§ 1a Preisanpassungsklausel

¹Sind wesentliche immaterielle Werte oder Vorteile Gegenstand einer Geschäftsbeziehung und weicht die tatsächliche spätere Gewinnentwicklung erheblich von der Gewinnerwartung ab, die der Verrechnungspreisbestimmung zugrunde lag, ist widerlegbar zu vermuten, dass zum Zeitpunkt des Geschäftsabschlusses Unsicherheiten im Hinblick auf die Verrechnungspreisvereinbarung bestanden und unabhängige Dritte eine sachgerechte Anpassungsregelung vereinbart hätten. ²Wurde eine solche Regelung nicht vereinbart und tritt bezogen auf die ersten sieben Jahre nach Geschäftsabschluss eine erhebliche Abweichung im Sinne des Satzes 1 ein, ist für eine deshalb vorzunehmende Berichtigung nach § 1 Absatz 1 Satz 1 ein angemessener Anpassungsbetrag auf den Verrechnungspreis im achten Jahr nach Geschäftsabschluss der Besteuerung zugrunde zu legen. ³Eine erhebliche Abweichung im Sinne des Satzes 1 liegt vor, wenn der unter Zugrundelegung der tatsächlichen Gewinnentwicklung zutreffende Fremdvergleichspreis um mehr als 20 Prozent von diesem Verrechnungspreis abweicht. ⁴Für die Bestimmung des unter Zugrundelegung der tatsächlichen Gewinnentwicklung zutreffenden Fremdvergleichspreises ist von denselben Grundsätzen auszugehen wie für die Bestimmung des Verrechnungspreises. ⁵Eine Anpassung des Verrechnungspreises ist im Sinne des Satzes 2 angemessen, wenn sie dem Unterschiedsbetrag zwischen dem Verrechnungspreis und dem unter Zugrundelegung der tatsächlichen Gewinnentwicklung zutreffenden Fremdvergleichspreises entspricht. ⁶Eine Anpassung erfolgt insbesondere dann nicht, wenn

• 1. der Steuerpflichtige glaubhaft macht, dass die tatsächliche Entwicklung auf Umständen basiert, die zum Zeitpunkt des Geschäftsvorfalls nicht vorhersehbar waren, oder

• 2. der Steuerpflichtige nachweist, dass er bei der Bestimmung des Verrechnungspreises die aus der künftigen Entwicklung resultierenden Unsicherheiten angemessen berücksichtigt hat, oder

• 3. im Hinblick auf immaterielle Werte und Vorteile Lizenzvereinbarungen getroffen werden, die die zu zahlende Lizenz vom Umsatz oder Gewinn des Lizenznehmers abhängig machen oder für die Höhe der Lizenz Umsatz und Gewinn berücksichtigen.

Übersicht

• A. Grundaussagen

• I. Regelungsgegenstand und Bedeutung Rz. 1

• II. Rechtsentwicklung Rz. 12

• III. Anwendungsbereich Rz. 13

•  

  • IV. Verhältnis zu anderen Vorschriften

  • 1. Art. 9 OECD-Musterabkommen Rz. 14

  • 2. Art. 24 OECD-Musterabkommen Rz. 16

  • 3. Grundfreiheiten Rz. 18

  • 4. Missbrauchsvermeidungsvorschriften/Umgehungsverhinderungsvorschriften Rz. 22

  • 5. § 1 AStG Rz. 23

  • 6. § 90 AO/GAufzV Rz. 25

  • 7. §§ 140 ff. AO insbesondere Aufzeichnungs- und Aufbewahrungsvorschriften Rz. 29

  • 8. § 162 AO Rz. 30

  • 9. §§ 193 ff. AO Rz. 31

  • 10. § 370 ff. AO Rz. 32

  • 11. BGB/HGB Rz. 34

• B. Preisanpassungsklausel

• I. Grundsatz (Satz 1) Rz. 36

• II. Anpassungsbetrag im achten Jahr (Satz 2) Rz. 60

• III. Erhebliche Abweichung (Satz 3) Rz. 72

• IV. Grundsätze bei der Ermittlung der Abweichung (Satz 4) Rz. 82

• V. Angemessene Anpassung (Satz 5) Rz. 87

•  

  • VI. Ausnahmen (Satz 6) Rz. 89

  • 1. Satz 6 Nr. 1 Rz. 90

  • 2. Satz 6 Nr. 2 Rz. 92

  • 3. Satz 6 Nr. 3 Rz. 97

A. Grundaussagen

I. Regelungsgegenstand und Bedeutung

1

Preisanpassungsklausel. § 1a AStG enthält eine sog. Preisanpassungsklausel, welche die Informationsasymmetrie zwischen den Finanzbehörden und den Steuerpflichtigen adressiert und dazu beitragen soll, das deutsche Besteuerungsrecht zu sichern. Dem liegt zugrunde, dass die zwischen fremden Dritten eigens bei dem Abschluss von Verträgen grundsätzlich bestehende Informationsasymmetrie bei verbundenen Unternehmen bzw. nahestehenden Personen so nicht vorfindlich ist.

2

Earn-Out. Als eine Preisanpassung bzw. ein Earn-Out wird allgemein eine Konstruktion etwa in einem Kaufvertrag bezeichnet, die neben der Zahlung einer fixen Kaufpreiskomponente (Basispreis) ein variables Element enthält. Das variable Element ist zumeist an die Erreichung definierter Performanceziele geknüpft und steht damit nicht bereits zum Zeitpunkt des Vertragsabschlusses fest. Mithin akzeptiert der eine Teil bei solchen Vereinbarungen zunächst einen niedrigen Preis, welcher aber nachträglich erhöht wird, wenn die vorab definierten Ziele erreicht werden. Dementsprechend erlauben es Preisanpassungsklauseln dem einen Teil, dass sich der andere Teil auch nach Vertragsabschluss und dem Gefahrübergang an den Risiken beteiligt. Dies entspricht grundsätzlich dem Gedanken einer Versicherung des einen Teils durch den anderen Teil. Zumindest der eine Teil wird hierdurch zumindest teilweise gegen Fehlentscheidungen geschützt. Bei einem festen Preis hingegen gehen die Chancen und Risiken vollständig auf den anderen Teil über. Deshalb werden solche Klauseln vereinbart, um den einen Teil vor Informationsasymmetrien zu schützen oder auch um die Kooperation des einen Teils bspw. bei der Integration zu übertragender Wirtschaftsgüter sicherzustellen. Damit ist es aber auch offenbar, dass die Vereinbarung einer Preisanpassungsklausel sich auf den Wert der immateriellen Werte oder Vorteile bzw. auf die künftige Gewinnentwicklung bzw. den Einigungsbereich im Rahmen des hypothetischen Fremdvergleichs auswirkt. Mithin wird eine Art „Versicherung“ in den Vertrag integriert, die es zu bepreisen gilt.

3

Wesentliche immaterielle Werte oder Vorteile. Die Preisanpassungsklausel kommt gem. § 1a AStG nur dann zur Anwendung, wenn wesentliche immaterielle Werte oder Vorteile Gegenstand einer Geschäftsbeziehung sind und die tatsächliche spätere Gewinnentwicklung erheblich von der Gewinnerwartung abweicht, welche der Verrechnungspreisbestimmung zugrunde lag. Damit kommt zweierlei zum Ausdruck: sollten immaterielle Werte oder Vorteile Gegenstand einer Geschäftsbeziehung sein, vermutet der Gesetzgeber, dass zum einen die Steuerpflichtigen bei deren Bewertung einen Informationsvorsprung ggü. den Finanzbehörden haben, den sie zu ihren Gunsten nutzen könnten. Zum ande S. 356 ren ist die in der Regel ertragswertorientierte Bewertung von immateriellen Werten und Vorteilen auch für den Steuerpflichtigen mit Bewertungsunsicherheiten verbunden. Beides kann schließlich dazu führen, dass das deutsche Besteuerungsrecht aus Sicht des Gesetzgebers zu Unrecht gemindert wird. Um einer Ausnutzung dieser Umstände vorzubeugen, erachtete der Gesetzgeber es als notwendig, den Kerngedanken des § 1 Abs. 3 Sätze 11 und 12 AStG a.F. in die Regelung des § 1a AStG zu überführen, um über einen Zeitraum von sieben Jahren einmal angesetzte Verrechnungspreise zu überprüfen und diese auch im achten Jahr noch anpassen zu können: tritt bezogen auf die ersten sieben Jahre nach Geschäftsabschluss eine erhebliche Abweichung - dies ist der Fall wenn der Fremdvergleichspreis um mehr als 20 Prozent von dem ursprünglich ermittelten Verrechnungspreis abweicht - ein, ist für eine deshalb vorzunehmende Berichtigung nach § 1 Abs. 1 Satz 1 AStG ein angemessener Anpassungsbetrag auf den vereinbarten Verrechnungspreis im achten Jahr nach Geschäftsabschluss der Besteuerung zugrunde zu legen.

4

Lenkungswirkung. Allerdings dürfte die Lenkungswirkung der Regelung im Vordergrund stehen, da die Steuerpflichtigen mittels der Vereinbarung einer fremdüblichen Anpassungsklausel die Anwendung des § 1a AStG vermeiden können. Entsprechend werden die Steuerpflichtigen mittels der Norm dazu angehalten, wirksame und effektive Preisanpassungsklauseln zu vereinbaren und in der Folge auch zu nutzen.

5

Internationale Einkunftsabgrenzung. Streng genommen handelt es sich aber bei dieser Regelung nicht um eine Regelung des Fremdvergleichsgrundsatzes, obwohl die Regelung in sachlicher Nähe zu diesem steht. Mit dem Fremdvergleichsgrundsatz als Rechtsfiktion soll auch im Kontext des § 1 AStG und im Gleichklang mit Art. 9 Abs. 1 OECD-Musterabkommen (OECD-MA) eine internationale Einkunftsabgrenzung durchgeführt werden: Unternehmensgewinne sollen dort besteuert werden, wo sie wirtschaftlich entstehen. Also dort, wo Unternehmen tätig bzw. Funktionen und Risiken vor allem durch deren Beschäftigte ausgeübt und kontrolliert sowie Vermögenswerte eingesetzt werden. Dies ist mithin der Ort an welchem die Wertschöpfung im engeren Sinne stattfindet. Der Fremdvergleichsgrundsatz ist damit im internationalen Kontext auch Ausdruck des Territorialitätsprinzips und dient dem Veranlassungsgrundsatz. Er zielt auf eine zwischenstaatlich gerechte Verteilung von Besteuerungsrechten (inter-nation equity) ab. Auch soll sichergestellt werden, dass gleiche Wettbewerbsbedingungen zw. Unabhängigen und nahestehenden Personen gelten. Als Rechtsfiktion zielt der Fremdvergleichsgrundsatz daher darauf ab, dass Geschäftsvorfälle mit nahestehenden Personen denen entsprechen, die fremde Dritte unter vergleichbaren Umständen vereinbart hätten. Zugleich ergibt sich als Reflex daraus, dass dem Grunde nach eine Steuervermeidung und in jedem Falle eine Steuerumgehung, aber auch eine Steuerhinterziehung - § 370 AO - und Steuerverkürzung - § 378 AO -, verhindert werden sollen.

6

Vermeidung. Die Regelung des § 1a AStG hat jedoch vornehmlich zum Gegenstand, Steuerhinterziehung und -verkürzung bzw. die unzutreffende Minderung von Besteuerungsrechten zu vermeiden und ist damit nicht mehr nur ein Reflex der zutreffenden Zuordnung von Besteuerungsrechten. Sie knüpft zudem daran an, dass der weitestgehende Wegfall der zwischen fremden Dritten bestehenden Informationsasymmetrie im Hinblick auf die Bestimmung des Verrechnungspreises ein Umstand und nicht eine Bedingung ist. Beachtlich ist insoweit, dass Umstände, welche nicht von den einander naheste S. 357 henden Personen vereinbart oder auch nur beeinflusst werden können, als gegeben hinzunehmen sind. Ihre Auswirkungen auf den Verrechnungspreis sind gleichwohl beachtlich.

