistungsinstitute zu mehr als der Hälfte unmittelbar oder mittelbar daran beteiligt sind, vollendet.

2. Erfasste Unternehmenstypen (Abs. 1 Nr. 3 Satz 1)

a) Kreditinstitut

115

Definition. Das AStG beinhaltet keine eigenständige Definition für Kreditinstitute. Obwohl §§ 7 ff. AStG stets das Vorhandensein eines ausländischen Rechtsträger voraussetzen, verweist die Finanzverwaltung für die Beurteilung, ob ein Kreditinstitut vorliegt auf die Definition des § 1 Abs. 1 KWG. Gemäß § 1 Abs. 1 Satz 1 KWG handelt es sich bei einem Kreditinstitut um Unternehmen, die Bankgeschäfte gewerbsmäßig oder in einem solchen Umfang betreiben, dass ein kaufmännisch geführter Geschäftsbetrieb erforderlich wird. Dass unter den Begriff „Kreditinstitut“ darüber hinaus auch weitere ausländische Unternehmenstypen erfasst sein müssen oder dies zumindest mangels ausdrücklicher Verweisung auf das KWG nicht ausgeschlossen werden kann, zeigte die Aufnahme des ausdrücklichen Aktiverfordernisses, dass ein kaufmännisch geführter Geschäftsbetrieb unterhalten wird. Allerdings spielt auch bei der Beurteilung ausländischer Unternehmenstypen das deutsche Wortverständnis eine Rolle, um zu vermeiden dass solche Unternehmenstypen unter § 8 Abs. 1 Nr. 3 AStG subsumiert werden, die nach deutscher Rechtsvorstellung unter keinem Gesichtspunkt „Kreditinstitut“ sein könnten.

aa) Bankgeschäft

116

Definition nach KWG. Unter dem Begriff Bankgeschäft versteht § 1 Abs. 1 Satz 2 KWG

• 1. die Annahme fremder Gelder als Einlagen oder anderer unbedingt rückzahlbarer Gelder des Publikums, sofern der Rückzahlungsanspruch nicht in Inhaber- oder Orderschuldverschreibungen verbrieft wird, ohne Rücksicht darauf, ob Zinsen vergütet werden (Einlagengeschäft) (Nr. 1),

• 2. die in § 1 Abs. 1 Satz 2 des Pfandbriefgesetzes bezeichneten Geschäfte (Pfandbriefgeschäft) (Nr. 1a),

• 3. die Gewährung von Gelddarlehen und Akzeptkrediten (Kreditgeschäft) (Nr. 2),

• 4. der Ankauf von Wechseln und Schecks (Diskontgeschäft) (Nr. 3),

• 5. die Anschaffung und die Veräußerung von Finanzinstrumenten im eigenen Namen für fremde Rechnung (Finanzkommissionsgeschäft) (Nr. 4),

• 6. die Verwahrung und die Verwaltung von Wertpapieren für andere (Depotgeschäft) (Nr. 5),

• 7. die Tätigkeit als Zentralverwahrer i.S.d. § 1 Abs. 6 KWG (Nr. 6),

• S. 643

• 8. die Eingehung der Verpflichtung, zuvor veräußerte Darlehensforderungen vor Fälligkeit zurück zu erwerben (Nr. 7),

• 9. die Übernahme von Bürgschaften, Garantien und sonstigen Gewährleistungen für andere (Garantiegeschäft) (Nr. 8),

• 10. die Durchführung des bargeldlosen Scheckeinzugs (Scheckeinzugsgeschäft), des Wechseleinzugs (Wechseleinzugsgeschäft) und die Ausgabe von Reiseschecks (Reisescheckgeschäft) (Nr. 9),

• 11. die Übernahme von Finanzinstrumenten für eigenes Risiko zur Platzierung oder die Übernahme gleichwertiger Garantien (Emissionsgeschäft) (Nr. 10),

• 12. die Tätigkeit als zentrale Gegenpartei i.S.v. § 1 Abs. 31 KWG (Nr. 12).

117

Unterschied der Definition zum AStG. Dieser Katalog ist im Hinblick auf § 1 KWG abschließend. Für Zwecke des § 8 Abs. 1 Nr. 3 AStG ist der Begriff des Bankgeschäftes allerdings weiter zu verstehen, da sich der Normzweck der Hinzurechnungsbesteuerung wesentlich von dem des Kreditwesengesetzes unterscheidet und auch das Verständnis des Ansässigkeitsstaates in Bezug auf Bankengeschäfte berücksichtigt werden muss. Demnach umfasst der Begriff sämtliche Tätigkeiten der Annahme fremder Gelder und Herausgabe von Krediten, also die Grundlage sämtlicher bankgeschäftlicher Tätigkeiten. Die Finanzverwaltung geht nach dem Verständnis der Verkehrsauffassung aus, was unter Kreditwirtschaft zu verstehen ist. Das Innehaben einer Lizenz nach den Vorschriften des Ansässigkeitsstaates wird dabei nicht als erforderlich für das Vorliegen eines Bankgeschäftes angesehen. Die Finanzverwaltung stellt im Anwendungsschreiben nun klar, dass die Tätigkeit als Zentralverwahrer (§ 1 Abs. 1 Nr. 6 KWG) oder als zentrale Gegenpartei (§ 1 Abs. 1 Nr. 12 KWG) nicht zum Betrieb von Kreditinstituten i.S.d. § 8 Abs. 1 Nr. 3 AStG gehören.

118

Anpassung Wortlaut. Bevor der Wortlaut des § 8 Abs. 1 Nr. 3 AStG Finanzdienstleistungsinstitute mit Umsetzung des ATADUmsG ausdrücklich mitumfasste, wurde unter den Begriff des Bankgeschäfts regelmäßig auch das Erbringen von Finanzdienstleistung sowie die Tätigkeiten von Finanzunternehmen subsumiert. Nach Anpassung des Wortlauts des § 8 Abs. 1 Nr. 3 AStG und der expliziten Erwähnung der Finanzdienstleistungsinstitute scheint der Gesetzgeber nun zwischen beiden Unternehmenstypen zu differenzieren. Eine inhaltliche Änderung scheint mit der Aufnahme der Begrifflichkeit in der Vorschrift nicht verbunden zu sein. Vielmehr scheint es sich um eine Klarstellung zu handeln, da der Verweis im AEAStG, Rz. 8.1.3.1 auf § 1 KWG die Frage aufwarf, ob mit diesem Verweis Finanzdienstleistungen i.S.d. § 1a KWG konkludent ausgeschlossen sind oder ob auch Einkünfte aus diesen Tätigkeiten von § 8 Abs. 1 Nr. 3 AStG erfasst sein können. Mit der Erweiterung des Wortlauts stellt sich somit nicht mehr die Frage, ob Finanzdienstleistungsinstitute auch unter den Begriff des Kreditinstituts subsumiert werden können.

bb) Umfang der Bankgeschäfte

119

Gewerblichkeitsvoraussetzung. Sofern die Bankgeschäfte nicht gewerbsmäßig ausgeführt werden, müssen die Geschäfte nach § 1 Abs. 1 Satz 1 KWG in einem Umfang getätigt werden, der einen in S. 644 kaufmännischer Weise geführten Geschäftsbetrieb erforderlich macht. Die Gewerbsmäßigkeit von Bankgeschäften erfordert, dass sie auf eine gewisse Dauer angelegt sind und mit einer Gewinnerzielungsabsicht verfolgt werden. Dieses Verständnis dürfte auch den Anforderungen an das von den Kreditinstituten auszuübende Bankengeschäft i.S.d. § 8 Abs. 1 Nr. 3 AStG in Anlehnung an die Gewerblichkeitsvoraussetzung des § 15 Abs. 2 Satz 1 EStG entsprechen. Diesem Verständnis lässt sich auch das ungeschriebene Tatbestandsmerkmal der Teilnahme am wirtschaftlichen Verkehr ableiten, dem ebenfalls eine Indizwirkung für das Vorliegen eines Bank- oder Versicherungstätigkeiten zukommt. Diese Indizwirkung liegt darin begründet, dass der Betrieb eines Kreditinstituts oder Versicherungsunternehmens eine Auswahl an Angeboten erfordert, die regelmäßig der Allgemeinheit gegenüber gemacht werden und eine gewisse Marktteilnahme mit sich bringen.

120

Ausschluss konzerninterner Unternehmungen. Entsprechend werden Holdingtätigkeiten, die eigene Vermögensverwaltung sowie die Übernahme von Finanzaufgaben innerhalb eines Konzerns, insbesondere zum Zwecke des Risikoausgleichs, und vergleichbare Tätigkeiten von der Finanzverwaltung nicht als Bankgeschäft verstanden. Konzerneigene Kreditinstitute, deren Angebote nicht der Allgemeinheit offenstehen aber für sich betrachtet durchaus Bankgeschäfte darstellen können, werden daher von der Finanzverwaltung nicht als qualifiziertes Bankgeschäft anerkannt. Der Ausschluss konzerninterner Unternehmungen scheint ganz im Sinne des Gesetzgebers zu liegen, der die Schädlichkeitsschwelle von konzerninternen Geschäfts nun auf ein Drittel abgesenkt hat, so dass die Einkünfte bei einem Überschreiten dieser Schwelle insgesamt als passiv gelten. Zu dem Erfordernis eine wesentliche wirtschaftliche Tätigkeit auszuüben (vgl. unter § 8 Abs. 2 AStG Rz. 308).

b) Versicherungsunternehmen

121

Definition. Der Begriff des Versicherungsunternehmens ist ebenso wie der des Kreditinstituts nicht innerhalb des AStG definiert, weshalb hier auf § 1 Abs. 1 VAG und § 341 Abs. 1 HGB zurückzugreifen ist. Nach dem allgemeinen Verständnis liegt ein Versicherungsunternehmen i.S.d. § 1 Abs. 1 VAG vor, wenn es (i) gegen Entgelt, (ii) für den Fall eines unbestimmten Ereignisses, (iii) bestimmte Leistungen übernimmt (Garantieversprechen) (iv) wobei das Risiko auf eine Vielzahl, durch die gleiche Gefahr bedrohter Personen verteilt wird und (v) der Risikoübernahme eine auf dem Gesetz der großen Zahl beruhenden Kalkulation zugrunde liegt. Einnahmen die durch die Anlage der gezahlten Prämien erzielt werden, zählen aufgrund der funktionalen Betrachtungsweise ebenfalls zu Einkünften aus § 8 Abs. 1 Nr. 3 AStG (s. Rz. 115). Ohne Bedeutung für die Qualifikation als Versicherungsunternehmen ist der Versicherungszweig (Personen- oder Sachversicherung) oder die Eigenschaft als Erstversicherer oder Rückversicherer.

S. 645

122

Captives. Eine besondere Form der Versicherungsunternehmen bilden die sog. Captives, die nur Risiken von konzernzugehörigen Unternehmen versichern. Die Zugehörigkeit solcher Captives zu Versicherungsunternehmen i.S.d. § 8 Abs. 1 Nr. 3 AStG wurde 1977 von der Finanzverwaltung abgelehnt, da sie im Inland nicht unter Aufsicht stehen und regelmäßig nur ein Versicherungsnehmer besteht, was einen Risikoausgleich nach dem Gesetz der großen Zahlen verhindert. Zwar erkennt die Finanzverwaltung mittlerweile an, dass Captives auch Versicherungsunternehmen sein können, qualifiziert ihre Einkünfte jedoch mangels Geschäften mit fremden Dritten stets als passiv.

123

Weitere Erfordernisse. Hinsichtlich des Erfordernisses eine nachhaltige, auf Dauer angelegte Tätigkeit unter Teilnahme am wirtschaftlichen Verkehr auszuüben, kann auf die Ausführungen zu den Bankgeschäften verwiesen werden.

c) Finanzdienstleistungsinstitut

124

Definition. Mit Anpassung des § 8 AStG im Zuge des ATADUmsG wurde das Finanzdienstleistungsinstitut, das bis dahin mehrheitlich unter den Begriff des Kreditinstituts subsumiert wurde, ausdrücklich in den Tatbestand des § 8 Abs. 1 Nr. 3 AStG aufgenommen. Dabei wird der Begriff jedoch weiterhin weder im Gesetzestext noch in der Gesetzesbegründung näher definiert. Vor diesem Hintergrund wird man sich auch hier mit einem Blick in den § 1 KWG behelfen müssen. Nach § 1 Abs. 1a Satz 1 KWG handelt es sich bei Finanzdienstleistungsinstitute um Unternehmen, die Finanzdienstleistungen entweder gewerbsmäßig oder in einem solchen Umfang erbringen, dass ein kaufmännisch eingerichteter Geschäftsbetrieb erforderlich ist und keine Kreditinstitute sind. Unter Finanzdienstleistung sind gem. § 1 Abs. 1a) Satz 2 KWG Anlagevermittlung (§ 1 Abs. 1a) Satz 2 Nr. 1 KWG), Anlageberatung (§ 1 Abs. 1a) Satz 2 Nr. 1a) KWG), der Betrieb eines multilateralen Handelssystems (§ 1 Abs. 1a) Satz 2 Nr. 1b) KWG), das Platzierungsgeschäft (§ 1 Abs. 1a) Satz 2 Nr. 1c) KWG), der Betrieb eines organisierten Handelssystems (§ 1 Abs. 1a) Satz 2 Nr. 1d) KWG), Abschlussvermittlung (§ 1 Abs. 1a) Satz 2 Nr. 2 KWG), Finanzportfolioverwaltung (§ 1 Abs. 1a) Satz 2 Nr. 3 KWG), das Eigengeschäft (§ 1 Abs. 1a) Satz 2 Nr. 4 oder Satz 3 KWG), Drittstaateneinlagenverwaltung (§ 1 Abs. 1a) Satz 2 Nr. 5 KWG), das Kryptoverwahrgeschäft (§ 1 Abs. 1a) Satz 2 Nr. 6 KWG), das Sortengeschäft (§ 1 Abs. 1a) Satz 2 Nr. 7 KWG), Kryptowertpapierregisterführung (§ 1 Abs. 1a) Satz 2 Nr. 8 KWG), Factoring (§ 1 Abs. 1a) Satz 2 Nr. 9 KWG), Finanzierungsleasing (§ 1 Abs. 1a) Satz 2 Nr. 10 KWG), Anlageverwaltung (§ 1 Abs. 1a) Satz 2 Nr. 11 KWG) sowie das eingeschränkte Verwahrgeschäft (§ 1 Abs. 1a) Satz 2 Nr. 12 KWG) zu verstehen.

125

Subsidiarität. Der Begriff des Finanzdienstleistungsinstituts ist gegenüber dem Kreditinstitut grundsätzlich subsidiär, d.h. sobald ein Unternehmen Bankgeschäfte i.S.d. § 1 Abs. 1 KWG erbringt, ist es als Kreditinstitut einzuordnen. Eingeführt wurde die neue Klassifizierung in das KWG, um das Leistungsspektrum abzudecken, das außerhalb von Kreditinstituten angeboten und durchgeführt wird. Da die Finanzverwaltung für ihr Verständnis eines Kreditinstituts stets auf den § 1 Abs. 1 KWG verweist, der nach deutschem Rechtsverständnis an die Erteilung bestimmter Lizenzen und strenger Aufsichtsprozesse anknüpft, ist davon auszugehen, dass der Gesetzgeber die explizite Aufnahme des Begriffs lediglich zu Klarstellungszwecken in die Nr. 3 aufgenommen hat. Dies insbesondere vor dem Hintergrund der Streichung der § 8 Abs. 1 Nr. 7 AStG a.F., der sich jedoch ohnehin nur auf Einkünfte aus der Aufnahme und darlehensweise Vergabe von Kapital beschränkte. Jedenfalls ist nicht ersicht S. 646 lich, dass mit der Umsetzung der ATAD und dem angepassten Wortlaut eine inhaltliche Änderung bezweckt war. Das neue Anwendungsschreiben stellt klar, dass die Entscheidung einer deutschen oder ausländischen Aufsichtsbehörde ein Indiz für die Qualifikation als Unternehmen oder Institut i.S.d. § 8 Abs. 1 Nr. 3 AStG sein kann, jedoch keine formale Bindungswirkung besteht.

126

Definition nach ATAD. Die ATAD verwendet als Oberbegriff der erfassten Unternehmenstypen den Begriff „Finanzunternehmen“, die in Art. 2 Abs. 5 ATAD definiert sind. Für die Kreditinstitute und Wertpapierfirmen wird auf Art. 4 Abs. 1 Nr. 1 der Richtlinie 2004/39/EG des Europäischen Parlaments und des Rates verwiesen. Danach zählen zu den Kreditinstituten und Wertpapierfirmen alle juristischen Personen, die im Rahmen ihrer üblichen beruflichen oder gewerblichen Tätigkeit gewerbsmäßig eine oder mehrere Wertpapierdienstleistungen für Dritte erbringen und/oder eine oder mehrere Anlagetätigkeiten ausüben. Zu den Finanzdienstleistungen zählen nach Annex I Abschnitt A der Richtlinie 2004/39/EG die (1) Annahme und Übermittlung von Aufträgen, die ein oder mehrere Finanzinstrument(e) zum Gegenstand haben, (2) Ausführung von Aufträgen im Namen von Kunden, (3) Handel für eigene Rechnung, (4) Portfolio-Verwaltung, (5) Anlageberatung, (6) Übernahme der Emission von Finanzinstrumenten und/oder Platzierung von Finanzinstrumenten mit fester Übernahmeverpflichtung, (7) Platzierung von Finanzinstrumenten ohne feste Übernahmeverpflichtung und (8) der Betrieb eines multilateralen Handelssystems (MTF). Die qualifizierenden Dienstleistungen von Finanzdienstleistungen i.S.d. § 1 Abs. 1a) Satz 2 KWG umfassen dabei alle Dienstleistungen nach Annex I Abschnitt A der EU-Richtlinie 2004/39/EG bis auf die Emission oder Platzierung von Finanzinstrumenten mit fester Übernahmeverpflichtung (Nr. 6), die aber bereits vom Bankgeschäft des § 1 Abs. 1 Satz 2 Nr. 10 KWG erfasst ist.

127

Alternative Investmentfonds. Für die Definition des Verwalters alternativer Investmentfonds (AIFM) verweist die ATAD auf Art. 4 Abs. 1 Buchstabe b der Richtlinie 2011/61/EU des Europäischen Parlaments und des Rates. Mit § 1 Abs. 1a Satz 2 Nr. 12 KWG wurde das eingeschränkte Verwahrgeschäft und die Verwaltung von alternativen Investmentfonds im Rahmen der Verwahrungstätigkeit zur qualifizierenden Finanzdienstleistung für Finanzdienstleistungsinstitute im Rahmen der Umsetzung der Richtlinie 2011/61/EU, so dass von einer vollständigen Erfassung auszugehen ist.

128

Unterschiede KWG zu ATAD. Allerdings ist festzuhalten, dass die Aufzählungen in § 1 Abs. 1a KWG teilweise weitergehend sind als die Definition des Finanzunternehmens in der ATAD, was die Frage aufwirft, ob die damit verbundene Einbeziehung weitergehende Tätigkeiten als aktiv dazu führt, dass der Mindeststandard der ATAD nicht erreicht wird. Insbesondere die ausdrückliche Erwähnung des Finanzierungsleasings in Art. 7 Abs. 2 Buchst. a iv) ATAD, der i.R.d. § 1 Abs. 1a) Nr. 10 KWG i.R.d. Finanzdienstleistungsinstitute als aktiv erfasst wird, scheint zunächst zu indizieren, dass mit dem ATADUmsG der Mindeststandard nicht erreicht wurde. Allerdings ist zu beachten, dass aufgrund der Verweisung in Nr. 3 auf § 8 Abs. 2 AStG und der damit verbundenen Voraussetzung, dass die Tätigkeit nur dann als aktiv qualifiziert wird, wenn eine wesentliche wirtschaftliche Tätigkeit nachgegangen wird, die Aktivqualifikation nicht hinter dem Mindeststandard der ATAD zurückbleibt. Denn über Art. 7 Abs. 2 Buchst. a Satz 2 ATAD wären diese Tätigkeiten im Rahmen der Substanzausnahme ebenfalls nicht von der Hinzurechnungsbesteuerung erfasst und nach Art. 7 Abs. 2 Buchst. a Satz 3 ATAD steht Deutschland ein Wahlrecht zu, ob es Unternehmen aus Drittstaaten aufgrund der Substanzausnahme aus der Hinzurechnungsbesteuerung ausnimmt.

Vor diesem Hintergrund bestehen auch keine Bedenken dem Grunde nach die folgenden nicht ausdrücklich von der ATAD erfassten Tätigkeiten als aktiv zu qualifizieren:

• Drittstaateneinlagevermittlung (§ 1 Abs. 1a Satz 2 Nr. 5 KWG)

• Kryptowahrgeschäft (§ 1 Abs. 1a Satz 2 Nr. 6 KWG)

• Sortengeschäft (§ 1 Abs. 1a Satz 2 Nr. 7 KWG)

• Kryptowertpapierregisterführung (§ 1 Abs. 1a Satz 2 Nr. 8 KWG)

• Factoring (§ 1 Abs. 1a Satz 2 Nr. 9 KWG)

• Anlageverwaltung (§ 1 Abs. 1a Satz 2 Nr. 11 KWG)

S. 647

d) Finanzunternehmen (Abs. 1 Nr. 3 Satz 2)

129

Definition. Mit dem neu eingefügten § 8 Abs. 1 Nr. 3 Satz 2 AStG werden fortan auch Einkünfte aus dem Betrieb von Finanzunternehmen i.S.d. § 1 Abs. 3 KWG von der Hinzurechnungsbesteuerung ausgenommen, sofern Kredit- oder Finanzdienstleistungsinstitute zu mehr als 50 % beteiligt sind. Der Begriff des Finanzunternehmens wurde mit der sechsten KWG Novelle zum 1.1.1998 als Ersatz für „Finanzinstitut“ eingeführt und bringt den Unterschied zu den Begrifflichkeiten des Kredit- und Finanzdienstleistungsinstituts besser zum Ausdruck. Finanzunternehmen sind alle diejenigen Unternehmen, die keine Erlaubnis nach dem KWG benötigen und auch nicht der Solvenzaufsicht der Bundesanstalt für Finanzdienstleistungsaufsicht (BaFin) unterstehen, obwohl sie in einzelnen Beziehungen Adressaten des KWG sind. Dafür muss es sich um ein Unternehmen handeln, das kein Institut, Kapitalverwaltungsgesellschaft oder extern verwaltete Investmentgesellschaft ist und dessen Haupttätigkeit im Katalog des § 1 Abs. 3 Satz 1 KWG erfasst ist. Ab wann eine Tätigkeit als Haupttätigkeit gewertet wird ist umstritten, so werden teilweise mehr als 50 % des Geschäftsvolumens, an anderen Stellen aber auch 75 % oder gar 94 % bis 97 % gefordert, während der BFH es bereits ausreichen ließ, dass die Tätigkeit eines Finanzunternehmens in der Satzung vorgesehen war und tatsächlich zumindest teilweise ausgeübt wird.

130

Beteiligungsmenge. Finanzunternehmen werden nur von Nr. 3 erfasst, wenn Kredit- oder Finanzdienstleistungsinstitute zu mehr als 50 % an dem Finanzunternehmen beteiligt sind. Mit dieser Voraussetzung beabsichtigt der Gesetzgeber eine zu expansive Einbeziehung von Holdinggesellschaften Einhalt zu gebieten. Dem Gesetzeswortlaut entsprechend kann die benötigte Beteiligungsmenge sowohl mittelbar als auch unmittelbar vorliegen.

2. Weitere Voraussetzungen

a) Wesentliche wirtschaftliche Tätigkeit

131

Funktionsanforderung. Die Einkünfte müssen nicht nur aus dem Betrieb eines Kreditinstituts, Versicherungsunternehmens, Finanzdienstleistungsinstituts oder eines qualifizierten Finanzunternehmens stammen, sondern darüber hinaus kumulativ auch die neugefassten Funktionsanforderungen des § 8 Abs. 1 Nr. 3 Halbs. 2 AStG erfüllen. So muss zum einen eine wesentliche wirtschaftliche Tätigkeit i.S.d. § 8 Abs. 2 AStG vorliegen, zum anderen dürfen die zugrunde liegenden Geschäfte nicht zu mehr als einem Drittel mit dem Steuerpflichtigen oder ihm nahestehenden Personen abgeschlossen werden.

132

Änderung der Voraussetzungen. Im Rahmen des ATADUmsG haben sich die Anforderungen an die Aktivität von Einkünften nach § 8 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 AStG geändert. Anstelle des Unterhaltens eines in kaufmännischer Weise eingerichteten Geschäftsbetriebs wird nun die Ausübung einer wesentlichen wirtschaftlichen Tätigkeit i.S.d. § 8 Abs. 2 AStG verlangt. Die Gesetzesbegründung schweigt zu der Bedeutung des geänderten Wortlauts. Allerdings ist darin durchaus eine Verschärfung zu verstehen, da nicht nur das Vorhandensein entsprechender Substanz, sondern eben gerade auch deren Einsatz gefordert ist, wobei ein Outsourcing auf Dritte im Rahmen des § 8 Abs. 2 AStG ausgeschlossen wird. Näheres zur wesentlichen wirtschaftlichen Tätigkeit nach § 8 Abs. 2 AStG unter Rz. 308 ff.

S. 648

b) Geschäfte mit dem Steuerpflichtigen oder ihm nahestehenden Personen

133

Passive Einkünfte. Des Weiteren gelten Einkünfte gem. § 8 Abs. 1 Nr. 3 AStG stets als passiv, wenn sie zu mehr als einem Drittel auf Geschäften mit dem Steuerpflichtigen oder ihm nahestehenden Personen stammen.

aa) Schädlicher Personenkreis

134

Maßgeblichkeit. Der Kreis schädlicher Personen umfasst neben dem Steuerpflichtigen selbst auch alle ihm nahestehenden Personen. Vor den Änderungen des ATADUmsG waren noch sämtliche unbeschränkt Steuerpflichtige, die nach § 7 AStG an der ausländischen Gesellschaft beteiligt sind oder solchen Steuerpflichtigen i.S.d. § 1 Abs. 2 nahestehenden Personen von dem Personenkreis erfasst. Nach dem neuen Wortlaut des ATADUmsG fehlt - im Gegensatz zur alten Fassung und im Gegensatz zu § 8 Abs. 1 Nr. 4 - 6 AStG bei den nahestehenden Personen ein Verweis auf § 1 Abs. 2 AStG, so dass sich die Frage stellt, ob im Rahmen der Nr. 3 das Begriffsverständnis der ATAD maßgeblich ist.

135

Begriffsverständnis. Nach Art. 7 Abs. 3 Satz 2 ATAD wird nicht auf nahestehende Personen, sondern auf verbundene Unternehmen abgestellt. Diese werden in Art. 2 Abs. 4 ATAD als (a) Unternehmen definiert, an dem der Steuerpflichtige unmittelbar oder mittelbar eine Beteiligung in Form von Stimmrechten oder Kapital von mindestens 25 % hält oder bei dem er Anspruch auf mindestens 25 % der Gewinne dieses Unternehmens hat bzw. (b) eine Person oder ein Unternehmen, die bzw. das unmittelbar oder mittelbar eine Beteiligung in Form von Stimmrechten oder Kapital von mindestens 25 % an einem Steuerpflichtigen hält oder Anspruch auf mindestens 25 % der Gewinne des Steuerpflichtigen hat. Dieses Begriffsverständnis ist enger als im § 1 Abs. 2 AStG der auch noch Fälle erfasst in denen ein Anspruch auf 25 % oder mehr am Liquidationserlös den unmittelbar oder mittelbar bestehenden beherrschenden Einfluss mitumfasst. Die Gesetzesbegründung schweigt zu diesem Punkt. Aus Beratersicht wird man aus Vorsichtsgründen weiterhin auf das weitere Begriffsverständnis des § 1 Abs. 2 AStG abstellen müssen, auch wenn nicht ersichtlich ist, weshalb der Verweis auf die Norm aus dem Wortlaut gestrichen wurde. Diese Meinung wird auch von der Finanzverwaltung vertreten. Zumindest in einer Abwehrsituation wird man darauf abstellen können, dass es aufgrund der Streichung des Verweises naheliegender ist, auf das Begriffsverständnis der ATAD abzustellen und den Begriff der nahestehenden Person eng zu verstehen.

bb) Ein Drittel-Grenze - Geschäfte oder Einkünfte?

136

Wortlaut. Mit Umsetzung der ATAD wurde die Schädlichkeitsgrenze in § 8 Abs. 1 Nr. 3 AStG von „überwiegend“ (was einvernehmlich als „mehr als die Hälfte“ verstanden wurde) auf ein Drittel herabgesetzt. Auf den ersten Blick scheint dies unmittelbar den Wortlaut des Art. 7 Abs. 3 Satz 2 ATAD umzusetzen. Allerdings stellt Art. 7 Abs. 3 Satz 2 AStG auf „ein Drittel oder weniger der Einkünfte des Unternehmens“ ab, während die Nr. 3 nach wie vor an der Formulierung „die diesen Einkünften zugrunde liegenden Geschäfte werden zu mehr als einem Drittel“ festhält. Hieraus ergeben sich - sowohl in der alten wie auch in der Fassung des ATAD UmsG - Unsicherheiten hinsichtlich der für die Beurteilung relevanten Bezugsgröße.

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Auslegung. Während die unbefangene Wortlautauslegung den Schluss zulässt, dass auf die Anzahl der Geschäfte abzustellen und daraus das Verhältnis zwischen konzerninternen und Fremdgeschäft abzuleiten ist, stellt sich aufgrund der Missbrauchsanfälligkeit einer solchen Auslegung unweigerlich ein S. 649 Störgefühl ein. Denn würde man auf die reine Anzahl der Geschäfte abstellen, würde man bereits durch Kleinstgeschäfte mit drei fremden Dritten, sich in die Aktivität des § 8 Abs. 1 Nr. 3 AStG hineinstrukturieren können. Die Finanzverwaltung scheint dieses Störgefühl zu teilen. So hieß es im AEAStG 2004: „Untergeordnete Geschäfte mit Dritten [...] außer Ansatz [lassen möchte], wenn sie für sich ein Kreditinstitut oder Versicherungsunternehmen nicht tragen können“. In dem neuen Anwendungserlass ist die Formulierung etwas weicher gewählt und es wird bestimmt, dass die Berechnung der Grenze von einem Drittel [...] nach wirtschaftlichen Maßstäben zu erfolgen [hat]. Als Indiz kann auf den Wert, der mit den Geschäften zusammenhängenden Wirtschaftsgütern in der Bilanz zurückgegriffen werden. Weitere mögliche Kriterien sind Umsatz, Gewinn und Anzahl der Geschäfte. Es ist davon auszugehen, dass die ausländische Gesellschaft Geschäfte zu mehr als einem Drittel mit dem Steuerpflichtigen oder ihm nahestehenden Personen betreibt, wenn diese Erträge im Verhältnis zu den Gesamterträgen der ausländischen Gesellschaft mehr als ein Drittel betragen. Die neue Formulierung nimmt dabei die Versuche der Literatur auf, weitere Konkretisierungsmaßstäbe zu entwickeln und eine Gesamtwürdigung der weiteren Kriterien gefordert haben. Bei einem Abstellen auf die mit den Geschäften zusammenhängenden Wirtschaftsgütern in der Bilanz bleibt die Kritik, dass bei Versicherungsunternehmen die Versicherungsgeschäfte selten mit den vom Versicherungsunternehmen bilanzierten Wirtschaftsgütern zusammenhängen und von den Geschäften sowohl Aktiv- als auch Passivgeschäfte erfasst sind, ist ein Abstellen auf die Wirtschaftsgüter in der Bilanz nur bedingt zielführend. Zudem vernachlässigt dieser Ansatz das zunehmend nicht bilanzwirksame Geschäft mit Derivaten (§ 1 Abs. 11 Satz 4 KWG) und sonstigen Eventualgeschäften

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Meinung Rechtsprechung. Das FG Baden-Württemberg hielt bzgl. der alten Fassung weder den Umsatz und noch den Gewinn für ein geeignetes Kriterium, da es davon ausgeht, dass die Zinserträge den Zinsaufwand zwangsläufig übersteigen müssen, da insoweit jedes Kreditinstitut eine Zinsspanne und hieraus Gewinne erwirtschaften und daher der Umsatz aus den aktiven Kreditgeschäften in Höhe der Zinsspanne über denen der passiven Kreditgeschäfte liegen müsste. Bei gleichen Summen des Aktiv- bzw. Passivgeschäftes entstünden danach zwangsläufig passive Einkünfte, wenn sämtliche aktiven Kreditgeschäfte mit konzerninternen Personen getätigt würden. Stattdessen hielt das FG Baden-Württemberg die Kreditsummen in den Bilanzen für ein geeignetes Kriterium. Der Auffassung des FG kann entgegengehalten werden, dass man hinsichtlich der Aktiv- und Passivgeschäfte entsprechend differenzieren könnte und ein Überwiegen jeweils separat bestimmten könnte.