7

Typisierende Regelung. Zudem dürfte die typisierende Regelung des § 1a AStG im jeweiligen Einzelfall oftmals nicht dem entsprechen, was fremde Dritte unter vergleichbaren Umständen bei zwischen ihnen bestehender Informationsasymmetrie vereinbart hätten. Dessen ungeachtet ist der Gesetzgeber frei darin, zu bestimmen, was typisierend bei anderen Umständen - hier kein Bestehen einer Informationsasymmetrie zwischen den verbundenen Unternehmen - als fremdüblich anzusehen ist. Im internationalen Kontext ist dabei zudem darauf zu achten, dass die entsprechende Rechtsfiktion auch mit den internationalen Grundsätzen vereinbar ist. Anderweitig würde lediglich dazu beigetragen werden, Doppelbesteuerungsrisiken und Streitpotentiale mit ausländischen Steuerverwaltungen zu schaffen. Schließlich sähe sich eine rein unilaterale und lediglich auf den grenzüberschreitenden Sachverhalt bezogene Regelung dem Diskriminierungsverbot des Art. 24 OECD-MA und der Frage nach deren Vereinbarkeit mit dem Unionsrecht ausgesetzt.

8

HTVI. In diesem Zusammenhang von besonderer Bedeutung ist, dass die OECD in ihren Empfehlungen eine Art Sonderbehandlung für sog. hard to value intangibles (schwer zu bewertende immaterielle Werte - HTVI) eingeführt hat. Hiernach soll es der Steuerverwaltung ermöglicht werden - was dem Gedanken des § 1a AStG entspricht -, die zukünftige Entwicklung und die zukünftigen Ergebnisse von diesen HTVI rückschauend als Vermutung dafür zu verwenden, ob die im Zeitpunkt der Bewertung des HTVI zugrunde liegenden Annahmen korrekt waren. Mithin kann so die tatsächlich eingetretene Entwicklung zur Grundlage einer Verrechnungspreiskorrektur gemacht werden (Rz. 6.192 OECD-Verrechnungspreisleitlinien 2022). Im UN Practical Manual on Transfer Pricing for Developing Countries (2021) wird dieser Ansatz hingegen nicht explizit ausgeführt, auch wenn im Glossar der Begriff des HTVI enthalten ist. Vielmehr wird im Rahmen der Vergleichbarkeitsanalyse (Rz.B.3.6.2.6 f.) auf die Möglichkeit von Preisanpassungsmechanismen eingegangen, wie es auch die OECD-Verrechnungspreisleitlinien in Rz. 3.72 ff. vorsehen.

9

CWI. Dieser Ansatz wird als nicht vereinbar mit dem Fremdvergleichsgrundsatz angesehen. Die OECD bewegt sich dabei auf den Commensurate-with-income Standard (CWI) aus den USA zu, den sie selbst noch als nicht vergleichbar mit dem Fremdvergleichsgrundsatz erachtet hatte. Nach S. 358 dem CWI gilt: „In case of any transfer (or license) of intangible property... the income with respect to such transfer or license shall be commensurate with the income attributable to the intangible“. Die Anwendung ist damit zweistufig: in einem ersten Schritt ist in dem Jahr der Übertragung des immateriellen Wertes eine fremdübliche Vereinbarung zu treffen. Hierfür hat eine Analyse aller Umstände und Bedingungen des Einzelfalles zum Zeitpunkt der Übertragung zu erfolgen. In einem zweiten Schritt sind turnusmäßige Anpassungen vorzunehmen. Mithin ist der ursprüngliche Verrechnungspreis damit regelmäßig an die etwaig neuen Gegebenheiten anzupassen, um auf diese Weise unvorhergesehene Änderungen in der Profitabilität des immateriellen Wertes zu berücksichtigen. Dem IRS wurde auf diese Weise erlaubt, rückwirkende Anpassungen des ursprünglichen Einmalbetrages bzw. der Lizenzzahlungen vorzunehmen. So kritisierte die OECD die Regelung (zunächst) wie folgt: „To the extent that a commensurate with income approach involves the application of hindsight, there is a danger of a fundamental contradiction between the arm’s length standard which depends on evaluating transactions at the time they take place and the commensurate with income concept to the extent that it involves a year-by-year retrospective reappraisal based on profits.“

10

Abweichung. Schon in der Aufgabenbeschreibung zu BEPS-Aktionspunkt 8 wurde diesbezüglich aber offenbar, dass die OECD dazu neigt, vom Fremdvergleichsgrundsatz abzuweichen: „Develop rules to prevent BEPS by moving intangibles among group members. This will involve [...] (iii) developing transfer pricing rules or special measures for transfers of hard to value intangibles“. Zwar wird mitunter die Ansicht vertreten, dass solche special measures jenseits des Fremdvergleichsgrundsatzes vermieden wurden, dem kann jedoch in Bezug auf den HTVI-Ansatz nicht zugestimmt werden. Der Fremdvergleichsgrundsatz dient dann nicht mehr der Zuordnung von Besteuerungsrechten, sondern nur noch dazu, etwaig vermutete Gestaltungsmaßnahmen des Steuerpflichtigen im Nachhinein auf der Basis besseren Wissens einzudämmen und auf diese Weise für die jeweiligen Staaten den als „fair“ empfundenen „Anteil“ zu erhalten.

11

Abweichung. Die Regelung des § 1a AStG wurde daher bewusst aus dem Anwendungsbereich des § 1 Abs. 1, 3 bis 3e AStG, die den Fremdvergleich ausführen, ausgenommen. Zugleich wurde die Regelung nicht mit einem „treaty override“ versehen, da sie inhaltlich weitgehend mit den OECD-Verrechnungspreisleitlinien 2017 und 2022 übereinstimmt und die bewusste Abweichung von bestimmten Empfehlungen der OECD eindeutig offenbart wurde. Im Ergebnis weicht sie allein zugunsten einer besseren Administrierbarkeit und höherer Rechtssicherheit von den OECD-Empfehlungen ab.

II. Rechtsentwicklung

12

Einführung. Bei der Regelung des § 1a AStG handelt es sich um eine mit dem Gesetz zur Modernisierung der Entlastung von Abzugsteuern und der Bescheinigung der Kapitalertragsteuer (AbzStEntlModG) neu eingeführte Regelung. Sie basiert auf dem Gedanken der vormals in § 1 Abs. 3 Satz 11 f. AStG a.F. i.V.m. mit der Verordnung zur Anwendung des Fremdvergleichsgrundsatzes nach § 1 Abs. 1 des Außensteuergesetzes in Fällen grenzüberschreitender Funktionsverlagerungen (Funktionsverlagerungsverordnung - FVerlV) enthaltenen Preisanpassungsklausel. Entsprechend wurde die bisher geltende Preisanpassungsklausel mit einigen Modifikationen in den § 1a AStG verlagert. Durch S. 359 diese Änderung wurde auch Abschnitt 3 der FVerlV a.F. „überschrieben“. Folgerichtig wurde der Abschnitt zur Preisanpassung in der FVerlV n.F. auch ausgenommen.

III. Anwendungsbereich

13

Der Anwendungsbereich entspricht dem des § 1 AStG (vgl. § 1 AStG, Rz. 100 ff.).

IV. Verhältnis zu anderen Vorschriften

1. Art. 9 OECD-Musterabkommen

14

Berichtigungsbefehl. In einem Sachverhalt, bei dem ein Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung (DBA) zur Anwendung kommt, ist ein dem Art. 9 Abs. 1 OECD-MA nachgebildeter Artikel im DBA von entscheidender Bedeutung. Die OECD und auch die Staatengemeinschaft sehen einen Preisanpassungsmechanismus vom Fremdvergleichsgrundsatz gedeckt und subsumieren diesen daher in den OECD-Verrechnungspreisleitlinien unter Art. 9 Abs. 1 OECD-MA. Mit Aufgabe der sog. Rechtsprechung zur Sperrwirkung in Bezug auf Teilwertabschreibungen seitens des BFH dürfte sich auch eine vergleichbare Diskussion zur Sperrwirkung eines Preisanpassungsmechanismus erübrigen. Wird davon ausgegangen, dass fremde Dritte in vergleichbaren Situationen als Bedingung eine Preisanpassungsklausel vereinbaren würden und hätten sie dies dessen ungeachtet nicht getan, dann unterlägen etwaige Einkünfteminderungen, welche sich aus der Vereinbarung von fremdunüblichen Bedingungen ergeben, grundsätzlich dem Berichtigungsbefehl des Gesetzes.

15

OECD-Empfehlung. Geht man hingegen von der Annahme aus, dass es sich bei der Preisanpassungsklausel und den entsprechenden OECD-Empfehlungen nicht um ein Element des Fremdvergleichsgrundsatzes handelt, so wäre der Anwendungsbereich von Art. 9 Abs. 1 OECD-MA nicht eröffnet. Eine wie auch immer geartete Sperrwirkung vermöge dann schon dem Grunde nach nicht Platz zu greifen.

2. Art. 24 OECD-Musterabkommen

16

Diskriminierungsverbot. In einem Sachverhalt, bei dem ein DBA zur Anwendung kommt, kann ein dem Art. 24 OECD-MA nachgebildeter Artikel u.U. Bedeutung erlangen. So verbietet Art. 24 OECD-MA den Vertragsstaaten, bestimmte Merkmale zum Anknüpfungspunkt von Diskriminierungen zu machen und normiert damit ein Diskriminierungsverbot. So verlangt Art. 24 OECD-MA von den Vertragsstaaten eigens, die nach den Verteilungsnormen verbleibende Besteuerung diskriminierungsfrei auszuüben. Jedoch darf die nach Art. 9 OECD-MA zulässige Gewinnberichtigung auch in diskriminierender Weise vorgenommen werden. Soweit Berichtigungen nach Art. 9 Abs. 1 OECD-MA zulässig sind, kommt Art. 24 Abs. 4 nicht zur Anwendung (s. MA-Komm. Ziff. 74). „Dadurch wird den Vertragsstaaten ermöglicht, Gewinnberichtigungen bei verbundenen Unternehmen nur bei grenzüberschreitenden Sachverhalten durchzuführen. Untersagt wird die Gewinnberichtigung nur bei Entgelten, die dem Fremdvergleichsgrundsatz entsprechen und die gleichzeitig in diskriminierender Weise nicht zum Abzug zugelassen werden.“ Die OECD und auch die Staatengemeinschaft sehen einen Preisanpassungsmechanismus insoweit vom Fremdvergleichsgrundsatz gedeckt und subsumieren diesen in den OECD-Verrechnungspreisleitlinien unter Art. 9 Abs. 1 OECD-MA. Demzufolge dürfte der Anwendungsbereich von Art. 24 OECD-MA für diesen nicht eröffnet sein.

17

Kein Verstoß. Im Übrigen wird es ebenfalls nicht als Verstoß gegen Art. 24 Abs. 5 OECD-MA gewertet, wenn zur Überprüfung von Verrechnungspreisen Unternehmen mit ausländischer Kapitalbeteiligung strengeren Berichts- und Kontrollpflichten bis hin zur Beweislastumkehr unterworfen werden (MA-Komm. Ziff. 80).