139

Eigene Auffassung. Rechid/Schäfer ist zuzustimmen, dass der Gesetzeswortlaut ein Abstellen auf „Einkünfte“, „Umsatz“ oder „Gewinn“ nicht deckt. Auch der Umstand, dass die ATAD selbst auf das Verhältnis der Einkünfte abstellt, ändert m.E. nichts an der Auslegung. Denn mit der Anpassung des § 8 AStG i.R.d. ATADUmsG hatte der Gesetzgeber die Gelegenheit die ihm bekannte Unsicherheit bezüglich der Bezugsgröße auszuräumen. Dies hat er aber bewusst nicht getan. Während sich im ersten Referentenentwurf vom 10.12.2019 zum ATADUmsG zur Drittel-Grenze gem. § 8 Abs. 1 Nr. 3 2. HS. AStG-E zunächst folgende Formulierung (Variante 1) fand: „... es sei denn, diese Einkünfte stammen zu mehr als einem Drittel aus Geschäften mit dem Steuerpflichtigen oder ihm nahestehenden Per S. 650 sonen.“, wurde diese im zweiten Referentenentwurf vom 24.3.2020 auf den jetzt gültigen Wortlaut angepasst. Diese bewusste Entscheidung weiterhin an den Geschäften festzuhalten, wirft an dieser Stelle vielmehr die Frage auf, ob vor dem Hintergrund dieser bewussten Wortwahl die Nr. 3 nun eng am Wortlaut auszulegen ist und tatsächlich nur auf die reine Anzahl der Geschäfte mit fremden Dritten im Verhältnis zu den Geschäften mit dem schädlichen Personenkreis abzustellen ist. Für ein solches Verständnis würde zumindest der Umstand sprechen, dass die nun gewählte Formulierung von einem Drittel mathematisch präzise ist und es nicht mehr auf ein mehr oder minder schätzweises Überwiegen ankommt. Jedenfalls in der Abwehrberatung werden sich die Finanzverwaltung und die FG mit dieser Frage beschäftigen müssen. Für die Bestimmung des relevanten Zeitraums, in dem das Überschreiten des Drittels zu beurteilen ist, ist mangels anderweitiger Bestimmung in der Vorschrift selbst unter Berücksichtigung des Umstandes, dass es sich bei der Hinzurechnungsbesteuerung um eine Einkommensbesteuerung handelt, auf die Verhältnisse in dem jeweiligen Wirtschaftsjahres abzustellen. Einkünfte, die im Rahmen von Nebentätigkeiten einer aktiven Tätigkeit erzielt werden, sollten in Anbetracht der funktionalen Betrachtungsweise miteinbezogen werden.

3. Verhältnis zu anderen Vorschriften

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Einzelprüfung. Rechtssystematisch stellt sich die Frage nach dem Verhältnis zwischen den Tätigkeiten i.S.d. § 8 Abs. 1 Nr. 3 AStG und Dienstleistungen i.S.d. § 8 Abs. 1 Nr. 5 AStG. Die Finanzverwaltung sah jedenfalls für Finanzierungstätigkeiten i.S.d. § 8 Abs. 1 Nr. 7 AStG a.F. eine vorrangige Anwendbarkeit der § 8 Abs. 1 Nr. 3 und Nr. 7 AStG a.F. vor. Vor diesem Hintergrund wird sie wohl weiterhin davon ausgehen, dass Finanzgeschäfte vorranging am Maßstab des § 8 Abs. 1 Nr. 3 AStG zu messen sind und eine Aktivität nach den Voraussetzungen des § 8 Abs. 1 Nr. 5 AStG ausgeschlossen ist. Nach dem Gesetzeswortlaut stehen die Tätigkeiten des Aktivkatalogs jedoch gleichrangig nebeneinander, so dass Einkünfte bereits dann als aktiv einzuordnen sind, wenn sie den Tatbestand einer Tätigkeit i.S.d. § 8 Abs. 1 AStG erfüllen. Es ist daher jede einzelne Tätigkeit für sich zu prüfen.

V. Einkünfte aus Handel (Abs. 1 Nr. 4)

1. Überblick

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Aktive Einkünfte. Einkünfte aus Handel gelten grundsätzlich als aktive Einkünfte. Die Vorschrift mit den Ausnahmen für den Ein- und Verkauf von Waren von bzw. an im Inland steuerpflichtige Gesellschafter oder nahestehende Personen i.S.d. § 1 Abs. 2 AStG sowie der Rückausnahme für einen erbrachten Funktionsnachweis bilden bereits seit Einführung des Aktivkatalogs im Jahr 1972 einen festen Bestandteil des Aktivkatalogs. Die Vorschrift des § 8 Abs. 1 Nr. 4 AStG hat seitdem keine größeren Änderungen erfahren. Lediglich die Ausnahmetatbestände der § 8 Abs. 1 Nr. 4 Buchst. a und b AStG sind mittels Art. 12 Nr. 3 StVergAbG 2003 dahingehend geändert worden, dass nicht mehr auf die tatsächliche Lieferung der Waren, sondern auf das Verschaffen der Verfügungsmacht abzustellen ist.

142

Ausnahmetatbestände. Der Aufbau des § 8 Abs. 1 Nr. 4 AStG gleicht dem der anderen Einkunftsarten unter Vorbehalt des Funktionsnachweises in § 8 Abs. 1 Nr. 3 bis 6 AStG. Es handelt sich bei Einkünften aus Handel grundsätzlich um aktive Tätigkeiten, es sei denn einer der Ausnahmetatbestände der § 8 Abs. 1 Nr. 4 Buchst. a oder Buchst. b AStG ist erfüllt. Dies ist der Fall, wenn (a) die Verfügungs S. 651 macht an Waren oder Gütern von einem beherrschenden Gesellschafter i.S.d. § 7 Abs. 1 AStG oder einer nahestehenden Person i.S.d. § 1 Abs. 2 AStG eingeräumt wird oder wenn die ausländische Gesellschaft diesen Personen die Verfügungsmacht an Waren und Gütern verschafft. In diesem Fall unterliegen Einkünfte aus Handel grundsätzlich der Hinzurechnungsbesteuerung, es sei denn (i) die Rückausnahme in Form des Funktionsnachweises ist erfüllt und (ii) es liegt keine schädliche Mitwirkung durch den inländischen Gesellschafter oder eine nahestehende Person vor. Wenn diese beiden Voraussetzungen erfüllt sind, bleibt es bei der Qualifikation der Handelsaktivität als aktiv.

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Umsetzung. Nach der Gesetzesbegründung trägt das Gesetz der Erfassung der Einkünfte von Abrechnungsunternehmen i.S.d. ATAD Rechnung, indem es vorsieht, dass die Einkünfte aus Handel und Dienstleistungen als passiv gelten, soweit sie mit dem Steuerpflichtigen oder diesem Nahestehenden betrieben werden. Tatsächlich geht die deutsche Umsetzung damit weit über das von der ATAD geforderte Mindestmaß hinaus.

2. Handelstätigkeiten

a) Begrifflichkeit

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Definition. Der Begriff „Handel“ wird weder in § 8 Abs. 1 Nr. 4 AStG selbst noch in den Gesetzesmaterialien definiert. Einen Rückgriff auf § 1 Abs. 2 HGB hat die Rechtsprechung im Zusammenhang mit der Beurteilung, ob eine aktive oder passive Tätigkeit i.S.d. Art. 24 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a DBA-Schweiz vorliegt, abgelehnt. Wie § 8 AStG dient der Begriff „Handel“ i.S.d. Art. 24 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. 1 DBA Schweiz der Abgrenzung zwischen Einkünften aus aktiven Tätigkeiten und solchen aus passivem Erwerb. Das für § 1 Abs. 2 HGB maßgebliche Wortverständnis ist dem gegenüber erheblich weiter, so dass sich ein Rückgriff nicht anbietet.

aa) Einbeziehung immaterieller Wirtschaftsgüter

145

Abgrenzung. Die herrschende Meinung geht davon aus, dass der Begriff des Handels insgesamt weit zu verstehen ist und neben dem Ein- und Verkauf von beweglichen Wirtschaftsgütern auch unbewegliche Wirtschaftsgüter sowie immaterielle Wirtschaftsgüter umfasst. Lizenzeinnahmen i.S.d. § 8 Abs. 1 Nr. 6 Buchst. a AStG sind abzugrenzen, wenn eine Überlassung von Rechten vorliegt. Der Vertrieb von Software fällt jedoch regelmäßig in den Anwendungsbereich des § 8 Abs. 1 Nr. 4 AStG und nicht des § 8 Abs. 1 Nr. 6 Buchst. a AStG und zwar unabhängig davon, ob die Standardsoftware im Einzelfall als Sache oder als immaterielles Wirtschaftsgut einzuordnen ist. Denn bei dem bloßen Vertrieb von Software werden dem Händler selbst keine Rechte i.S.d. UrhG überlassen, so dass sich die Haupttätigkeit auf den Weiterverkauf und nicht auf die Verwendung, Weiterentwicklung oder Modifikation der Software bezieht. Eine ähnliche Abgrenzung sollte auch für andere immaterielle Wirtschaftsgüter vorgenommen werden. Die ausdrückliche Erwähnung von Gütern oder Waren im Rahmen der Ausnahmen unter a) und b) ließe zwar auch die Auslegung zu, dass § 8 Abs. Nr. 4 AStG nur körperliche Gegenstände erfasst. Allerdings würde dies die Frage aufwerfen, ob der Handel mit immateriellen Wirtschaftsgütern stets aktiv ist, da die Ausnahmetatbestände unter a) und b) nie Anwendung S. 652 finden könnten, oder stets passiv ist, weil er überhaupt nicht von der Auflistung in § 8 Abs. 1 AStG erfasst wird. Sowohl eine generalisierende Besserstellung des Handels mit immateriellen Wirtschaftsgütern im Vergleich zu körperlichen Gegenständen als auch eine generelle Schlechterstellung finden allerdings weder in der Gesetzesbegründung noch im Sinn und Zweck der Vorschrift Rückhalt. Wie eingangs erwähnt, wurde die Vorschrift seit Einführung im Jahre 1972 nur geringfügig angepasst, so dass davon auszugehen ist, dass der Verweis auf Güter und Waren den Normalfall bei erstmaliger Einführung der Vorschrift abbilden wollte, ohne einer dynamischen Auslegung im Weg zu stehen. Nach Auffassung der Finanzverwaltung umfasst der Begriff des Handels auch immaterielle Wirtschaftsgüter. Auch bei grundsätzlicher Einbeziehung immaterieller Gegenstände in den Tatbestand des § 8 Abs. 1 Nr. 4 AStG ist das echte oder unechte Factoring, also der Erwerb und anschließende Einzug von Forderungen, kein Teil des Handelsbegriffs, da das Einziehen von Forderungen nicht mit einer Weiterveräußerung gleichzusetzen ist.

bb) Beteiligung an einer ausländischen Mitunternehmerschaft

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Mitunternehmer. Ist eine ausländische Gesellschaft als Mitunternehmer, z.B. als Kommanditist oder als atypisch stiller Gesellschafter an einer den Handel betreibenden Personengesellschaft beteiligt, so sind für Zwecke des § 8 AStG die aus dem Beteiligungsverhältnis fließenden Einkünfte so zu behandeln, als habe die ausländische Gesellschaft die Tätigkeiten selbst ausgeübt, also als habe die ausländische Gesellschaft die Handelstätigkeiten i.S.v. § 8 Abs. 1 Nr. 4 AStG selbst ausgeübt. Dies gilt selbst dann, wenn der ausländischen Gesellschaft nicht die Geschäftsführung zusteht, solange sie das typische Handelsrisiko trägt. Vor diesem Hintergrund wird auch die Einschaltung einer Managementgesellschaft für unschädlich gehalten und ihre Tätigkeit der ausländischen Gesellschaft zugerechnet solange hierdurch nicht der Tatbestand der schädlichen Mitwirkung, z.B. in Form der einer Güterverschaffung erfüllt wird.

cc) Eigentumserwerb und Risikotragung

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Kein Handel. Grundsätzlich ist eine Handelstätigkeit einerseits mit dem Erwerb des wirtschaftlichen Eigentums an einer Sache verbunden, andererseits mit der Tragung eines gewissen Handelsrisikos, also den Abschluss von Handelsgeschäften auf eigenen Namen und auf eigene Rechnung als Eigenhändler. Vor diesem Hintergrund fallen bestimmte Tätigkeiten nicht unter den Begriff des Handels, wie beispielsweise Miete, Leihe, Leasing, Nießbrauch oder Pfandrechte.

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Komissionär. Obwohl das Handelsrisiko im Rahmen von Kommissionärsstrukturen typischerweise bei dem Kommittenten verbleibt, qualifiziert die Finanzverwaltung auch die Tätigkeit eines Kommissionärs als Handel (sofern es sich nicht um Dienstleistungen handelt). Sie begründet dieses Verständnis mit der Möglichkeit des Selbsteintritts des Kommissionärs. Makler, Handelsvertreter, Spediteur, Frachtführer, Lagerhalter u.Ä. erbringen hingegen Dienstleistungen.

S. 653

b) Abgrenzung Handel, Produktion, Be- und Verarbeitung

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Ver- oder Weiterbearbeitung. Bei der Abgrenzung zwischen einer Handelstätigkeit i.S.d. § 8 Abs. 1 Nr. 4 AStG einerseits und einer Tätigkeit im Bereich der Produktion, Be- und Verarbeitung i.S.d. § 8 Abs. 1 Nr. 2 AStG andererseits ist qualitativ zwischen den weiteren Tätigkeiten des § 8 Abs. 1 AStG abzugrenzen und i.R.d. funktionalen Betrachtungsweise zu beurteilen, ob der Handel von einer anderen Tätigkeit überlagert wird. Der Handelsbegriff umfasst vorrangig den Erwerb und die Weiterveräußerung von Handelswaren ohne wesentliche Ver- oder Weiterbearbeitung. Unerheblich ist, auf welcher Handelsstufe der Händler steht und in welcher Reihenfolge sich Erwerb und Veräußerung vollziehen. Liegt eine wesentliche Ver- oder Weiterbearbeitung vor, die über das Kennzeichnen, Umpacken, Umfüllen, Sortieren oder Zusammenstellen von erworbenen Gegenständen zu Sachgesamtheiten hinausgeht oder gar eine eigene Produktion der veräußerten Waren, wird die Handelstätigkeit des § 8 Abs. 1 Nr. 4 AStG von § 8 Abs. 1 Nr. 2 AStG verdrängt. Eine Aufspaltung in eine industrielle Tätigkeit und Handel kommt aufgrund der funktionalen Betrachtungsweise nicht in Betracht.

3. Passive Einkünfte aus Handel (Abs. 1 Nr. 4 Buchst. a und b)

a) Schädlicher Personenkreis

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Beteiligung einer schädlichen Person. Wird der Handel in der Art und Weise ausgeübt, dass Waren und Güter von oder an den in § 8 Abs. 1 Nr. 4 Buchst. a AStG definierten schädlichen Personenkreis ge- oder verkauft werden, liegen passive Einkünfte vor. Durch die Eingrenzung „soweit nicht“ in § 8 Abs. 1 Nr. 4 AStG führt das Vorliegen eines Ausnahmetatbestands nach a) oder b) im Gegensatz zu § 8 Abs. 1 Nr. 3 AStG nicht dazu, dass sämtliche Einkünfte der ausländischen Gesellschaft als passiv zu qualifizieren sind. Lediglich die Einkünfte die unter Beteiligung einer schädlichen Person erzielt werden, werden zu passiven Einkünften i.S.d. § 8 AStG.

151

Regelmäßigkeit. Dabei stellt sich die Frage, ob jeder einzelne Umsatz mit einer nahestehenden Person, der nicht unter die Rückausnahme des § 8 Abs. 1 Nr. 4 AStG fällt, zu passiven Einkünften führt oder ob dies nur dann der Fall ist, wenn solche schädlichen Handelsgeschäfte strukturell, also auf eine gewisse Regelmäßigkeit angelegt sind. Vor dem Hintergrund, dass die Hinzurechnungsbesteuerung ursprünglich ungewollte Steuergestaltungen vermeiden wollte, sollten vereinzelte Transaktion, bspw. aufgrund von streikbedingten Lieferengpässen oder anderen Ausnahmesituationen, nicht zu passiven Einkünfte führen. Sofern es jedoch stets in Spannungssituationen zur Einbindung inländischer Steuerpflichtiger kommt, ist davon auszugehen, dass diese strukturell angelegt sind und in dem jeweiligen Umfang zu passiven Einkünften führen.

152

Definition. Als schädliche Personen qualifizieren nach § 8 Abs. 1 Nr. 4 Buchst. a und b AStG entweder Steuerpflichtige, die gem. § 7 AStG an der ausländischen Gesellschaft beteiligt sind, oder diesen i.S.d. § 1 Abs. 2 AStG nahestehende Personen, die mit ihren Einkünften hieraus im Geltungsbereich dieses Gesetzes steuerpflichtig sind.

153

Beteiligung an ausländischer Gesellschaft. Vor Umsetzung des ATADUmsG wurde in der ersten Alternative noch auf einen unbeschränkt Steuerpflichtigen verwiesen. Dieser Zusatz ist nun entfallen und es wird nur noch auf einen Steuerpflichtigen i.S.d. § 7 AStG abgestellt. In der Gesetzesbegründung findet sich keine Erläuterung zu dieser Änderung. Dennoch sind mit dem ATADUmsG Änderungen S. 654 des Anwendungsbereichs verbunden. Durch die Änderung des § 7 Abs. 1 AStG und die Voraussetzung, dass ein unbeschränkt Steuerpflichtiger nun beherrschend (unmittelbar oder mittelbar) an der ausländischen Gesellschaft beteiligt sein muss, ist davon auszugehen, dass durch den Verweis auf § 7 AStG eine Beschränkung des Anwendungsbereichs einhergeht. Demnach kann die Handelsaktivität nicht mehr zufällig durch die Beteiligung eines inländischen Dritten, der eine kleine Beteiligung an der ausländischen Gesellschaft hält, passiv werden, sondern nur noch, wenn eine beherrschende Beteiligung vorliegt. Vor dem Hintergrund, dass die Einbeziehung geringfügiger Beteiligungen erhebliche praktische Schwierigkeiten nach sich zog, ist die Einschränkung des Anwendungsbereichs zu begrüßen. Die unwiderlegbare Vermutung, dass jeder unbeschränkt steuerpflichtige und unmittelbar beteiligte Gesellschafter, potentiell zu einer Gewinnverlagerung beiträgt, ist nicht naheliegend und führte bislang auch auf Verwaltungsseite zu einer unnötigen Mehrbelastung.

154

Anpassung Wortlaut. Ob mit der Streichung des Wortes „unbeschränkt“ auch eine Erweiterung des Anwendungsbereichs einhergeht und nun auch nur beschränkt oder erweitert beschränkt Steuerpflichte, die beherrschend an der ausländischen Gesellschaft beteiligt sind, zu einer Qualifikation der Handelstätigkeit als passiv führt, ist unklar. Bislang wurde das Inlandselement bei der Verschaffung der Verfügungsmacht an den Waren als Anknüpfungspunkt für die Hinzurechnungsbesteuerung herangezogen. Vor diesem Hintergrund führt die Einbindung nahestehender Personen auch nur dann zu einer Hinzurechnungsbesteuerung, wenn diese mit ihren Einkünften aus der Handelsaktivität im Inland (beschränkt oder unbeschränkt) steuerpflichtig sind. Der Verweis auf § 7 Abs. 1 AStG, der weiterhin auf unbeschränkt Steuerpflichtige abstellt und das Schweigen der Gesetzesbegründung sprechen dafür, dass mit der Anpassung des Wortlauts keine Erweiterung des Anwendungsbereichs bezweckt wird. Der Wortlaut selbst lässt jedoch auch ein anderes Verständnis zu. Die Finanzverwaltung geht davon aus, dass nach der Anpassung des Wortlauts nun auch beschränkt und erweitert beschränkt steuerpflichtige, nahestehende Personen von dem schädlichen Personenkreis erfasst sind.

155

Auslegung. Bei den nahestehenden Personen i.S.d. § 8 Abs. 1 Nr. 4 AStG ist die Bestimmung des § 1 Abs. 2 AStG in der Fassung des ATADUmsG maßgeblich. Diese umfasst Personen oder Gesellschaften, die unmittelbar oder mittelbar zu mindestens 25 % (i) an dem Steuerpflichtigen beteiligt sind oder der Steuerpflichtige an dieser Gesellschaft mindestens zu einem Viertel unmittelbar oder mittelbar an dem gezeichneten Kapital, den Mitgliedschaftsrechten, den Beteiligungsrechten, den Stimmrechten oder dem Gesellschaftsvermögen beteiligt ist; (ii) Anspruch auf mindestens ein Viertel des Gewinns oder des Liquidationserlöses hat, (iii) die Person auf den Steuerpflichtigen oder der Steuerpflichtige auf diese Person unmittelbar oder mittelbar beherrschenden Einfluss ausüben kann, oder (iv) eine solche Beziehung über eine dritte Person zwischen dem Steuerpflichtigen und der nahestehenden Person besteht. Wie sich aus § 8 Abs. 1 Nr. 4 Buchst. a Halbs. 2 AStG ergibt, führt die Beteiligung einer nahestehende Person lediglich dann zur einer Passivqualifikation der Einkünfte, wenn sie mit den hierdurch erzielten Einkünften im Inland steuerpflichtig ist. Streitig ist dabei, ob es sich bei der inländischen Steuerpflicht um eine abstrakte oder konkrete Steuerpflicht handeln muss. Teilweise wird vertreten, dass die Einbindung auch dann eine Hinzurechnungsbesteuerung herbeiführen kann, wenn ihre Einkünfte aufgrund eines bestehenden Doppelbesteuerungsabkommens, sofern § 20 Abs. 1 AStG keine Anwendung findet, oder einer Zuordnung der Einkünfte zu einer ausländischen Betriebsstätte gar nicht im Inland besteuert werden können. Da die Hinzurechnungsbesteuerung das Ziel verfolgt, ungerechtfertigten Gewinnverlagerung entgegenzutreten, sprechen die besseren Gründe dafür, eine konkrete inländische Steuerpflicht zu verlangen, da Deutschland in den anderen Fällen eben schon gar kein Besteuerungsrecht zusteht.

S. 655

156

Einschränkung des Personenkreises. Durch die Einschränkung des Personenkreises der ersten Gruppe (Steuerpflichtige, die gem. § 7 AStG an der ausländischen Gesellschaft beteiligt sind) wird somit mittelbar auch der Kreis der diesen nahestehenden Personen eingeschränkt. Der Kreis der nahestehenden Personen sollte hingegen durch eine mögliche Erweiterung des Personenkreises der ersten Gruppe durch die Streichung des Wortes „unbeschränkt“ keine spürbare Änderung erfahren, da eine nahestehende Person eines unbeschränkt Steuerpflichtigen, der beherrschend an der ausländischen Gesellschaft beteiligt ist, regelmäßig auch eine nahestehende Person eines beschränkt Steuerpflichtigen sein wird, der beherrschend an der ausländischen Gesellschaft beteiligt ist.

b) Ausnahmetatbestände des Abs. 1 Nr. 4

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Verfügungsmacht. Die Qualifikation als aktive Einkunftsart entfällt gem. § 8 Abs. 1 Nr. 4 Buchst. a und b AStG dann, wenn der ausländischen Gesellschaft durch eine schädliche Person die Verfügungsmacht an den gehandelten Gütern oder Waren verschafft wird oder sie diesen die Verfügungsmacht an den gehandelten Gütern oder Waren verschafft. Bei der Verschaffung der Verfügungsmacht sind keine grenzüberschreitenden Warenbewegungen erforderlich, stattdessen wird auf die Befähigung der Zwischengesellschaft in eigenem Namen über die Güter oder Waren zu verfügen abgestellt. Eine Passivqualifikation ist daher nicht nur möglich, wenn die Ware physisch vom Aus- ins Inland bzw. vom In- ins Ausland geliefert werden, sondern bereits, wenn die ausländische Gesellschaft im eigenen Namen über einen Gegenstand verfügen kann bzw. diese Verfügungsmacht auf eine schädliche Person übertragen wird. Die Verschaffung der die Verfügungsberechtigung wird dabei mit dem Begriffsverständnis in § 3 Abs. 1 UStG gleichgesetzt, dementsprechend müssen Wirtschaftsgüter ihrer Substanz nach an den Käufer übertragen werden; die Überlassung zur Nutzung reicht nicht aus, um eine Verfügungsmacht zu begründen. Die Verfügungsmacht ist dann an die ausländische Gesellschaft bzw. an die inländische Person übertragen, wenn sie sich wie ein Eigentümer verhalten kann. Aufgrund der Ausnahmetatbestände führt der Einsatz ausländischer Vertriebs- und Einkaufsgesellschaften grds. zu einer Passivqualifikation der Einkünfte aus der Handelsaktivität. Die Frage, von wem bzw. auf wen die Verfügungsmacht übertragen wurde, ist ausschließlich auf der Grundlage der abgeschlossenen Verträge zu beurteilen.

4. Funktionsnachweis

a) Unterhalten eines in kaufmännischer Weise eingerichteten Geschäftsbetriebs

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Beweislastumkehr. Trotz Erfüllung der Ausnahmetatbestände der § 8 Abs. 1 Nr. 4 Buchst. a und b AStG werden Einkünfte aus Handelsaktivitäten nicht als passive Einkünfte qualifiziert, wenn der Steuerpflichtige nachweisen kann, dass die ausländische Gesellschaft (i) einen für ihre Handelsgeschäfte in kaufmännischer Weise eingerichteten Geschäftsbetrieb unter Teilnahme am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr unterhält und (ii) sie die zur Vorbereitung, dem Abschluss und der Ausführung der Geschäfte gehörenden Tätigkeiten ohne Mitwirkung einer schädlichen Person ausübt. Es handelt sich um eine gesetzliche Beweislastumkehr, nach welcher der Steuerpflichtige i.S.d. § 90 AO den Nachweis erbringen muss, dass die ausländische Gesellschaft für die Rückausnahme des § 8 Abs. 1 Nr. 4 AStG qualifiziert. Der Funktionsnachweis nach § 8 Abs. 1 Nr. 4 AStG umfasst den Unterhalt eines in kaufmännischer Weise eingerichteten Geschäftsbetriebs, die Teilnahme am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr und das Fehlen von schädlicher Mitwirkung. § 8 AStG erweitert die Nachweispflicht nach S. 656 § 90 AO somit vor allem auf Tatsachen, die in der Sphäre der ausländischen Gesellschaft liegen. Für das Maß des Nachweisangebots wird auf die Kommentierungen zu § 90 AO verwiesen.

159

Qualifizierter Geschäftsbetrieb. Der Begriff des in kaufmännischer Weise eingerichteten Geschäftsbetriebs entspricht der Formulierung in § 8 Abs. 1 Nr. 3 AStG a.F., der nach Umsetzung des ATADUmsG nun eine wesentliche wirtschaftliche Tätigkeit i.S.d. § 8 Abs. 2 AStG fordert (s. Rz. 115 ff.). Ein in kaufmännischer Weise eingerichteter Geschäftsbetrieb („qualifizierter Geschäftsbetrieb“) liegt vor, wenn die ausländische Gesellschaft sachlich und personell so ausgestattet ist, dass sie unter Teilnahme am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr die in Betracht stehenden Handelsgeschäfte vorbereiten, abschließen und ausführen kann. Welche Funktionen genau im Geschäftsbetrieb vorhanden sein müssen, ist vom Einzelfall abhängig. Nach Auffassung der Finanzverwaltung muss die ausländische Gesellschaft sachlich und personell in der Lage sein, in Betracht stehende Handelsgeschäfte selbst vorbereiten, abschließen und ausführen zu können. Nach hier vertretener Auffassung kann ein in kaufmännischer Weise eingerichteter Geschäftsbetrieb auch bei Einschaltung einer Managementgesellschaft vorliegen oder wenn einzelne Tätigkeiten outgesourct werden.

b) Teilnahme am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr

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Gewerbebetrieb. Die Teilnahme am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr muss durch die ausländische Gesellschaft selbst erfolgen; eine mittelbare Teilnahme über eine Organgesellschaft oder eine andere Konzerngesellschaften ist nicht ausreichend. Die Teilnahme an sich erfordert zunächst, dass eine Leistung für Dritte sichtbar auf dem Markt angeboten, an die Allgemeinheit gewandt, und entgeltlich erbracht wird. Die Teilnahme am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr nach § 8 Abs. 1 Nr. 4 entspricht dem entsprechenden Begriffsmerkmal des Gewerbebetriebes i.S.d. § 15 Abs. 2 EStG, weshalb weitgehend auf die Kommentierung dieser Vorschrift Bezug genommen werden kann.

161

Konzerngesellschaften. Die Teilnahme am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr wird auch dann bejaht, wenn sich die tatsächliche Leistungserbringung der ausländischen Gesellschaft auf einen engen Personenkreis beschränkt bzw. auf wechselnde Kunden angelegt ist. Dabei genügt es, wenn sich die Gesellschaft nur beim Verkauf oder beim Einkauf der Ware an eine unbestimmte Anzahl von Personen wendet, die Waren aber ausschließlich von einem ihr nahestehenden Unternehmen bezieht oder an ein solches Unternehmen liefert. Allerdings lehnt die Finanzverwaltung eine Teilnahme am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr ab, sofern die ausländische Gesellschaft ihre Handelstätigkeit lediglich gegenüber Konzerngesellschaften erbringt. Sie beruft sich dabei auf eine Entscheidung des BFH vom 29.8.1984 (bzgl. Dienstleistungen i.S.d. Nr. 5), in welcher das Gericht eine Teilnahme am wirtschaftlichen Verkehr bei Dienstleistungserbringung ausschließlich an Tochtergesellschaften verneint. In dieser Entscheidung bestätigt der BFH, dass eine Teilnahme am wirtschaftlichen Verkehr abzulehnen ist, wenn die Gesellschaft ihre Leistungserbringung auf Konzerngesellschaften beschränkt. Aus S. 657 einem nachfolgenden rechtskräftigen Urteil des FG Düsseldorfs vom 24.4.2018 ergibt sich weiter, dass eine Teilnahme dann abzulehnen ist, wenn sich die erbrachte Tätigkeit auf konzernleitende Aufgaben beschränkt oder es sich um reine Eigenleistungen handelt. Dienstleistungen, die an andere Rechtsträger erbracht werden, sind grundsätzlich als ausreichend zu erachten. Vor dem Hintergrund, dass im Rahmen des § 15 Abs. 2 EStG bereits Geschäftsbeziehungen zu einem einzigen Vertragspartner als ausreichend angesehen werden, und zwar selbst dann, wenn der Steuerpflichtige vertraglich an der Begründung von Geschäftsbeziehungen zu weiteren Personen gehindert ist, ist diese Einordnung als folgerichtig zu beurteilen.

c) Schädliche Mitwirkung

aa) Auffassung der Finanzverwaltung

162

Handelsgeschäft. Die Finanzverwaltung geht davon aus, dass eine schädliche Mitwirkung vorliegt, wenn eine schädliche Person Tätigkeiten ausübt, die ihrer Funktion nach Teil der Vorbereitung, des Abschlusses oder der Ausführung der in Betracht stehenden Geschäfte der ausländischen Gesellschaft sind. Nach Auffassung der Finanzverwaltung handelt es sich hierbei um typische Tätigkeiten des Handelsgeschäfts (typisierende Betrachtungsweise), so dass deren Übernahme selbst bei Vereinbarung eines fremdüblichen Entgelts schädlich sein soll. Unschädlich sei eine Mitwirkung nur dann, wenn ein Hersteller oder Lieferant bei Geschäften in einer zwischen voneinander unabhängigen Handelsunternehmen geübten Weise Unterstützungsleistungen ausübt, wie beispielsweise

• Waren unmittelbar an Abnehmer der ausländischen Gesellschaft versendet (Streckengeschäft);

• Nebenleistungen an Abnehmer der ausländischen Gesellschaft erbringt, die nach der Verkehrsauffassung zur sachgerechten Lieferung notwendig sind (z.B. technische Einweisung der Kunden durch den Hersteller);

• für die von dem Hersteller oder Lieferanten hergestellten oder gelieferten Waren allgemein wirbt, ohne hierbei mit den Kunden der Handelsgesellschaft Kontakt aufzunehmen (z.B. Werbekampagnen bei Markenartikeln).

Nach dem Anwendungserlass aus 2004 war Voraussetzung hierbei jedoch, dass von dem inländischen Steuerpflichtigen oder der ihr nahestehenden Person keine Tätigkeiten übernommen werden, die der Funktion der ausländischen Gesellschaft zugeordnet waren. Dieser Passus findet sich in dem AEAStG 2023 zwar nicht mehr. Dennoch sollte die Aufgabenverteilung und die entsprechende Vergütung für die erbrachten Tätigkeiten klar im Vorfeld definiert werden. Erfreulicherweise stellt die Finanzverwaltung im neuen Anwendungserlass klar, dass weder die Existenz einer Konzernrichtlinie, noch Monitoring, Compliance, Reporting, untergeordnete Hilfs- und Unterstützungstätigkeiten oder die bloße Mitunterschrift aus Repräsentationsgründen eine Mitwirkung begründen können.

bb) Auffassung der Literatur

163

Funktionsverteilung. In der Literatur wird hingegen auf die individuellen Umständen und insbesondere auf Vereinbarungen zur Funktionsverteilung abgestellt. Nach dieser Ansicht liegt eine schädli S. 658 che Mitwirkung nur dann vor, wenn eine schädliche Personen Tätigkeiten übernimmt, die nach der zwischen ihr und der ausländischen Gesellschaft bestehenden Funktionsverteilung der ausländischen Gesellschaft zufallen, oder aber wenn kein angemessenes Entgelt für die Tätigkeit gezahlt wird. Ihre Grenze findet diese Auffassung dann, wenn die Handelstätigkeit der ausländischen Gesellschaft aufgrund einer solchen Funktionsverteilung zu einer reinen Dienstleistung ausgehöhlt wird (dann Prüfung § 8 Abs. 1 Nr. 5 AStG). Für die Beurteilung der Funktionsverteilung sind sämtliche getroffenen Abreden zwischen den Parteien zu berücksichtigen. Des Weiteren - dem Bericht des Finanzausschusses folgend - können Tätigkeiten, die Ausfluss der Gesellschafterstellung sind, keinen Mitwirkungstatbestand begründen, insbesondere nicht wenn sie die Ausübung von Überwachungs- und Mitspracherechten darstellen. Unterschiedliche Auffassung bestehen zu der Frage, welche Folgen die Vereinbarung eines nicht angemessenen Entgelts hat. Einer Ansicht nach führt die fehlende Angemessenheit zu einer schädlichen Mitwirkung. Die Gegenmeinung geht hingegen davon aus, dass anstatt der Hinzurechnungsbesteuerung eine Einkünftekorrektur nach § 1 AStG ausgelöst wird. Letztere Vorgehensweise ähnelt der von der Finanzverwaltung früher vorgeschlagenen Handlungsmaßnahme für den Fall einer geringwertigen Mitwirkung.

cc) Sonderkonstellation des Low Risk Distributors

164

Handelsrisiko. In dem alten Anwendungserlass 2004 sowie dem Entwurf des Anwendungsschreibens 2023 vertrat die Finanzverwaltung noch ausdrücklich die Auffassung, dass eine schädliche Mitwirkung auch dann vorliegen kann, wenn eine Person das Handelsrisiko für die ausländische Gesellschaft übernimmt. Dies hatte die Frage aufgeworfen, ob der Einsatz eines Low Risk Distributors, also einer Vertriebsgesellschaft mit einem reduzierten Risiko- und Funktionsprofil, stets zu einer Hinzurechnung führt, wenn diese Ware von verbundenen Unternehmen bezieht.

165

Typische Risiken. Was unter dem mitwirkungsschädlichen „Handelsrisiko“ zu verstehen ist, wurde im Erlass vom 14.5.2004 nicht näher bestimmt. Typische Risiken im Handel sind Investitions-, Lager-, Transport, Markt-, Absatz-, Delkredere-, Wechselkurs- und Produktionshaftungsrisiken. Nach dem Entwurf des neuen Anwendungserlasses wurden diese Risiken in einem Klammerzusatz definiert mit z.B. Investitions-, Lager-, Transport-, Markt-, Absatz-, Delkredere-,Wechselkurs- oder Haftungsrisiko. Durch das „z.B.“ konnte der Entwurf des Anwendungserlasses dahingehend verstanden werden, dass bereits die Übernahme eines dieser Risiken als schädliche Mitwirkung anzusehen ist. In der finalen Fassung des Anwendungserlasses ist der Hinweis auf die Übernahme des Handelsrisikos und die Aufzählung der einzelnen Risiken als schädliche Mitwirkung entfallen, da diese Aufzählung wohl als zu weit gehend empfunden wurde. Allerdings soll daraus wohl nicht geschlossen werden können, dass die Übernahme von Finanzierungsaufgaben generell unschädlich wäre.

166

Absatz-, und Delkredererisiko. Für eine einschränkende Auslegung, dass eine Risikoübernahme zu einer schädlichen Mitwirkung führen kann, spricht insbesondere, dass dies zur Folge hätte, dass nur S. 659 noch ausländische Strategieträger oder solche Vertriebsgesellschaften, deren Risiken durch Personen, die nicht im Inland Steuerpflichtig sind bzw. als nahe stehend gelten, nicht der Hinzurechnungsbesteuerung unterlägen, wenn diese einer Besteuerung von weniger als 15 % unterliegen, vgl. § 8 Abs. 5 AStG (vgl. Rz. 340 ff.). Eine solche Auslegung würde notwendigerweise dazu führen, dass die ausländischen Vertriebsgesellschaften mit mehr Funktionen und Risiken ausgestattet werden müssten, was automatisch zu einem höheren Vergütungsanspruch führen würde und somit das Besteuerungssubstrat ins Ausland verlagern würde. Nach der hier vertretenen Auffassung wird daher davon ausgegangen, dass die Übernahme bestimmter Risiken nicht zu einer schädlichen Mitwirkung führt.

167

Dienstleistungsgesellschaft. Bei der Übernahme sämtlicher Risiken einer Handelsgesellschaft ist zu prüfen, ob eine solche Vertriebsgesellschaft im Regelfall nicht als Handels- sondern als Dienstleistungsgesellschaft zu qualifizieren ist (No risk distributor).

168

Klarstellung. Um nicht langfristig ungewollte Anreize für deutsche Produzenten zu schaffen, ihre zentralen Vertriebsfunktionen im Ausland anzusiedeln, wäre es wünschenswert, wenn die Finanzverwaltung ausdrücklich klarstellen würde, dass eine Risikoübernahme noch keine schädliche Mitwirkung darstellt.

VI. Einkünfte aus Dienstleistungen (Abs. 1 Nr. 5)

1. Überblick

169

Verschärfung. Einkünfte, die aus Dienstleistungen stammen, sind nach § 8 Abs. 1 Nr. 5 AStG grundsätzlich aktiv und unterliegen so lange nicht der Hinzurechnungsbesteuerung, wie sie keinen der Ausnahmetatbestände in § 8 Abs. 1 Nr. 5 Buchst. a oder Buchst. b AStG erfüllen. Die Erfüllung eines Ausnahmetatbestands führt dem Wortlaut nach nicht zur Passivität sämtlicher Einkünfte, sondern - wie bei den Einkünften aus Handel nach § 8 Abs. 1 Nr. 4 AStG - bleibt auch hier die Aktivität der Einkünfte anteilig erhalten „soweit“ sie keinen der Ausnahmetatbestände erfüllen. Die Finanzverwaltung vertritt hingegen im neuen Anwendungserlass, dass im Falle einer schädlichen Mitwirkung sämtliche Einkünfte für alle Beteiligten einheitlich als passive Einkünfte anzusehen seien. Die Höhe der Beteiligung des Steuerpflichtigen sei insoweit unbeachtlich. Diese Sichtweise würde zu einer erheblichen Verschärfung der Vorschrift führen.

170

Rückausnahme. Nach § 8 Abs. 1 Nr. 5 Buchst. b AStG besteht nur bei Dienstleistungen, die an inländische, beherrschend beteiligte Steuerpflichtige oder einer solchen nahestehenden Person erbracht werden, die Möglichkeit einer Rückausnahme und somit eine Re-Qualifikation als aktiv. Die Mitwirkung solcher Personen bei der Erbringung der Dienstleistungen der ausländischen Gesellschaft an Dritte führt stets zu passiven Einkünften (hierzu sogleich unter Rz. 179). Nach der Gesetzesbegründung trägt das Gesetz dadurch dass es vorsieht, dass die Einkünfte aus Handel und Dienstleistungen als passiv gelten, soweit sie mit dem Steuerpflichtigen oder diesem Nahestehenden betrieben werden, der Erfassung der Einkünfte von Abrechnungsunternehmen i.S.d. ATAD Rechnung. Tatsächlich geht die deutsche Umsetzung damit aber weit über das von der ATAD geforderte Mindestmaß hinaus.

2. Dienstleistungstätigkeiten

a) Arten von Dienstleistungen

171

Leistungserbringung. Eine Dienstleistung liegt vor, wenn die ausländische Gesellschaft Dritten gegen Entgelt freiberufliche oder gewerbliche Dienste erbringt, wobei i.S.d. § 611 ff. BGB die Leistungserbringung und nicht der Erfolg im Vordergrund steht. Das mögliche Leistungsspektrum ist dabei S. 660 nicht eingegrenzt. So können gewerbliche (Transport, Instandhaltung, Bewachung), technische (Engineering, Werbung, Forschung, Entwicklung, seismische Untersuchungen, statistische Berechnungen), finanzielle (Führung von Büchern, die Übernahme von Rechenarbeiten, Erstellung von Programmen u.Ä.), kulturelle (Theater, Film, Pressewesen, Rundfunk und Fernsehen einschließl. Der Agentur und der Vermittlung auf diesem Gebiet), freiberufliche (s. hierzu die Merkmale des § 18 EStG) oder alltägliche (Gaststätten- und Beherbergungsgewerbe, Friseur, Gesundheitswesen, Wäscherei und Reinigung u.Ä.) Dienstleistungen sowie Tätigkeiten der Handelsvertreter, Makler, Spediteure, Lagerhalter, Frachtführer, Versicherungsvertreter, Treuhänder und das sonstige Mitwirken an gewerblichen Tätigkeiten den Einkünften zugrunde liegen. Theoretisch könnten auch nichtselbstständige Einkünfte i.S.d. § 19 EStG solche aus Dienstleistungen i.S.d. § 8 Abs. 1 Nr. 5 AStG darstellen, allerdings können solche Einkünfte nur von natürlichen Personen bezogen werden.

172

Verwaltung von fremden Vermögen. Zu den Dienstleistungen zählt die Verwaltung von Vermögen nur dann wenn es sich um fremdes Vermögen handelt. Der Ankauf und anschließende Einzug gekaufter Forderungen (echtes Factoring) zählte nach dem Anwendungserlass 2004 zur Verwaltung des eigenen Vermögens und war damit stets als passiv einzuordnen. Auch die Übernahme von Management- oder Kontrollleistungen und typischen Holdingtätigkeiten wird als eigene Vermögensverwaltung gewertet, sofern das Interesse der leistenden Gesellschaft im Vordergrund steht. Um die Dienstleistungsqualität beurteilen zu können, sollte darauf abgestellt werden, ob die Leistung im Interesse des Leistenden oder des Leistungsempfängers erbracht wird. Sofern die Leistung im Interesse der Holding erfolgen, ist jedoch zu prüfen, ob die Erhebung eines Entgelts überhaupt angemessen ist, oder ob eine verdeckte Gewinnausschüttung vorliegt, deren Aktivität i.R.d § 8 Abs. 1 Nr. 7 AStG zu prüfen ist.

b) Vergabe von Kapital als Dienstleistung

173

Konzerninterne Finanzdienstleistungen. Nach Ansicht der Finanzverwaltung sind konzerninterne Finanzdienstleistungen stets von § 8 Abs. 1 Nr. 5 AStG ausgeschlossen und können lediglich von § 8 Abs. 1 Nr. 3 oder 7 AStG a.F. erfasst sein. Von dem Begriff der Finanzdienstleistung ist nach dem allgemeinen Wortverständnis auch die Vergabe von Kapital erfasst. Die Literatur hatte einen Vorrang des § 8 Abs. 1 Nr. 7 AStG a.F. für die Darlehensvergabe zwar aufgrund der Spezialität des Tatbestandes akzeptiert, die Nrn. 3 und 5 allerdings als gleichrangig erachtet. Nach dem Wegfall der § 8 Abs. 1 Nr. 7 AStG a.F. stellt sich die Frage, ob sich dies auf die Beurteilung, ob eine Darlehensvergabe im Konzern als aktiv i.S.d. § 8 Abs. 1 Nr. 3 oder 5 AStG qualifizieren kann, auswirkt. Dabei ist auch zu berücksichtigen, dass der Anwendungsbereich der § 8 Abs. 1 Nr. 3 AStG durch das ATADUmsG weiter eingeschränkt wurde und nun höchstens ein Drittel der Finanzdienstleistungen an konzerninterne Gesellschaften erbracht werden dürfen, damit nicht die gesamte Finanzierungstätigkeit als passiv zu qualifizieren ist. Sofern die Finanzverwaltung an ihrer Auffassung festhält und eine Qualifikation der Zinszahlungen einer konzerninternen Finanzierung nicht nach § 8 Abs. 1 Nr. 5 AStG als aktiv zulässt, hätte dies zur Folge, dass fortan sämtliche konzerninterne Darlehensvergaben als passiv einzustufen sind, sofern diese Tätigkeit nicht als Nebentätigkeit im Rahmen der funktionalen Betrachtungsweise einer anderen aktiven Tätigkeit zugeordnet werden kann oder es sich bei der darlehensgebenden um S. 661 ein Kreditinstituten oder Finanzdienstleistungsinstituten i.S.d. § 8 Abs. 1 Nr. 3 AStG handelt und die Darlehensvergabe unter den weiteren Voraussetzungen als aktiv qualifiziert werden kann.

174

Auffassung Verwaltung und Rechtsprechung. In dem neuen Anwendungserlass bestätigt die Finanzverwaltung bedauerlicherweise ihre Auffassung, dass Tätigkeiten aus dem Betrieb von Versicherungsunternehmen, Kreditinstituten, Finanzdienstleistungsinstituten und Finanzunternehmen, von dem Gesetzgeber abschließend § 8 Abs. 1 Nr. 3 AStG zugewiesen worden seien und damit nicht von § 8 Abs. 1 Nr. 5 AStG erfasst sein können. Auch der BFH ist in seiner Entscheidung vom 18.12.2019, die allerdings noch zur Rechtslage vor Einführung des ATADUmsG ergangen ist, in Rz. 25 davon ausgegangen, dass eine einheitliche Erfassung der Darlehensvergabe unter Nr. 5 ausgeschlossen sei, weil im Gesetz ausdrücklich zwischen Dienstleistungen und der Vergabe von Kapital unterschieden werde. Nach der Anpassung des § 8 AStG nach dem ATAUmsG ist die Vergabe von Kapital als potentiell aktive Tätigkeit entfallen. Eine Subsumtion unter § 8 Abs. 1 Nr. 3 AStG scheidet aus, da von dieser Vorschrift nur Banken und Finanzunternehmen erfasst werden.

175

Folge. Sofern der BFH und die Finanzverwaltung davon ausgehen, dass die Vergabe von Kapital nicht unter Dienstleistungen i.S.d. § 8 Abs. 1 Nr. 5 AStG zu subsumieren ist, hätte dies zur Folge, dass eine Darlehensvergabe die als eigenständige Tätigkeit zu werten ist, stets als passiv zu qualifizieren sei und nur im europäischen Kontext eine Hinzurechnungsbesteuerung im Rahmen des Substanztests ausgeschlossen werden könnte. Die Gesetzesbegründung schweigt zur Streichung des Tatbestands der Kapitalvergabe als potentiell aktive Tätigkeit. Mit dieser Umsetzung geht die Umsetzung im ATADUmsG jedenfalls über die in der ATAD angelegten Voraussetzungen hinaus und es stellt sich die Frage, ob dieses Verständnis im Einklang mit dem Grundsatz der Finanzierungsfreiheit stehen kann.

c) Funktionale Betrachtungsweise

176

Prüfung. Auf Grund des sehr weiten Leistungsspektrums ist bei Dienstleistungen stets zu prüfen, ob diese nicht im Zusammenhang mit anderen Tätigkeiten i.S.d. § 8 Abs. 1 AStG anfallen und daher nach dem Grundsatz der funktionalen Betrachtungsweise anhand der Umstände des Einzelfalles einer anderen Tätigkeit der ausländischen Gesellschaft zuzuordnen sind. Liegt lediglich eine Nebentätigkeit vor und sind die Aktivitätsvorbehalte des anderen Einkünftetatbestands nicht erfüllt, können hierdurch allerdings auch insgesamt passive Einkünfte vorliegen; es ist in diesem Falle nicht separat zu prüfen, ob aktive Einkünfte aus Dienstleistungen vorliegen.

3. Passive Einkünfte aufgrund von Bedienen (Abs. 1 Nr. 5 Buchst. a)

177

Zweifel Vereinbarkeit. Sollte die ausländische Gesellschaft sich zur Erfüllung der von ihr geschuldeten Leistungen gegenüber Dritten einer an ihr nach § 7 AStG beteiligten Steuerpflichtigen oder einer einem solchen Steuerpflichtigen nach § 1 Abs. 2 AStG nahestehenden Person, die mit ihren Einkünften hieraus im Inland steuerpflichtig ist, bedienen, sind die so entstandenen Einkünfte - bzw. nach Auffassung der Finanzverwaltung sämtliche Einkünfte - nach § 8 Abs. 1 Nr. 5 Buchst. a AStG passiv. Dies soll unabhängig davon gelten, ob die Person für ihre Tätigkeit fremdüblich beauftragt wurde und vergütet wird. Würde sich eine inländische Kapitalgesellschaft zur Erfüllung ihrer Aufgaben eines Subunternehmers bedienen, würde dies steuerlich lediglich zur Überprüfung der Angemessenheit der Vergütung führen, so dass sich ernstliche Zweifel an der Vereinbarkeit mit Niederlassungsfreiheit ergeben.

178

„Sich-Bedienen“. Die Finanzverwaltung geht von einem „sich bedienen“ aus, wenn die ausländische Gesellschaft die nahestehende Person heranzieht, um eigene Verpflichtungen zum Erbringen oder zum S. 662 Verschaffen dieser Dienstleistung ganz oder zu einem nicht nur unwesentlichen Teil zu erfüllen. Die Anforderung wird so ausgelegt, dass die Tätigkeit der nahestehenden Person aus dem Kernbereich der Dienstleistung zu stammen hat. Als ausreichend wird auch angesehen, wenn sich die schädliche Person aufgrund ihrer Stellung selbst zur Leistungserfüllung einschaltet oder es sich aber um eine fremde Leistung handelt, die durch die ausländische Gesellschaft zu erbringen ist. Auch muss die schädliche Person ein Entgelt für ihre Tätigkeit erhalten, oder aber eine versteckte Gewinnausschüttung oder eine Einkünftekorrektur akzeptieren. Sofern es sich bei der schädlichen Person um eine dem beherrschenden Gesellschafter nahestehende Person i.S.d. § 1 Abs. 2 AStG handelt, muss beachtet werden, dass nach § 1 Abs. 4 AStG auch bei unentgeltlicher Leistungserbringung (außerhalb der gesellschaftsrechtlichen Ebene) steuerpflichte Einkünfte im Inland vorliegen müssen, sofern eine Geschäftsbeziehung vorliegt. Weitere Voraussetzung ist damit, dass die Tätigkeit von der schädlichen Person im Rahmen eines Anstellungs- oder Subunternehmerverhältnisses erbracht wird. Für den Tatbestand des sich Bedienens ist der Ort der Leistungserbringung sowie der Leistungsempfänger unerheblich. Allerdings muss die ausländische Gesellschaft die schädliche Person als Erfüllungsgehilfen heranziehen, um eine Verpflichtung im eigenen Namen zu erfüllen. Dementsprechend ist der Einsatz einer schädlichen Person in anderen Aufgabenbereichen, in denen keine Außenwirkung erfolgt, unschädlich. Das FG Münster ging in einer Entscheidung davon aus, dass das Tatbestandsmerkmal des „sich Bedienens“ auch erfüllt sei, wenn eine schädliche Person als Geschäftsführer der ausländischen Gesellschaft tätig ist und mit ihrem Gehalt aus dieser Tätigkeit im Inland steuerpflichtig ist. Im Rahmen des Beschwerdeverfahrens bestätigte der BFH die Entscheidung des FG Münsters.

179

Abrechnungsunternehmen. Der Tatbestand des „sich Bedienens“ findet keinen Rückhalt in der ATAD. Diese erfasst in seinem Passivkatalog die Erbringung von Dienstleistungen überhaupt nicht, sondern zählt in Art. 7 Abs. 2 vi) ATAD nur Einkünfte von Abrechnungsunternehmen, die Einkünfte aus dem Verkauf von Waren und der Erbringung von Dienstleistungen erzielen, die von verbundenen Unternehmen erworben oder an diese verkauft werden, und keinen oder nur geringen wirtschaftlichen Mehrwert bringen. Durch das Abstellen auf ein „Abrechnungsunternehmen“ wird unterstrichen, dass die Zielrichtung der Richtlinie darauf angelegt ist, solche Unternehmen zu erfassen, die sich auf die Rechnungsstellung von Dienstleistungen konzentrieren und diese tatsächlich nicht selbst erbringen. Der Wortlaut der Richtlinie erfasst demnach nicht grds. die Einbeziehung anderer Personen bei der Erbringung von Dienstleistungen. Da die ATAD nur als Mindeststandard dient, steht es dem Gesetzgeber jedoch frei über diesen Mindeststandard hinaus zu gehen. Sofern er sich wie bei der deutschen Umsetzung dazu entscheidet, ist die Vereinbarkeit mit den europäischen Grundfreiheiten jedoch am Maßstab des Primärrechts und nicht der ATAD zu messen.

180

Enger Anwendungsbereich. Dennoch wird man wohl nicht jede Einbeziehung in die Ausübung der Dienstleistung als ein schädliches „sich Bedienen“ erachten können, sondern nur wenn die Einbindung in die Ausübung strukturell in einem wesentlichen Umfang angelegt ist. Ein punktuelles Heranziehen, z.B. aufgrund von Krankheitsausfällen, in Streiksituationen oder allgemein bei unvorhergesehener Personalknappheit, kann demnach nicht genügen, um qualitativ das Merkmal des „sich Bedie S. 663 nens“ zu erfüllen. Der Anwendungsbereich ist daher viel enger und erfasst grundsätzlich nicht Dienstleistungen einer ausländischen Gesellschaft, die sich zur Erfüllung ihrer Aufgaben ggf. auch eines Subunternehmers bedient.

181

Kein Erfordernis der unbeschränkten Steuerpflicht. Mit Einführung des ATADUmsG ist darüber hinaus auch bei den Dienstleistungen das Erfordernis der unbeschränkten Steuerpflicht für schädliche Personen i.S.d. § 8 Abs. 1 Nr. 5 Buchst. a AStG entfallen. Insofern sind nun auch die beschränkte oder erweitert beschränkte Steuerpflicht ausreichend, um den Ausnahmetatbestand auszulösen. Der vormals kritisierte Unterschied zwischen den Anforderungen an den Inlandsbeteiligten und die ihm nahestehenden Personen ist damit entfallen und die für nahestehenden Personen entwickelten Grundsätze finden auch auf beherrschende Gesellschafter Anwendung. Die erforderliche Steuerpflicht entfällt, sollten die Einkünfte aufgrund eines Doppelbesteuerungsabkommens im Inland befreit sein (s. oben unter Rz. 157). Zur Person des beherrschenden Gesellschafters nach § 7 AStG und ihm nach § 1 Abs. 2 AStG nahestehenden Personen. Ob die ausländische Gesellschaft einen „qualifizierten Geschäftsbetrieb“ unterhält, ist für § 8 Abs. 1 Nr. 5 Buchstabe a AStG ohne Bedeutung.

4. Passive Einkünfte aufgrund von Erbringen (Abs. 1 Nr. 5 Buchst. b)

a) Ausnahme

182

In wessen Interesse. Passive Einkünfte aus Dienstleistung können auch dann entstehen, wenn die Dienstleistungen von der ausländischen Gesellschaft für eine schädliche Person erbracht werden (§ 8 Abs. 1 Nr. 5 Buchst. b AStG). Zwar bezieht sich § 8 Abs. 1 Nr. 5 Buchst. b AStG auf die in § 8 Abs. 1 Nr. 5 Buchst. a AStG genannten schädlichen Personen, allerdings muss die nahestehende Person im Fall von § 8 Abs. 1 Nr. 5 Buchst. b AStG lediglich im Geltungsbereich des AStG steuerpflichtig sein, unabhängig von mit der Dienstleistung verknüpften Zahlungen. Der Normzweck der §§ 7-4 AStG lässt darüber hinaus vermuten, dass die Dienstleistung auch in Zusammenhang mit inländischen Einkünften stehen muss. Eine Dienstleistung wird für denjenigen erbracht, der sie für sich nutzt, auch wenn sie an einen Dritten weitergeleitet wird. Um zu ermitteln, in wessen Interesse eine Dienstleistung erbracht wird, wenn formaler Auftraggeber und tatsächlicher Empfänger auseinanderfallen, wird darauf abgestellt, ob nach den Maßgaben des ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsführers ein Nutzen zu erwarten ist. Die Finanzverwaltung stellt im neuen Anwendungserlass klar, dass damit auch die unmittelbare Erbringung von Dienstleistungen an einen Dritten im Interesse einer im Inland steuerpflichtigen nahestehenden Person ausreichend ist. Abzugrenzen ist hier gegenüber reinen Vermittlungstätigkeiten der ausländischen Gesellschaft, die für sich den Tatbestand des § 8 Abs. 1 Nr. 5 Buchst. b AStG nicht erfüllen, sofern nicht die Vermittlungsleistung selbst als Dienstleistung anzusehen ist. Ob die Person eine Vergütung dafür erhält, dass die ausländische Gesellschaft die Dienstleistung einem Dritten erbringt, ist jedoch ohne Bedeutung.

S. 664

b) Rückausnahme

183

Eingerichteter Geschäftsbetrieb. Anders als bei Einkünften aus Handel nach § 8 Abs. 1 Nr. 4 AStG besteht die Rückausnahme nur für Einkünfte aus Dienstleistung die den Tatbestand des § 8 Abs. 1 Nr. 5 Buchst. b AStG erfüllen. Die Klassifizierung als aktive Einkünfte erfordert ebenfalls einen Funktionsnachweis, der sich in nur wenigen Punkten, von dem bei Einkünften aus Handel erforderlichen Kriterien unterscheidet. So muss lediglich ein für das Bewirken derartiger Dienstleistungen eingerichteter Geschäftsbetrieb unterhalten werden; das Element des kaufmännischen Geschäftsbetriebs entfällt, während die Teilnahme am Wirtschaftsverkehr der aus § 8 Abs. 1 Nr. 4 AStG vollständig entspricht.

184

Unterschiedliche Auffassung. Auch bei der schädlichen Mitwirkung setzt sich der bereits angesprochene Streit zwischen der herrschenden Literaturmeinung und der typisierenden Betrachtungsweise der Finanzverwaltung fort. Nach Auffassung der Finanzverwaltung liegt eine Mitwirkung an den zur Dienstleistung gehörenden Tätigkeiten vor, wenn eine Person Tätigkeiten ausübt, die nach ihrer Funktion zum Bewirken dieser Leistung gehören, insbesondere indem sie sich durch die Zurverfügungstellung von Personal oder Einrichtungen an der Leistung beteiligt oder indem sie die Planung der Leistung ganz oder zu einem nicht nur unwesentlichen Teil übernimmt.

VII. Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung (Abs. 1 Nr. 6)

1. Vermietung und Verpachtung

185

Aktivkatalog. Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung bilden bereits seit Einführung des § 8 AStG einen festen Bestandteil des Aktivitätskatalogs und die Ausnahmen und Rückausnahmen sind seit Einführung bis heute unverändert im § 8 AStG verankert. Wie bei den Einkünften aus Handel (§ 8 Abs. 1 Nr. 4 AStG) und aus Dienstleistung (§ 8 Abs. 1 Nr. 5 AStG) kann die breit angelegte Aktivität der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung bei Vorliegen der Ausnahmetatbestände nach § 8 Abs. 1 Nr. 6 Buchst. a bis Buchst. c AStG entfallen und nur durch Erbringung eines Funktionsnachweises wiederhergestellt werden. Der Funktionsnachweis ist dabei für jeden Ausnahmetatbestand als eigene gesonderte Rückausnahme gestaltet.

186

Ausnahmen. Die Ausnahmetatbestände des § 8 Abs. 1 Nr. 6 AStG decken fast das gesamte Spektrum der Vermietung und Verpachtung ab und die Rückausnahmen sind so spezifisch, dass eine Qualifikation als aktive Einkünfte nahezu ausgeschlossen ist. Die umfassenden Ausnahmen sind allerdings keineswegs als Nebeneffekt wiederholter Anpassungen entstanden, sondern vom Gesetzgeber seit Einführung des § 8 AStG vorgesehen und beabsichtigt. Aufgrund der sehr detaillierten Aufstellung von passiven Tätigkeiten, die sich vor allem auf den Bereich der gewerblichen Urheberrechte und Erfahrungen bezieht, ist anzunehmen, dass der Gesetzgeber in diesem Bereich eine besonders sorgfältige Aufteilung in aktive und passive Tätigkeiten vor Augen hatte. Vor diesem Hintergrund ist die Subsumtion von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung unter eine andere Einkunftsart i.S.d. § 8 Abs. 1 AStG - obwohl es sich im Rahmen der einkommensteuerlichen Beurteilung nach den sieben Einkunftsarten i.S.d. § 2 EStG um eine subsidiäre Einkunftsart handelt - nur im Falle eines besonders starken und engen funktionalen Zusammenhang mit einer anderen Tätigkeit denkbar.