S. 360

3. Grundfreiheiten

18

Diskriminierung. § 1a AStG stellt offenbar eine Diskriminierung grenzüberschreitender Sachverhalte gegenüber rein inländischen Sachverhalten dar. Weder erstreckt sich der Anwendungsbereich der Norm auf Geschäftsvorfälle, die im Inland verwirklicht werden, noch ist eine andere vergleichbare Norm für solche Geschäftsvorfälle ersichtlich. Den auch den auf das Inland bezogenen Korrekturnormen, wie etwa die verdeckte Gewinnausschüttung (§ 8 Abs. 3 Satz 2 KStG) oder die verdeckte Einlage (§ 8 Abs. 3 Satz 3 KStG), ist ein solcher Preisanpassungsmechanismus, wie ihn § 1a AStG vorsieht, fremd.

19

Rechtfertigung. Fraglich ist, ob diese Diskriminierung gerechtfertigt ist. Offensichtlich will der Gesetzgeber mit dieser Norm, die grundsätzlich außerhalb des Fremdvergleichsgrundsatzes im engeren Sinne wirkt, erreichen, dass Besteuerungsrechte zutreffend zugeordnet werden und verbundene Unternehmen einen etwaigen Informationsvorsprung nicht zu Lasten des deutschen Besteuerungsrechts nutzen können.

20

Außergewöhnlichen oder unentgeltlichen Vorteilen. Berücksichtigt man die Rechtsprechung des EuGH in den Rechtssachen SGI, Hornbach und Pizzarotti so kann es zu einer Beeinträchtigung der ausgewogenen Aufteilung der Besteuerungsbefugnis zwischen den Mitgliedstaaten dann kommen, wenn den gebietsansässigen Gesellschaften eines Mitgliedstaats erlaubt würde, ihre Gewinne in Form von außergewöhnlichen oder unentgeltlichen Vorteilen auf mit ihnen verbundene Gesellschaften, welche in anderen Mitgliedstaaten niedergelassen sind, zu übertragen, und dass die Regelung eines Mitgliedstaats, welche die Besteuerung solcher Vorteile bei der gebietsansässigen Gesellschaft vorsieht, die diese einer in einem anderen Mitgliedstaat niedergelassenen Gesellschaft gewährt hat, dem Mitgliedstaat es ermöglicht, seine Steuerhoheit für die in seinem Hoheitsgebiet durchgeführten Tätigkeiten auszuüben. Zudem verfolgt eine solche nationale Regelung berechtigte und mit dem Vertrag zu vereinbarende Ziele, die zwingenden Gründen des Allgemeininteresses entsprechen, und ist schließlich auch zur Erreichung dieser Ziele geeignet.

21

Gestaltungsstrategien. Dabei gilt es aber zu prüfen, ob eine solche nationale Regelung nicht über das hinausgeht, was zur Erreichung des verfolgten Ziels erforderlich ist. § 1a AStG zielt insoweit auf immaterielle Werte ab, mit denen nachweislich auch Gestaltungsstrategien verfolgt werden. Mithin steht der Aspekt der Steuervermeidung im Vordergrund und als Reflex ergibt sich sodann die zutreffende Zuordnung von Besteuerungsrechten. Dabei erfolgt eine Beschränkung auf den Teil, den betreffende Gesellschaften unter Marktbedingungen typischerweise vereinbart hätten. Zugleich erhält der Steuerpflichtige die Möglichkeit der gesetzlichen Preisanpassungsklausel zu entgehen, in dem er selbst eine vertragliche Preisanpassung vereinbart oder eine der im Gesetz genannten Ausnahmen erfüllt werden, die der Steuerpflichtige wiederum aktiv, ohne sich übermäßigen Verwaltungszwängen zu unterwerfen, beeinflussen kann. Die Regelung ist in Anbetracht dessen mit dem Unionsrecht vereinbar.

4. Missbrauchsvermeidungsvorschriften/Umgehungsverhinderungsvorschriften

22

Keine Verdrängung. § 42 AO wird von § 1a AStG dem Grunde nach nicht verdrängt, da einzelsteuergesetzliche Vorschriften zur Verhinderung von Steuerumgehungen, die tatbestandlich nicht einschlägig sind, die Anwendung des § 42 AO nicht ausschließen.

5. § 1 AStG

23

Anknüpfung. § 1a AStG ist im Zusammenhang mit § 1 AStG zu sehen und knüpft an dessen Tatbestandsvoraussetzungen an. Es ist die Sache des Steuerpflichtigen, das Vorliegen der Tatbestandsmerkmale von § 1a AStG zu prüfen und nötigenfalls gem. § 1a Satz 2 AStG einen angemessenen An S. 361 passungsbetrag auf den Verrechnungspreis im achten Jahr nach Geschäftsabschluss der Besteuerung zugrunde zu legen.

24

Ausklammerung. Die Ausklammerung der Regelungen von § 1a AStG in einen gesonderten Paragraphen und nicht in einen § 1 Abs. 3d AStG folgte dem Umstand, dass bei der Preisanpassungsklausel der Aspekt der Vermeidung der Steuerverkürzung im Vordergrund steht und die Empfehlungen der OECD nicht eins zu eins umgesetzt worden sind.

6. § 90 AO/GAufzV

25

Mitwirkung des Steuerpflichtigen. Der Steuerpflichtige muss die für die Anwendung von § 1a AStG notwendigen Aufzeichnungen erstellen. Die Regelung des § 1a AStG erfordert insoweit in zweierlei Hinsicht die Mitwirkung des Steuerpflichtigen: Zum einen im Hinblick auf den Übertragungsvorgang selbst. Hier sollten die Aufzeichnungen zeitnah getätigt werden (vgl. § 90 Abs. 3 Satz 5 AO), selbst wenn diese Geschäftsvorfälle mitunter nicht explizit in § 3 Abs. 2 GAufzV genannt werden. Zum anderen bedarf es der Feststellung, ob eine erhebliche Gewinnabweichung vorliegt. Dies wiederum verlangt die Mitwirkung u.a. auch dahingehend, dass die maßgebenden Kennzahlen von der nahestehenden Person im Ausland dem Steuerpflichtigen zugänglich gemacht werden. Insoweit trifft den Steuerpflichtigen eine Beweisvorsorgepflicht gem. § 90 Abs. 2 Satz 3 AO. Damit muss der Steuerpflichtige es aufzeichnen, wie sich die tatsächliche zur prognostizierten Gewinnentwicklung verhält und ob hierdurch die in § 1a Satz 3 AStG normierte Wesentlichkeitsschwelle überschritten wird.

26

Keine Vorhersehbarkeit. Will der Steuerpflichtige etwa einer künftigen Anpassung aufgrund der Regelung des § 1a Satz 6 Nr. 1 AStG - eine Anpassung gem. § 1a AStG erfolgt insbesondere dann nicht, wenn der Steuerpflichtige es glaubhaft macht, dass die tatsächliche Entwicklung auf Umständen basiert, die zum Zeitpunkt des Geschäftsvorfalls nicht vorhersehbar waren - entgehen, muss er alle wesentlichen Umstände zum Zeitpunkt des Geschäftsvorfalls aufzeichnen und diese Aufzeichnungen auch aufbewahren. Ändern sich die Umstände danach maßgeblich, so ist auch dieses geeignet aufzuzeichnen. Auch diese Aufzeichnungen sind aufzubewahren, § 90 Abs. 3 Satz 5 AO i.V.m. § 3 GAufzV.

27

Gewinnabgrenzungsaufzeichnungs-Verordnung. Die GAufzV berücksichtigt Preisanpassungen insoweit ausdrücklich in § 2 Abs. 4 und § 4 Abs. 2 Nr. 2 und 4.

28

Aufzeichnung. Gemäß § 90 Abs. 4 Satz 1 AO kann die Finanzbehörde jederzeit die Vorlage der Aufzeichnungen nach § 90 Abs. 3 AO verlangen. Die Aufzeichnungen sind innerhalb einer Frist von 30 Tagen nach Anforderung vorzulegen. In begründeten Einzelfällen kann die Vorlagefrist verlängert werden; § 90 Abs. 4 Satz 3 f. AO.

7. §§ 140 ff. AO insbesondere Aufzeichnungs- und Aufbewahrungsvorschriften

29

Einfluss. § 1a AStG hat auch Einfluss auf die allgemeinen steuerlichen Aufzeichnungs- und Aufbewahrungspflichten gem. §§ 146 f. AO, da § 90 Abs. 3 AO und die GAufzV die Regelungen des § 1a AStG, insbesondere diejenigen in Satz 6, nicht vollständig im Blick haben.

8. § 162 AO

30

Vorgelagerter Wert. Die Bestimmung der dem Fremdvergleichsgrundsatz entsprechenden Verrechnungspreise (Fremdvergleichspreise) für eine Geschäftsbeziehung i.S.v. § 1 Abs. 4 AStG gem. §§ 1 Abs. 1 und 3 ff., 1a AStG ist die Ermittlung eines insoweit vorgelagerten Wertes, mithin also eine Bewertung und damit allenfalls eine Schätzung im weiteren Sinne. Es handelt sich damit nicht um einen Anwendungsfall des § 162 AO, sondern eine Frage der normspezifischen Rechtsanwendung von § 1a AStG.

9. §§ 193 ff. AO

31

Vorlagefrist. Im Falle einer steuerlichen Außenprüfung sind die Aufzeichnungen gem. § 90 Abs. 3 AO i.V.m. der GAufzV ohne gesondertes Verlangen innerhalb einer Frist von 30 Tagen nach Bekanntgabe S. 362 der Prüfungsanordnung vorzulegen. In begründeten Einzelfällen kann die Vorlagefrist verlängert werden; § 90 Abs. 4 Satz 2 f. AO.

10. § 370 ff. AO

32

Definition Steuerhinterziehung. Eine Steuerhinterziehung begeht insbesondere, wer den Finanzbehörden über steuerlich erhebliche Tatsachen unrichtige oder unvollständige Angaben macht oder pflichtwidrig über steuerlich erhebliche Tatsachen in Unkenntnis lässt und dadurch Steuern verkürzt oder für sich oder einen anderen nicht gerechtfertigten Steuervorteil erlangt; § 370 Abs. 1 Nr. 1 und 2 AO.

33

Steuervermeidung-, umgehung. Die bloße Steuervermeidung bewirkt keinen steuerstrafrechtlich relevanten Verkürzungserfolg. Aber auch eine Steuerumgehung ist per se weder verboten noch strafbar. Dies setzt aber stets voraus, dass der Steuerpflichtige die maßgeblichen Verhältnisse pflichtgemäß gegenüber den Finanzbehörden offenlegt.

11. BGB/HGB

34

Anpassungsregelung. Eine sachgerechte Anpassungsregelung i.S.v. § 1a Satz 1 f. AStG zwischen dem Steuerpflichtigen und dem mit diesem verbundenen Unternehmen liegt grundsätzlich nur dann vor, wenn diese Regelung (zivil- und handels-) rechtlich (vollständig) wirksam ist. Die Regelungen kann ggf., wenn sich dies als fremdüblich erweist, auch als zweiseitige (symmetrische bzw. bidirektionale) Preisanpassungsklausel vereinbart werden. Dazu gehört bei Anwendbarkeit deutschen Rechts etwa die Vereinbarkeit mit der Einbeziehung allgemeiner Geschäftsbedingungen in den Vertrag gem. §§ 305 ff. BGB aber auch deren Freiheit von Einreden usw.

35

Vertragsauslegung. Ein Vertrag ist dabei aber stets nach dem Recht auszulegen, dem er unterliegt - Vertragsstatut. Die bei der Vertragsauslegung anzuwendenden Auslegungsmethoden sind danach ggf. dem ausländischen Recht zu entnehmen - die Auslegungsregeln des deutschen Rechts insbesondere gem. §§ 133, 157 BGB sind in solch einem Fall nicht maßgeblich. Den von den Vertragsparteien im Vertragstext verwendeten Rechtsbegriffen ist dabei die Bedeutung beizumessen, die ihnen nach der ausländischen Rechtsordnung zukommt. Die deutschen Finanzbehörden und die deutschen Gerichte haben das ausländische Recht dabei so anzuwenden, wie es die Gerichte des ausländischen Staates auslegen und anwenden. Es gehört damit zu den Aufgaben der Finanzbehörden und des FG als Tatsacheninstanz, das jeweils einschlägige ausländische Recht festzustellen. Indes schlägt eine gem. § 1a AStG erfolgte (steuerliche) Preisanpassung nicht auf die zivilrechtlichen Vereinbarungen durch. Diese werden durch solch eine Anpassung zumindest unmittelbar nicht in ihrer Geltung und ihrem Inhalt betroffen.

B. Preisanpassungsklausel

I. Grundsatz (Satz 1)

36

Tatbestandsvoraussetzungen. In Satz 1 werden die Voraussetzungen angeführt, die notwendig sind, dass § 1a zur Anwendung gelangen kann. Zum einen ist es notwendig, dass es sich um eine Geschäftsbeziehung zwischen nahestehenden Personen (vgl. dazu § 1 Abs. 2 AStG, Rz. 315 ff.) handelt, die we S. 363 sentliche immaterielle Werte oder Vorteile zum Gegenstand hat. Damit könnte die Preisanpassungsklausel tatbestandlich gegenüber der Fassung i.S.d. § 1 Abs. 3 Satz 11 und 12 AStG a.F. erweitert werden. Hiernach kam die Preisanpassungsklausel nur dann zur Anwendung, wenn immaterielle Wirtschaftsgüter und Vorteile Gegenstand einer Funktionsverlagerung waren, die mittels des hypothetischen Fremdvergleichs zu bewerten war. Nunmehr ist es allein ausreichend, dass wesentliche immaterielle Werte oder Vorteile übertragen werden. Der Begriff des immateriellen Werts entspricht dabei dem des § 1 Abs. 3c Satz 2 AStG (vgl. dazu § 1 Abs. 3c AStG, Rz. 721 ff.) und der des (sonstigen) Vorteils dem des § 1 Abs. 3b Satz 1 AStG (vgl. dazu § 1 Abs. 3b AStG, Rz. 623 ff.).

37

Hintergrund der Erweiterung. Grund ist, dass eine offensichtliche Angleichung an die OECD-Verrechnungspreisleitlinien vorgenommen werden sollte, die die Preisanpassungsklausel auf sog. HTVI bezieht (Rz. 6.186 bis 6.195 OECD-Verrechnungspreisleitlinien 2017 und 2022) und damit losgelöst von einer Funktionsverlagerung betrachtet. Dies erscheint auch sachgerecht, da es nicht erklärlich wäre, weshalb nur bei einer nach dem hypothetischen Fremdvergleich zu bewertenden Funktionsverlagerung, die immaterielle Werte zum Gegenstand hat, eine Preisanpassungsklausel eingreifen soll. Bewertungsunsicherheiten und die mitunter vorliegenden asymmetrisch verteilten Informationen zur Nutzung von Steuergestaltung liegen unabhängig von einer Funktionsverlagerung auch dann vor, wenn lediglich immaterielle Werte übertragen werden. Mitunter wurde daher auch schon in Bezug auf den § 1 Abs. 3 Sätze 11 und 12 AStG a.F. vertreten, dass es die alleinige Übertragung von immateriellen Wirtschaftsgütern und Vorteilen ausreichend sei.

38

Keine Differenzierung. Jedoch scheinen die OECD-Verrechnungspreisleitlinien in diesem Punkt wiederum enger gefasst, da § 1a AStG im Einklang mit § 1 Abs. 3c AStG nicht zwischen immateriellen Werten und schwer zu bewertenden immateriellen Werten differenziert, die nach OECD-Ansicht vor allem noch nicht marktgängige immaterielle Werte betreffen sollen und entsprechend einen speziellen Umgang erfordern. In die Kategorie schwer zu bewertende immaterielle Werte sollen nach OECD-Ansicht nämlich diejenigen immateriellen Werte einzuordnen sein, für die zum Zeitpunkt ihrer Übertragung oder Überführung keine ausreichenden Vergleichswerte vorliegen und zum Zeitpunkt der Transaktion die Prognosen voraussichtlicher Cashflows oder die vom übertragenen oder überführten immateriellen Wert erwarteten abzuleitenden Einkünfte oder die der Bewertung des immateriellen Wertes oder Rechts an immateriellen Werten zugrunde gelegten Annahmen höchst unsicher sind, weshalb der Totalerfolg zum Zeitpunkt der Übertragung oder Überführung nur schwer absehbar ist (Rz. 6.189 OECD-Verrechnungspreisleitlinien 2017 und 2022).

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Keine Beachtlichkeit. Im Einklang mit dem Gesetz führt die Steuerverwaltung in ihren Verwaltungsgrundsätzen Verrechnungspreise (VWG VRP 2023) in Rz. 3.52 aus, dass die in Rz. 6.186 bis 6.195 der OECD-Verrechnungspreisleitlinien 2022 vorgenommene Differenzierung von immateriellen Werten in schwer zu bewertende immaterielle Werte und andere immaterielle Werte unbeachtlich ist. Aus der Sicht der Steuerverwaltung ist dies auch konsequent, da diese in Rz. 3.12 der VWG VRP 2023 hervorhebt, dass insbesondere grundsätzlich dann der hypothetische Fremdvergleich zur Anwendung kommt, wenn immaterielle Werte oder Rechte Gegenstand eines Geschäftsvorfalls sind. Damit zeigt die Steuerverwaltung im Einklang mit ihrer bisherigen Ansicht, dass immaterielle Werte aufgrund ihrer regelmäßigen Einzigartigkeit grundsätzlich schwer zu bewerten sind, weil Vergleichswerte fehlen. Diese Ansicht teilt auch der Gesetzgeber, da sonst eine Unterteilung, wie von der OECD empfohlen, erfolgt wäre. Das heißt jedoch nicht, dass im Einzelfall Vergleichswerte vorhanden sein können; denkbar ist dies vor allem dann, wenn die konkreten immateriellen Werte auch fremden Dritten zugänglich gemacht werden. Dann aber ist die Preisanpassungsklausel gem. § 1a AStG an sich auch unbeachtlich, da das Verhalten gegenüber den fremden Dritten im Innenverhältnis gespiegelt werden kann. Sollte also gegenüber diesen fremden Dritten keine Preisanpassungsklausel vereinbart worden sein, dürfte dies auch dem Fremdvergleich entsprechen. Sollte hingegen eine solche Klausel vereinbart worden S. 364 sein, dann ist diese auch im Innenverhältnis, u.a. weil sich solche Klauseln auf Preise auswirken, zu vereinbaren und ggf. auch zu nutzen.

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Immaterielle Werte. Geht man im Übrigen davon aus, dass immaterielle Werte als einzigartige und mitunter maßgebende Werttreiber in Unternehmensgruppen gelten, ist das Vorgehen von Steuerverwaltung und Gesetzgeber erklärlich. Diese Ansicht findet sich auch in die Bewertungsliteratur und -theorie. So zeichnen sich immaterielle Werte durch besondere Unsicherheiten in Bezug auf ihre Werthaltigkeit und ihren Nutzungsverlauf aus. Auch können „marktwertorientierte Verfahren in ihrer reinen Form in der Praxis meistens gar nicht angewendet werden“, da „Marktpreise vergleichbarer immaterieller Vermögensgegenstände häufig gar nicht bekannt sind.“ So mögen ggf. noch Marken über den Markt „veräußert“ werden, aber i.d.R. sind immaterielle Werte nicht marktgängig und werden nur innerhalb der Unternehmensgruppe übertragen. Entsprechend bezeichnete Moxter schon 1979 immaterielle Werte als „ewige Sorgenkinder des Bilanzrechts“.

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Mitteilungspflicht für Verrechnungspreisgestaltungen. Der Gesetzgeber vermag an dieser Stelle auf § 138e Abs. 2 Nr. 4 lit. b) AO hinweisen, da er für die Zwecke der Mitteilungspflicht für Verrechnungspreisgestaltungen schwer zu bewertende immaterielle Werte ausdrücklich anführt und in Anlehnung an die OECD-Verrechnungspreisleitlinien legal definiert. Auch die Steuerverwaltung hat in ihrem Schreiben vom 29.3.2021 den entsprechenden Wortlaut wiederholt, allerdings keine weiterführende Auslegung vorgenommen. Hierzu ist anzumerken, dass der Gesetzgeber durch das Gesetz zur Einführung einer Pflicht zur Mitteilung grenzüberschreitender Steuergestaltungen die Richtlinie (EU) 2018/822 vom 15.5.2018 zur Änderung der EU-Amtshilferichtlinie umgesetzt hat und entsprechend an die in der Richtlinie enthaltenen Vorgaben gebunden war. Geht man nun davon aus, dass Gesetzgeber und Steuerverwaltung grundsätzlich unterstellen, dass immaterielle Werte schwer zu bewerten sind, dann sind Verrechnungspreisgestaltungen im Hinblick auf immaterielle Werte auch grundsätzlich mitzuteilen. Da es von diesem Grundsatz aber durchaus auch Ausnahmen gibt, ist nicht jeder Verrechnungspreissachverhalt mit immateriellen Werten mitzuteilen. Das wäre dann der Fall gewesen, wenn der Gesetzgeber in § 138e Abs. 2 Nr. 4 Buchst. b) AO lediglich auf immaterielle Werte abgestellt hätte. Damit ergibt sich aus den unterschiedlichen Formulierungen in § 1 Abs. 3c, § 1a AStG gegenüber § 138e Abs. 2 Nr. 4 Buchst. b) AO auch kein Widerspruch. § 1a AStG geht vom Grundsatz der Vereinbarung einer Preisanpassungsklausel bei immateriellen Werten aus, welcher im Einzelfall Ausnahmen vorsieht. Mitteilungspflichtig werden Verrechnungspreisgestaltungen mit immateriellen Werten erst dann, wenn die einzelfallabhängigen Ausnahmen nicht Platz greifen.

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Definition der Wesentlichkeit. Fraglich ist in diesem Zusammenhang, wann ein immaterieller Wert oder ein Vorteil wesentlich ist. Eine Legaldefinition dazu enthält § 1a AStG nicht. Jedoch zeigt die Gesetzesbegründung auf, wann eine Wesentlichkeit zu bejahen ist. Hiernach sind „[i]mmaterielle Werte [...] im Rahmen einer Funktionsverlagerung wesentlich, wenn sie insbesondere für die verlagerte S. 365 Funktion erforderlich sind und ihr Fremdvergleichspreis insgesamt mehr als ein Viertel der Summe der Einzelpreise aller Wirtschaftsgüter und Vorteile des Transferpakets beträgt (§ 1 Absatz 5 FVerlV). Ansonsten sind immaterielle Werte insbesondere dann wesentlich, wenn sie für das betreffende Geschäftsmodell bzw. im Rahmen des Wertschöpfungsprozesses einen maßgebenden Werttreiber darstellen.“ Damit wird deutlich, dass zwischen zwei Konstellationen zu unterscheiden ist: Zum einen Übertragung im Rahmen einer Funktionsverlagerung und zum anderen der Einzelübertragung. Im ersten Fall ist die Orientierung an der FVerlV nachvollziehbar, wobei es dem § 1 Abs. 5 FVerlV in Zukunft nicht mehr bedarf, da das Gesetz die entsprechende Öffnungsklausel, auf die sich § 1 Abs. 5 FVerlV bezieht, nicht mehr enthält. Im zweiten Fall wird - im Grunde im Einklang mit dem ersten Fall - die Bedeutung des immateriellen Werts hervorgehoben. Dieser muss einen maßgebenden Werttreiber darstellen. Die Wesentlichkeit ist also nicht schon dann gegeben, wenn überhaupt ein immaterieller Wert übertragen wird. Eine quantitative Abgrenzung erübrigt sich hier und es bedarf der Würdigung der Gesamtumstände des Einzelfalls. Beispielhaft kommen dabei in Betracht:

• Die Schaffung einer Marke für ein B2C-Geschäft, denn ohne die Marke ließe sich das Produkt nicht oder deutlich schlechter am Markt verkaufen. Schließlich kommt es bei manchen Produkten weniger auf das Produkt als auf die Marke an.