187

Vermietung und Verpachtung. Eine Vermietung und Verpachtung i.S.d. § 8 Abs. 1 Nr. 6 AStG liegt - ähnlich wie bei § 21 EStG - vor, wenn ein Wirtschaftsgut entgeltlich und zeitlich begrenzt zur Nutzung überlassen wird. § 8 Abs. 1 Nr. 6 AStG lässt sich in drei Grundtatbestände aufteilen:

• § 8 Abs. 1 Nr. 6 Buchst. a AStG: Verwertung von Patenten und anderen immateriellen Wirtschaftsgütern

• S. 665

• § 8 Abs. 1 Nr. 6 Buchst. b Vermietung und Verpachtung von Grundstücken

• § 8 Abs. 1 Nr. 6 Buchst. c Vermietung und Verpachtung von beweglichen Sachen

Anders als § 21 Abs. 3 EStG enthält § 8 Abs. 1 Nr. 6 AStG keine Subsidiaritätsklausel, so dass grundsätzlich auch Einkünfte aus gewerblicher Vermietung und Verpachtung zu erfassen sind, wenn sie nicht ausnahmsweise aufgrund der funktionalen Betrachtungsweise einer anderen Einkunftsart zuzuordnen sind. Daneben geht der Begriff der Vermietungs- und Verpachtungstätigkeit auch an anderen Stellen über den Tatbestand des § 21 EStG hinaus, da beispielsweise im Rahmen des § 6 Abs. 1 Nr. 6 Buchst. c AStG eine Vermietung nicht auf Sachinbegriffe beschränkt ist, sondern auch die Nutzungsüberlassung einzelner beweglicher Sachen erfasst. Eine Qualifikation als Einkünfte nach § 21 EStG ist daher nicht erforderlich. Hingegen ist es schon erforderlich, dass es sich dem Grunde nach um steuerbare Einkünfte i.S.d. § 2 EStG handelt - selbst wenn diese im nationalen Kontext steuerbefreit wären - um einen Anknüpfungspunkt für eine Hinzurechnungsbesteuerung zu schaffen. Die Vermietung und Verpachtung einzelner Wirtschaftsgüter muss daher zumindest als gewerbliche Vermietung i.S.d. § 15 EStG anzusehen sein. Hieran ändert auch § 10 Abs. 3 Satz 2 AStG und die damit verbundene Qualifikation sämtlicher Einkünfte als solche aus Gewerbebetrieb nichts. Denn durch die Hinzurechnungsbesteuerung soll die als missbräuchlich empfundene Verlagerung von Einkünften ins Ausland korrigiert werden. Sind die Einkünfte bereits im Inland nicht steuerbare, bedarf es somit keiner Korrektur nach §§ 7 ff. AStG.

188

Leasing. Leasinggeschäfte fallen hingegen wie bei § 21 EStG nur dann unter § 8 Abs. 1 Nr. 6 AStG, wenn sie nicht auf den Übergang des wirtschaftlichen Eigentums an dem überlassenen Gegenstand auf den Leasingnehmer angelegt sind. Ist ein Übergang des wirtschaftlichen Eigentums mit dem Leasinggeschäft verbunden, ist zu prüfen, ob ein Kreditgeschäft (Finanzierungsleasing) oder eine Handelstätigkeit i.S.d. § 8 Abs. 1 Nr. 4 AStG vorliegt.

189

Zuordnung zu Einkünften aus Vermietung und Verpachtung. Wird ein i.S.d. § 8 Abs. 1 Nr. 6 AStG vermietetes oder verpachtetes Wirtschaftsgut veräußert, zählen die Einnahmen nach der funktionalen Betrachtungsweise ebenfalls zu Einkünften aus Vermietung und Verpachtung, da die Veräußerung einen Bestandteil der vorher erzielten Zwischeneinkünfte bildet (zur Umwidmung der Nutzung zu einer aktiven Einkunftsart vor der Veräußerung s. Rz. 81 ff.). Vor der Umsetzung des ATADUmsG fand § 8 Abs. 1 Nr. 6 AStG keine Anwendung, wenn die Tätigkeit im Rahmen von Vermögensverwaltung ausgeübt wurde und deshalb im Inland nicht steuerbar war. Im Rahmen des ATADUmsG wurde § 10 Abs. 3 Satz 2 AStG dahingehend angepasst, dass nun alle Einkünfte, für die die ausländische Gesellschaft Zwischengesellschaft ist, als Einkünfte aus Gewerbebetrieb zu behandeln sind. Aus der Gesetzesbegründung ergibt sich, dass hierdurch eine steuerliche Erfassung sämtlicher Veräußerungsvorgänge bezweckt wird, so dass eine nicht steuerbare Veräußerung im Rahmen einer vermögensverwaltenden Tätigkeit ab dem 1.1.2022 nicht mehr möglich sein soll. Inwiefern eine solche differenzierte Betrachtung im europarechtlichen Kontext Bestand haben wird, ist zu überprüfen. Denn wie bereits unter Rz. 187 ausgeführt, soll durch die Hinzurechnungsbesteuerung die als missbräuchlich empfundene Verlagerung von Einkünften ins Ausland korrigiert werden, nicht jedoch ein neues Besteuerungsrecht für ausländische Sachverhalte geschaffen werden.

S. 666

2. Ausnahmetatbestand des (Abs. 1 Nr. 6 Buchst. a)

a) Ausnahme

190

Nutzung von Rechten. Gemäß § 8 Abs. 1 Nr. 6 Buchst. a AStG führt die Überlassung der Nutzung von Rechten, Plänen, Mustern, Verfahren, Erfahrungen und Kenntnissen stets zu passiven Einkünften, sofern nicht die Rückausnahme einschlägig ist. Für das Verständnis der Begrifflichkeiten kann dabei auf §§ 21 Abs. 1 Nr. 3 und 50a Abs. 1 Nr. 3 EStG verwiesen werden, so dass auf die diesbezüglich ergangene Rechtsprechung und Kommentierungen Bezug genommen wird. Diese kann insbesondere hilfreich für die Bestimmung des Begriffs der Nutzungsüberlassung sein, der in § 8 Abs. 1 Nr. 6 Buchst. a AStG verwendet wird. Obwohl der Wortlaut der Vorschrift nicht zwischen begrenzter oder unbegrenzter Nutzungsüberlassung differenziert, ist unstreitig, dass es sich bei einer unbegrenzten Nutzungsüberlassung nach wirtschaftlicher Betrachtungsweise nicht um eine „Vermietung oder Verpachtung“, sondern um eine Veräußerung handelt, die somit nicht von § 8 Abs. 1 Nr. 6 Buchst. a AStG erfasst ist. Ebenso ist zu beachten, dass der Wortlaut des § 8 Abs. 1 Nr. 6 Buchst. a AStG zwar weit gefasst ist, allerdings werden einzelne immaterielle Wirtschaftsgüter aufgezählt. Nach der Gesetzessystematik ist die Nutzungsüberlassung der nicht erwähnten immateriellen Wirtschaftsgüter somit vom aktiven Grundtatbestand des § 8 Abs. 1 Nr. 6 AStG erfasst und gilt stets als aktiv.

b) Rückausnahme

191

Vermietung und Verpachtung von Rechten. Einkünfte aus der Vermietung und Verpachtung von Rechten können durch Erbringung eines Funktionsnachweises wieder als aktiv eingestuft werden. Dafür muss nachgewiesen werden, dass die ausländische Gesellschaft Ergebnisse aus eigener Forschung und Entwicklung ohne Mitwirkung einer schädlichen Person auswertet. Mit Einführung des ATADUmsG ist das Erfordernis der unbeschränkten Steuerpflicht auch in § 8 Abs. 1 Nr. 4 und 5 AStG entfallen. Zuvor handelte es sich bei § 8 Abs. 1 Nr. 6 AStG um die einzige Vorschrift, die die unbeschränkte Steuerpflicht nicht explizit gefordert hat. Mit Streichung der unbeschränkten Steuerpflicht aus den anderen Tatbeständen kann nun nicht mehr argumentiert werden, dass das Erfordernis der unbeschränkten Steuerpflicht auch in § 8 Abs. 1 Nr. 6 AStG hineinzulesen sei, so dass anzunehmen ist, dass auch die Beteiligung eines beschränkt Steuerpflichtigen ausreicht, um den Ausnahmetatbestand zu erfüllen.

192

Strenge Anforderungen. Das Gesetz und die Finanzverwaltung stellen strenge Anforderungen an die Rückausnahme. So geht die Finanzverwaltung davon aus, dass eigene Forschungs- und Entwicklungsarbeit nur vorliegen kann, wenn die relevanten Erkenntnisse durch Einsatz eigenen Personals und eigener Einrichtungen gewonnen werden. Sie stellt dabei klar, dass ein bloßes Weisungsrecht der ausländischen Gesellschaft gegenüber Dritten nicht genügt, selbst wenn dieses umfassend ausgeübt würde und eigene Forschungs- und Entwicklungsarbeit bei Auftragsforschung nicht vorliegen würde, auch wenn die Kontrolle über die ausgelagerten Funktionen stattfindet, die maßgeblichen Wirtschaftsgüter bereitgestellt werden und die maßgebliche Finanzierung sowie die Kontrolle der Risiken getragen wird. Einkünfte aus der Verwertung fremder Forschungs- und Entwicklungsarbeit seien nicht nach § 8 Abs. 1 Nr. 6 Buchst. a AStG aktiv. In der Praxis wirft dies die wichtige Frage auf, ob auch die Zuar S. 667 beit bereits zu einer Passivität der gesamten Einkünfte oder anteilig dazu führt. Denn für ein Forschungs- und Entwicklungszentrum wird es betriebswirtschaftlich regelmäßig sinnvoll sein, bestimmte Aufgaben auch auf Dritte auszulagern, die über entsprechende Ressourcen oder Kapazitäten verfügen. Würde ein solches Vorgehen trotz nachgewiesener eigener Forschungs- und Entwicklungstätigkeit stets zu einer Qualifikation sämtlicher Einkünfte führen, bei denen auch die Ergebnisse aus Auftragsforschung mitverwertet werden, sähe sich die Zwischengesellschaft betriebswirtschaftlich viel höheren Hürden ausgesetzt als Unternehmen, die nicht von einer deutschen Gesellschaft beherrscht werden.

193

Zukauf und die Verwertung erworbener Rechte etc. Das gleiche gilt für den gezielten Zukauf und die Verwertung erworbener Rechte, Patente oder anderer immaterieller Wirtschaftsgüter. Die Einkünfte, die damit erzielt werden, sind aufgrund der Ausgestaltung der Rückausnahme stets als passiv einzuordnen, es sei denn, die erworbenen Erkenntnisse werden durch eigene Tätigkeit wesentliche weiterentwickelt. Der Erwerb eines Konkurrenten zur Fortführung dessen Produktportfolios ist somit nicht möglich. Nur wenn die erworbenen Rechte sich der Natur der Sache weiterentwickeln lassen, können Einkünfte aus dem Zukauf fremder Rechte aktiv sein. Dies stellt eine unangemessene Ungleichbehandlung zwischen inländischen und ausländischen Patentverwertungsgesellschaften dar, da im Rahmen der Rückausnahme nicht danach differenziert wird, in welchem Umfang die verwertende Gesellschaft über Substanz verfügt, zum Erhalt der erworbenen immateriellen Rechte beiträgt und eigene immaterielle Rechte entwickelt. Eine „Flucht in die Substanz“ ist daher nur möglich, wenn damit ein Wechsel der Einkunftsart verbunden ist und die ausländische Gesellschaft die immateriellen Wirtschaftsgüter nicht durch Vermietung und Verpachtung, sondern beispielsweise Patente im Rahmen einer eigenen Produktionstätigkeit (bzw. Auftragsproduktion unter Beistellung des IP) oder Marken im Rahmen einer eigenen Handelstätigkeit verwertet.

194

Substanzanreicherung. Kommt eine solche „Substanzanreicherung“ aus tatsächlichen Umständen nicht in Betracht, kann die enge Fassung der Rückausnahme des § 8 Abs. 1 Nr. 6 Buchst. a AStG unter Berücksichtigung des seit de, 1.1.2024 bei 15 % liegenden Mindeststeuersatzes in der Praxis zu einem echten Geschäftsentwicklungshindernis werden. Vor dem Hintergrund, dass es sich bei dem AStG auch nach Anpassung im Rahmen der ATAD primär um ein Missbrauchsvermeidungsgesetz handelt, auch wenn die Gesetzesbegründung die Sicherstellung eines Mindeststeuerniveaus ebenfalls als Zielsetzung erwähnt, ist der Anwendungsbereich des § 8 Abs. 1 Nr. 6 Buchst. a AStG eng auszulegen und nur solche Einkünfte als passiv zu erfassen, die ausschließlich auf die Verwertung erworbener immaterieller Wirtschaftsgüter i.S.d. § 8 Abs. 1 Nr. 6 Buchst. a AStG zurückzuführen sind, ohne dass ein Zusammenhang mit der eigenen Forschungs- und Entwicklungstätigkeit der Zwischengesellschaft erkennbar ist. Bei einer gemeinschaftlichen Verwertung selbstgeschaffener und erworbener immaterieller Wirtschaftsgüter i.S.d. § 8 Abs. 1 Nr. 6 Buchst. a AStG kann im Übrigen über einen nach Verrechnungspreisgrundsätzen bestimmten Aufteilungsmaßstab nachgedacht werden, nach dem die Einkünfte entsprechend in aktiv und passiv aufzuteilen sind.

195

Forschungs- und Entwicklungsarbeit. Der Begriff „Forschungs- und Entwicklungsarbeit“ umfasst in Anlehnung an § 51 Abs. 1 Nr. 2 u) Satz 4 EStG nicht nur Grundlagenforschung, sondern auch die Neu- und Weiterentwicklung von Erzeugnissen und Herstellungsverfahren. Im Grundsatz sollte es für die Beurteilung der Einkünfte keinen Unterschied machen, ob die Zwischengesellschaft bei ihrer „Forschungs- und Entwicklungsarbeit“ im Rahmen von Auftragsforschung unterstützt wurde, sofern alle wesentlichen Entscheidungen und das wirtschaftliche Risiko von ihr getragen werden. Vor Einführung der Substanzausnahme in § 8 Abs. 2 AStG a.F. mit dem JStG 2008 verlangte die Finanzverwaltung in ihrem Schreiben vom 8.1.2007 jedoch, dass die eigenen Aktivitäten der ausländischen Gesellschaft für ihre Einkünfte ursächlich sein müssen. Der neue Anwendungserlass schließt Auftragsfor S. 668 schung nun hingegen umfassend aus. Da Forschung und Entwicklung regelmäßig nur zu Aufwand führt und der Gesetzeswortlaut kein anderes Verständnis vorgibt, ist unter Berücksichtigung der BFH-Rechtsprechung m.E. eine unterstützende Einbindung von fremden Dritten im Rahmen einer Auftragsforschung als unschädlich einzustufen. Bezüglich der Mitwirkung einer schädlichen Person wird auf den Maßstab der § 8 Abs. 1 Nr. 4, 5 AStG verwiesen.

196

Entgeltliche Nutzungsüberlassung. Unter Auswertung ist im Zusammenhang mit § 8 Abs. 1 Nr. 6 Buchst. a AStG nicht jegliche Verwertung der betroffenen Wirtschaftsgüter, sondern nur die entgeltliche Nutzungsüberlassung der Ergebnisse an andere zu verstehen. Die unentgeltliche Beistellung sowie die unmittelbare Veräußerung der erzielten Ergebnisse erfüllen nicht den Begriff der Vermietung und Verpachtung, der als entgeltliche und zeitlich begrenzte Nutzungsüberlassung zu verstehen ist.

3. Ausnahmetatbestand des (Abs. 1 Nr. 6 Buchst. b)

a) Ausnahme

197

Grundbesitz. Nach § 8 Abs. 1 Nr. 6 Buchst. b AStG wird die Vermietung und Verpachtung von Grundstücken erachtet, sofern die Rückausnahme keine Anwendung findet. Zwar bezieht sich der Wortlaut der Norm nur auf Grundstücke, nach der herrschenden Meinung ist unter diesen Begriff auch anderer Grundbesitz, wie Gebäude, Gebäudeteile und grundstücksgleiche Rechte miteinzubeziehen, was dem zivil- und bewertungsrechtlichen Grundstücksbegriff entspricht (§§ 873, 925 BGB und § 70 BewG). Im neuen Anwendungserlass stellt die Finanzverwaltung klar, dass nach ihrer Auffassung, dass die Vermietung und Verpachtung grundstücksgleicher Rechte nicht unter § 8 Abs. 1 Nr. 6 Buchst. b AStG fällt und somit stets zu passiven Einkünften führt. Diese Auslegung entspricht nicht dem Wortlaut des Gesetzes, der Einkünfte aus Vermietung nud Verpachtung stets als aktiv qualifiziert. Sofern grundstücksgleiche Rechte von der Finanzverwaltung nicht unter den Begriff „Grundstücke“ subsumiert wird, führt die Überlassung somit stets zu aktiven Einkünften. Unglücklicherweise bestätigt die Finanzverwaltung daneben den offenen Wortlaut des Gesetzes, dass § 8 Abs. 1 Nr. 6 Buchst. b auch die Vermietung und Verpachtung von inländischen Grundstücken umfasst, die ohnehin der Besteuerung im Inland unterliegen und auf diese Weise Gegenstand einer Besteuerung mit Gewerbesteuer werden.

198

Drei-Objekt-Grenze. Die Finanzverwaltung möchte im neuen Anwendungserlass Vermietungstätigkeiten nach § 8 Abs. 1 Nr. 6 Buchst. b AStG zur gewerblichen Tätigkeit nach § 8 Abs. 1 Nr. 4 AStG anhand der Drei-Objekt-Grenze (gewerblicher Grundstückshandel) abgrenzen. Eine passive Vermietungstätigkeit läge demnach nur bei Vermietung von bis zu drei Objekten vor, anschließend wäre die Tätigkeit als aktiv einzustufen. Diese Auslegung ist als vorteilhaft für den Steuerpflichtigen einzuordnen. Denn die Vermietung von Immobilien erfordert in der Regel keinen kaufmännisch eingerichteten Geschäftsbetrieb, so dass ein Abstellen auf die Drei-Objekt-Grenze die Prüfung erheblich vereinfacht und zu rechtlicher Sicherheit führt. Daneben sollte eine Vermietungstätigkeit ebenfalls als aktiv gelten, wenn für die Vermietungstätigkeit ein Prozess vor Ort aufgesetzt wurde, der eine reibungslose Vermietung und Kommunikation mit den Mietern erlaubt.

S. 669

b) Rückausnahme

199

Freistellungsmethode DBA. Anders als bei vorherigen Rückausnahmen, knüpft § 8 Abs. 1 Nr. 6 Buchst. b AStG nicht an die Vermietung oder Verpachtung oder Mitwirkung durch eine schädliche Person an, sondern daran, dass die Einkünfte nach einem Doppelbesteuerungsabkommen (DBA) steuerbefreit wären, wenn sie von dem nach § 7 AStG beteiligten unbeschränkt Steuerpflichtigen unmittelbar bezogen worden wären. Somit kommt es darauf an, ob in dem DBA mit dem Belegenheitsstaat des betroffenen Grundstücks die Freistellungsmethode vorgesehen ist. Dies trifft auf alle DBA bis auf die Abkommen mit Argentinien, Bangladesch, Elfenbeinküste, Kuwait, Liechtenstein, Namibia, Tunesien, der Schweiz, Spanien, der Vereinigten Arabischen Emirate, Venezuela und Zypern zu, bei denen zusätzlich die Aktivitätsklausel erfüllt sein muss. Hierbei ist zu beachten, dass die Beurteilung immer für den jeweils einzelnen Anteilseigner zu treffen ist, um den individuellen Umständen (wie etwa einem Doppelwohnsitz) Rechnung tragen zu können.

200

Sonst Hinzurechnung. Sofern kein Doppelbesteuerungsabkommen mit dem Belegenheitsstaat abgeschlossen wurde, wird die ausländische Steuer angerechnet, so dass es in diesem Fall stets zu einer Hinzurechnung kommt. Sollte das betroffene Grundstück im Inland belegen sein, käme ein DBA ebenfalls nicht zur Anwendung, so dass bei einer erweiterten Gewerbesteuerbefreiung zwangsläufig passive Einkünften vorliegen, die grundsätzlich der Hinzurechnungsbesteuerung unterliegen. Das gleiche gilt für eine Beteiligung an einer inländischen REIT AG, da eine Freistellung im Rahmen eines DBA ebenfalls ausscheidet. Dass die Finanzverwaltung tatsächlich eine Hinzurechnungsbesteuerung durchsetzen würde, war im Anwendungserlass vom 14.5.2004 noch unklar, wurde durch den neuen Anwendungserlass nun jedoch bestätigt.

201

Kritik. Das Abstellen auf die Ausgestaltung eines DBA im Rahmen eines Hinzurechnungstatbestands ist unter Berücksichtigung der Natur der §§ 7 ff. AStG als Missbrauchsabwehrvorschriften als kritisch anzusehen, da es der Steuerpflichtige nicht in der Hand hat, worauf sich die Bundesregierung im Rahmen politischer Verhandlungen mit anderen Staaten einigen wird und aufgrund der langfristigen Investitionsperioden in Immobilienprojekte somit nur darauf hoffen kann, dass es nach Tätigung der Investition nicht zu einer Änderung der Entlastungsmethode kommt.

4. Ausnahmetatbestand des (Abs. 1 Nr. 6 Buchst. c)

a) Ausnahme

202

Fehlen einer Objektbeschränkung. Mit der Ausnahmeregelung des § 8 Abs. 1 Nr. 6 Buchst. c AStG wird auch die gelegentliche Vermietung einzelner beweglicher Sachen in den Vermietungs- und Verpachtungsbegriff mitaufgenommen. Diese Art der Vermietung entspricht § 22 Nr. 3 EStG und verfestigt das Fehlen einer Objektbeschränkung (wie sie im § 21 EStG besteht). Bei beweglichen Sachen wird auf den Sachbegriff des § 90 BGB aufgebaut; es muss sich also um einen beweglichen und körperlichen Gegenstand handeln. Immaterielle Wirtschaftsgüter sind bereits von § 8 Abs. 1 Nr. 6 Buchst. a AStG erfasst und somit nicht unter § 8 Abs. 1 Nr. 6 Buchst. c AStG zu subsumieren. Betriebsvorrichtungen i.S.d. des § 68 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 BewG, selbst wenn sie wesentliche Bestandteile eines Grund S. 670 stücks sind, sind auch bewegliche Sachen. Umstritten ist, ob auch Schiffe als bewegliche Sachen zu bewerten sind. Mit Ausnahme einer „bareboat charter“ wird die Vercharterung von Schiffen im Regelfall als Dienstleistung zu erfassen sein, so dass es auf die Frage im Regelfall nicht ankommen wird. Ansonsten erscheint die Einordnung von Schiffen, unabhängig von der Eintragung in ein Schiffsregister, als bewegliche Sache überzeugend.

203

Kopie Software. Auch die Programmkopie einer überlassenen Software wird regelmäßig als bewegliche Sache angesehen.

204

Leasinggesellschaften. Im Übrigen fallen unter § 8 Abs. 1 Nr. 6 Buchst. c AStG vor allem Leasinggesellschaften, soweit sie nicht die Voraussetzung der Ausnahmeregelung erfüllen und das wirtschaftliche Eigentum nicht übertragen wird.

b) Rückausnahme

205

Eingerichteter Geschäftsbetrieb. Wird der Funktionsnachweis nach § 8 Abs. 1 Nr. 6 Buchst. c AStG erfüllt, gelten die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung von beweglichen Sachen als aktiv. Dafür muss nachgewiesen werden, dass ein für gewerbliche Vermietung und Verpachtung eingerichteter Geschäftsbetrieb unterhalten, am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr teilgenommen und die erforderlichen Tätigkeiten ohne schädliche Mitwirkung ausgeführt werden. Die Prinzipien des eingerichteten Geschäftsbetriebs und hinsichtlich der Teilnahme am allgemeinen Wirtschaftsverkehr für Einkünfte aus Handel sind nach Ansicht der Finanzverwaltung auch auf den Funktionsnachweis für Einkünfte aus der Vermietung und Verpachtung beweglicher Sachen anzuwenden.

206

Keine kaufmännische Einrichtung. In der Literatur wird betont, dass der Geschäftsbetrieb - anders als beim Funktionsnachweis für Einkünfte aus Handel - nicht kaufmännisch eingerichtet sein muss. Der Geschäftsbetrieb muss lediglich für die gewerbliche Vermietung und Verpachtung geeignet sein, so dass der Fokus auf der Geeignetheit des Geschäftsbetriebs für die Ausübung einer selbstständigen und nachhaltigen Tätigkeit, die mit Gewinnerzielungsabsicht und unter Teilnahme am wirtschaftlichen Verkehr ausgeübt wird, liegt. Hierbei kann auf § 15 Abs. 2 EStG verwiesen werden. Nachhaltig ist eine Tätigkeit dann, wenn die Absicht besteht sie bei gebotener Gelegenheit zu wiederholen. Selbstständigkeit setzt voraus, dass die Tätigkeit auf eigene Rechnung und eigenes Risiko hin ausgeführt wird. Auch wenn der Geschäftsbetrieb auf die ausgeübte Tätigkeit ausgerichtet ist, muss eine Mindestausstattung, die die Ausführung der Tätigkeit erlaubt, vorhanden sein.

207

Verweis auf Einkünfte aus Handel. Für die Teilnahme am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr kann auf den Funktionsnachweis für Einkünfte aus Handel verweisen werden (vgl. § 8 Abs. 1 Nr. 4 AStG, Rz. 160 ff.).

S. 671

208

Mitwirkung. Die Mitwirkung schädlicher Personen bei Vermietung und Verpachtung beweglicher Sachen weist einige Abweichungen zu den bisherigen Formen der schädlichen Mitwirkung auf. Zunächst einmal ergibt sich aus dem Wortlaut „alle“, dass keine Bagatellfälle von Mitwirkung möglich sind und jegliche Form der Mitwirkung schädlich ist. Außerdem liegt keine schädliche Mitwirkung vor, wenn bewegliche Sachen an eine schädliche Person vermietet bzw. verpachtet werden, sie also nur als Leasingnehmer auftritt. Anders als bei der schädlichen Mitwirkung nach § 8 Abs. 1 Nr. 5 AStG ist bei einem nach § 7 AStG Beteiligten die unbeschränkte Steuerpflicht erforderlich.

209

Funktionale und individualisierende Betrachtungsweise. Der Meinungsstreit um die funktionale und individualisierende Betrachtungsweise wird auch im Fall von Vermietung und Verpachtung fortgesetzt, wobei die Finanzverwaltung vor allem in der Übernahme von Bestandhaltung und Finanzierungsaufgaben oder der Vermittlung von Abschluss der Miet- oder Pachtverträge eine Mitwirkung sieht.

VIII. Einkünfte aus Bezügen i.S.d. § 8b KStG (Abs. 1 Nr. 7)

1. Einführung

a) Historie

210

Ausnahme von Hinzurechnungsbesteuerung. Mit § 8 Abs. 1 Nr. 7 AStG werden Einkünfte aus Bezügen i.S.d. § 8b Abs. 1 KStG von der Hinzurechnungsbesteuerung ausgenommen, sofern keiner der in § 8 Abs. 1 Nr. 7 Buchst. a bis Buchst. c AStG genannten Ausnahmetatbestände erfüllt ist. Dabei bestehen Rückausnahmen von der Hinzurechnung nur für den Tatbestand des § 8 Abs. 1 Nr. 7 Buchst. a AStG.

211

Entwicklung. Durch die Abschaffung des Anrechnungsverfahrens und der Einführung des Halbeinkünfteverfahrens mit dem Unternehmensteuerfortentwicklungsgesetz vom 12.12.2001 (UntStFG) und später des Teileinkünfteverfahrens mit dem Unternehmensteuerreformgesetz 2008 vom 14.8.2007 wurden Gewinnausschüttungen aus Kapitalgesellschaften bisher stets als aktiv qualifiziert, da Dividenden ab diesem Zeitpunkt im Körperschaftsteuersystem gem. § 8b Abs. 1, Abs. 5 KStG im Ergebnis zu 95 % von der Körperschaftsteuer befreit wurden. Mit dem ATADUmsG wurde dieses Vorgehen entgegen den Vorgaben des Art. 7 Abs. 2 Buchst. a iii) der ATAD, nach dem Dividendeneinkünfte stets als passiv zu qualifizieren sind, grundsätzlich beibehalten. Allerdings wurde mit dem ATADUmsG der Gedanke des Korrespondenzprinzips des § 8b Abs. 1 S. 2 KStG in der neuen Fassung des § 8 Abs. 1 Nr. 7 AStG n.F. aufgenommen und konsequent weitergeführt.

212

Umstellung. Bis zur Einführung des Halbeinkünfteverfahrens mit dem UntStFG galten somit sämtliche Gewinnausschüttungen als passiv und wurden stets der Hinzurechnungsbesteuerung unterzogen, unabhängig davon, ob die zugrunde liegenden Gewinne mit aktiven oder passiven Einkünften erwirtschaftet wurden. Mit der Umstellung vom Anrechnungssystem zum Halb- bzw. Teileinkünftesystems wurden Gewinnausschüttungen nach § 8 Abs. 1 Nr. 8 AStG a.F. stets als aktiv qualifiziert. Unter Berücksichtigung des Korrespondenzprinzips ist nun stets zu prüfen, ob Dividenden stets einer Steuerbelastung entweder auf Ebene der leistenden oder auf Ebene der empfangenden Gesellschaft unterliegen, § 8 Abs. 1 Nr. 7 AStG.

S. 672

213

Neufassung Wortlaut. Im Zuge der Änderungen ist auch der Wortlaut überarbeitet worden, so dass nun nicht mehr nur Gewinnausschüttungen einer Kapitalgesellschaft als aktive Einkünfte qualifizieren, sondern insgesamt Bezüge i.S.d. § 8b Abs. 1 KStG, was die im Vorfeld bestehende Annahme eines redaktionellen Versehens bestätigt, dass der Wortlaut des § 8 Abs. 1 Nr. 8 AStG a.F. zu eng gefasst war und Bezüge anderer körperschaftsteuerpflichtiger Körperschaften ebenfalls zu erfassen sind. § 8 Abs. 1 Nr. 7 AStG umfass damit insbesondere Bezüge i.S.d. § 20 Abs. 1 Nr. 1, 2, 9 und 10 Buchst. a EStG. Dies umfasst insbesondere Gewinnanteile (Dividenden) und sonstige Bezüge aus Aktien, Genussrechten, mit denen das Recht am Gewinn und Liquidationserlös einer Kapitalgesellschaft verbunden ist, aus Anteilen an Gesellschaften mit beschränkter Haftung, an Genossenschaften sowie an einer optierenden Gesellschaft i.S.d. § 1a KStG sowie verdeckte Gewinnausschüttungen. Nicht zu den Bezügen i.S.d. § 8b Abs. 1 KStG zählt die Rückgewähr von Einlagen einschließlich verdeckter Einlagen sowie Bezüge Investmenterträge nach § 16 InvStG und Spezial-Investmenterträge nach § 34 InvStG.

b) Vereinbarkeit mit ATAD

214

Optionale Rückausnahmen. Art. 7 Abs. 2 Buchst. a der ATAD listet sämtliche Einkunftsarten auf, die als passiv zu qualifizieren sind, sofern sie nicht unter die Rückausnahme nach Art. 7 Abs. 2 Satz 2 ATAD (Substanztest) fallen. Gemäß Art. 3 der ATAD soll damit ein Mindeststandard geschaffen werden, der lediglich optionale Rückausnahmen enthält. Vor diesem Hintergrund stellt sich die Frage, ob die grundsätzliche Aktivqualifikation von Dividenden nach § 8 Abs. 1 Nr. 7 AStG mit dem Katalog der passiven Einkunftsarten in Art. 7 Abs. 2 Buchst. a ATAD, dem Mindeststandard, in Einklang zu bringen ist, den Deutschland mit seiner Umsetzung nicht einhält. Der deutsche Gesetzgeber geht nach der Gesetzesbegründung davon aus, dass die deutsche Umsetzung nicht im Konflikt mit den Vorgaben der ATAD steht. Im Ergebnis ist diese Auffassung richtig.