• Die Schaffung eines bestimmten Herstellungsprozesses. Hier entsteht bspw. ein bekanntes und etabliertes Produkt auf einem anderen Weg, welcher z.B. nachhaltiger sein kann.

• Zudem bilden Daten für die Wertschöpfung eine unverzichtbare Ressource. Zum einen greifen Unternehmensprozesse auf Daten zurück oder erzeugen Daten für nachgelagerte Prozessschritte. Zum anderen stellen Daten die Grundlage innovativer digitaler Dienste und Produkte dar.

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Erhebliche Abweichung von der Gewinnerwartung. Darüber hinaus muss die Gewinnentwicklung erheblich von der Gewinnerwartung abweichen, die der Verrechnungspreisbestimmung zugrunde lag, damit § 1a zur Anwendung gelangen kann. Die erhebliche Abweichung wird dabei in Satz 3 legaldefiniert und ist auch im Zusammenhang mit Satz 4 zu sehen.

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Unsicherheit. Sind diese beiden vorgenannten Voraussetzungen erfüllt, greift eine widerlegbare Vermutung, dass zum Zeitpunkt des Geschäftsabschlusses Unsicherheiten im Hinblick auf die Verrechnungspreisvereinbarung bestanden und unabhängige Dritte eine sachgerechte Anpassungsregelung vereinbart hätten. Satz 6 führt an sich die Ausnahmen von der Anwendung der Preisanpassungsklausel aus, die auf die Unsicherheiten im Zeitpunkt des Geschäftsabschlusses abzielen. Weitere Konstellationen, um die Vermutung zu widerlegen, dass keine Preisanpassungsklausel zwischen fremden Dritten vereinbart worden wäre, erscheinen damit grundsätzlich nicht denkbar. Hintergrund ist, dass die Regelung die Informationsasymmetrie zwischen Steuerpflichtigen und Steuerverwaltung im Blick hat und damit einen anderen Ausgangspunkt hat als Preisanpassungsklauseln, die am Markt vereinbart werden. Entsprechend zeigt der Gesetzgeber auch nur drei Regelbeispiele auf, die darauf abzielen, dass das deutsche Besteuerungsrecht gewahrt wird.

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Instrument zur Flexibilisierung. Würde ernstlich auf das Verhalten zwischen voneinander unabhängigen Dritten abgestellt, dann würde § 1a AStG wohl in der Mehrzahl der Fälle ins Leere laufen. Preisanpassungs- bzw. sog. Earn-Out-Klauseln werden als Instrument zur Flexibilisierung des Kaufpreises vereinbart, um Informationsasymmetrien zwischen dem besser informierten Verkäufer und dem potenziellen Käufer zu überwinden. Dabei hat das Informationsniveau des potenziellen Käufers einen signifikanten Einfluss auf den Einsatz solcher Klauseln, weshalb sie bspw. bei Management-Buy-outs seltener verwendet werden. Entsprechend kann der Einsatz dieser Klauseln vor allem bei erheblichen Informationsasymmetrien einen wirklichen Nutzen entfalten.

S. 366

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Nahestehende Personen. Gerade in Fällen nahestehender Personen sollte das Informationsniveau grundsätzlich ausgeglichener sein, was selbst der Gesetzgeber für die Anwendung des § 1 AStG annimmt (s. auch § 1 Abs. 1 Satz 3 AStG). Auch aus Konzern- oder Unternehmensgruppensicht dürfte opportunistisches Verhalten nicht von Relevanz sein. Damit dürfte die Vereinbarung einer Preisanpassungsklausel in solchen Fällen jedoch eher von untergeordneter Bedeutung sein. Allerdings differenziert der BFH auch eindeutig in seinem mittlerweile vom BVerfG aufgehobenen Urteil ausdrücklich zwischen den durch das Näheverhältnis geprägten, konzernüblichen Abreden und dem am Markt stattfindenden und damit fremdüblichen Abreden, weswegen das Vorbringen von konzernüblichen Verhaltensweisen kaum Gewicht erfahren dürfte.

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Erkenntnisse aus empirischer Erhebung. Würde man sich also nun das Nahestehen im Einklang mit der Rechtsprechung hinwegdenken und die Grundaussage des § 1 Abs. 1 Satz 3 AStG ignorieren, welche sich aber in der Praxis durchaus auch als zutreffend erweist, dann zeigen empirische Erkenntnisse, dass in der Transaktionspraxis solche Klauseln zunehmend bei der Gestaltung von Unternehmenskaufverträgen Verwendung finden, aber im kontinentaleuropäischen und speziell im deutschen Kontext unterrepräsentiert sind. So führen Ewelt-Knauer/Knauer/Pex (2011) anhand einer empirischen Erhebung aus, dass gerade einmal in 5 % aller Transaktionen in Deutschland eine Earn-Out-Klausel vereinbart wurde. Damit würde aber aus empirischer Sicht die ursprüngliche Intention auch auf OECD-Ebene, dass die Steuerverwaltungen berechtigt sind, Verrechnungspreise unter Berücksichtigung einer solchen Klausel anzupassen, sehr stark eingeengt und solche Anpassungen grundsätzlich als unzulässige Rückbetrachtung aufgefasst werden.

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Anregung zur Vereinbarung von Preisanpassungsklauseln. Wird akzeptiert, dass bei der Regelung des § 1a AStG lediglich die Beziehung des Steuerpflichtigen zur Steuerverwaltung im Zentrum der Betrachtung steht und es sich damit um eine Regelung handelt, die nur darauf abzielt, die Informationsasymmetrie zwischen dem besser informierten Steuerpflichtigen und der Steuerverwaltung zu überwinden, dann erübrigt sich grundsätzlich eine Diskussion, ob eine Preisanpassungsklausel zwischen fremden Dritten vereinbart worden wäre. Die Ausnahmen sind dann in Satz 6 enthalten. Dementsprechend sollen Steuerpflichtige dazu angeregt werden, proaktiv Preisanpassungsklauseln zu vereinbaren, welche dem Fremdvergleichsgrundsatz (sachgerechte Anpassungsregelung zwischen fremden Dritten) entsprechen.

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Ausgestaltung. Daher gilt es, im Einzelfall zu überlegen, wie eine fremdübliche Preisanpassungsklausel ausgestaltet sein könnte. Aufgrund der Freiheit der Vertragsparteien hinsichtlich der spezifischen Charakteristika können wesentliche Merkmale dieser Regelungen sehr unterschiedlich ausgestaltet sein, so das dem Steuerpflichtigen ein weiter Spielraum zuzugestehen ist. Allerdings scheinen die Finanzbehörden im Rahmen einer steuerlichen Außenprüfung Preisanpassungsklauseln in der Praxis eher selten zu akzeptieren. Worauf die Ablehnung begründet wird, ist dem jedoch nicht zu entnehmen, allerdings aber für den Einzelfall entscheidend. Eine „allgemeine Erfahrung“ seitens der Finanzbehörden ist hierfür jedoch in keinem Fall ausreichend.

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Maßgröße. Zur Beurteilung der wirtschaftlichen Entwicklung kommen insbesondere finanzielle Maßgrößen (z.B. Cashflow, Umsatz, nicht-finanzielle Kenngrößen oder Jahresüberschuss) in Frage, was damit nur z.T. im Einklang mit § 1a AStG steht, da § 1a AStG lediglich auf den Gewinn als maßgebende Größe abstellt.

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Erhebliche Abweichung. Daneben wird i.d.R. ein sog. Earn-Out-Ratio vereinbart, das den Anteil des variablen Kaufpreises am maximal möglichen Kaufpreis angibt. Dabei sollte der Käufer ein Interesse daran haben, dass das Earn-Out-Ratio maximiert wird, um sein eigenes Preisrisiko zu minimieren. Der Verkäufer hingegen sollte den Anteil des variablen Kaufpreisbestandteils minimieren wollen, um die Unsicherheit über den Verkaufserlös gering zu halten. Gemäß § 1a AStG kommt es hierauf aber nicht an. Es wird stattdessen auf eine erhebliche Abweichung abgestellt, die dann dazu führt, dass der variable Bestandteil im Grunde nicht begrenzt wird. Damit hat der Gesetzgeber auch zum Ausdruck gebracht, was er typisierend als fremdüblich ansieht bzw. als sachgerecht empfindet, um das eigene Besteuerungsrecht zu wahren.

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Laufzeit. Schließlich ist Gegenstand einer solchen Klausel die Laufzeit, also der Zeitraum, der der variablen Kaufpreiskomponente zugrunde liegt. Dieser wird gewöhnlich durch die Unsicherheit über die weitere Entwicklung bestimmt. Je größer die Unsicherheit, desto länger wird zumeist die Laufzeit gewählt. Im Hinblick auf den Betrachtungszeitraum lässt sich feststellen, dass in der Praxis Zeiträume von zwei bis drei Jahren empirisch bestätigt sind. Längere Laufzeiten werden u.a. aufgrund von Kontroll- und Opportunitätskosten nur selten vereinbart. Für den Steuerpflichtigen dürfte es allerdings schwerlich möglich sein, eine Preisanpassungsklausel als fremdüblich darzulegen, die einen kürzeren Betrachtungszeitraum als sieben Jahre aufweist. Der Gesetzgeber hat mit dem Betrachtungszeitraum zum Ausdruck gebracht, was er als maßgeblich ansieht. Gegebenenfalls erachtet aber die Steuerverwaltung, wie auch schon im Rahmen der vorhergehenden Fassung des Gesetzes, kürzere Laufzeiten als fremdüblich.

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Bidirektionale Preisanpassungsklausel. Allerdings könnte auch darüber angedacht werden, dass der Steuerpflichtige die Möglichkeit haben könnte, eine symmetrische bzw. bidirektionale Preisanpassungsklausel zu vereinbaren, die in beide Richtungen wirkt: zugunsten als auch zu Ungunsten des Veräußerers (symmetrische Preisanpassungsklausel). Mithin können grundsätzlich auch Entwicklungen, die im Vergleich zur Prognose negativ ausfallen, berücksichtigt werden, so dass eine Reduktion der Gewinne des Veräußerers zu einem späteren Zeitpunkt ermöglicht wird.

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Schutz. Die Regelung des § 1a AStG selbst sieht solchen einen Fall nicht vor. Dies stünde auch nicht mit dem Sinn und Zweck der Regelung im Einklang. Eine solche Regelung muss sich deshalb als S. 368 fremdüblich erweisen, wobei zu konstatieren ist, dass solche Klauseln oftmals eher fremdunüblich sein dürften und der Nachweis einer entsprechenden Übung durch Dritte durch den Steuerpflichtigen daher kaum zu führen sein dürfte. Immerhin zielen Preisanpassungsklauseln darauf, den Käufer vor strategischem Verhalten des Verkäufers zu schützen. Demzufolge ist es auch sachgerecht, dass § 1a AStG im Einklang mit § 1 AStG nur zu Ungunsten des Steuerpflichtigen wirkt.

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Bewertungsunsicherheiten. Zu berücksichtigen ist ferner, dass diese konkreten Überlegungen eigentlich nur dann anzustellen sind, wenn wesentliche immaterielle Werte oder Vorteile Gegenstand eines Geschäftsvorfalls sind. Daraus folgt, dass der Gesetzgeber bei der Schaffung und der Überarbeitung der Preisanpassungsklausel hinter dem zurückgeblieben ist, was die OECD schon in ihren Verrechnungspreisleitlinien 2010 (Rz. 3.72 f.) und auch in den OECD-Verrechnungspreisleitlinien 2017 und 2022 (Rz. 3.72 f.) vorgesehen hatte. Hiernach können Preisanpassungsmechanismen bzw. -klauseln immer dann von Bedeutung sein, wenn Bewertungsunsicherheiten gegeben sind. Schwer zu bewertende immaterielle Vermögenswerte sind bei der OECD nur ein Regelbeispiel. Der Grundsatz lasse sich aber auf alle anderen Geschäftsvorfälle übertragen, die eine „hohe Unsicherheit“ beinhalten (Rz. 3.73 OECD-Verrechnungspreisleitlinien 2017 und 2022). Nach h.A. hat sich der Gesetzgeber zurecht auf immaterielle Werte und Vorteile konzentriert, da bei diesen grundsätzlich der hypothetische Fremdvergleich anzuwenden ist. Bewertungsunsicherheiten sind jeder Bewertung inhärent. Die Bewertung von immateriellen Werten, die grundsätzlich die Anwendung ertragswertorientierter und damit in die Zukunft blickender Methoden erfordern, sind jedoch sehr herausfordernd und die Bewertung besonders „unsicher“, da die zukünftigen Cashflows nicht sicher, d.h. nicht bekannt sind. Entsprechende Herausforderungen stellen sich, wenn Unternehmen und Unternehmensteile, wie Funktionen oder Teilbetriebe, zu bewerten sind, da es sich hierbei letztlich um die Bewertung unsicherer künftiger Zahlungsströme handelt. Dementsprechend verfügt die Bewertungstheorie umfassende Möglichkeiten, die Unsicherheiten sachgerecht im Bewertungskalkül zu berücksichtigen.

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Unterschiedlicher Informationsstand. Darüber hinaus dürfte gerade auch zwischen fremden Dritten der Informationsstand zwischen Veräußerer und Erwerber bei immateriellen Werten unterschiedlich sein, der dann zur Vereinbarung von Preisanpassungsklauseln führen könnte.

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Neuverhandlung des Geschäftsvorfalls. Unberührt davon bleibt aber die in Rz. 3.73 OECD-Verrechnungspreisleitlinien 2017 und 2022 enthaltene Möglichkeit, eine Neuverhandlung des Geschäftsvorfalls anzunehmen, wenn die Wertveränderung eine derart grundlegende Entwicklung darstellt, dass sie zu einer Neuverhandlung des Geschäftsvorfalls geführt hätte. Hiergegen wird in der Literatur angeführt, dass zwischen unabhängigen Dritten die begünstigte Partei auf das Prinzip der Vertragstreue pochen und damit die benachteiligte Partei keine Handhabe, das Ergebnis anzufechten. Insoweit ist aber eigens auf die Regelungen zur Anpassung und Beendigung von Verträgen, namentlich zu Störungen der Geschäftsgrundlage - § 313 BGB - und zur Kündigung von Dauerschuldverhältnissen aus wichtigem Grund - § 314 BGB - zu verweisen. Aber auch die Regelungen zum Ausschluss der Leistungspflicht - § 275 BGB - oder zur Wirksamkeit von Willenserklärungen - §§ 116 BGB ff. - sind insoweit in den Blick zu nehmen.

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Kündigungs- und Änderungsoptionen. Darüber hinaus führt die Steuerverwaltung in ihren VWG VRP 2023 (Rz. 3.39) aus, dass ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter bei der Verhandlung S. 369 von Verträgen auch die Vereinbarung etwaiger Kündigungs- und Änderungsoptionen eruieren und entsprechend auch insbesondere Vereinbarungen mit längerer Laufzeit daraufhin überprüfen würde, ob eine Änderung der Vereinbarung rechtlich möglich und für sein Unternehmen wirtschaftlich vorteilhaft ist oder andere realistisch zur Verfügung stehende Handlungsalternativen bestehen.

II. Anpassungsbetrag im achten Jahr (Satz 2)

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Überwachungszeitraum. Sollte der Steuerpflichtige keine fremdübliche Preisanpassungsklausel vereinbart haben, soll ein Überwachungszeitraum von sieben Jahren nach Geschäftsabschluss im Hinblick auf die Übertragung der wesentlichen immateriellen Werte oder Vorteile zur Anwendung kommen. Im Gegensatz zu § 1 Abs. 3 Satz 12 AStG a.F. wird damit der Zeitraum von zehn auf sieben Jahre gesenkt. Darüber hinaus werden nunmehr die sieben Jahre zusammen betrachtet und eine etwaige einmalige Anpassung erfolgt erst im achten Jahr. Entsprechend wird eine Stichtagsbetrachtung nach sieben Jahren vorgenommen und ein Soll-Ist-Vergleich durchgeführt. Ergibt sich hieraus dann eine erhebliche Abweichung hat eine Berichtigung nicht rückwirkend, sondern im achten Jahr zu erfolgen. Im Rahmen der alten Fassung (§ 1 Abs. 3 Satz AStG 12 a.F.) war eine Anpassung im ersten Jahr nach der erheblichen Abweichung durchzuführen, selbst wenn sich diese Abweichung über den Betrachtungszeitraum von zehn Jahren gar nicht tatsächlich einstellte (für ein Beispiel s. Rz. 69).

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Berichtigungspflicht der Finanzbehörden. Die Ermächtigung zur Berichtigung richtet sich in jedem Fall an die Finanzbehörden. Eine Verpflichtung für den Steuerpflichtigen selbst eine Korrektur vorzunehmen, soll nach h.A. jedoch nicht bestehen. Letzterem ist nicht zuzustimmen, da sich daraus für den gebotenen gleichmäßigen Vollzug des Gesetzes - vgl. §§ 85, 88 Abs. 1 und 2, 194 Abs. 1 AO - eine Verifikationspflicht der Finanzbehörden für jeden auch nur in Frage kommenden Sachverhalt ergäbe, so dass auf diesem Wege der gesetzlich bestehende Besteuerungsanspruch normativ veranlasst tatsächlich weitestgehend nicht durchgesetzt werden könnte. Die Regelung des § 1a AStG enthält insoweit tatsächlich keine Ausnahme von der Deklarationspflicht, andernfalls könnte dies als ein strukturelles Vollzugsdefizit verstanden werden. Insoweit ist daran zu erinnern, dass gleichheitsrechtlicher Ausgangspunkt im Steuerrecht der Grundsatz der Lastengleichheit ist. Die Steuerpflichtigen müssen dem Grundsatz nach durch ein Steuergesetz rechtlich und tatsächlich gleichmäßig belastet werden. Wird die Gleichheit im Belastungserfolg durch die rechtliche Gestaltung des steuerlichen Erhebungsverfahrens prinzipiell verfehlt, kann dies die Verfassungswidrigkeit der gesetzlichen Besteuerungsgrundlage nach sich ziehen. Nach dem Gebot tatsächlich gleicher Steuerbelastung durch gleichen Gesetzesvollzug begründet eine in den Verantwortungsbereich des Gesetzgebers fallende strukturell gegenläufige Erhebungsregel im Zusammenwirken mit der zu vollziehenden materiellen Steuernorm deren Verfassungswidrigkeit. Strukturell gegenläufig wirken sich Erhebungsregelungen gegenüber einem Besteuerungstatbestand aus, wenn sie dazu führen, dass der Besteuerungsanspruch weitgehend nicht durchgesetzt werden kann. Verfassungsrechtlich verboten ist insoweit der Widerspruch zwischen dem normativen Befehl der materiell pflichtbegründenden Steuernorm und der nicht auf Durchsetzung dieses Befehls angelegten Erhebungsregel. Zur Gleichheitswidrigkeit führt damit das normative Defizit des widersprüchlich auf Ineffektivität angelegten Rechts.

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Betrachtungszeitraum. Der Betrachtungszeitraum unterscheidet sich bewusst von den Empfehlungen der OECD. Diese stellt auf den Zeitpunkt, in dem zum ersten Mal der immaterielle Wert Einkünfte von unabhängigen Dritten für das übernehmende Unternehmen generiert, und eine Vermarktungsperiode von fünf Jahren ab (Rz. 6.193 OECD Verrechnungspreisleitlinien 2017 und 2022). Hierdurch kann der Betrachtungszeitraum sehr lang werden. Er ist theoretisch nicht einmal zeitlich beschränkt und bietet damit auch den Staaten einen erheblichen Argumentationsspielraum, Besteuerungsrechte S. 370 an sich zu ziehen. Für Zwecke der Rechtssicherheit, des Rechtsfriedens und der Praxistauglichkeit wurde daher in § 1a AStG auf einen Zeitraum von sieben Jahren ab Geschäftsabschluss abgestellt. Damit wird im Vergleich zu den Empfehlungen der OECD eine sachgerechte Regelung eingeführt, die einen zeitlich überschaubaren und administrierbaren Zeitraum enthält. Allerdings erscheint dieser Betrachtungszeitraum verglichen mit zwischen fremden Dritten vereinbarten Preisanpassungsklauseln recht lang. Die sind in der Regel auf kürzere Zeiträume, wie etwa zwei bis drei Jahre, ausgelegt.

63

Gegenkorrektur. Darüber hinaus eröffnet sich die Frage, ob Deutschland bereit und in der Lage ist, eine Gegenkorrektur zu akzeptieren, die auf einer Erstkorrektur in Bezug zu HTVI im Ausland basiert, welche erst nach einem längeren Zeitraum im Einklang mit den OECD-Empfehlungen durchgeführt wurde.

64

Verständigungsverfahren. Nimmt man an, dass es sich bei den Empfehlungen der OECD zu den HTVI um Empfehlungen handelt, die nicht vom Fremdvergleichsgrundsatz und damit auch nicht von Art. 9 Abs. 1 OECD-MA gedeckt sind, dann erübrigt sich die Frage nach der Gegenkorrektur über Art. 9 Abs. 2 OECD-MA. Es stellt sich jedoch dann die Frage, ob ein Verständigungsverfahren über diesen Fall gem. Art. 25 Abs. 1 und 2 OECD-MA überhaupt geführt werden kann. Dafür müsste eine Maßnahme eines Vertragsstaats vorliegen, die für den Abkommensberechtigten zu einer Besteuerung führt oder führen wird, die diesem Abkommen nicht entspricht. Dies dürfte zumindest aufgrund von Art. 7 Abs. 1 OECD-MA grundsätzlich gegeben sein. Damit muss der Abkommensberechtigte den Fall nur innerhalb der Fristen des jeweiligen Abkommens den zuständigen Behörden unterbreiten.

65

Fremdvergleichsgrundsatz erfasst. Wird hingegen angenommen, dass es sich bei den Empfehlungen der OECD zu den HTVI um Empfehlungen handelt, die vom Fremdvergleichsgrundsatz und damit auch nicht von Art. 9 Abs. 1 OECD-MA erfasst sind, ist grundsätzlich auch der Anwendungsbereich von Art. 9 Abs. 2 OECD-MA eröffnet. Abs. 2 lässt es dabei offen, ob eine Frist vorgesehen werden sollte, nach deren Ablauf der andere Staat nicht mehr verpflichtet ist, eine Gegenberichtigung vorzunehmen und Abs. 1 lässt es zugleich offen, bis zu welchem Zeitpunkt eine Erstkorrektur erfolgen darf. Dies richtet sich nach den jeweiligen nationalen Vorschriften.