215

ATAD abweichendes Regelungskonzepte. Der deutsche Gesetzgeber führt zur Begründung an, dass die ATAD unter Berücksichtigung der Besonderheiten des deutschen Körperschaftsteuersystems auszulegen sei. Das deutsche Körperschaftsteuergesetz sehe die Vollbesteuerung mit Körperschaftsteuer auf Ebene der ausschüttenden Gesellschaft und - nur zur Vermeidung einer wirtschaftlichen Doppelbesteuerung - die grundsätzliche Steuerfreistellung der ausgeschütteten Gewinne nach § 8b Abs. 1 KStG auf Ebene der empfangenden Gesellschaft vor. Vor diesem Hintergrund ist somit zu berücksichtigen, dass eine Hinzurechnungsbesteuerung ohnehin nicht greifen sollte, wenn Dividenden im nationalen Kontext ebenfalls von der Körperschaftsteuer befreit sind. Dies ist bereits aus europarechtlichen Erwägungen geboten, da eine grundsätzliche Steuerbarkeit solcher Bezüge bei ausländischen Körperschaften kaum zu rechtfertigen ist, wenn Dividenden bei inländischen Körperschaften steuerfrei gestellt werden, so dass nur solche Bezüge als passiv qualifizieren und damit der Hinzurechnungsbesteuerung unterliegen sollten, die nicht unter die Steuerbefreiung des § 8b Abs. 1 KStG fallen. Hieraus ergibt sich aber ebenso, dass das deutsche AStG ein von der ATAD abweichendes Regelungskonzepte anwendet. Denn mit der Einführung der vollständigen Freistellung von in- und ausländischen Dividenden innerhalb der Körperschaftsteuer hat die Hinzurechnungsbesteuerung nun nicht mehr die Funktion, steuerliche Vorteile, die durch Thesaurierung auf Ebene der niedrig besteuerten Einheit genutzt werden, zu adressieren, sondern die nun gewährte Freistellung der Dividenden entsprechend zu flankieren: Der deutsche Gesetzgeber will nur solche ausländischen Dividenden freistellen, die entweder aus aktiven Einkünften stammen oder, soweit sie aus passiven Einkünften stammen, einer „angemessenen“ steuerlichen Vorbelastung unterlegen haben. Die deutsche Hinzurechnungsbesteuerung wirkt daher stets definitiv und ist somit im Gegensatz zu der Systematik der ATAD unabhängig von einer etwaigen Ausschüttung und damit grundsätzlich strenger. In diesem Zusammenhang ist zu S. 673 beachten, dass der Entwurf der ATAD zunächst eine „switch-over-Klausel“ vorsah, die jedoch letztendlich nicht in die finale ATAD aufgenommen wurde. Wäre die „switch-over-Klausel“ in die Richtlinie aufgenommen worden, dürften Dividenden, die bei der ausschüttenden Gesellschaft niedrig besteuert wurden, bei der empfangenden Gesellschaft nicht freigestellt, sondern müssten einer regulären Besteuerung unterworfen werden. In der Literatur wird die Nichtaufnahme der „switch-over-Klausel“ zusammen mit der Ausgestaltung, dass die Hinzurechnungsbesteuerung nur auf nicht ausgeschüttete Einkünfte Anwendung findet (Art. 7 Abs. 2 Buchst. a der ATAD) als Redaktionsversehen eingestuft, da eine Hinzurechnung somit einfach durch eine entsprechende Ausschüttung vermieden werden könnte.

216

Einordnung aktive Einkünfte. Vor diesem Hintergrund ist die grundsätzliche Einordnung der Bezüge i.S.d. § 8b Abs. 1 KStG als aktive Einkünfte damit gerechtfertigt, dass diese Bezüge im Rahmen der anderen Einkunftsarten von der deutschen Hinzurechnungsbesteuerung erfasst werden und ansonsten die Gefahr einer Doppelbesteuerung bestünde. Ob die systematische Unterscheidung der deutschen Hinzurechnungsbeteuerung auch einer Überprüfung der Umsetzung des ATAD-Mindeststandards durch die EU-Kommission standhalten und die grundsätzliche Einordnung als aktiv akzeptiert werden wird, bleibt abzuwarten.

c) Verhältnis zu § 8b KStG

217

Kein Bezug. Obwohl § 8b KStG zeitgleich mit § 8 Abs. 1 Nr. 8 AStG a.F. und dem Wechsel zum Halb- bzw. Teileinkünfteverfahren eingeführt wurde, stellte weder die Norm selbst noch die korrespondierende Gesetzesbegründung einen Bezug zwischen den beiden Vorschriften her. In der Literatur wurde eine Überschneidung zwischen dem Begriff der Gewinnausschüttung nach § 8 Abs. 1 Nr. 8 AStG a.F. und den Bezügen des § 8b Abs. 1 KStG dennoch erkannt und diskutiert. Einigkeit bestand lediglich darüber, dass die Auslegung sich nach den Kriterien des § 8b Abs. 1 KStG zu richten hat, ob darüber hinaus ein völliger Gleichlauf der Begriffe bestand, wurde nicht einheitlich vertreten. Der Streit zentrierte im Wesentlichen um die Frage, ob auch Bezüge i.S.d. § 20 Abs. 1 Nr. 9 und 10 EStG von anderen nicht steuerbefreiten Körperschaften unter § 8 Abs. 1 Nr. 8 AStG a.F. fallen können. Mit der Neufassung der Vorschrift in § 8 Abs. 1 Nr. 7 AStG durch das ATADUmsG und der Klarstellung im neuen Anwendungserlass, hat sich dieser Diskussionspunkt erledigt.

2. Aktive Bezüge

218

Bezüge. Nach § 8 Abs. 1 Nr. 7 AStG sind die Bezüge i.S.d. § 8b Abs. 1 KStG grundsätzlich als aktiv einzuordnen, sofern keine der Ausnahmeregelungen in § 8 Abs. 1 Nr. 7 Buchst. a bis Buchst. c AStG erfüllt ist. Der Verweis in § 8 Abs. 1 Nr. 7 S. 1 AStG beschränkt sich nicht auf § 8b Abs. 1 S. 1 KStG, so dass der Verweis neben den Bezügen i.S.d. § 20 Abs. 1 Nr. 1, 2, 9 und 10 Buchst. a EStG (§ 8b Abs. 1 S. 1 KStG) auch die weiteren Anwendungsvoraussetzungen wie das Korrespondenzprinzip (§ 8b Abs. 1 S. 2 KStG) oder das Zurechnungserfordernis (§ 8b Abs. 1 S. 3 KStG) umfassen könnte. Da der Wortlaut des § 8 Abs. 1 Nr. 7 Abs. 1. S. 1 AStG allerdings auf Bezüge beschränkt ist und § 8 Abs. 1 Nr. 7 Buchst. a AStG das Korrespondenzprinzip separat verankert, scheint die Bezugnahme in § 8 Abs. 1 Nr. 7 S. 1 AStG für eine enge Auslegung zu sprechen.

S. 674

219

Qualifizierung. Der Verweis auf die Bezüge i.S.d. § 8b Abs. 1 KStG stellt allerdings klar, dass die Qualifizierung dieser Bezüge nach den deutschen steuerrechtlichen Vorschriften zu bestimmen ist, ohne dass die steuerliche Behandlung im Ausland sich darauf auswirken würde. Die Bezüge nach § 8b Abs. 1 KStG umfassen dabei grundsätzlich alle offenen sowie auch verdeckten Gewinnausschüttungen (§ 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG), allerdings ist bei nicht verdeckten Gewinnausschüttungen, die auf Ebene der ausschüttenden Gesellschaft nicht aufgedeckt wurden, die Anwendung des Korrespondenzprinzips zu beachten (§ 8 Abs. 1 Nr. 7 Buchst. a AStG), da eine solch unerkannte Gewinnausschüttung das Einkommen der leistenden Körperschaft regelmäßig gemindert haben wird, § 8 Abs. 1 Nr. 7 Buchst. a Satz 1 AStG.

220

Weitere Formen. Darüber hinaus sind auch andere Formen von Beteiligungserträgen erfasst, wie sich aus dem Verweis auf § 20 Abs. 1 Nr. 1, 2, 9 und 10 EStG ergibt. Über § 8b Abs. 1 Satz 6 KStG werden somit auch Einnahmen aus der Veräußerung von Dividendenscheinen (§ 20 Abs. 2 S. 1 Nr. 2 Buchst. a EStG) und Einnahmen aus der Abtretung von Dividendenansprüchen oder sonstigen Ansprüchen i.S.d. § 20 Abs. 2 Satz 2 EStG berücksichtigt.

221

Rückzahlung von Einlagen. § 20 Abs. 1 S. 3 EStG stellt klar, dass Bezüge, soweit sie aus Ausschüttungen einer Körperschaft stammen, für die Beträge aus dem steuerlichen Einlagekonto i.S.d. § 27 KStG als verwendet gelten, nicht zu den Einnahmen aus Kapitalvermögen gehören. Hierdurch wird klargestellt, dass es sich bei solchen Bezügen um nicht steuerbare Einkünfte handelt, da es sich wirtschaftlich gesehen nicht um einen Gewinnanteil, sondern um eine reine Rückzahlung von Einlagen handelt. Andere Einlagen, die nicht ins Nennkapital geleistet wurden, sind unter den Voraussetzungen von §§ 27, 28 KStG ebenfalls nicht steuerbar. Da die Bezüge nach den deutschen steuerrechtlichen Vorschriften zu bestimmen sind, sollte die Einordnung als nichtsteuerbare Einkünfte auch für Zwecke der Hinzurechnungsbesteuerung greifen und solche Beträge nicht von einer etwaigen Hinzurechnung nach § 8 Abs. 7 Buchst. a - c AStG erfasst sein. Die Problematik der formellen Voraussetzungen, die für die Behandlung als nicht steuerbare Einlagenrückgewähr bei ausländischen Kapitalgesellschaften - sowohl im europäischen Ausland als auch in Drittstaaten - wird somit in die Prüfung des § 8 Abs. 1 Nr. 7 AStG gezogen.

222

Liquidationserlöse. Darüber hinaus ist zu beachten, dass sich der Verweis des § 8 Abs. 1 Nr. 7 AStG über § 8b Abs. 1 KStG sowohl auf Einkünfte i.S.d. § 20 Abs. 1 Nr. 1 als auch der Nr. 2 EStG bezieht. Es ist daher zu entscheiden, ob Bezüge, die bei Auflösung einer Körperschaft oder Personenvereinigung anfallen (z.B. Liquidationserlöse) (§ 20 Abs. 1 Nr. 2 EStG) zu den Einkünften i.S.d. Nr. 7 gehören, oder ob solche Einkünfte, soweit sie aufgrund einer Verwendung des steuerlichen Einlagekontos i.S.d. § 27 KStG (bzw. einem vergleichbaren ausländischen Vorgang) als nicht steuerbar gelten, als Veräußerungsgewinne i.S.d. § 8 Abs. 1 Nr. 8 AStG zu werten sind. Da der Wortlaut des § 8 Abs. 1 Nr. 8 AStG ausdrücklich Einkünfte auch aus der Auflösung einer Gesellschaft oder der Herabsetzung ihres Kapitals erfasst, sprechen die besseren Gründe für eine Einordnung als Veräußerungsgewinn i.S.d. § 8 Abs. 1 Nr. 8 AStG (s. auch Kommentierung zu § 11 AStG unter Rz. 68).

223

Wegfall der Wortlautbeschränkung. Die Frage nach der Einbeziehung von § 20 Abs. 1 Nr. 9 und 10 EStG in § 8 Abs. 1 Nr. 7 AStG erübrigt sich durch den direkten Verweis auf § 8b Abs. 1 KStG. Dementsprechend hat sich auch der Anwendungsbereich der aktiven Bezüge erweitert, nicht zuletzt auch durch den Wegfall der Wortlautbeschränkung auf ausgeschüttete Gewinne von Kapitalgesellschaften (§ 8 Abs. 1 Nr. 8 AStG a.F.).

S. 675

3. Passive Bezüge

a) Korrespondenzprinzip

aa) Minderung

224

Einkommensminderung. Nach § 8 Abs. 1 Nr. 7 Buchst. a AStG sind Bezüge, die das Einkommen der leistenden Gesellschaft gemindert haben, als passiv einzustufen. Mit dem kryptisch formulierten Halbs. 2, dass dies auch dann gilt, wenn die ausländische Gesellschaft hinsichtlich dieser Bezüge gemäß den Nr. 1 bis 6 nicht Zwischengesellschaft ist, stellt dabei klar, dass eine Erfassung dieser Bezüge auch dann erfolgt, wenn sie aufgrund der funktionalen Betrachtungsweise eigentlich einer anderen Einkunftsart zuzuordnen sind und diese nach § 8 Abs. 1 Nr. 1 - 6 AStG als aktiv zu qualifizieren wären. § 8 Abs. 1 Nr. 7 Buchst. a Satz 1 Halbs. 2 AStG setzt die funktionale Betrachtungsweise für Beteiligungserträge somit aus. Der Umfang der Passivqualifikation beschränkt sich dabei auf den Betrag, in dem das Einkommen der leistenden Körperschaft gemindert wurde („soweit“).

225

Fiktiven Verzinsung des Eigenkapitals. Mit § 8 Abs. 1 Nr. 7 Buchst. a AStG hat der Gesetzgeber das Korrespondenzprinzip des § 8b Abs. 1 S. 2 KStG als Ausnahmetatbestand direkt in die Nr. 7 miteinbezogen, so dass auf die Ausführungen des § 8b Abs. 1 S. 2 KStG zum Minderungsbegriff abgestellt werden kann, bzw. muss. Nach der Empfehlung der Ausschüsse vom 22.6.2012 wurde das Korrespondenzprinzip insbesondere zur Vermeidung von Qualifikationskonflikten bei sog. hybriden Finanzierungen eingeführt, deren Kapitalhingabe in einem Staat als Fremdkapital, im anderen Staat als Eigenkapital qualifiziert wird, mit der Folge, dass die Vergütungen für die Kapitalüberlassung im Quellenstaat als Betriebsausgaben (Fremdkapitalzinsen) abgezogen und im Empfängerstaat als Dividenden ermäßigt oder gar nicht besteuert werden. Für die Anwendung des § 8b Abs. 1 Satz 2 KStG sind die Gründe einer Einkommensminderung jedoch unbeachtlich, so dass die Vorschrift auch zur Anwendung kommt, wenn der ausländische Staat die Zahlung zwar übereinstimmend als Dividendenausschüttung qualifiziert, es aber beispielsweise aufgrund einer fiktiven Verzinsung des Eigenkapitals („notional interest deduction“) zu einer Einkommensminderung kommt. Spiegelbildlich sind auch die Gründe, weshalb es nicht zu einer Einkommensminderung kommt, unbeachtlich, so dass sowohl eine schlichte Nichtberücksichtigung als auch eine steuerliche Abzugsbeschränkung ausschlaggebend sein können.

226

Endgültige Minderung. Wie bei der Anwendung des § 8b Abs. 1 Satz 2 KStG ist es auch i.R.d § 8 Abs. 1 Nr. 7 Buchst. a AStG erforderlich, dass das Einkommen endgültig nicht gemindert wird. Denn wenn der ausländische Staat, in dem die leistende Körperschaft ansässig ist, über eine Anti-Hybrid-Regelung, die mit § 4k EStG vergleichbar ist, verfügt, die nachträglich zu einer Nichtanerkennung des Betriebsausgabenabzugs führt, oder es aufgrund einer Verrechnungspreiskorrektur zu einer Qualifikationsänderung der Zahlung kommt, wäre die Anwendung der Hinzurechnungsbesteuerung nicht gerechtfertigt. In diesem Falle ist eine Änderung nach § 175 Abs. 1 Nr. 2 AO umzusetzen. Aufgrund der Zielsetzung der Hinzurechnungsbesteuerung eine niedrige Besteuerung zu vermeiden, ist ein entsprechender Feststellungsbescheid gem. § 18 Abs. 1 Satz 4 AStG nach § 175 Abs. 1 Nr. 2 AO ebenfalls wieder zu ändern.

bb) Anwendungsbereich

227

Der Anwendungsbereich. Die Ausnahme des § 8 Abs. 1 Nr. 7 Buchst. a führt für international tätige Unternehmensgruppen zu erheblichem Mehraufwand. Denn mit Einführung der Ausnahme sind nun S. 676 ausländische Sachverhalte, die bei einer ausländischen Tochtergesellschaft nach Beurteilung der maßgeblichen deutschen Vorschriften zu einer verdeckten Gewinnausschüttung (vGA) führen könnten, zu überprüfen und es ist sicherzustellen, dass die erhaltenen Bezüge weiterhin als aktiv zu qualifizieren sind. Da die Beurteilung, ob die Leistungsbeziehung mit der ausländischen Tochtergesellschaft angemessen ist, wohl am Maßstab des deutschen Steuerrechts zu erfolgen hat, besteht die Gefahr, dass auch solche Sachverhalte erfasst werden, die der ausländische Rechtsanwender/-berater nicht erkennen kann.

228

229

In Deutschland ist die Übertragung von Einzelwirtschaftsgütern zwischen Schwesterkapitalgesellschaften zum Buchwert nicht möglich. Die Buchwertübertragung würde daher nach deutschem Steuerrecht eine verdeckte Gewinnausschüttung der Tochtergesellschaft I an die A-Co. und eine verdeckte Einlage der A-Co. an die Tochtergesellschaft II darstellen. Ein Vorteilsverbrauch liegt aufgrund der Einlagefähigkeit der Maschine bei A-Co. nicht vor. Es stellt sich die Frage, ob der korrespondierende Ansatz der Maschine bei Tochtergesellschaft II zum Buchwert und die somit geringen Abschreibungsbeträge ausreichend sind, um eine Einkommenserhöhung auf Ebene der Tochtergesellschaft II zu argumentieren. Da es sich um eine verringerte Vermögensreduzierung handelt, ist ein solches Verständnis nicht vom Wortlaut des § 8 Abs. 1 Nr. 7 Buchst. a Doppelbuchst. bb AStG gedeckt. Allerdings wird durch diese Wirkung bei der Tochtergesellschaft II verdeutlicht, dass eine Hinzurechnungsbesteuerung ohne Berücksichtigung der geringeren Abschreibungsbasis zu einer überschießenden und damit faktisch zu einer doppelten Besteuerung führt.

230

Vor diesem Hintergrund sind somit unentgeltliche Übertragungen von Wirtschaftsgütern zum Buchwert im Rahmen von Gruppenbesteuerungsregimen besonders kritisch, wie dies beispielsweise in Großbritannien, den USA oder den Niederlanden möglich ist. Aber auch die Voraussetzungen des formellen Fremdvergleichs, also die zivilrechtlich wirksame Vereinbarung im Voraus, können hierbei problematisch werden und exportiert das deutsche Rechtsverständnis quasi an die ausländischen Tochtergesellschaften (s. jedoch zur Rückausnahme nach § 8 Abs. 1 Nr. 7 Buchst. a Doppelbuchst. bb AStG). Vor diesem Hintergrund ist dafür zu plädieren, dass die Inanspruchnahme ausländischer Vorschriften, die so im deutschen Besteuerungssystem nicht vorgesehen sind, nicht zu einer verdeckten Gewinnausschüttung führen, sondern der abweichende Regelungsmechanismus des ausländischen Staates grundsätzlich anzuerkennen ist. Dies muss insbesondere dann gelten, wenn der ausländische Staat gar keine alternative Handlungsmöglichkeit bietet und damit jedes Tätigwerden in diesem Staat automatisch zur Anwendung der deutschen Hinzurechnungsbesteuerung führen würde.

231

Des Weiteren ist zu beachten, dass der Wortlaut der Vorschrift auch solche Gesellschaften umfassen könnte, die grundsätzlich in einem Hochsteuerland ansässig sind, bei der die bezogenen Einkünfte allerdings als Dividenden qualifiziert und somit keiner regulären Besteuerung unterliegen und damit effektiv niedrig besteuert i.S.d. § 8 Abs. 5 AStG sind. § 8 Abs. 1 Nr. 7 Buchst. a AStG ergänzt somit § 4k EStG bei der Adressierung hybrider Tatbestände durch eine Einbeziehungsvorschrift. Unklar ist inwiefern § 8 Abs. 1 Nr. 7 Buchst. a AStG Anwendung findet, wenn der Betriebsausgabenabzug im Staat der leistenden Gesellschaft teilweise beschränkt wird, beispielsweise durch Anwendung einer Regelung, die dem § 4h EStG (Zinsschranke) entspricht. Anders als beispielsweise bei Anwendung einer dem § 4k EStG entsprechenden Vorschrift käme es nicht zu einem kompletten Betriebsausgabenabzugsverbot, sondern lediglich zu einem anteiligen Betriebsausgabenabzugsverbot, was die Frage aufwirft, ob die Einkünfte auch nur in diesem Verhältnis beim unbeschränkt Steuerpflichtigen der Hinzurechnungsbesteuerung zu unterwerfen sind. Der neue Anwendungserlass bezieht lediglich Stellung S. 677 zu dem Fall, in dem der Betriebsausgabenabzug aufgrund nationaler Vorschriften (z.B. entsprechend § 4k EStG) vollständig versagt wird.

cc) Rückausnahme

(1) Zwischengesellschaft

232

Rückkehr in die Aktivität. Das Korrespondenzprinzips des § 8 Abs. 1 Nr. 7 Buchst. a AStG ist mit zwei Rückausnahmen ausgestattet, so dass eine Rückkehr in die Aktivität möglich ist, selbst wenn die Bezüge i.S.d. § 8b Abs. 1 KStG das Einkommen der leistenden Körperschaft gemindert haben.

233

Keine Doppelerfassung. Die erste Rückausnahme findet gem. § 8 Abs. 1 Nr. 7 Buchst. a Doppelbuchst. aa AStG in den Fällen Anwendung, in denen die leistende Gesellschaft ohnehin Zwischengesellschaft ist, die Einkünfte aus denen die Bezüge i.S.d. § 8b Abs. 1 KStG gespeist werden, also bereits der deutschen Hinzurechnungsbesteuerung unterliegen. Ohne diese Rückausnahme bestünde ansonsten die Gefahr einer Doppelerfassung. Für die Anwendung der Rückausnahme ist daher zu prüfen, auf welche Einkünfte der nachgeordneten Körperschaft die Bezüge der ausländischen Gesellschaft zurückgehen. Da für die Rückausnahme auch eine anteilige Betrachtungsweise Anwendung findet, stellt sich die Frage, in welchem Umfang die Rückausnahme anzuwenden ist, wenn die leistende Gesellschaft sowohl aktive als auch passive Einkünfte erzielt. Das Gesetz und die Gesetzesbegründung geben keine weitere Auskunft über einen Aufteilungsmaßstab. Sofern sich die ausgeschütteten Dividenden vollumfassend durch passive Einkünfte finanzieren lassen, kann somit der für den Steuerpflichtigen günstige Aufteilungsmaßstab vertreten werden, dass nur Gewinne aus den passiven Einkünften für die Ausschüttungen, die bereits einer Hinzurechnungsbesteuerung unterlegen haben und bei der leistenden Gesellschaft das Einkommen gemindert haben, herangezogen wurden. Sofern die Finanzverwaltung von dem Verhältnis der passiven zu den aktiven Einkünften für den Aufteilungsmaßstab ausgeht, stellt sich die Frage, ob diese ungünstige Auslegung der Vorschrift vom Vorbehalt des Gesetzes erfasst ist oder aufgrund der Natur der Vorschrift als Eingriffsrecht nicht das für den Steuerpflichtigen günstigste Anwendungsverständnis heranzuziehen ist. Der neue Anwendungserlass ist an dieser Stelle nicht weiterführend. Grundsätzlich geht die Finanzverwaltung auch davon aus, dass die Bezüge nur insoweit zur Anwendung des § 8 Abs. 1 Nr. 7 Buchst. a Doppelbuchst. aa AStG führen, als die den Bezügen zugrunde liegenden Einkünfte Zwischeneinkünfte sind und für die Ermittlung, ob den Bezügen Zwischeneinkünfte zugrunde liegen, sowohl die Zwischeneinkünfte des laufenden Jahres als auch Zwischeneinkünfte der Vorjahre heranzuziehen sind. Da in dem von der Finanzverwaltung gebildeten Beispiel die Ausschüttung jedoch so hoch gewählt ist, dass diese die Summe der passiven Einkünfte übersteigt, bleibt unklar, ob die Finanzverwaltung eine quotale Betrachtungsweise heranzieht oder im Falle eines Nachweises, dass die passiven Einkünfte die Summe der Ausschüttung deckt, unterstellt werden, dass nur passive Einkünfte ausgeschüttet wurden. Nach Auffassung der Finanzverwaltung trägt der Steuerpflichtige die Feststellungslast für die Annahme aktiver Einkünfte.

(2) Gewinnausschüttung

234

Verdeckte Gewinnausschüttung. Die zweite Rückausnahme findet gem. § 8 Abs. 1 Nr. 7 Buchst. a Doppelbuchst. bb AStG Anwendung, wenn es sich bei den Bezügen i.S.d. § 8b Abs. 1 KStG um eine verdeckte Gewinnausschüttung handelt, die das Einkommen der ausländischen Gesellschaft oder einer ihr nahestehenden Person erhöht hat und dieses Einkommen keiner niedrigen Besteuerung i.S.d. § 8 Abs. 5 AStG unterliegt. Hier legt der Gesetzgeber den Leitgedanken des § 8b Abs. 1 S. 5 KStG zugrunde, erfasst aber sowohl die ausländische Gesellschaft als auch - im Falle einer vGA im Dreiecksverhältnis - das Einkommen einer ihr nahestehenden Person, sofern dieses keiner niedrigen Besteuerung i.S.d. § 8 Abs. 5 KStG unterliegt. Nach Auffassung der Finanzverwaltung ist das Vorliegen einer vGA i.S.d. § 8 Abs. 1 Nr. 7 Buchst. a Doppelbuchst. bb AStG nach deutschem Recht zu bestimmen.

S. 678

(3) Nahestehende Person

235

Nahestehende Person. Der Begriff der nahestehenden Person wurde bereits im Zusammenhang mit § 8 Abs. 1 Nr. 3-5 AStG erläutert. Allerdings wird im Zusammenhang mit § 8b Abs. 1 KStG vertreten, dass der Begriff der nahestehenden Person mangels eines eindeutigen Verweises und des Regelungszusammenhangs nicht i.S.d. § 1 Abs. 2 AStG, sondern nach den für § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG geltenden Grundsätzen auszulegen ist. Dabei kann zwar davon ausgegangen werden, dass sich beide Begriffsverständnisse großflächig überschneiden. Da der Gesetzgeber im Zweifel jedoch mit konkreten Verweisen auf § 1 Abs. 2 AStG arbeitet, sind die Begriffe nicht deckungsgleich zu verstehen, mit der Folge, dass auf die entsprechende Begriffsauslegung i.S.d. § 8 Abs. 3 KStG verwiesen wird.

236

Weitgefasster Wortlaut. Der Begriff des Nahestehens i.S.d. § 8 Abs. 3 KStG wird vom BFH sehr weit gezogen und umfasst sowohl familiäre als auch gesellschaftliche, schuldrechtliche oder tatsächliche Beziehungen. Anders als nach § 1 Abs. 2 AStG bestehen keine genauen Beteiligungsvoraussetzungen nach denen beurteilt werden kann, ob ein nahes Verhältnis besteht. Diesem Verständnis hat sich die Finanzverwaltung unter Verweis auf die BFH- Rechtsprechung jedenfalls i.R.v Schenkungen unter Beteiligung von Kapitalgesellschaften oder Genossenschaften angeschlossen.

(4) Erhöhung des Einkommens aufgrund einer verdeckten Gewinnausschüttung

237

Tatsächliche Besteuerung. Ob sich das Einkommen des Steuerpflichtigen oder einer nahestehenden Person aufgrund einer verdeckten Gewinnausschüttung erhöht hat, ist wohl dem Gedanken des § 10 Abs. 3 Satz 1 AStG folgend nach deutschen Steuerrechtsgrundsätzen - und damit unabhängig von der Behandlung nach dem jeweiligen ausländischen Steuerrecht - zu ermitteln. In dem neuen Anwendungserlass heißt es hierzu, dass dies nach dem tatsächlich der Besteuerung dieser Gesellschaft oder Person zugrunde gelegten Einkommen zu bestimmen ist, so dass nicht aufgeklärt wird, nach welchem Maßstab dieses Einkommen zu ermitteln ist.

238

Buchwertübertragung von Wirtschaftsgütern. Fraglich ist zudem auch, ob das deutsche Rechtsverständnis auch dann zur Anwendung kommt, wenn die ausländische Rechtsordnung ausdrücklich vorsieht, dass bestimmte Transaktionen nicht unter fremdüblichen Bedingungen zu erfolgen haben, wie beispielsweise die Buchwertübertragung von Wirtschaftsgütern innerhalb derselben Unternehmensgruppe bzw. innerhalb eines Organkreises oder aufgrund von Vorschriften, die dem deutschen Umwandlungsteuergesetz ähneln, jedoch von anderen Voraussetzungen ausgehen.

239

Verhinderten Vermögensmehrung. Des Weiteren stellt sich die Frage, ob die Rückausnahme nach bb) auch Anwendung finden kann, wenn es nicht zu einer Vermögensminderung auf Ebene der leistenden Gesellschaft kommt, sondern zu einer verhinderten Vermögensmehrung, weil beispielsweise eine Leistung zu einem fremdunüblich geringen Preis erbracht wird. Aufgrund der Verweisung auf § 8b Abs. 1 KStG, in dessen Anwendungsbereich nach h.M. auch verhinderte Vermögensmehrungen fallen, ist m.E. die Anwendung der Rückausnahme auch in diesem Falle möglich.

(5) Keine niedrige Besteuerung

240

Verdeckte Gewinnausschüttung. Liegt eine vGA vor und wird diese gewinnerhöhend bei der ausländischen Gesellschaft oder einer nahestehenden Person erfasst, erfordert die Rückausnahme des § 8 S. 679 Abs. 1 Nr. 7 Buchst. a Doppelbuchst. bb AStG des Weiteren, dass keine niedrige Besteuerung i.S.d. § 8 Abs. 5 AStG, also eine effektive Steuerbelastung von 15 % oder mehr erfolgt. Weder das Gesetz noch die Gesetzesbegründung treffen eine Aussage dazu, ob eine steuerliche Belastung von weniger als 15 % bei einer der ausländischen Gesellschaft nahestehenden Person im Rahmen des § 12 AStG zu berücksichtigen sind. Dabei stellt sich im Falle einer vGA im Dreiecksverhältnis die Frage, ob aufgrund des in diesem Falle nach deutschen Grundsätzen eintretenden Vorteilsverbrauchs der gemeinsamen Muttergesellschaft überhaupt zusätzliche passive Einkünfte zu erfassen sind oder ob es bereits an Einkünften fehlt. M.E. ist in diesen Fällen auf das Besteuerungsniveau der empfangenden Schwestergesellschaft abzustellen.

b) Ausnahme für Bezüge aus Streubesitz (Abs. 1 Nr. 8 Buchst. b)

241

Beteiligung am Grund- oder Stammkapital. Als weitere Ausnahme vom Aktivitätsgrundsatz führen auch Bezüge der ausländischen Gesellschaft i.S.d. § 8 Abs. 4 KStG zu passiven Einkünften, § 8 Abs. 1 Nr. 7 Buchst. b AStG. Denn im Falle einer unbeschränkten Steuerpflicht würden solche Bezüge aus Streubesitz, also aus einer Beteiligung am Grund- oder Stammkapital einer Gesellschaft, an welcher der Gesellschafter zu Beginn des Kalenderjahres unmittelbar zu weniger als 10 % beteiligt war, ebenfalls nicht unter die Steuerbefreiung des § 8b Abs. 1 Satz 1 KStG fallen. Aufgrund des umfassenden Verweises auf § 8b Abs. 4 KStG werden mittelbar gehaltene Beteiligungen sowie unterjährige Aufstockungen und Veräußerungen nicht berücksichtigt, mit Ausnahme des unterjährigen Erwerbs einer Beteiligung von mindestens 10 %, die für Zwecke des § 8b Abs. 4 KStG nach § 8b Abs. 4 S. 6 KStG als zu Jahresbeginn erfolgt gilt.

242

Keine andere Zuordnung. § 8 Abs. 1 Nr. 7 Buchst. b Halbs. 2 AStG stellt auch für diese Ausnahme klar, dass die funktionale Betrachtungsweise keine Anwendung findet und Bezüge, die nach § 8 Abs. 1 Nr. 7 Buchst. b AStG passiv sind, keiner anderen aktiven Tätigkeit mehr zugeordnet werden können. Damit wird der Anwendungsbereich der Vorschrift praktisch auf sämtliche Streubesitzdividenden von Gesellschaften erweitert, die in ihrem Ansässigkeitsstaat mit einem effektiven Steuersatz von weniger als 15 % besteuert werden.

c) Handelstatbestand (Abs. 1 Nr. 7 Buchst. c)

aa) Handelsbestand (§ 8b Abs. 7 Satz 1 KStG)

243

Handelsbestand. Bezüge von Beteiligungen, die dem Handelsbestand von Kreditinstituten, Wertpapierinstituten und Finanzdienstleistungsinstituten i.S.d. § 340e Abs. 3 HGB zuzuordnen sind, und damit gem. § 8b Abs. 7 KStG nicht von der Steuerbefreiung nach § 8b Abs. 1 KStG erfasst werden, fallen in die Ausnahme des § 8 Abs. 1 Nr. 7 Buchst. c AStG und gelten somit als passiv. Der Verweis in § 8 Abs. 1 Nr. 7 Buchst. c AStG auf die Steuerbarkeit nach § 8b Abs. 7 KStG im Falle einer inländischen unbeschränkten Steuerpflicht, führt dazu, dass sämtliche Tatbestandsvoraussetzungen des § 8b Abs. 7 AStG vorliegen müssen, nicht nur das Halten der Beteiligungen im Handelsbestand (Eigenhandel). Zu den Begrifflichkeiten von Finanzunternehmen, Finanzdienstleistungsinstitut, Wertpapierinstitut und Kreditinstitut ist auf die Ausführungen zu § 8 Abs. 1 Nr. 3 AStG zu verweisen (s. Rz. 113 ff.).

244

Durchbrechung. Wie die anderen Ausnahmen wird auch i.R.d § 8 Abs. 1 Nr. 7 Buchst. c AStG mit Halbs. 2 die funktionale Betrachtungsweise durchbrochen. Die Durchbrechung hat hierbei eine beson S. 680 dere Bedeutung, sie dient dazu eine Zuordnung zu Einkünften aus § 8 Abs. 1 Nr. 3 AStG zu verhindern und die angestrebte Passivität herzustellen.

245

Kurzfristigen Eigenhandelserfolgserzielung. Zum Handelsbestand des § 340e Abs. 3 HGB zählen Anteile, die weder der Liquiditätsreserve noch dem Anlagebestand zuzuordnen sind, also mit der Absicht einer kurzfristigen Eigenhandelserfolgserzielung angeschafft wurden, wobei die Umstände zum Erwerbszeitpunkt für die Zugehörigkeit zum Handelsbestand entscheidend sind.

bb) Umlaufvermögen (§ 8b Abs. 7 Satz 2 KStG)

246

Fiktive Zugehörigkeit. Mit § 8b Abs. 7 Satz 2 KStG wird eine fiktive Zugehörigkeit zum Handelsbestand für Anteile von Finanzunternehmen, an der Kredit-, Wertpapier- oder Dienstleistungsinstitute zu mehr als der Hälfte beteiligt sind, geschaffen, sofern sie zum Zugangszeitpunkt im Betriebsvermögen als Umlaufvermögen auszuweisen sind. Bei der Zuordnung zum Umlaufvermögen ist auf die subjektive Absicht des Kaufmanns abzustellen, obwohl es nicht auf die tatsächlich erfolgte, sondern auf die zutreffende Ausweisung ankommt.

IX. Einkünfte aus Anteilsveräußerung (Abs. 1 Nr. 8)

1. Einführung

247

Anteilsveräußerung. Einkünfte aus der Veräußerung von Anteilen an einer anderen Gesellschaft, sowie aus deren Auflösung oder Herabsetzung des Kapitals zählten seit Umsetzung des Art. 5 Nr. 2 a) UntStFG 2001 - wie Gewinnausschüttungen - grundsätzlich zu den aktiven Einkünften des § 8 Abs. 1 AStG a.F., soweit der Steuerpflichtige nachweisen konnte, dass der Veräußerungsgewinn auf Wirtschaftsgüter der anderen Gesellschaft entfällt, die kein steuerbefreites Immobilienvermögen i.S.d. § 16 REIT-Gesetz oder Zwischeneinkünfte mit Kapitalanlagecharakter i.S.d. § 7 Abs. 6a AStG a.F. darstellt. Spiegelbildlich wurden auch Verluste aus der Veräußerung von Anteilen an der anderen Gesellschaft sowie aus deren Auflösung oder der Herabsetzung ihres Kapitals nur insoweit berücksichtigt, als nachgewiesen werden konnte, dass diese nicht auf solche Wirtschaftsgüter zurückzuführen sind.

248

Halbeinkünfteverfahren. Anlass für die umfassende Behandlung dieser Einkünfte als aktiv war die Einführung des Halbeinkünfteverfahrens und die zeitgleiche Einführung des § 8b Abs. 2 KStG als nationale Befreiungsvorschrift für Einkünfte aus der Veräußerung von Anteilen, die ein entsprechendes Pendant im Außensteuerrecht erforderte. Die Aktivität von Einkünften aus der Veräußerung von Anteilen und Beteiligungserträgen wurde demnach damit begründet, dass die diesen Einkünften zugrunde liegenden Einkünfte im Falle einer Qualifikation als passiv bereits auf einer unteren Ebene von der Hinzurechnungsbesteuerung nach §§ 7-14 ff. AStG a.F. erfasst werden. Die so geschaffene „Aktivität“ zog ihre Berechtigung allein aus dem Umstand, dass etwaige passive Einkünfte über § 14 AStG a.F. bereits auf der Ebene der nachgelagerten ausländischen Gesellschaft auf ein „angemessenes“ Steuerniveau heraufgeschleust werden (oder die Einkünfte auf Ebene einer nachgelagerten inländischen Gesellschaft generell einer angemessenen inländischen Besteuerung unterlegen haben).

S. 681

249

Aktiv. Mit Umsetzung der ATAD werden Einkünften aus der Veräußerung von Anteilen nun in § 8 Abs. 1 Nr. 8 AStG n.F. geregelt und nach wie vor umfassend als aktiv qualifiziert. Ausgenommen werden Veräußerungsgewinne, die bei der ausländischen Gesellschaft nach § 8b Abs. 7 KStG nicht steuerbefreit wären, unabhängig davon, ob die ausländische Gesellschaft hinsichtlich dieser Veräußerungsgewinne gem. Nr. 3 Zwischengesellschaft ist. Die Anknüpfung an den Kapitalanlagecharakter sowie auch die funktionale Betrachtungsweise entfällt zugunsten eines Verweises auf § 8b Abs. 7 KStG.

250

Passivkatalog. Ebenso wie Einkünfte aus Dividenden sind auch Einkünfte aus der Veräußerung von Anteilen Bestandteil des Passivkatalogs nach Art. 7 Abs. 2 Buchst. a iii) ATAD und sollten somit nach dem Wortlaut der ATAD der Hinzurechnungsbesteuerung unterliegen, sofern es sich um nicht ausgeschüttete Einkünfte des ausländischen Unternehmens handelt, Art. 7 Abs. 2 Buchst. a ATAD. Anders als bei § 8 Abs. 1 Nr. 7 AStG hat der Gesetzgeber den Konflikt mit der ATAD in der Gesetzesbegründung jedoch nicht weiter erläutert.

251

Ausschüttungsunabhängig. Wie bereits in Rz. 212 ff. den Ausführungen zu § 8 Abs. 1 Nr. 7 AStG erörtert, bezieht sich Art. 7 Abs. 2 Buchst. a iii) ATAD lediglich auf nicht ausgeschüttete Einkünfte, wohingegen die Vorschriften des Aktivitätskatalogs des deutschen AStG ausschüttungsunabhängig greifen. Die Vorschriften der ATAD lassen hingegen die Aktivität der zugrunde liegenden Einkünfte außer Betracht. Wie in Rz. 212 ff. erläutert, wird die Aktivität der Einkünfte aus Dividenden und Anteilsveräußerungen dadurch gerechtfertigt, dass die zugrunde liegenden Einkünfte bereits von der Hinzurechnungsbesteuerung erfasst werden und eine nochmalige Erfassung als passive Einkünfte ansonsten zu einer Doppelbesteuerung führen würde. Die Einordnung der Veräußerungsgewinne als aktiv soll also dem unterschiedlichen Regelungsansatz Rechnung tragen, auch wenn dies durch eine andere technische Ausgestaltung möglich gewesen wäre.

2. Aktive Einkünfte

a) Einer anderen Gesellschaft

252

Aktive Einkünfte. Zu den aktiven Einkünften zählen dem Wortlaut von § 8 Abs. 1 Nr. 8 AStG nach solche aus der Veräußerung von Anteilen an einer anderen Gesellschaft sowie aus deren Auflösung oder Kapitalherabsetzung, sofern es sich nicht um Veräußerungsgewinne handelt, die im Falle einer unbeschränkten Steuerpflicht nach § 8b Abs. 7 KStG nicht steuerbefreit wären.

253

Alle Gesellschaftsformen. Der Begriff der anderen Gesellschaft ist vom Gesetzgeber weder in § 8 Abs. 1 Nr. 9 AStG a.F. noch in der Fassung des ATADUmsG weiter konkretisiert worden. Damit ist der Tatbestand nicht auf Kapitalgesellschaften allein beschränkt, sondern kann daneben grundsätzlich alle anderen Gesellschaftsformen, z.B. die Personengesellschaften, Vereine, stille Gesellschaften, Partnerreedereien, Genossenschaften, Versicherungsvereine auf Gegenseitigkeit, Europäische Wirtschaftliche Interessenvereinigungen und freiberufliche Partnerschaftsgesellschaften umfassen. Bei Personengesellschaften ist hingegen einzuwenden, dass aufgrund des Transparenzprinzips die Veräußerung einer Beteiligung an einer Personengesellschaft aus steuerrechtlicher Sicht wie die Veräußerung einer Beteiligung an einem Betrieb behandelt wird, so dass der Tatbestand des § 8 Abs. 1 Nr. 8 AStG n.F. nicht anwendbar ist. Dies wurde für § 8 Abs. 1 Nr. 9 AStG a.F. zusätzlich dadurch belegt, dass die aktive Qualifikation solcher Veräußerungsgewinne ihre Rechtfertigung allein daraus zog, dass die Erfassung der von der nachgeschalteten Gesellschaft erzielten Einkünfte im Rahmen der Hinzurechnungsbesteue S. 682 rung über § 14 AStG sichergestellt wurde. Eine Änderung der Regelungssystematik ist mit dem ATADUmsG weder dem Wortlaut noch der Gesetzesbegründung zu entnehmen. Die Finanzverwaltung geht im neuen Anwendungserlass hingegen davon aus, dass die Vorschrift lediglich Veräußerungen von Anteilen an Gesellschaften i.S.d. § 8b Abs. 2 KStG umfasst, ohne dass dies im Wortlaut angelegt ist.

254

Keine Einbeziehung eigener Anteile. Unverändert geblieben ist der Wortlaut dahingehend, dass Anteile an einer anderen Gesellschaft veräußert werden müssen. In der Literatur wird der Wortlaut als Hinweis einerseits dahingehend verstanden, dass die Veräußerung eigener Anteile damit vom Anwendungsbereich des § 8 Abs. 1 Nr. 8 AStG ausgeschlossen ist. Da die Parallelvorschrift des § 8b Abs. 2 KStG hingegen auch die Veräußerung eigener Anteile mit einbezieht, vertritt die Gegenauffassung die Ansicht, dass auch die Veräußerung eigener Anteile in den Anwendungsbereich des § 8 Abs. 1 Nr. 8 AStG bzw. § 8 Abs. 1 Nr. 9 AStG a.F. falle. Der Gesetzgeber hat es in der Gesetzesbegründung verpasst, diese Frage aufzuklären. Die Finanzverwaltung ist wohl dahingehend zu verstehen, dass § 8 Abs. 1 Nr. 9 AStG a.F. und damit auch § 8 Abs. 1 Nr. 8 AStG n.F. lediglich Gewinne aus der Veräußerung von Anteilen an einer nachgeschalteten Gesellschaft erfasst, so dass die Veräußerung eigener Anteile nicht erfasst sein sollte - jedenfalls spricht der neue Anwendungserlass lediglich von den „Anteilen an einer anderen Gesellschaft“.

b) Veräußerung

aa) Kaufoption

255

Definition. Das Gesetz definiert nicht näher, was unter einer „Veräußerung“ zu verstehen ist. Nach h.M. ist für den Veräußerungsbegriff i.S.d. § 8 Abs. 1 Nr. 8 AStG in Anlehnung an § 8b Abs. 2 KStG und § 17 EStG auf die Definition als entgeltliche Übertragung des wirtschaftlichen Eigentums an einen anderen Rechtsträger abzustellen. Typischerweise verwirklicht sich ein Veräußerungsvorgang im Rahmen eines schuldrechtlichen Kauf- oder Tauschvertrages. Fraglich ist, inwieweit Ersatzrealisationstatbestände von § 8 Abs. 1 Nr. 8 AStG erfasst werden.

256

Kaufoption. Anders als die Übertragung von Anteilen aufgrund von Kauf- oder Tauschvertrag unterliegt die Verschaffung einer Kaufoption regelmäßig nicht der Steuerbefreiung des § 8b KStG, so dass auch nicht von einer grundsätzlichen Qualifikation als aktiv ausgegangen werden kann. Der Verkauf von Bezugsrechten und Kaufoptionen von Anteilen ist somit nicht unter § 8 Abs. 1 Nr. 8 AStG zu erfassen, sondern ist derjenigen Einkunftsart zuzuordnen, die von der ausländischen Gesellschaft erzielt wird (keine Ausnahme von der funktionalen Betrachtungsweise).

bb) Teilwertabschreibung

257

Teilwertabgeschriebenen Beteiligung. Zwar handelt es sich bei einer Teilwertabschreibung nicht um einen veräußerungsähnlichen Vorgang i.S.d. § 8 Abs. 1 Nr. 8 AStG. Allerdings stellt sich die Frage, wie mit der Wertaufholung und dem Veräußerungsgewinn von teilwertabgeschriebenen Beteiligungen zu verfahren ist und ob diese unterschiedlich zu behandeln sind. Die Veräußerung einer teilwert S. 683 abgeschriebenen Beteiligung ist dem Wortlaut nach ohne weiteres unter § 8 Abs. 1 Nr. 8 AStG zu subsumieren. Dennoch wird in der Literatur überwiegend vertreten, dass es sich mangels Übertragung wirtschaftlichen Eigentums eben gerade nicht um eine Veräußerung handle und daher die Einkünftequalifikation anhand der funktionalen Betrachtungsweise zu erfolgen habe bzw. die Wertungen des § 8b Abs. 2 S. 4 KStG auch im Rahmen des § 8 Abs. 1 Nr. 8 AStG anzuwenden sei. Die Finanzverwaltung äußert sich nicht zu dieser Sachverhaltsalternative.

cc) Ersatzrealisationstatbestände

258

Ersatzrealisationstatbestände. Obwohl § 8 Abs. 1 Nr. 8 AStG n.F. bzw. § 8 Abs. 1 Nr. 9 AStG a.F. regelmäßig als Parallelvorschrift zu § 8b Abs. 2 KStG verstanden werden, besteht Uneinigkeit darüber, ob § 8 Abs. 1 Nr. 8 AStG n.F. bzw. § 8 Abs. 1 Nr. 9 AStG a.F. auch die gleichen Ersatzrealisationstatbestände wie § 8b Abs. 2 KStG erfasst. Hierzu gehören insbesondere die verdeckte Einlage (Entnahme), die verdeckte Gewinnausschüttung, Verschmelzungen, Spaltungen und Sachdividenden.

259

Redaktionelle Überarbeitung. In der Literatur wird die Einbeziehung von verdeckten Einlagen als Ersatzrealisationstatbestand i.S.d. § 8 Abs. 1 Nr. 8 AStG verneint, da es an einer § 17 Abs. 1 Satz 2 EStG sowie § 8b Abs. 2 S. 6 KStG entsprechenden ausdrücklichen gesetzlichen Regelung fehle; Einkünfte, die im Rahmen einer verdeckten Einlage entstünden, seien daher nur im Rahmen der funktionalen Betrachtungsweise als aktiv zu qualifizieren, wenn sie mit aktiven Einkünften im Zusammenhang stünden. Die Einbeziehung von verdeckten Einlagen in § 8b Abs. 2 S. 6 KStG wurde erst mit dem StSenkG 2000 hinzugefügt, wobei anzumerken ist, dass der ursprüngliche Gesetzesentwurf keinen solchen Zusatz vorsah. Angeregt wurde der § 8b Abs. 2 S. 6 KStG erst durch den Bericht und die Beschlussempfehlung des 7. Finanzausschusses, der eine „redaktionelle Überarbeitung“ des § 8b Abs. 2 KStG vorgenommen hat. Da es wirtschaftlich keinen Unterschied macht, ob eine Beteiligung unter sofortigem Verzicht auf den Kaufpreis eingelegt wird oder ob die Beteiligung zunächst veräußert und erst später auf den Kaufpreis verzichtet wird, wird vorliegend zusammen mit der Gegenansicht in der Literatur die Auffassung geteilt, dass auch verdeckte Einlagen als Veräußerungen i.S.d. § 8 Abs. 1 Nr. 8 AStG zu werten und somit als aktiv zu qualifizieren sind. Hierfür spricht auch, dass die Gleichstellung in Bezug auf verdeckte Einlagen i.R.d Einfügung vom 7. Finanzausschuss nicht als inhaltliche Neuerung, sondern als redaktionelle Überarbeitung verstanden wurde.

c) Auflösung

260

Ausgekehrte Liquidationsgewinn. Der aufgrund der Auflösung der anderen Gesellschaft entstandene und ausgekehrte Liquidationsgewinn ist den Einkünften aus Veräußerung für die Zwecke des § 8 Abs. 1 Nr. 8 AStG gleichgestellt und - sofern steuerbar - als aktive Einkünfte von der Hinzurechnungsbesteuerung ausgenommen. Ab wann die andere Gesellschaft als aufgelöst anzusehen ist, ist dabei nach den Rechtsgrundlagen des jeweiligen Ansässigkeitsstaates zu beurteilen.

261

Liquidationsgewinne. Mit Ausweitung des § 20 Abs. 1 Nr. 2 EStG auf ausländische Kapitalgesellschaften für die Veranlagungszeiträume ab 2006 sind Liquidationsgewinne grundsätzlich als aktiv zu behandeln. Bei Auskehrung des Liquidationsgewinns an die Gesellschafter ist aber zwischen dem Teil S. 684 zu unterscheiden, der als Kapitalrückerstattung bereits nicht steuerbar ist und dem Teil, der eigentlich Dividendencharakter hat und somit § 8 Abs. 1 Nr. 7 AStG zuzuordnen wäre. Durch eine nach der Auflösung beschlossene Ausschüttung von Gewinnen für Geschäftsjahre vor der Auflösung konnte früher regelmäßig eine Behandlung als Gewinnausschüttungen i.S.d. § 8 Abs. 1 Nr. 8 AStG a.F. erzielt werden, um ggf. Nachweisprobleme der Kapitalrückerstattung zu vermeiden. Allerdings enthält der § 8 Abs. 1 Nr. 7 AStG n.F. mittlerweile diverse Ausnahmetatbestände für Gewinnausschüttungen, die ebenfalls zu passiven Einkünften führen können.

d) Kapitalherabsetzung

262

Kapitalherabsetzung. Neben der Veräußerung und der Auflösung, führt auch die Kapitalherabsetzung einer Gesellschaft, an der die ausländische Gesellschaft beteiligt ist, zu aktiven Einkünften nach § 8 Abs. 1 Nr. 8 AStG. Auffällig ist, dass § 8 Abs. 1 Nr. 8 AStG von der Herabsetzung des Kapitals spricht, während § 8b Abs. 2 KStG an die Herabsetzung des Nennkapitals anknüpft, was allerdings keine materiellen Auswirkungen nach sich zieht.

263

Steuerbare Kapitalerstattung oder die Auskehr. Ebenso wie bei Einkünften aus der Auflösung einer Gesellschaft, muss bei Kapitalherabsetzungen geprüft werden, ob es sich um eine nicht steuerbare Kapitalerstattung oder die Auskehr thesaurierter Gewinne (§ 8 Abs. 1 Nr. 7 AStG) handelt.

3. Keine steuerbare Veräußerung i.S.d. § 8b Abs. 7 KStG

264

Durchbrechung. Die Qualifikation der Veräußerungsgewinne i.S.d. § 8 Abs. 1 Nr. 8 AStG setzt weiterhin voraus, dass der Veräußerungsgewinn bei einer unbeschränkten Steuerpflicht im Inland nicht nach § 8b Abs. 7 KStG nicht steuerbefreit ist. Der Ausnahmetatbestand des § 8b Abs. 7 KStG ist vom Gesetzgeber bereits in § 8 Abs. 1 Nr. 7 Buchst. c AStG herangezogen worden (vgl. Rz. 212 ff. - Ausführungen zu § 8 Abs. 1 Nr. 7 AStG). Ähnlich wie § 8 Abs. 1 Nr. 7 AStG sieht auch § 8 Abs. 1 Nr. 8 AStG eine Durchbrechung der funktionalen Betrachtungsweise vor, allerdings lediglich gegenüber § 8 Abs. 1 Nr. 3 AStG.

265

Aktivitätsausnahme. Die Abkehr von den Nachweispflichten für Einkünfte aus der Veräußerung von Anteilen zugunsten des Ausnahmetatbestandes nach § 8b Abs. 7 KStG erleichtert jedenfalls die Anwendbarkeit der Aktivitätsausnahme.

266

Auslegung Wortlaut. Der Anwendungsbereich der Ausnahme ist dem Wortlaut nach zunächst auf Einkünfte aus Veräußerung von Anteilen beschränkt, eine Ausweitung auf Einkünfte aus Auflösung oder Kapitalherabsetzung wird abgelehnt. Eine mögliche Erweiterung auf nicht von § 8 Abs. 1 Nr. 8 AStG genannte Ersatzrealisationstatbestände wie etwa die verdeckte Einlage, sofern man der weiten Auffassung folgt, wenn bereits explizit genannte Realisationsbestände nicht erfasst sind, erscheint ausgeschlossen.

4. Verluste

267

Verluste. Bei Einführung des § 8 Abs. 1 Nr. 9 AStG a.F. hat der Gesetzgeber auch die Möglichkeit der Entstehung von Verlusten berücksichtigt. Laut Gesetzesbegründung können die erzielten Verluste S. 685 dann mit anderen Zwischeneinkünften verrechnet werden, wenn sie im Zusammenhang mit Wirtschaftsgütern stehen, mit denen Einkünfte mit Kapitalanlagecharakter erzielt werden.

268

Systematik. Mit dem ATADumsG ist der Verweis auf Zwischeneinkünfte mit Kapitalanlagecharakter entfallen, stattdessen sind Einkünfte aus Anteilsveräußerung nur noch dann passiv, wenn der Ausnahmetatbestand des § 8b Abs. 7 KStG erfüllt ist. Der Gesetzesbegründung ist zu entnehmen, dass der Gesetzgeber eine Anknüpfung an die vorherige Nr. 9 vorsieht. Überträgt man die Systematik der Verlustberücksichtigung von § 8 Abs. 1 Nr. 9 AStG a.F. auf § 8 Abs. 1 Nr. 8 AStG, sollte die Nutzbarkeit von Verlusten weiterhin möglich sein, wenn sie im Zusammenhang mit nicht von § 8b Abs. 7 KStG erfassten Einkünften entstanden sind.

X. Einkünfte aus Umwandlungsvorgängen (Abs. 1 Nr. 9)

1. Einführung

269

Ausnahme von der Hinzurechnungsbesteuerung. Mit § 8 Abs. 1 Nr. 9 AStG werden Einkünfte aus Umwandlungen von der Hinzurechnungsbesteuerung ausgenommen, sofern sie nicht auf der Übertragung von Wirtschaftsgütern beruhen, die der Erzielung passiver Einkünfte nach § 8 Abs. 1 Nr. 1 bis 8 AStG dienen. Beruht die Umwandlung auf der Übertragung von Wirtschaftsgütern, die ausschließlich der Erzielung passiver Einkünfte gedient haben, können die Einkünfte aus einer Umwandlung dennoch als aktiv qualifizieren, wenn (i) die Umwandlung im Inland (ungeachtet des § 1 Abs. 4 UmwStG) zu Buchwerten hätte erfolgen können und (ii) im Ausland tatsächlich zu Buchwerten erfolgt ist. § 8 Abs. 1 Nr. 9 UmwStG erklärt somit nicht eine Tätigkeit für aktiv oder passiv, sondern einen Gewinn in Abhängigkeit davon, wie dieser zustande gekommen ist.

270

Historie. Der Aktivtatbestand für Umwandlungen wurde durch das SEStG 2006 eingeführt und ist seitdem bis auf eine redaktionelle Anpassung durch das JStG 2008 bis zu den Änderungen des ATADUmsG unverändert geblieben. Die erstmalige Einführung im Jahr 2006 erfolgte auf Anregung des Finanzausschusses. In der 34. Sitzung wurde u.a. konkret kritisiert, dass Deutschland Umwandlungen, die im Ausland erfolgen, stets als niedrig besteuert ansieht, selbst wenn diese den deutschen Vorgaben entsprächen, während andere Europäische Nachbarstaaten solche Umwandlungsvorgänge anerkennen.

271

Änderungen. Mit dem ATADUmsG wurde der Aktivtatbestand der Umwandlungen nun angepasst und hat systematisch wesentliche Änderungen erfahren:

• Umwandlungen, die nicht Wirtschaftsgüter betreffen, die zur Erzielung passiver Einkünfte dienen, sind nun stets als aktiv zu qualifizieren; aufgrund des geänderten Wortlauts erfolgt keine direkte Verknüpfung der „Umwandlung“ mehr mit dem UmwStG, so dass der Wortlaut nun auch sämtliche ausländische Umwandlungsvorgänge erfassen sollte und nicht nur solche, die den §§ 123, 174, 190 UmwG vergleichbar sind.

• Umwandlungen, die Wirtschaftsgüter betreffen, die der Erzielung passiver Einkünfte gedient haben, können nach § 8 Abs. 1 Nr. 9 AStG n.F. hingegen nur noch dann als aktiv qualifizieren, wenn sie einem deutschen Umwandlungsvorgang entsprechen und - im Gegensatz zum alten Recht - auch tatsächlich zum Buchwert erfolgen; die bloße Möglichkeit, einen Buchwertansatz zu wählen, genügt nicht mehr.

272

Verschärfung. Eine wesentliche Verschärfung ergibt sich somit für diejenigen Konstellationen, in denen Wirtschaftsgüter, die der Erzielung passiver Einkünfte gedient haben, im Rahmen einer Umwandlung übertragen werden, der Vorgang mit einer inländischen Umwandlung vergleichbar ist, aber an S. 686 stelle des Buchwerts ein Zwischenwertansatz gewählt werden soll, beispielsweise um Verlustvorträge zu nutzen. Ersatzlos weggefallen ist zudem der Verweis auf § 8 Abs. 1 Nr. 9 AStG a.F. des Aktivitätskatalogs und die in dieser Veräußerungsgewinnregel vormals enthaltene Anforderung des Nachweises der aktiven Wirtschaftsgüter in Fällen, in denen eine Umwandlung Anteile an Kapitalgesellschaften umfasst.

273

Erweiterung der Aktivqualifikation. Die Erweiterung der Aktivqualifikation auf ausländische Umwandlungen, die Wirtschaftsgüter zum Gegenstand haben, die der Erzielung aktiver Einkünfte dienen, führt dazu, dass auch Übertragungen von Wirtschaftsgütern unter Anwendung ausländischer Konsolidierungsregime nicht mehr zu einer Niedrigbesteuerung führen. Denn wie vor Einführung des § 8 Abs. 1 Nr. 10 AStG a.F. kann es auch bei Anwendung sog. Konsolidierungsregimen aufgrund der Ermittlung des Hinzurechnungsbetrags nach den Vorschriften des deutschen Steuerrechts (§ 10 Abs. 3 AStG) bei Tochtergesellschaften, die in Staaten mit einem nominalen Steuersatz von über 15 % ansässig sind, zu einer Niedrigbesteuerung kommen, wenn bestimmte Transaktionen nach dem ausländischen Steuerrecht für die Ermittlung der ausländischen Bemessungsgrundlage nicht berücksichtigt werden. Da jedoch grundsätzlich auch die Veräußerung von Wirtschaftsgütern, die der Erzielung aktiver Einkünfte gedient haben, stets als aktiv qualifiziert, ergibt sich hierdurch inhaltlich keine Änderung.

2. Umwandlungen, die zu aktiven Einkünften führen

a) Übertragung von Wirtschaftsgütern, die der Erzielung aktiver Einkünfte dienen

aa) Umwandlung i.S.d. § 8 Abs. 1 Nr. 9 AStG

274

Ausnahme. Gemäß § 8 Abs. 1 Nr. 9 AStG gelten Einkünfte aus Umwandlungen grundsätzlich als aktiv und sind somit von der Hinzurechnungsbesteuerung ausgenommen.