66

Gegenberichtigung. Zugleich ist der andere Staat verpflichtet, eine entsprechende Gegenberichtigung vorzunehmen, wenn die Erstkorrektur dem Grunde als auch der Höhe nach fremdüblich und damit gerechtfertigt ist. Demzufolge muss der andere Staat diese Berichtigung ungeachtet etwaiger Fristen in seinem innerstaatlichen Recht vornehmen. Sollten Staaten mit dieser Verpflichtung nicht zufrieden sein, sollten sie eine alternative Bestimmung aushandeln, z.B. eine, die die Zeitspanne begrenzt, in der der erste Staat eine Erstkorrektur vornehmen kann. Der Musterkommentar zu Art. 9 wurde 2017 insbesondere dahingehend überarbeitet, dass die Nr. 10 vollständig ersetzt wurde und nunmehr die Möglichkeit eines dritten Absatzes vorgesehen ist: „A Contracting State shall not include in the profits of an enterprise, and tax accordingly, profits that would have accrued to the enterprise but by reason of the conditions referred to in paragraph 1 have not so accrued, after [bilaterally agreed period] from the end of the taxable year in which the profits would have accrued to the enterprise. The provisions of this paragraph shall not apply in the case of fraud, gross negligence or wilful default.“ Einen vergleichbaren Absatz enthält bspw. das DBA Japan. Hiernach darf eine Änderung ab dem Ende des Steuerjahres, in dem das Unternehmen die Gewinne erzielt hätte, die ohne Anwendung der in Abs. 1 genannten Bedingungen angefallen wären, auf maximal zehn Jahre vorgenommen werden. Diese Frist gilt allerdings bspw. bei einer Täuschung nicht.

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Systematik. Hervorzuheben ist, dass der Gesetzgeber sich bewusst dafür entschieden hat, den Regelungsinhalt des § 1a AStG nicht in § 1 Abs. 1, 3 bis 3c AStG aufzunehmen und hierdurch zugleich erklärt, dass die Preisanpassungsklausel zum einen nicht auf dem Gedanken des Fremdvergleichs fußt und sich damit außerhalb von Art. 9 Abs. 1 OECD-MA bewegt, weswegen auch kein expliziter treaty override erforderlich ist. Zum anderen offenbart der Gesetzgeber, dass er die Empfehlungen der OECD insoweit nicht übernimmt und damit auch nicht gegen sich gelten lassen will.

68

Kein Einigungsspielraum. Für die zuständige Behörde in Deutschland, das Bundeszentralamt für Steuern (§ 5 Abs. 1 Nr. 5 FVG), stellt sich dann jedoch die Frage, ob die Erstkorrektur dem Grunde als auch S. 371 der Höhe nach fremdüblich ist, um eine Gegenkorrektur, sei es über Art. 9 Abs. 2 OECD-MA und im Rahmen eines Verständigungsverfahrens über Art. 25 Abs. 1 und 2 OECD-MA, vornehmen zu können. Da der Gesetzgeber es zum Ausdruck gebracht hat, dass er die Empfehlungen der OECD nicht übernimmt, und die Steuerverwaltung in den VWG VRP 2023 konsequent und eindeutig diesem Ansatz folgt (Rz. 3.52), werden die vorgenannten Voraussetzungen (Fremdüblichkeit dem Grunde und der Höhe nach der Erstkorrektur) nicht erfüllt werden können. Insoweit besteht für das BZSt kein Einigungsspielraum.

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Indirekter Einfluss. In einem sich gegebenenfalls an das Verständigungsverfahren anschließenden Schiedsverfahren wäre ein wie auch immer gearteter Schiedsspruch zu HTVI ungeachtet von nationalen Verjährungsvorschriften umzusetzen. Es mag insoweit zwar stimmen, dass die „OECD itself has no mandate to change the law“, aber gerade der HTVI-Ansatz macht sehr deutlich, dass die OECD indirekt Einfluss auf das nationale Recht und die Praxis der Besteuerung nimmt.

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Berichtigung. § 1a Satz 2 AStG macht schließlich auch deutlich, dass die Berichtigung nur zu Lasten des Steuerpflichtigen erfolgen kann, da die Berichtigung nach § 1 Abs. 1 Satz 1 AStG erfolgt, die aber als Tatbestandsvoraussetzung einer Einkünfteminderung bedarf, die es zu berichtigen gilt. Entsprechend ist auch Art. 9 Abs. 1 OECD-MA und die entsprechende Empfehlung der OECD beim HTVI-Ansatz ausgestaltet.

III. Erhebliche Abweichung (Satz 3)

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Abweichung. Die Rechtsfolgen der Preisanpassungsklausel treten ein, wenn der unter Zugrundelegung der tatsächlichen Gewinnentwicklung zutreffende Fremdvergleichspreis um mehr als 20 Prozent von dem ursprünglich ermittelten Verrechnungspreis abweicht. Satz 3 definiert dabei den Begriff der „erheblichen Abweichung“ in Übereinstimmung mit den Empfehlungen der OECD (Rz. 6.193 OECD-Verrechnungspreisleitlinien 2017 und 2022). Die Bestimmung der erheblichen Abweichung ist dabei im Zusammenhang mit Satz 4 zu sehen.

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Erheblichkeit a.F. § 1 Abs. 3 Satz 12 AStG a.F. stellte auch auf eine erhebliche Abweichung ab. Allerdings wurde diese gem. § 10 FVerlV relativ weich definiert: Eine erhebliche Abweichung lag hiernach dann vor, „wenn der unter Zugrundelegung der tatsächlichen Gewinnentwicklung zutreffende Verrechnungspreis außerhalb des ursprünglichen Einigungsbereichs liegt. Der neue Einigungsbereich wird durch den ursprünglichen Mindestpreis und den neu ermittelten Höchstpreis des übernehmenden Unternehmens begrenzt. Eine erhebliche Abweichung liegt auch vor, wenn der neu ermittelte Höchstpreis niedriger ist als der ursprüngliche Mindestpreis des verlagernden Unternehmens.“ Mithin kam es für eine Berichtigung insbesondere darauf an, wie weit der ursprüngliche Einigungsbereich war. Je weiter dieser war, desto höher war die Hürde für eine Berichtigung.

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Prozentuale Abweichung zum angesetzten Verrechnungspreis. Mit der neuen Regelung kommt es hingegen eindeutig auf die prozentuale Abweichung zum angesetzten Verrechnungspreis an. Dabei baut die Ermittlung der Abweichung auch darauf auf, dass der Einigungsbereich neu zu ermitteln ist, wobei der Wert aus Sicht des Leistenden unverändert bleibt, da sich dieser aufgrund der tatsächlichen Entwicklung nicht verändern kann, und nur der Wert aus Sicht des Leistungsempfängers aufgrund der tatsächlichen Entwicklung anzupassen ist.

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Tatsächlich eingetretene Entwicklung. Darüber hinaus macht Satz 3 auch noch einmal deutlich, dass die tatsächlich eingetretene Entwicklung als Grundlage einer Verrechnungspreiskorrektur gemacht werden kann. Diese Vorgehensweise steht diametral im Gegensatz zu § 1 Abs. 3 Satz 4 AStG. Hiernach ist für die Führung des Fremdvergleichs auf die Verhältnisse zum Zeitpunkt der Vereinbarung des Geschäftsvorfalls abzustellen. Nur zu diesem Zeitpunkt kann ein konkreter Fremdvergleich geführt werden. Wann hingegen der Vergleich selbst geführt wird, ist nahezu unbeachtlich. Eine Verprobung kann sich daher auch auf nachträglich bekannt gewordene externe Fremdvergleichsdaten zu diesem maßgebenden Zeitpunkt stützen. Bei einem späteren Vergleich bzw. einer Verprobung dürfen daher die Erkenntnisse über den Verlauf der Zukunft nicht einfließen, was von besonderer Relevanz bei ertragswertorientierten Bewertungen ist („hindsight“). Diese Vorgehensweise entspricht der Wurzeltheorie, ist althergebrachter kaufmännischer Grundsatz der ordnungsmäßigen Buchführung und auch in den OECD-Verrechnungspreisleitlinien 2017 und 2022 angelegt. § 1a AStG kehrt von diesen Prinzipien einseitig zugunsten fiskalischer Interessen ab und verdeutlicht auch hierdurch, dass es sich um eine spezielle Regelung außerhalb des Fremdvergleichsgrundsatzes handelt. Allerdings ist dieses Vorgehen dadurch gerechtfertigt, als es Sinn und Zweck der Regelung ist, eine Steuervermeidung und in jedem Falle eine Steuerumgehung, aber auch eine Steuerhinterziehung - § 370 AO - und Steuerverkürzung - § 378 AO - zu verhindern, welche dadurch entstehen kann, dass der Steuerpflichtige und das mit ihm verbundenen Unternehmen einen Informationsvorsprung ggü. der Steuerverwaltung hat. Dieser Vorsprung wird erst durch den Zeitablauf und die tatsächliche Entwicklung gemindert, da dann auch eine (wertende) rückschauende Betrachtung möglich ist. Damit stellt sich zugleich aber nicht die Frage, warum die Verrechnungspreisbestimmung bzw. die Überprüfung von Verrechnungspreisen nicht stets, insbesondere anstatt der Verwendung des hypothetischen Fremdvergleichs, auf Basis der tatsächlichen Entwicklung erfolgt.

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Verlauf in der Zukunft. Ungeachtet dessen ist auch anzuführen, dass es fremdüblich sein kann und ein „hindsight“ nicht Gegenstand der Diskussion ist, wenn beispielsweise die Bepreisung eines Geschäftsvorfalls seitens des Steuerpflichtigen vom Verlauf der Zukunft abhängig gemacht wird (bspw. Vereinbarung einer umsatzabhängigen Lizenzgebühr).

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Liquidität. Zugleich ist in diesem Zusammenhang kritisch anzumerken, dass die Anwendung von § 1a AStG und damit die Besteuerung von Entwicklungen abhängig gemacht wird, die außerhalb der Einflusssphäre des Steuerpflichtigen liegen, und mitunter ein Anpassungsbetrag besteuert wird, auf S. 373 den der Steuerpflichtige zivilrechtlich keinen Anspruch hat, wenn dies nicht ausdrücklich im zugrunde liegenden Vertrag vereinbart wurde. Damit stellt sich zugleich die Herausforderung etwaiger Liquiditätsprobleme sollte der Steuerpflichtige dann nicht über ausreichend Liquidität verfügen, um insbesondere den Anpassungsbetrag zu versteuern.

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Herausforderung in der Praxis. Schließlich zeigt sich insoweit auch die praktische Herausforderung dieser Regelung, die deutlich macht, weshalb der deutsche Gesetzgeber u.a. den Betrachtungszeitraum auf sieben Jahre abgesenkt und die OECD-Empfehlung nicht übernommen hat: Bei der Übertragung von immateriellen Werten oder Vorteilen - sei es im Rahmen einer Funktionsverlagerung oder im Rahmen der Einzelübertragung - wird die Bestimmung des Beitrags des einzelnen Werts oder Vorteils schon nach kurzer Zeit kaum mehr eindeutig möglich sein. Die übertragenen immateriellen Werte oder Vorteile werden in den Wertschöpfungsprozess des aufnehmenden Unternehmens integriert und insbesondere durch Synergieeffekte, technische Weiterentwicklungen oder Änderungen von Geschäftsstrategien werden die wirtschaftsgutspezifischen Gewinnentwicklungen im Zeitablauf kaum eindeutig identifiziert werden können. Dies ist aber notwendig, um die abweichende Gewinnentwicklung beurteilen zu können. Die Regelung des § 1a AStG berücksichtigt diesen Umstand insoweit, dass der Zeitraum gegenüber der Vorgängerversion verkürzt und die Empfehlung der OECD nicht übernommen wurde.

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Mitwirkung erforderlich. In Anbetracht dessen erscheint es angezeigt, dass zum Übertragungszeitpunkt eine zeitnahe Dokumentation der Übertragung vorgenommen wird, selbst wenn der Sachverhalt nicht in § 3 Abs. 2 GAufzV genannt sein sollte. Darüber hinaus erfordert die Überprüfung der Gewinnentwicklung im Ausland eine umfassende Mitwirkung des Steuerpflichtigen. Dieser kann sich dann auch später nicht damit exkulpieren, dass die benötigten Informationen nur bei dem Unternehmen im Ausland vorhanden sind. Insoweit hat der Beteiligte Beweisvorsorge zu treffen, damit er seine erhöhte Mitwirkungspflicht gem. § 90 Abs. 2 AO erfüllen kann. Er kann sich daher nicht darauf berufen, einen entsprechenden Sachverhalt nicht aufklären oder Beweismittel nicht beschaffen zu können, wenn er sich bei der Gestaltung seiner Verhältnisse die Möglichkeit dazu hätte einräumen lassen können (§ 90 Abs. 2 Satz 3 AO). Ungeachtet dieser Mitwirkungsverpflichtung stellt das genaue Identifizieren der Gewinnentwicklung eine erhebliche Herausforderung dar, welche an sich nur gemeistert werden kann, wenn konsistent und nachvollziehbar vorgegangen wird.

IV. Grundsätze bei der Ermittlung der Abweichung (Satz 4)

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Dieselben Grundsätze und Methoden. Satz 4 zeigt auf, dass für die Ermittlung des Fremdvergleichspreises und für die Beurteilung, ob eine erhebliche Abweichung vorliegt, dieselben Grundsätze und Methoden zu verwenden sind. Lediglich eine etwaig abweichende tatsächlich eingetretene Gewinnentwicklung darf einen Einfluss auf die Beurteilung haben, ob eine solche Abweichung vorliegt. Unbeachtlich ist daher insbesondere, ob die Anwendung einer anderen Methode oder die Verwendung anderer Annahmen, die erst auf Grund der neuen Kenntnis über den tatsächlichen zeitlichen Verlauf gewonnen werden konnten, zu einem abweichenden Ergebnis führt.

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S. 374

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Kapitalisierungszeitraum. Zuzugeben ist, dass der Kapitalisierungszeitraum einen erheblichen Einfluss auf den Wert eines immateriellen Werts oder Vorteils haben kann. Mithin können sich die Kapitalwerte je nach Kapitalisierungszeitraum erheblich unterscheiden. Allerdings stellt § 1a Satz 1 AStG auf „die tatsächliche spätere Gewinnentwicklung“ ab. Wenn eine Beurteilung nach sieben Jahren erfolgt, dann sind auch nur diese sieben Jahre verwirklicht, so dass es sich nur bei diesen Gewinnen um eine tatsächliche Gewinnentwicklung handeln kann. Sollte sich im Nachhinein herausstellen, dass der Kapitalisierungszeitraum länger sein wird, weil der immaterielle Wert länger genutzt werden kann, dann mag der Prognose eine Annahme zugrunde liegen, die mitunter zu einem geringeren Wert im Bewertungszeitpunkt führt. Es handelt sich dabei jedoch nicht um eine abweichende, tatsächliche Gewinnentwicklung. Der Kapitalisierungszeitraum ist dann, wenn überhaupt, nur dem Fremdvergleichsgrundsatz zugänglich und unterliegt dementsprechend den „normalen“ Regularien.

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Zeitraum erheblich. Wird diese Auffassung akzeptiert, dann darf die (erwartete) zukünftige - aufgrund Verzögerungen bei steuerlichen Außenprüfungen schon mitunter eingetretene - Entwicklung ab dem Jahr acht keine Auswirkung auf den Wert haben. Im nachfolgenden Beispiel wäre es daher konsequent, die Jahre acht bis zehn auf Basis der Verrechnungspreisbestimmung zu übernehmen. Andernfalls könnte es zu einer erheblichen Abweichung selbst dann kommen, wenn in den ersten sieben Jahren keine Abweichung eingetreten ist, es aber die Finanzbehörde annimmt, dass in den nachfolgenden Jahren eine Abweichung von der Prognose eintreten wird. Damit würde man aber dem Gesetzeswortlaut nicht gerecht werden und die Preisanpassung würde faktisch in das Belieben des jeweiligen Rechtsanwenders gelegt werden.

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V. Angemessene Anpassung (Satz 5)

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Unterschiedsbetrag. Sofern die erhebliche Abweichung mehr als 20 Prozent des ursprünglichen Verrechnungspreises beträgt, regelt Satz 5, dass eine Anpassung dieses Verrechnungspreises in dem Umfang zu erfolgen hat, in dem der aus nachträglicher Sicht zutreffende Fremdvergleichspreis von dem ursprünglich vereinbarten Verrechnungspreis abweicht. Der angemessene Anpassungsbetrag ergibt sich aus dem Unterschiedsbetrag zwischen dem ursprünglichen Verrechnungspreis und dem unter Zugrundelegung der tatsächlichen Gewinnentwicklung

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VI. Ausnahmen (Satz 6)

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Ausnahmen von der Anwendung der Preisanpassungsklausel. Sind die Voraussetzungen gem. § 1a AStG erfüllt, greift eine widerlegbare Vermutung, dass zum Zeitpunkt des Geschäftsabschlusses Unsicherheiten im Hinblick auf die Verrechnungspreisvereinbarung bestanden und unabhängige Dritte eine sachgerechte Anpassungsregelung vereinbart hätten. Satz 6 führt sodann die Ausnahmen von der Anwendung der Preisanpassungsklausel aus und gibt damit dem Steuerpflichtigen die Möglichkeit, die Vermutung zu widerlegen. § 1a Satz 6 enthält dabei drei Regelbeispiele, die keine abschließende Auf S. 377 zählung darstellen. Allerdings sind weitere Ausnahmen, abgesehen von der Behandlung des Geschäftsvorfalls im Rahmen eines Vorabverständigungsverfahren i.S.d. § 89a AO, auch nicht umgehend ersichtlich.

1. Satz 6 Nr. 1

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Glaubhaftmachung der Nichtvorhersehbarkeit. Eine Preisanpassung ist nach § 1a Satz 6 Nr. 1 AStG nicht vorzunehmen, wenn der Steuerpflichtige glaubhaft - s. dazu § 294 ZPO - machen kann, dass die Abweichung der Gewinnentwicklung von seiner Gewinnerwartung auf Umständen beruht, die er zum Zeitpunkt seiner Verrechnungspreisbestimmung nicht vorhersehen bzw. einkalkulieren konnte. Damit genügt die überwiegende Wahrscheinlichkeit, dass der Steuerpflichtige die Umstände nicht hat vorhersehen können. In Anbetracht dessen erscheint es zweckmäßig, dass der Steuerpflichtige alle Aspekte im Zusammenhang mit dem immateriellen Wert oder Vorteil genau aufzeichnet.

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Ex ante Bewertung. Darüber hinaus ist eine wie auch immer geartete Abweichung vom erwarteten Wert, sofern die ex ante Bewertung in gutem Glauben auf der Basis aller verfügbareren Informationen vorgenommen wurde, ein Ergebnis von Umständen, die nach der Transaktion resultieren. Später eintretende Entwicklungen sind bei der Bewertung nur dann zu berücksichtigen, wenn sie schon in den am Stichtag bestehenden Verhältnissen angelegt gewesen sind (sog. Wurzeltheorie).

2. Satz 6 Nr. 2

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Keine Anpassung. Eine Preisanpassung ist nach § 1a Satz 6 Nr. 2 AStG nicht vorzunehmen, wenn der Steuerpflichtige nachweisen kann, dass er etwaige mit der Zukunftsbetrachtung inhärente Unsicherheiten ökonomisch plausibel im Zeitpunkt der Verrechnungspreisbestimmung berücksichtigt hat.

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Due Diligence Maßnahmen. Nicht hierunter zählen dürften Due Diligence Maßnahmen zur Reduzierung von Unsicherheiten, da der Gesetzgeber insoweit davon ausgeht, dass die zueinander nahestehenden Personen alle wesentlichen Umstände der Geschäftsbeziehung kennen (§ 1 Abs. 1 Satz 3 AStG). Damit wird unterstellt, dass solche Maßnahmen stets getätigt werden, sollte eine Informations S. 378 transparenz nicht schon aufgrund des Nahestehens bestehen. Dem Gesetzgeber geht es daher nicht um diesen Aspekt der (Informations-)Unsicherheit.

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Bewertung zukünftiger Zahlungsströme. Vielmehr werden Unsicherheiten adressiert, die mit der ertragswertorientierten Bewertung, die grundsätzlich für immaterielle Werte durchzuführen sind, einhergehen. Im Rahmen von ertragswertorientierten Bewertungen geht es um die Bewertung zukünftiger Zahlungsströme. Durch die inhärente Zukunftsbezogenheit sind die Bewertungsgrundlagen aber unsicher; anders formuliert: die Cashflows sind nicht bekannt und damit unsicher. Die Unsicherheit ist dabei die Summe der möglichen positiven und negativen Abweichungen vom Erwartungswert der zukünftigen finanziellen Überschüsse. Die zentrale Herausforderung von Bewertungsverfahren ist dann, unsichere Zahlungsströme auf eine Kennzahl zu transformieren, den Wert.

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Sicherheitsäquivalenzmethode oder Risikozuschlagsmethode. Methoden zur Berücksichtigung von Unsicherheit lassen sich dabei in Unsicherheit verdichtende Verfahren und Unsicherheit aufdeckende Verfahren unterteilen. Unsicherheit verdichtende Verfahren komprimieren mehrwertige Erwartungen auf einen Punktwert. Hierfür kommen die Sicherheitsäquivalenzmethode (Abschlag vom zu diskontierenden Cashflow) und Risikozuschlagsmethode (Risikozuschlag auf den Diskontierungszins) in Betracht. In der Bewertungsliteratur und -praxis wird regelmäßig die Risikozuschlagsmethode verwendet. Bei gleichen Ausgangsdaten kommen die beiden Methoden aber zum selben Ergebnis. Da es sich bei der Bewertung für Zwecke des § 1a AStG um einen steuerlichen Bewertungsanlass handelt, der ein hohes Maß an Nachvollziehbarkeit und die Verdichtung auf einen Punktwert erfordert, sind Unsicherheit verdichtende Verfahren als angemessen anzusehen. Unsicherheit aufdeckende Verfahren sollen hingegen die Verteilung möglicher Werte transparent veranschaulichen. Hierzu zählen z.B. die Sensitivitätsanalyse und die Risikoanalyse. Diese sind insbesondere für Dokumentationszwecke hilfreich, um bessere Einschätzungen vornehmen zu können.

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Unsicherheiten im Bewertungskalkül. Der Steuerpflichtige hat dabei nicht nur glaubhaft zu machen, dass er die Unsicherheiten angemessen berücksichtigte, sondern dies nachzuweisen. Diesen Nachweis kann der Steuerpflichtige im Gegensatz dazu, dass er Entwicklungen nicht vorhersehen konnte, auch erbringen. So ist es ausreichend, dass im Zeitpunkt der Bewertung die Unsicherheiten im Bewertungskalkül angemessen berücksichtigt wurden. Die Gesetzesbegründung führt einhergehend damit aus, dies „insbesondere durch extern veröffentlichte Informationen seitens des Unternehmens und auf der Grundlage von ökonomisch anerkannten Prinzipien und Methoden erfolgen“ kann. Genannt werden bspw. fremdübliche Risikozuschläge, was im Einklang mit den vorgenannten Ausführungen steht.

3. Satz 6 Nr. 3

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Ausnahme Lizenzvereinbarungen. Die Ausnahme zu § 1a Satz 6 Nr. 3 AStG übernimmt den § 9 FVerlV. Hiernach werden umsatz- und gewinnabhängige Lizenzvereinbarungen vom Anwendungsbereich der Preisanpassungsklausel ausgenommen. Dabei müssen diese gewinn- oder umsatzabhängigen Lizenzen zu fremdvergleichskonformen Bedingungen vereinbart sein.