275

Beweislastumkehr. Entgegen dem alten Recht deutet der Wortlaut des § 8 Abs. 1 Nr. 9 AStG n.F. darauf hin, dass der Gesetzgeber nun sämtliche ausländischen Umwandlungsvorgänge anerkennt und somit Einkünfte stets als aktiv qualifiziert, die nach ausländischem Recht als Umwandlung angesehen werden und keine Realisation und damit keine Besteuerung auslösen, auch wenn der Vorgang nicht mit einem Vorgang nach § 1 UmwStG vergleichbar ist. Diese Frage sollte in der Praxis allerdings nicht entscheidungserheblich sein, da die Veräußerung von Wirtschaftsgütern, die zur Erzielung aktiver Einkünfte verwendet wurden, aufgrund der funktionalen Betrachtungsweise ohnehin als aktiv gelten. Ähnlich wie § 7 Abs. 6a AStG a.F. läuft die Rückausnahme des § 8 Abs. 1 Nr. 9 Halbs. 2 AStG somit eigentlich ins Leere, da die Veräußerung von Wirtschaftsgütern, die der Erzielung aktiver Einkünfte dient, bereits aufgrund der funktionalen Betrachtungsweise tatbestandlich schon keine passiven Zwischeneinkünfte darstellen können. Insofern führt die Neufassung der Vorschrift - nicht dem Wortlaut nach, aber - faktisch zu einer Beweislastumkehr und der Steuerpflichtige hat auf Anfrage der Finanzverwaltung nachzuweisen, dass die Wirtschaftsgüter auch zur Erzielung aktiver Einkünfte verwendet wurden. Im Ergebnis kommt es nun - entgegen der alten Rechtslage - in den Fällen, in denen im Ausland die Buchwerte fortgeführt werden, nicht mehr aufgrund der Anwendung der deutschen Gewinnermittlungsvorschriften zu einer niedrigen Besteuerung. Lediglich, wenn der Umwandlungsvorgang Wirtschaftsgüter umfasst, die nicht der Erzielung aktiver Einkünfte i.S.d. § 8 Abs. 1 Nr. 1-8 AStG dienen, ist zu prüfen, ob der ausländische Umwandlungsvorgang mit einer Umwandlung i.S.d. § 1 UmwStG vergleichbar und tatsächlich auch zu Buchwerten erfolgt ist.

bb) Der Begriff des Dienens

276

Mittelbarer Zusammenhang. Der Begriff des Dienens wurde bereits in § 7 Abs. 6a und § 8 Abs. 1 Nr. 9 AStG a.F. verwendet, so dass auf die dortige Auslegung in diesem Zusammenhang zurückgegriffen werden kann. Auf diese Weise werden die Unsicherheiten nach der alten Rechtslage in das neue AStG S. 687 in der Fassung des ATADUmsG übertragen, wenn Wirtschaftsgüter lediglich in einem mittelbaren Zusammenhang mit der Erzielung aktiver Einkünfte stehen oder sich der Zusammenhang über die Zeit ändert. In dem mittlerweile, aufgrund der Änderung der Beherrschungskriterien, weggefallenen § 14 Abs. 1 S. 2 AStG a.F. hatte der Gesetzgeber für den Begriff des Dienens auf einen unmittelbaren Zusammenhang abgestellt. Nachdem die Vorschrift entfallen ist und auch die Gesetzesbegründung keine Erläuterung zu dem Verständnis des Dienens enthält, bleibt offen, ob nun auch ein mittelbarer Zusammenhang ausreichend ist. Hinsichtlich des zeitlichen Zusammenhangs ist Wassermeyer/Schönfeld zuzustimmen und auf die Nutzungsdauer sowie die während der Nutzungsdauer eingetretene Werterhöhung abzustellen. Diese Auffassung wird durch die Finanzverwaltung im neuen Anwendungsschreiben nun bestätigt. In Zweifelsfällen ist eine sachgerechte Aufteilung im Wege der Schätzung vorzunehmen.

cc) Rechtsfolge

277

Erzielung aktiver Einkünfte dienen. Dies bedeutet, dass der Rechtsanwender für die Beurteilung eines Reorganisationsvorgangs im Ausland nun stets prüfen muss, ob der Vorgang Wirtschaftsgüter betrifft, die der Erzielung aktiver Einkünfte dienen. Lediglich, wenn dies nicht der Fall ist, ist weiter zu prüfen, ob ein Umwandlungsvorgang vorliegt, der einem Umwandlungsvorgang nach § 1 UmwStG vergleichbar ist und zu Buchwerten durchgeführt werden kann und tatsächlich im Ausland zum Buchwert durchgeführt wurde. Aufgrund des Wortlauts des § 8 Abs. 1 Nr. 9 AStG, dürfte es ausreichen, dass die betroffenen Wirtschaftsgüter auch der Erzielung aktiver Einkünfte gedient haben. Eine gemischte Nutzung ist m.E. daher unschädlich.

dd) Weitere Besonderheiten

278

Umwandlung beruhende Gewinnausschüttung. Nach der Gesetzesbegründung ist auch eine auf einer Umwandlung i.S.d. § 8 Abs. 1 Nr. 9 2. Alt AStG beruhende Gewinnausschüttung an den Anteilseigner (z.B. bei einer Abspaltung), die nach § 8 Abs. 1 Nr. 7 AStG nicht aktiv ist, unter den Voraussetzungen des § 8 Abs. 1 Nr. 9 AStG als aktiv zu qualifizieren.

279

Globalisierung des Umwandlungsteuerrechts. Die Erweiterung des Anwendungsbereichs des UmwStG durch das Gesetz zur Modernisierung des Körperschaftsteuerrechts (KöMoG) und die damit verbundene Globalisierung des Umwandlungsteuerrechts wirken sich nicht auf die Aktivqualifikation i.R.d § 8 Abs. 1 Nr. 9 AStG aus. Denn bereits § 8 Abs. 1 Nr. 10 AStG a.F. hat die Ansässigkeitsbeschränkung des § 1 Abs. 2 und Abs. 4 UmwStG a.F. ausgeschlossen. Auch § 8 Abs. 1 Nr. 9 AStG n.F. macht die Anwendbarkeit des deutschen Umwandlungsteuerrechts nicht von § 1 Abs. 4 UmwStG n.F. abhängig.

b) Übertragung von Wirtschaftsgütern, die der Erzielung passiver Einkünfte dienen

aa) Einkünfte

280

Qualifizierung. Umwandlungen, die Wirtschaftsgüter betreffen, die der Erzielung passiver Einkünfte dienen, können ebenfalls als aktiv qualifizieren, wenn sie

• auf einem Umwandlungsvorgang beruhen, der einer inländischen Umwandlung vergleichbar ist und somit im Inland zu Buchwerten hätte erfolgen können und

• tatsächlich im Ausland zu Buchwerten erfolgt.

S. 688

281

Übertragung von Wirtschaftsgütern. Nicht als aktiv zu qualifizieren sind somit nur Einkünfte, die auf der Übertragung von Wirtschaftsgütern beruhen, die nicht der Erzielung von Einkünften der Nr. 1 bis 8 dienen und die nicht nach einem Umwandlungsvorgang, der einer inländischen Umwandlung vergleichbar ist, tatsächlich zu Buchwerten erfolgt.

282

Soweit. Die Verwendung von „soweit“ spricht dafür, dass bei einer Umwandlung danach zu differenzieren ist, ob einzelne Wirtschaftsgüter der Erzielung passiver Einkünfte gedient haben. Dies dürfte in der Praxis sehr aufwendig zu ermitteln und nachzuweisen sein. Es sollte aber ausreichen nachzuweisen, dass die Wirtschaftsgüter jedenfalls auch der Erzielung aktiver Einkünfte gedient haben.

283

Einmalige Einkünfte. Umwandlungen generieren keine laufenden Einkünfte, sondern stellen wie Veräußerungen einmalige Einkünfte dar, jedenfalls dann, wenn die Buchwerte nicht fortgeführt, sondern stille Reserven realisiert werden. Dementsprechend stellte sich bereits nach dem alten Recht die Frage, ob konkrete Einkünfte vorliegen müssen, oder ob die abstrakte Möglichkeit der Einkünfteerzielung bereits ausreicht.

284

Umwandlungsvorgang. Nach dem alten Recht war diese Frage stets entscheidungserheblich, wenn ein ausländischer Umwandlungsvorgang nicht mit einem Umwandlungsvorgang i.S.d. § 1 UmwStG vergleichbar war. In der neuen Fassung stellt sich diese Frage nun nur noch für den Fall, dass sich der Umwandlungsvorgang auf Wirtschaftsgüter bezieht, die nicht zur Erzielung aktiver Einkünfte genutzt wurden. Bei der Übertragung von „passiven Wirtschaftsgütern“ kann es auf die tatsächliche Fortführung des Buchwertes im Ausland ohne Vergleichbarkeit des Vorgangs mit § 1 UmwStG wohl nicht ankommen. Denn die Einkünfteermittlung für Zwecke des § 8 AStG erfolgt eben gerade nach § 10 Abs. 3 AStG, der den etwaigen Hinzurechnungsbetrag in entsprechender Anwendung der Vorschriften des deutschen Steuerrechts ermittelt. Da es nach dem neuen Recht in der Rückausnahme auf die tatsächliche Buchwertfortführung eines vergleichbaren Umwandlungsvorgangs ankommt, reduziert sich die Relevanz der Fragestellung somit auf diejenigen Fälle, in denen

• „passive Wirtschaftsgüter“ in einem Umwandlungsvorgang übertragen werden,

•  

  • der nicht mit § 1 UmwStG vergleichbar ist oder

  • der zwar mit § 1 UmwStG vergleichbar ist, tatsächlich aber der Buchwert nicht fortgeführt wurde und

• wenn nach deutscher Gewinnermittlung tatsächlich positive Einkünfte nach § 10 Abs. 3 AStG vorliegen.

285

Ansichten. Wassermeyer/Schönfeld werfen unter Anwendung des alten Rechts darüber hinaus die Frage auf, ob konkrete Einkünfte auch dann zu bejahen sind, wenn ein ausländischer Umwandlungsvorgang zwar einem Umwandlungsvorgang nach § 1 UmwStG entspricht, nach § 10 Abs. 3 Satz 4 AStG die Anwendung des UmwStG und somit der Buchwertfortführung hingegen ausgeschlossen ist. Im Rahmen des neuen Rechts, nach dem die tatsächliche Buchwertfortführung konkretes Tatbestandsmerkmal des § 8 Abs. 1 Nr. 9 UmwStG ist, stellt sich diese Frage allerdings nicht mehr. Eine Befürwortung abstrakter Einkünfte, wie von Böhmer/Schewe/Schlücke vertreten, kann aus dem Gesetzestext bzw. dessen Aufbau nicht abgeleitet werden, da sich die Rückausnahme des § 8 Abs. 1 Nr. 9 Halbs. 2 AStG stets auf die Übertragung passiver Wirtschaftsgüter bezieht.

bb) Umwandlungsbegriff

286

Welche Vorgänge sind erfasst. Unabhängig davon ob konkrete oder abstrakte Einkünfte erforderlich sind, ist zu prüfen, welche Vorgänge vom Umwandlungsbegriff des § 8 Abs. 1 Nr. 9 AStG erfasst sind. Die Gesetzesbegründung verweist auf mit § 1 UmwStG vergleichbare Umwandlungsvorgänge, es ist S. 689 also nicht auf den Umwandlungsbegriff des UmwG sondern auf den weiteren Begriff des § 1 UmwStG zurückzugreifen. Davon erfasst sind vor allem die Verschmelzung, Aufspaltung, Abspaltung, der Formwechsel, die Vermögensübertragung, Ausgliederung, Anteilsaustausch oder die Einbringung von Betriebsvermögen im Wege der Einzelrechtsnachfolge. Sofern im Inland eine Gesamtrechtsnachfolge erforderlich ist, muss diese hingegen auch beim ausländischen Umwandlungsvorgang erfolgen, z.B. bei einer Verschmelzung. Ein wesentliches sonstiges Vergleichskriterium ist insbesondere die Höhe der vertraglich vereinbarten Zuzahlungen. Bei Zuzahlungen, die die Grenze des § 54 Abs. 4 UmwG nicht nur geringfügig überschreiten, fehlt es nach Auffassung der Finanzverwaltung an der Vergleichbarkeit des Umwandlungsvorgangs, unabhängig davon, ob das ausländische Recht eine höhere Zuzahlung zulässt. Keine Umwandlung i.S.d. § 8 Abs. 1 Nr. 9 AStG sind Vorgänge, die nicht unter das UmwStG fallen. Erforderlich ist, dass der Umwandlungsvorgang im Inland grundsätzlich die Voraussetzungen der vergleichbaren Umwandlungsmaßnahme (z.B. Teilbetriebseigenschaft, erforderliche Gegenleistung) erfüllt. Spezialgesetzliche Missbrauchstatbestände (z.B. § 15 Abs. 2 UmwStG, § 18 Abs. 3 UmwStG) und Sperrfristen (z.B. § 22 UmwStG) sind zu beachten. Nach Auffassung der Finanzverwaltung soll eine Sperrfristverletzung nach deutschem Steuerrecht rückwirkend zur Umqualifikation in passive Einkünfte führen. Für die Praxis bedeutet das, dass auch für ausländische Umwandlungsvorgänge deutsche Sperrfristen nachgehalten werden müssen, selbst wenn in diesem Staat kürzere oder gar keine Sperrfristen gelten.

287

Grenzüberschreitend. Sofern ein grenzüberschreitender Umwandlungsvorgang nicht das inländische Besteuerungsrecht einschränkt oder ausschließt, und somit grundsätzlich unter Fortführung der Buchwerte möglich ist, ist er ebenfalls als qualifiziert zu berücksichtigen.

cc) Kein hypothetischer Buchwertansatz

(1) Buchwertansatz nur bei Steuerverhaftung

288

Umwandlung im Inland. Während es nach § 8 Abs. 1 Nr. 10 AStG a.F. ausreichte, dass der Buchwertansatz hätte fortgeführt werden können, erfordert § 8 Abs. 1 Nr. 9 UmwStG in der Fassung des ATADUmsG, dass die Umwandlung im Inland tatsächlich zu Buchwerten durchgeführt wurde. Eine Aktivqualifikation bei der Übertragung von Wirtschaftsgütern, die der Erzielung passiver Einkünfte gedient haben, ohne Vergleichbarkeit mit einem inländischen Umwandlungsvorgang und ohne tatsächliche Buchwertfortführung ist nach der Gesetzesbegründung ausdrücklich nicht mehr möglich.

289

Inlands- oder Ansässigkeitsthese. Die Buchwertfortführung ist regelmäßig nur dann möglich, wenn die Steuerverhaftung gewährleistet ist und es aufgrund des Umwandlungsvorgangs nicht zu einem Ausschluss oder einer Beschränkung deutscher Besteuerungsrechte kommt. Für die Anwendung des § 8 Abs. 1 Nr. 9 AStG kann die räumliche Öffnung des § 8 Abs. 1 Nr. 10 AStG a.F. zum einen so verstanden werden, dass sich der gesamte Umwandlungsvorgang im Inland abspielt (sog. Inlandsthese) oder zum anderen angenommen werden, dass die Zwischengesellschaft fiktiv im Inland ansässig ist (sog. Ansässigkeitsthese).

290

Ansässigkeit wird fingiert. Bei Anwendung der Inlandstheorie ginge zwangsläufig der Charakter der grenzüberschreitenden Umwandlung verloren. Nach der Ansässigkeitsthese wird daher bei grenz S. 690 überschreitenden Umwandlungsvorgängen lediglich fingiert, dass die Zwischengesellschaft im Inland ansässig ist, während andere von der Umwandlung betroffene Rechtsträger in dem jeweils anderen Staat ansässig sind. Ein reiner Inlandssachverhalt ist somit nur dann zu fingieren, wenn der Umwandlungsvorgang keine grenzüberschreitenden Merkmale aufweist, sondern sich vollständig im Ausland vollzieht.

291

Steuerverhaftung. Im Rahmen der Ansässigkeitsthese ist für die Frage nach der Steuerverhaftung zwischen den folgenden vier Szenarien zu unterscheiden:

• 1. Es besteht weder vor noch nach der Umwandlung ein Besteuerungsrecht

• 2. Sowohl vor als auch nach der Umwandlung besteht kein Besteuerungsrecht

• 3. Vor der Umwandlung bestand ein Besteuerungsrecht, was im Zuge der Umwandlung entfällt

• 4. Nach der Umwandlung besteht ein Besteuerungsrecht, das vorher nicht gegeben war

292

Besteuerungsrecht entfällt. Lediglich in der dritten Fallkonstellation kommt es zu einer Beschränkung der Steuerverhaftung, in allen anderen Fällen bleiben die Besteuerungsrechte unverändert bestehen oder werden verstärkt, so dass sie einer Buchwertfortführung nicht entgegenstehen.

293

Ansicht FinVerw. Des Weiteren stellt sich bei Nichtanwendung der Inlandsthese die Frage, ob inländische Besteuerungsrechte für Zwecke der Buchwertfortführung bereits dadurch beschränkt werden, dass die Möglichkeit einer Hinzurechnungsbesteuerung entfällt. Diese Auffassung wurde von der Finanzverwaltung noch in dem Entwurf des neuen Anwendungserlasses vertreten. In der finalen Fassung wurde dieser Passus richtigerweise gestrichen. Denn die Hinzurechnungsbesteuerung enthält keinen allgemeinen Entstrickungstatbestand: der Wegfall der Voraussetzungen für eine Hinzurechnung kann also keine Entstrickung auslösen, da es sich nur um ein sekundäres Besteuerungsrecht handelt.

(2) Ansatz zum Zwischenwert

294

Passive Qualifikation. Die Gesetzesbegründung schweigt zu der Fallkonstellation, in der die Voraussetzungen des § 8 Abs. 1 Nr. 9 Halbs. 2 AStG grundsätzlich erfüllt sind, anstelle des Buchwertansatzes aber tatsächlich ein Zwischenwert gewählt wird. Nach dem Wortlaut der Vorschrift ist das Erfordernis der tatsächlichen Buchwertfortführung nicht erfüllt, so dass bei der Übertragung von Wirtschaftsgütern, die der Erzielung passiver Einkünfte dienen, die Einkünfte aus der Umwandlung, deren Ermittlung sich nach § 10 Abs. 3 AStG richtet, als passiv zu qualifizieren sind. Aufgrund der Ermittlung nach § 10 Abs. 3 AStG ist bei der Übertragung der Wirtschaftsgüter der gemeine Wert zugrunde zu legen, da die Qualifikation als passiv nicht auf ein „soweit“ beschränkt ist.

295

Erlass der Steuer. Sollte sich durch den Ansatz des Zwischenwertes im Rahmen einer Umwandlung in einem Hochsteuerland aufgrund der inländischen Gewinnermittlung des Hinzurechnungsbetrags nach § 10 Abs. 3 AStG eine niedrige Besteuerung ergeben, sollte geprüft werden, ob die Steuer in diesem Falle nicht nach §§ 163, 227 AO zu erlassen ist. Denn die Vorschriften zur Hinzurechnung dienen der Missbrauchsbekämpfung, die bei der Ausübung wirtschaftlicher Aktivitäten in anderen Hochsteuerländern grundsätzlich nicht anwendbar sein sollte.

dd) Vergleichbarkeit

296

Mangel technischer Vergleichbarkeit. Der Gesetzgeber fordert bei der Übertragung von Wirtschaftsgütern, die der Erzielung passiver Einkünfte gedient haben für die Anwendbarkeit des § 8 Abs. 1 Nr. 9 S. 691 AStG, dass der durchgeführte Umwandlungsvorgang mit einem aus § 1 UmwStG vergleichbar ist. Bereits zu Beginn des Gesetzgebungsprozesses wurde dabei die Frage aufgeworfen, wie die Vergleichbarkeit der Vorgänge zu bestimmen ist. Denn das Erfordernis der Vergleichbarkeit mit inländischen Vorschriften birgt zwangsläufig das Risiko, dass im Ausland steuerneutrale Umwandlungsvorgänge mangels technischer Vergleichbarkeit nicht von § 8 Abs. 1 Nr. 9 AStG erfasst sind (z.B. Konsolidierungsregime) und somit der Hinzurechnungsbesteuerung unterliegen können.

297

Merkmale. Wie nach der alten Rechtslage wird auch für § 8 Abs. 1 Nr. 9 AStG n.F. für die Vergleichbarkeit darauf abzustellen sein, ob die zentralen, prägenden Merkmale einer Umwandlungsart im ausländischen Umwandlungsvorgang wiederzufinden sind (Eintragung in ein Register, Ausgabe neuer Anteile, Gesamtrechtsnachfolge etc.).

c) Zusammenfassung

298

Für Zwecke des § 8 Abs. 1 Nr. 9 AStG n.F. ist zwischen folgenden Szenarien zu unterscheiden:

3. Nachweisverpflichtungen

299

Neufassung. Die Neufassung des § 8 Abs. 1 Nr. 9 AStG führt dazu, dass den Steuerpflichtigen diverse Nachweispflichten treffen.

300

Beweislastumkehr. Die Ausnahme des § 8 Abs. 1 Nr. 9 Halbs. 2 AStG führt zu einer faktischen Beweislastumkehr, da der Steuerpflichtige auf eine qualifizierte Anfrage der Finanzverwaltung nachweisen muss, dass die Wirtschaftsgüter, die Gegenstand der Umwandlungsmaßnahme sind, zur Erzielung aktiver Einkünfte eingesetzt wurden.

301

Buchwerte. Im Rahmen der Rückausnahme des § 8 Abs. 1 Nr. 9 Halbs. 2., 2. Alt AStG hat der Steuerpflichtige ebenfalls Nachweise darüber zu erbringen, dass der ausländische Umwandlungsvorgang mit einer inländischen Umwandlung i.S.d. § 1 UmwStG vergleichbar und tatsächlich zu Buchwerten erfolgt ist.

302

Form der Nachweiserbringung. Das Gesetz lässt offen, wie die Nachweise durch den Steuerpflichtigen genau geführt werden sollen. Als Nachweis der steuerlichen Behandlung der Umwandlung im Ausland dürfte wohl die entsprechende Erklärung bzw. Anzeige gegenüber der ausländischen Finanzverwaltung ausreichen. Bei dem Nachweis, dass die Umwandlung ungeachtet des § 1 Abs. 4 UmwStG auch in Deutschland hätte zu Buchwerten erfolgen können (hypothetischer Buchwertansatz), handelt es sich jedoch nicht um die Beibringung von Tatsachen, sondern um eine bloße rechtliche Würdigung bzw. Gesetzesanwendung, die demnach nicht der Nachweisverpflichtung durch den Steuerpflichtigen, sondern einer eigenständigen Würdigung durch die Finanzverwaltung unterliegt.

303

Rechtsgedanke der AO. Der Gedanke der Nachweisverpflichtung durch den Steuerpflichtigen entspricht dabei dem Rechtsgedanken der nach § 90 Abs. 2 AO zulässigen Beweislastumkehr bei Aus S. 692 landssachverhalten. Aus der erweiterten Mitwirkungspflicht des § 90 Abs. 2 AO folgt für den Steuerpflichtigen nicht nur eine Sachverhaltsaufklärungs- und Beweismittelbeschaffungspflicht, sondern auch eine Beweismittelvorsorgepflicht nach § 90 Abs. 2 S. 3 AO. Die Pflichten des Steuerpflichtigen sind dabei allerdings von § 90 Abs. 2 Satz 2 AO insoweit begrenzt, wie es den tatsächlichen und rechtlichen Möglichkeiten des Steuerpflichtigen entspricht.

4. Verhältnis zu anderen Vorschriften

304

Stille Reserven. Die Einkunftsarten des § 8 Abs. 1 AStG sind grundsätzlich gleichwertig, so dass sich bei grundsätzlich aktiven Einkünften keine Veränderung ergibt. Sollte die Gesellschaft jedoch passive Einkünfte erwirtschaften, könnten die so erwirtschafteten stillen Reserven nach § 8 Abs. 1 Nr. 9 AStG bei Umwandlungsvorgängen dennoch aktive Einkünfte darstellen.

305

Gewinnausschüttung für Gesellschafter. Ein besonderes Konkurrenzverhältnis innerhalb des Aktivitätskatalogs kann sich jedoch zu § 8 Abs. 1 Nr. 7 AStG ergeben, wenn der Umwandlungsvorgang zwangsläufig auch zu Gewinnausschüttungen auf der Gesellschafterebene führt. Sollten die Einkünfte nicht bereits aufgrund von § 8 Abs. 1 Nr. 7 AStG als aktiv anzusehen sein, können sie bei Erfüllung der Voraussetzungen auch als aktive Einkünfte nach § 8 Abs. 1 Nr. 9 AStG qualifizieren.

C. Änderungen des Substanztests (Abs. 2-4) in Folge des ATADUmsG

I. § 8 Abs. 2 AStG

1. Substanzanforderungen (Abs. 2 Satz 1-3)

306

Sitz in der EU. Die in § 8 Abs. 2 AStG a.F. verankerte Substanzausnahme wurde im Rahmen des ATADUmsG auf § 8 Abs. 2 - 4 AStG n.F. aufgeteilt und spezifiziert. Dabei wurde die Klarstellung, dass die Substanzausnahme nur für Gesellschaften mit Sitz oder Geschäftsleitung in einem Mitgliedstaat der Europäischen Union oder einem Vertragsstaat des EWR-Abkommens gilt, in Abs. 3, und die Voraussetzung, dass mit diesem Staat ein Abkommen geschlossen sein muss, dass den zwischenstaatlichen Informationsaustausch sicherstellt, in Abs. 4 verschoben. In Abs. 2 werden die Anforderungen an die Substanzausnahme näher bestimmt, die in der Praxis zu einer erheblichen Verschärfung führen könnten.

307

Definition der Niedrigbesteuerung. Abs. 5 enthält wie in der alten Fassung die Definition der Niedrigbesteuerung. Diese stellt nun durch Verweis auf § 10 Abs. 3 AStG ausdrücklich klar, dass die effektive Steuerbelastung mit 15 % als Niedrigsteuerschwelle unter Anwendung der deutschen steuerlichen Vorschriften zu ermitteln ist.

308

Wesentliche wirtschaftliche Tätigkeit. Der Wortlaut des § 8 Abs. 2 S. 1 AStG n.F. fordert anstelle der Ausübung einer tatsächlichen wirtschaftlichen Tätigkeit, eine wesentliche wirtschaftliche Tätigkeit. Es ist unklar, ob bereits durch die geänderte Wortwahl eine Verschärfung einhergeht und das Wort wesentlich ein „mehr“ an wirtschaftlicher Tätigkeit im Vergleich zu tatsächlich impliziert. Die Wortwahländerung stammt aus der Richtlinie - in der englischen Fassung heißt es ebenfalls „substantive economic activity“ - entgegen der Wortwahl des EuGH, der stets von einer „tatsächlichen Ausübung einer wirtschaft S. 693 lichen Tätigkeit“ bzw. „genuine economic activity“ spricht. Während das reine Wortlautverständnis eine inhaltliche Verschärfung nahelegt, wird die abweichende Wortwahl in den Erwägungsgründen der ATAD gar nicht adressiert und in der deutschen Gesetzesbegründung heißt es dazu lediglich, dass sich die ATAD an das EuGH-Urteil C-196/04 (Cadburry-Schweppes) zur Niederlassungsfreiheit halten würde und der ursprünglich in § 8 Abs. 2 AStG a.F. verankerte Motivtest nun „konkretisiert“ wurde. Dies spricht dafür, dass für die Beurteilung der maßgeblichen wirtschaftlichen Aktivität zunächst wie bisher auf die vom EuGH aufgestellten Anforderungen abzustellen ist und eine maßgebliche wirtschaftliche Tätigkeit stets anzunehmen ist, wenn es sich nicht um eine rein künstliche, jeder wirtschaftlichen Realität baren Gestaltung handelt, die darauf ausgerichtet ist, der Anwendung der Rechtsvorschriften des betreffenden Mitgliedstaats und insbesondere der Steuer zu entgehen, die normalerweise für durch Tätigkeiten im Inland erzielte Gewinne geschuldet wird.

309

Voraussetzungen. Die wesentliche wirtschaftliche Tätigkeit wird in den Sätzen 2-5 dahingehend konkretisiert, dass diese (i) regelmäßig nur dann angenommen werden könne, wenn die Tätigkeit durch Einsatz der erforderlichen sachlichen und personellen Ausstattung (ii) in diesem Staat, also dem Ansässigkeitsstaat erfolge, (iii) durch hinreichend qualifiziertes Personal selbständig und eigenverantwortlich ausgeübt und (iv) und nicht überwiegend durch Dritte besorgt werde. Darüber hinaus enthält § 8 Abs. 2 S. 4 AStG n.F wie bereits § 8 Abs. 2 S. 5 AStG a.F. die Klarstellung, dass die Substanzausnahme nur solche Einkünfte erfasst, die der ausländischen Gesellschaft unter Beachtung des Fremdvergleichsgrundsatzes (§ 1 AStG) zugeordnet werden können.

310

Verschärfung. Die weitergehende Konkretisierung in § 8 Abs. 2 S. 2, 3und 5 AStG führt unzweifelhaft zu einer Verschärfung der Vorschrift. Die Sätze 2 und 3 implizieren ihrem Wortlaut nach zwar nicht notwendigerweise eine Verschärfung. Denn die erforderliche sachliche und personelle Ausstattung sowie das hinreichend qualifizierte Personal sind stets davon abhängig, welche Tätigkeit konkret ausgeübt wird und nicht jede Tätigkeit erfordert eine große Anzahl von Mitarbeitern oder räumlicher Ausstattung. Insofern kann der Wortlaut des § 8 Abs. 2 S. 2-3 AStG auch dahingehend gedeutet werden, dass von der rein formalen Sichtweise abgerückt wird, dass eine Gesellschaft neben geschäftsleitendem Personal auch stets operative Mitarbeiter beschäftigen müsse.

311

Erhöhung der Anforderungen an die Substanzausnahme. Allerdings ist davon auszugehen, dass die Finanzverwaltung die Ergänzungen in § 8 Abs. 2 AStG zum Anlass nehmen wird, die Anforderungen an die Substanzausnahme zu erhöhen. Denn der Wortlaut der Sätze 2, 3 und 5 spiegelt die Konkretisierung der Substanzanforderungen wider, die die Finanzverwaltung im BMF-Schreiben vom 17.3.2021 für die Auslegung der Substanzanforderungen in Drittstaaten i.R.d Kapitalverkehrsfreiheit aufgestellt hat. Bemerkenswert ist hierbei, dass sich die Äußerungen der Finanzverwaltung eigentlich auf die Kapitalverkehrsfreiheit beziehen, es also - anders als bei der Niederlassungsfreiheit - nicht um die feste und dauerhafte Niederlassung einer Gesellschaft geht, sondern um den ungehinderten Fluss von Kapital. Der vom EuGH in diesem Rahmen vorgesehene Gegenbeweis ist entsprechend viel abstrakter und weiter gefasst und erfordert als Nachweis lediglich, dass es sich nicht um eine S. 694 künstliche Gestaltung handelt. Dennoch enthält das BMF-Schreiben Anforderungen an den Substanztest, die eher auf den Schutzbereich der Niederlassungsfreiheit hindeuten. Die Finanzverwaltung geht dabei davon aus, dass der Substanznachweis i.S.d. § 8 Abs. 2 AStG a.F. erfüllt ist, wenn:

• eine gezielte Nutzziehung der Ressourcen im Aufnahmestaat vorliegt, z.B. gut ausgebildetes Personal oder günstige Produktionsbedingungen im Rahmen der Beschaffungsmarktaktivität oder z.B. besondere Kundennähe im Rahmen der Absatzmarktaktivität. Die Ausübung der Geschäftstätigkeit im Aufnahmestaat muss hierbei einen relevanten Umfang erfordern und erreichen. Die Teilnahme am dortigen Marktgeschehen muss aktiv, ständig und nachhaltig sein. Für Kapitalanlagegesellschaften bedeutet dies, dass der Kapitalbeschaffungs- oder Investitionsmarkt im Aufnahmestaat liegt. Nicht ausreichend ist beispielsweise die Anmietung von Büroräumlichkeiten bzw. eine nur geringfügige Wahrnehmung von Funktionen, insbesondere wenn die Wahrnehmung dieser Funktionen nicht ortsgebunden ist;

• die Zwischengesellschaft nicht nur personell, sondern auch sachlich angemessen ausgestattet ist, so dass sie in der Lage ist, die angestrebten wirtschaftlichen Kernfunktionen selbständig auszuüben;

• die wesentlichen unternehmerischen Entscheidungen durch die ausländische Gesellschaft selbst getroffen werden. Die Gesellschaft muss ihre wirtschaftliche Kernfunktion selbst ausüben. Dies ist nicht der Fall, wenn die Gesellschaft ihre wesentliche wirtschaftliche Tätigkeit durch Dritte besorgen lässt.

312

Die aufgestellten Anforderungen gehen offensichtlich weit über das hinaus, was für den Anwendungsbereich der Kapitalverkehrsfreiheit erforderlich ist und was der EuGH als Rechtfertigung einer Grundfreiheitsbeschränkung zulässt. Auch in der ATAD sieht Art. 7 Abs. 2 keine vergleichbaren Vorgaben vor. Zwar sind in der Richtlinie formulierten Maßnahmen gem. Art. 3 der ATAD nur als Mindestschutz angedacht, und es ist den Mitgliedstaaten ausdrücklich erlaubt, zur Wahrung eines höheren Maßes an Schutz der inländischen Körperschaftsteuerbemessungsgrundlage darüber hinaus zu gehen. Allerdings folgt bei der Wahl eines höheren Schutzmaßstabs - wie bei der deutschen Umsetzung -, dass dieser unmittelbar an den Grundfreiheiten, insbesondere der Niederlassungsfreiheit zu messen ist. Der EuGH hat dabei mehrfach klargestellt, dass die Vermeidung eines Steuerausfalls weder zu den in Art. 52 Abs. 1 AEUV (ehemals Art. 46 Abs. 1 EGV) genannten Gründen noch zu den zwingenden Gründen des Allgemeininteresses gehören, die eine Beschränkung einer vom Vertrag eingeräumten Freiheit rechtfertigen können.

313

Beschränkung der Niederlassungsfreiheit. Das Verständnis der Anforderungen an den Substanznachweis wie es im BMF-Schreiben vom 17.3.2021 zum Ausdruck gebracht wird, ist somit als eine massive Beschränkung der Niederlassungsfreiheit einzuordnen. Die Vorgaben der Finanzverwaltung führen dazu, dass der Steuerpflichtige nicht lediglich darlegen müsste, dass er tatsächliche wirtschaftliche Interessen in dem anderen Staat verfolgt, sondern er müsste zusätzlich

• erläutern, warum er die Tochtergesellschaft gerade in diesem anderen Staat gegründet hat, obwohl die Tätigkeit auch aus dem Inland hätte erfolgen können;

• die Ausgestaltung der Tochtergesellschaft rechtfertigen und könnte diese beispielsweise nicht mehr als risikoarme Vertriebsgesellschaft ausgestalten, ohne sich dem Vorwurf auszusetzen, dass diese ihre Risiken nicht allein tragen kann und

• hinnehmen, dass die Entscheidung, welche Aufgaben durch eigene Mitarbeiter und welche durch Dienstleister erbracht werden, nicht mehr frei getroffen werden kann.

314

Keine Ortsgebundenheit. Kritisch zu sehen ist insbesondere die Aussage, dass eine nur geringfügige Wahrnehmung von Funktionen nicht ausreichend ist, insbesondere wenn die Wahrnehmung dieser Funktionen nicht ortsgebunden ist. Es liegt geradezu in der Natur der Sache, dass Einkünfte, die typischerweise passive Einkünfte darstellen können, durch einen gewissen Grad der Mobilität geprägt und daher eben nicht ortsgebunden sind. Hierzu gehören insbesondere ein Großteil von Dienstleistungen sowie die Verwaltung von Vermögen. Insbesondere Vermögensverwaltung ist typischerweise nicht res S. 695 sourcenintensiv, da die Wertbildung überwiegend durch das Vermögen selbst erfolgt. Entsprechend ist auch der Aussage im neuen Anwendungserlass keine maßgebliche Bedeutung zuzuordnen, sofern diese konstatiert, dass es nicht ausreichend sei, wenn eine Tätigkeit nur eine geringfügige Wahrnehmung von Funktionen erfordere und diese Funktionswahrnehmung nicht ortsgebunden sei. Mit Vorsicht ist auch die Aussage der Finanzverwaltung zu werten, dass eine Tätigkeitsausübung jedenfalls dann zu verneinen sei, wenn sich die Gesellschaft als bloßes Vollzugsorgan darstelle, weil die zur Ausübung des Tagesgeschäfts erforderlichen Entscheidungen auf anderer Ebene getroffen werden, wobei allein die Existenz einer Konzernrichtlinie die Eigenverantwortlichkeit nicht ausschließe. In der Praxis wird es je nach Aufgabengebiet der Zwischengesellschaft regelmäßig zu strategischen Vorgaben neben allgemeinen Konzernrichtlinien kommen. Dies wird umso mehr der Fall sein, als die Auslandsgesellschaften mit einem Routineprofil ausgestattet sind. Eine Anpassung hat hier jedoch nach § 1 AStG über den Fremdvergleichsgrundsatz und über eine Nichtanerkennung von Substanz zu erfolgen.

315

EuGH. Auch kann von dem Steuerpflichtigen nicht verlangt werden, sich dafür zu rechtfertigen, dass er seine Tätigkeit in dem anderen Staat und nicht im Inland ausübt, obwohl dies ebenfalls möglich gewesen wäre. In Cadbury Schweppes hebt der EuGH explizit hervor, dass der Umstand, dass eine Tätigkeit genauso gut aus dem Inland heraus hätte ausgeführt werden können, gerade nicht den Schluss unterstützen kann, dass eine rein künstliche Gestaltung vorliegt. Die Formulierung der Teilnahme am dortigen Marktgeschehen kann auch nicht dahingehend gedeutet werden, dass Geschäftsbeziehungen mit Dritten zu unterhalten sind, da nach der Rechtsprechung des EuGH explizit auch konzerninterne Geschäftsbeziehungen ausreichend sind.

316

Verknüpfung. Ebenfalls nicht von der Rechtsprechung des EuGH gedeckt ist die Verknüpfung zwischen dem Substanznachweis und dem weitergehenden subjektiven Element, wie sie die Finanzverwaltung mit Schreiben vom 17.3.2021 vornimmt, indem sie kumulativ einen Nachweis des Steuerpflichtigen fordert, dass keiner der Hauptzwecke in der Erlangung eines steuerlichen Vorteils liegen darf. Dies gilt sowohl mit Blick auf Altfälle in Bezug auf Drittstaatensachverhalte und die Kapitalverkehrsfreiheit als auch für den Schutzbereich der Niederlassungsfreiheit i.R.d § 8 Abs. 2 AStG n.F. Denn der EuGH geht nur dann von einem Missbrauch aus, wenn eine Gestaltung lediglich pro forma oder künstlich durchgeführt wird und ihr Hauptzweck die Erlangung eines ungerechtfertigten Vorteils ist. Eine künstliche Gestaltung kann dabei dann angenommen werden, wenn ein Konzern, der nicht aus Gründen geschaffen wird, die durch die wirtschaftliche Realität bedingt sind, somit nur eine Pro-forma-Struktur hat und dessen Hauptzweck oder einer seiner Hauptzwecke die Erlangung eines Steuervorteils ist, der dem Ziel oder Zweck der anwendbaren Steuervorschriften zuwiderläuft. Aus dem kumulativen Vorliegen der künstlichen Struktur und dem steuerlichen Hauptvorteil lässt sich im Umkehrschluss ableiten, dass wenn nur eines der beiden Merkmale erfüllt ist, gerade kein Missbrauch zu bejahen und der Schutz der Grundfreiheit zu gewähren ist.

317

Widerspruch. Es lässt sich somit zusammenfassen, dass die Anforderungen des BMF-Schreibens und eine derartige Lesart des § 8 Abs. 2 S. 1-3 AStG n.F. im eklatanten Widerspruch mit der Rechtsprechung des EuGH stehen würden. Der EuGH hält auch in seiner jüngeren Rechtsprechung ausdrücklich daran fest, dass die Ausnutzung von steuerlichen Vorteilen nicht automatisch zur Annahme einer missbräuchlichen Gestaltung führen kann, wenn es darüber hinaus keine weiteren Hinweise für eine S. 696 rein künstliche Ausgestaltung gibt. Hiergegen würde die Finanzverwaltung verstoßen, wenn sie nun triftige wirtschaftliche, außersteuerliche Gründe für die Beteiligung an der ausländischen Gesellschaft verlangt, was zum einen zu einer Beweislastumkehr führen würde und zum anderen weit über das hinaus geht, was der EuGH zur Missbrauchsabwehr als Rechtfertigungsgrund für zulässig erachtet.

318

Schutz der Niederlassungsfreiheit. Eine europarechtskonforme Auslegung des § 8 Abs. 2 S. 1-3 AStG ist daher - wie bisher - an den Vorgaben der EuGH-Rechtsprechung zu messen: Sofern keine rein künstliche Gestaltung vorliegt und eine wirtschaftliche Tätigkeit, unabhängig von der Erlangung eines steuerlichen Vorteils, ausgeübt wird, ist der Schutz der Niederlassungsfreiheit zu gewähren.

2. Verbot des Outsourcens (Abs. 2 Satz 5)

a) Rechtsprechung des EuGH und der nationalen Gerichte

319

Verschärfung des Motivtests. Die in § 8 Abs. 2 S. 5 AStG enthaltene Aussage, dass auf Dritte ausgelagerte Tätigkeiten, für die Beurteilung, ob eine wesentliche wirtschaftliche Tätigkeit ausgeübt wird, nicht berücksichtigt werden, führt ebenfalls zu einer deutlichen Verschärfung des bisherigen Motivtests. Mangels einer Erläuterung in der Gesetzesbegründung differenziert der Gesetzeswortlaut wohl offensichtlich weder danach, ob es sich bei dem „Dritten“ um einen verbundenen oder unverbundenen Dienstleister handelt, noch danach, ob dieser seine Leistung in dem gleichen Staat erbringt wie die niedrigbesteuerte ausländische Gesellschaft oder in einem anderen Staat.

320

Kein Rückhalt. Diese Einschränkung findet weder in Art. 7 Abs. 2 Buchst. a ATAD noch in der Rechtsprechung des EuGH Rückhalt. Problematisch ist hierbei insbesondere die gewählte Gesetzestechnik, die es dem Steuerpflichtigen verwehrt, einen Gegenbeweis bei Outsourcing zu führen.

321

Standpunkt EuGH. Der EuGH lässt in seiner Rechtsprechung nicht erkennen, dass das Outsourcen von wesentlichen wirtschaftlichen Tätigkeiten dem Führen des Gegenbeweises grundsätzlich entgegensteht. Während in der Grundsatzentscheidung Cadbury Schweppes zu wenig über den tatsächlichen Sachverhalt bekannt und daher nur festzuhalten ist, dass der EuGH die Frage des Outsourcings nicht adressiert, wird i.R.v Deister und Juhler der Umstand, dass die Juhler Holding über keine eigenen Büroräumlichkeiten verfügt, sondern auf die Ressourcen von Konzerngesellschaften zurückgegriffen hat, ebenfalls nicht problematisiert. Der EuGH betont in seiner Rechtsprechung hingegen, dass stets eine „umfassende“ Prüfung der betreffenden Situation vorzunehmen sei, unter Einschluss von Gesichtspunkten wie den organisatorischen, wirtschaftlichen oder sonst beachtlichen Merkmalen des Konzerns. Dass eine Holding für die Verwaltung von Wirtschaftsgütern der Tochtergesellschaften S. 697 nur wenige eigene Arbeitnehmer beschäftigt, keine Geschäftsräume hat und stattdessen bei Bedarf auf Räumlichkeiten und Personal anderer Konzerngesellschaften zurückgreift, befand der EuGH gerade nicht als schädlich. Die Entscheidung Deister und Juhler erging zwar zu § 50d Abs. 3 EStG, allerdings sind die Ausführungen zum Schutzbereich der Niederlassungsfreiheit ebenfalls im Bereich der Hinzurechnungsbesteuerung von Bedeutung.

322

Standpunkt BFH. Der BFH bezieht noch klarer Stellung zu der Bedeutung von Outsourcing: In den sog. Dublin-Docks Entscheidungen hat er ausdrücklich festgehalten, dass Outsourcing als solches keinen Gestaltungsmissbrauch darstellt. Zudem stellt der BFH fest, dass es in gewissen Geschäftsbereichen (hier Kapitalanlagegeschäft) üblich ist, sich einschlägig versierter Dienstleister zu bedienen.

323

Folge. Vor diesem Hintergrund ist davon auszugehen, dass es - vorbehaltlich weiterer Sachverhaltsumstände - weder der EuGH noch der BFH für schädlich halten, wenn Tätigkeiten auf Dritte ausgelagert werden. Entscheidungserheblich wird hier ebenfalls ausschließlich sein, inwiefern sich der Steuerpflichtige in dem niedrigbesteuerten Staat tatsächlich niedergelassen hat und einer tatsächlichen wirtschaftlichen Tätigkeit nachgeht. Ein strengerer Maßstab geht über die Anforderungen des Art. 7 Abs. 2 der ATAD hinaus und stellt somit - bereits wegen mangelnder Möglichkeit einen Gegenbeweis zu führen - einen unmittelbaren Verstoß gegen die Niederlassungsfreiheit dar.

b) Anlehnung an die Arbeiten des FHTP

324

BEPS. Das in dem BMF-Schreiben vom 17.3.2021 und nun von § 8 Abs. 2 S. 5 AStG formulierte Erfordernis, dass die wesentliche wirtschaftliche Tätigkeit nicht auf Dritte ausgelagert werden darf, scheint an die Substanzvoraussetzungen angelehnt, welche die OECD im Rahmen von BEPS Aktionspunkt 5 für Staaten formuliert hat, die keine oder nur eine nominelle Steuer erheben:

„For activities within scope earning non-IP income, this would mean that the no or only nominal tax jurisdiction would be required to meet the same substantial activities criterion, meaning that it would need to introduce laws to (i) define the core income generating activities for each relevant business sector; (ii) ensure that core income generating activities relevant to the type of activity are undertaken by the entity (or are undertaken in the jurisdiction); (iii) require the entity to have an adequate number of full-time employees with necessary qualifications and incurring an adequate amount of operating expenditures to undertake such activities; and (iv) have a transparent mechanism to ensure compliance and provide an effective enforcement mechanism if these core income generating activities are not undertaken by the entity or do not occur within the jurisdiction.“

325

Eigene Substanzaufwendungen. In diesem Zusammenhang ist jedoch festzuhalten, dass die OECD bzw. das FHTP bei präferentiellen Regimen Outsourcing an fremde Dritte - seien diese innerhalb des gleichen oder eines anderen Staates tätig - gerade nicht als schädlich einstuft und etwaige Kosten für ein solches Outsourcing als qualifizierte eigene Kosten einstuft. Denn die OECD geht - bei IP-Regimen ausdrücklich - davon aus, dass ein Unternehmen nicht sämtliche wesentliche F&E Tätigkeiten auf einen fremden Dritten auslagern würde, unabhängig davon, wo dieser ansässig ist, da diese sonst in der Lage wären, die Ergebnisse ihrer wertschöpfenden Tätigkeit selbst zu verwerten bzw. die Marge, welche das Unternehmen erzielen könnte, nicht groß genug wäre. Vor diesem Hintergrund werden auch Kosten für nicht verbundene Dienstleister als eigene Substanzaufwendungen anerkannt.

S. 698

326

Keine direkte Übertragung möglich. Eine Übertragung der von der OECD formulierten Substanzanforderungen an wirtschaftliche Tätigkeiten in Staaten, die keine oder nur eine nominelle Steuer erheben, ist augenscheinlich nicht ohne weiteres auf wirtschaftliche Tätigkeiten in Staaten übertragbar, deren effektive Steuerbelastung niedriger ist als 15 % (vgl. § 8 Abs. 5 AStG). Allerdings ist auch unabhängig von dem definierten Niedrigsteuersatz eine Übertragung der Schädlichkeitsdefinition (harmful) des FHTP für die Beurteilung, ob eine gerechtfertigte Beschränkung der Niederlassungsfreiheit vorliegt, nicht ohne weiteres möglich. Denn bei dem FHTP handelt es sich zum einen um eine Arbeitsgruppe der OECD, die u.a. die Standards für die Substanzanforderungen i.R.d BEPS Projekts für sämtliche Staaten des Inklusive Frameworks auch außerhalb der EU definiert, und zum anderen ist das FHTP mit Vertretern der nationalen Finanzverwaltung besetzt. Diese Arbeitsgruppe unterliegt somit - anders als nationale Gesetzgebungsverfahren - keiner institutionalisierten juristischen Kontrolle und ihre Ergebnisse sind auch nicht parlamentarisch legitimiert. Der nationale Gesetzgeber, der die vom FHTP erarbeiteten Standards bei der nationalen Umsetzung berücksichtigen möchte, muss dennoch den Maßstab Art. 49 AEUV und die dazu ergangene Rechtsprechung des EuGH berücksichtigen.

c) Weitere Aspekte

327

Zurechnung. Zu unterscheiden von der Frage des Outsourcings sind Fragen zur Begründung von Betriebsstätten und Verrechnungspreisfragen. Beschäftigt eine in einem Niedrigsteuerland ansässige Gesellschaft Mitarbeiter, die ihre Tätigkeit in einem anderen Staat ausüben, sind der Gesellschaft die Tätigkeit dieser Mitarbeiter dennoch zuzurechnen. Unabhängig davon ist zu prüfen, ob diese Mitarbeiter in dem anderen Staat eine Betriebsstätte begründen und welcher Anteil des Gewinns einer solchen Betriebsstätte zuzuordnen ist. Diese Frage ist denklogisch vor Anwendung der Hinzurechnungsbesteuerungsvorschriften zu adressieren.

328

Wesentlichen Entscheidungen des Tagesgeschäfts. Darüber hinaus ist zu prüfen, ob die wesentlichen Entscheidungen des Tagesgeschäfts im Inland getroffen werden und daher der Ort der Geschäftsleitung i.S.d. § 10 AO im Inland zu verorten ist. In diesem Fall wäre die Hinzurechnungsbesteuerung nicht einschlägig, da die Gesellschaft bereits im Inland unbeschränkt steuerpflichtig i.S.d. § 1 KStG und somit das Merkmal der ausländischen Gesellschaft i.S.d. § 7 Abs. 1 AStG nicht (mehr) erfüllt wäre. Auch dieser Aspekt ist somit vor Anwendung der Hinzurechnungsbesteuerung zu prüfen.

3. Bedeutung des Fremdvergleichsgrundsatzes (Abs. 2 Satz 4)

329

Segmentierung der Einkünfte. § 8 Abs. 2 S. 4 AStG n.F. entspricht - bis auf die sprachliche Anpassung der „wesentlichen wirtschaftlichen Tätigkeit“ - dem ursprünglichen Wortlaut des § 8 Abs. 2 S. 5 AStG a.F. Die Vorschrift geht davon aus, dass der Gegenbeweis nur für solche Einkünfte möglich ist, die von der Gesellschaft durch eine wesentliche wirtschaftliche Tätigkeit erzielt wurden und dem Fremdvergleichsgrundsatz i.S.d. § 1 AStG entsprechen. Es kommt zu einer Segmentierung der Einkünfte.

330

Einkünfte mit anderen Geschäftspartnern. Die korrekte Gewinnabgrenzung unter Anwendung fremdüblicher Verrechnungspreise - im Zweifel einschließlich einer Berichtigung nach § 1 AStG - erfolgt vor Anwendung der Hinzurechnungsbesteuerung. Allerdings kann sich die Frage der Erstreckung des Gegenbeweises in der Praxis immer dann stellen, wenn die Einkünfte nicht auf Transaktionen mit inländischen verbundenen Unternehmen, sondern mit anderen Geschäftspartnern beruhen. In diesen Fällen scheint die Anwendung der Hinzurechnungsbesteuerung zugunsten der deutschen Muttergesellschaft fragwürdig und so wird in der Literatur die Frage aufgeworfen, ob die Anwendung der Hinzurechnungsbesteuerung in diesen Fällen gegen die Niederlassungsfreiheit verstößt. Einige Autoren gehen davon aus, dass die ATAD keine Segmentierung vorsieht und der Segmentierungsansatz mit der Niederlassungsfreiheit nicht vereinbar sei, da die Ausübung mindestens einer wirtschaftlichen Tätig S. 699 keit die Anforderungen für die Inanspruchnahme der Niederlassungsfreiheit erfülle. Die unionsrechtlichen Grundsätze einer tatsächlichen Niederlassung sind eben gerade nicht mit dem Aktivitätskatalog des AStG gleichzusetzen. Einkünfte, die nicht dem Fremdvergleichsgrundsatz entsprechen, können demnach nur gem. § 1 AStG über die Verrechnungspreisgrundsätze korrigiert werden. Nach Ansicht von Köhler spreche hierfür auch die Entscheidung des BFH vom 18.12.2019 bzgl. einer ungarischen „gemischten Gesellschaft“ (aktive Dienstleistungen im Konzern (§ 8 Abs. 1 Nr. 5 AStG), passive Finanzierung (§ 8 Abs. 1 Nr. 7 AStG)), bei der im Hinblick auf die Bejahung einer nicht künstlichen Struktur gerade - und im Gegensatz zu den anderen Teilen der Urteilsbegründung - keine Unterscheidung zwischen den unterschiedlichen Aktivitäten i.S.d. Aktivitätskatalogs des § 8 Abs. 1 AStG hinsichtlich einer Segmentsubstanz erfolgte. Wassermeyer/Schönfeld gehen hingegen davon aus, dass der EuGH bei einem zumindest substanzlosen „Verstecken“ von passiven Tätigkeiten in einer im Übrigen aktiven Gesellschaft zu dem Ergebnis gelangt, dass bezogen auf die passiven Tätigkeiten insoweit keine Inanspruchnahme der Niederlassungsfreiheit vorliegt, es sich vielmehr um eine künstliche Gestaltung handelt. Eine klarstellende Entscheidung des EuGH zu dieser Frage steht aus.

II. § 8 Abs. 3 AStG

331

Gegenbeweis. Gemäß Art. 7 Abs. 2 Buchst. a der ATAD haben die Mitgliedstaaten die Möglichkeit, den Gegenbeweis im Rahmen der Substanzausnahme auch auf beherrschte ausländische Unternehmen in Drittstaaten zuzulassen. Von dieser Möglichkeit hat Deutschland keinen Gebrauch gemacht und stellt in § 8 Abs. 3 AStG klar, dass der Gegenbeweis nur für Unternehmen in anderen Mitgliedstaaten eröffnet ist.

331.1

Geänderten Beherrschungsvoraussetzungen. Die Beschränkung auf EU-Gesellschaften ist mit den Grundfreiheiten vereinbar. Aufgrund der neuen Beherrschungsvoraussetzungen des Art. 7 Abs. 1 Satz 1 Buchst. a ATAD, umgesetzt in § 7 Abs. 2 AStG n.F. wird nun durch die Hinzurechnungsbesteuerung nur noch der Schutzbereich der Niederlassungsfreiheit berührt, da die Hinzurechnungsbesteuerung keine Anwendung mehr bei einer zufälligen Inländerbeherrschung findet. Außer i.R.d verschärften Hinzurechnungsbesteuerung für Kapitalanlagegesellschaften, die nun in § 13 AStG geregelt ist, der einen ausdrücklichen Verweis auf § 8 Abs. 2 AStG enthält, kann die Hinzurechnungsbesteuerung aufgrund der geänderten Beherrschungsvoraussetzungen somit nur noch den Schutzbereich der Niederlassungsfreiheit berühren.

III. § 8 Abs. 4 AStG

332

Zwischenstaatliche Vereinbarungen. Wie bereits § 8 Abs. 2 S. 2 AStG a.F. macht § 8 Abs. 4 AStG n.F. den Erfolg des Gegenbeweises davon abhängig, dass der Bundesrepublik Deutschland aufgrund des Bestehens entsprechender zwischenstaatlicher Vereinbarungen die Auskünfte erteilt werden, die erforderlich sind, um die Besteuerung durchzuführen. Sowohl der Wortlaut der alten Fassung als auch nach dem ATADUmsG machen den Schutz der Niederlassungsfreiheit insoweit von der Überprüfungsmöglichkeit abhängig. Dabei kommt es dem Wortlaut der Vorschrift nach nicht darauf an, ob die Angaben des Steuerpflichtigen überhaupt strittig oder fraglich sind.

S. 700

333

DBA allein nicht ausreichend. Für die Beantwortung der Frage, ob Auskünfte im Wege des zwischenstaatlichen Informationsaustausches erteilt werden, die zur Durchführung der Besteuerung i.S.d. § 8 Abs. 4 AStG erforderlich sind, ist zwischen den verschiedenen zwischenstaatlichen Abkommen zu differenzieren. Während die sog. kleinen Auskunftsklauseln in Doppelbesteuerungsabkommen nicht ausreichen, da diese nur den Informationsaustausch für die Durchführung des Abkommens selbst, aber nicht für andere Besteuerungszwecke vorsehen, qualifizieren dagegen grds. folgende, sich effektiv in Kraft befindliche Vereinbarungen:

• die Auskunftsregelungen innerhalb der EU gem. Art. 5 der Amtshilferichtlinie, soweit er aufgrund EU-Beitritts rückwirkende Anwendung findet;

• die große Auskunftsklausel in den DBA (Art. 26 Abs. 1 OECD-MA);

• die Regelungen in Abkommen über den steuerlichen Informationsaustausch (Tax Information Exchange Agreement - TIEA), welche Art. 5 TIEA-MA (TIEA-MA der OECD) entsprechen.

334

Inkrafttreten. Hierbei ist zu beachten, dass der vorgesehene Informationsaustausch in der Regel erst für das Wirtschaftsjahr nach Inkrafttreten des jeweiligen Abkommens gilt, so dass der Anwendungszeitraum im Zweifelsfall genau zu prüfen ist.

Die Finanzverwaltung folgert hieraus, dass die

• rechtliche Verpflichtungen eines Drittstaates für

• jedes betroffene Wirtschaftsjahr einzeln zu prüfen und nur dann als hinreichend anzusehen sei, wenn diese

• einen rechtlichen Rahmen für die Zusammenarbeit und Mechanismen zum Austausch von Informationen begründen, aus denen ein Informationsanspruch folgt und

• es den deutschen Steuerbehörden tatsächlich ermöglichen, ggf. die Richtigkeit der Informationen im Einzelfall zu überprüfen (tatsächliche Verifikationsmöglichkeit).

335

Weitreichende Forderung BMF. Mit der letzten Anforderung geht die Finanzverwaltung - zumindest hinsichtlich des Gegenbeweises in Drittstaatenkonstellationen - über das hinaus, was die Rechtsprechung des EuGH und des BFH als zulässig erachten. Denn hiernach reicht die abstrakte Verpflichtung des anderen Staates, die Informationen auszutauschen. Das BMF fordert hingegen, dass eine hinreichende tatsächliche Verifikationsmöglichkeit im Einzelfall nur dann vorliegt, wenn aufgrund der Regelung tatsächlich allgemein eine störungsfreie Zusammenarbeit gewährleistet ist. Dies sei nur der Fall, wenn ein Auskunftsersuchen, das in einem Einzelfall gestellt wird, die Richtigkeit der vom Steuerpflichtigen vorgelegten Informationen von der zuständigen Behörde des anderen Staates innerhalb einer angemessenen Frist tatsächlich zumindest insoweit bestätigt, als diese entscheidungserheblich sind. Eine Aussage des Inhalts, dass im Hinblick auf für die Nachweisführung notwendige Aspekte der zuständigen Behörde des anderen Staates keine abweichenden Erkenntnisse vorliegen, sei demgegenüber nicht ausreichend. Dieses Verständnis findet sich auch in der Gesetzesbegründung zu § 8 Abs. 4 AStG wieder. Hier heißt es:

„Absatz 4 knüpft an den bisherigen § 8 Absatz 2 Satz 2 AStG an. Er schreibt vor, dass eine Berufung auf den Motivtest entfällt, wenn der Staat der ausländischen Gesellschaft im konkreten Fall keine Auskünfte erteilt, die Auskunftserteilung aber zur Sachverhaltsaufklärung erforderlich ist und das Auskunftsersuchen im Einklang mit den jeweils geltenden Standards des Informationsaustausches steht.“

S. 701

336

Keine Anknüpfung Rspr. Einerseits handelt es sich bei einem solchen Verständnis der Anforderungen an den Informationsaustausch um ein effektives Instrument, um andere Staaten zu einer reibungslosen Mitwirkung zu bewegen. Allerdings findet diese Auslegung eben gerade keinen Anknüpfungspunkt in der Rechtsprechung des EuGH. Vor diesem Hintergrund dürfte eine Ablehnung des Gegenbeweises nur dann europarechtskonform sein, wenn Deutschland nach frustrierten Informationsersuchen das entsprechende Abkommen aufkündigt.

337

Kritik. Dass die Finanzverwaltung eine tatsächliche Verifikationsmöglichkeit darüber hinaus ablehnt, wenn der Steuerpflichtige der Durchführung eines solchen Auskunftsersuchens widerspricht, scheint demgegenüber unproblematisch. Kritisch zu sehen ist jedoch die pauschale Aussage im neuen Anwendungserlass, dass eine Auskunft bereits nicht erteilt wurde, wenn der ausländische Staat das Auskunftsersuchen als unzulässig verwirft oder die Beantwortung ablehnt. Richtigerweise ist hier zu differenzieren, ob die Anfrage tatsächlich unzulässig war und der andere Staat somit zurecht abgelehnt hat.

338

Effektivität des Informationsaustauschs. Der Informationsaustausch sollte sich zwischen den europäischen Mitgliedstaaten aufgrund der EU-Amtshilferichtlinie und der intensiven Zusammenarbeit auf Verwaltungsebene als unproblematisch darstellen. Drittstaaten sind nur noch i.R.d § 13 AStG von der deutschen Hinzurechnungsbesteuerung betroffen, so dass sich insbesondere in diesem Zusammenhang Fragen der Effektivität des Informationsaustauschs stellen können.

IV. Nachweis der Substanz

339

Unterlagen. Neben den weiteren Erläuterungen an die Substanzanforderungen in § 8 Abs. 2 AStG hat der Gesetzgeber weder im Gesetzeswortlaut noch in der Gesetzesbegründung weiter klargestellt, welche Unterlagen zur Führung des Nachweises geeignet sind. So werden es nach wie vor insbesondere Bilanzen und Geschäftsberichte der ausländischen Gesellschaft sein, aus denen sich die Kosten für Räume, Personal, Ausstattung ablesen lassen. Weitere Unterlagen können - insbesondere wenn es an einer beherrschenden Stellung fehlt - schwierig zu beschaffen sein. Unter Berücksichtigung der Rechtsprechung des EuGH können die hierbei anzulegenden Maßstäbe jedenfalls nicht hoch sein.

D. Niedrigbesteuerung (Abs. 5)

340

Weniger als 15 %. Gemäß § 8 Abs. 5 AStG ging der deutsche Gesetzgeber i.R.d ATADUmsG zunächst weiterhin davon, dass eine Niedrigbesteuerung gegeben ist, wenn die steuerliche Belastung weniger als 25 % beträgt. Mit dem MinStRLUmsG wurde die Niedrigsteuergrenze in § 8 Abs. 5 AStG mit Wirkung zum 1.1.2024 von 25 % auf 15 % abgesenkt. In Satz 1 wird nun gesetzlich klargestellt, dass die Einkünfte für die Bestimmung der effektiven Steuerbelastung nach Maßgabe des § 10 Abs. 3 AStG anhand der deutschen steuerlichen Vorschriften zu ermitteln sind. Die Sätze 2 und 3 sind unverändert geblieben.

341

Lex Malta. Satz 2 stellt als sog. Lex Malta weiterhin klar, dass für die Bestimmung der effektiven Steuerbelastung auch etwaige Ansprüche der ausländischen Gesellschaft im Falle einer Gewinnausschüttung einzubeziehen sind. Satz 3 enthält weiterhin die Klarstellung, dass eine Niedrigbesteuerung auch dann gegeben ist, wenn Ertragsteuern von mindestens 15 % zwar rechtlich geschuldet, jedoch nicht tatsächlich erhoben werden.