§ 2 Einkommensteuer

(1) ¹Eine natürliche Person, die in den letzten zehn Jahren vor dem Ende ihrer unbeschränkten Steuerpflicht nach § 1 Abs. 1 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes als Deutscher insgesamt mindestens fünf Jahre unbeschränkt einkommensteuerpflichtig war und

• 1. in einem ausländischen Gebiet ansässig ist, in dem sie mit ihrem Einkommen nur einer niedrigen Besteuerung unterliegt, oder in keinem ausländischen Gebiet ansässig ist und

• 2. wesentliche wirtschaftliche Interessen im Geltungsbereich dieses Gesetzes hat,

ist bis zum Ablauf von zehn Jahren nach Ende des Jahres, in dem ihre unbeschränkte Steuerpflicht geendet hat, über die beschränkte Steuerpflicht im Sinne des Einkommensteuergesetzes hinaus beschränkt einkommensteuerpflichtig mit allen Einkünften im Sinne des § 2 Abs. 1 Satz 1 erster Halbsatz des Einkommensteuergesetzes, die bei unbeschränkter Einkommensteuerpflicht nicht ausländische Einkünfte im Sinne des § 34d des Einkommensteuergesetzes sind. ²Für Einkünfte der natürlichen Person, die weder durch deren ausländische Betriebsstätte noch durch deren in einem ausländischen Staat tätigen ständigen Vertreter erzielt werden, ist für die Anwendung dieser Vorschrift das Bestehen einer inländischen Geschäftsleitungsbetriebsstätte der natürlichen Person anzunehmen, der solche Einkünfte zuzuordnen sind. ³Satz 1 findet nur Anwendung für Veranlagungszeiträume, in denen die hiernach insgesamt beschränkt steuerpflichtigen Einkünfte mehr als 16.500 Euro betragen.

(2) Eine niedrige Besteuerung im Sinne des Absatzes 1 Nr. 1 liegt vor, wenn

• 1. die Belastung durch die in dem ausländischen Gebiet erhobene Einkommensteuer - nach dem Tarif unter Einbeziehung von tariflichen Freibeträgen - bei einer in diesem Gebiet ansässigen unverheirateten natürlichen Person, die ein steuerpflichtiges Einkommen von 77.000 Euro bezieht, um mehr als ein Drittel geringer ist als die Belastung einer im Geltungsbereich dieses Gesetzes ansässigen natürlichen Person durch die deutsche Einkommensteuer unter sonst gleichen Bedingungen, es sei denn, die Person weist nach, daß die von ihrem Einkommen insgesamt zu entrichtenden Steuern mindestens zwei Drittel der Einkommensteuer betragen, die sie bei unbeschränkter Steuerpflicht nach § 1 Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes zu entrichten hätte, oder

• 2. die Belastung der Person durch die in dem ausländischen Gebiet erhobene Einkommensteuer auf Grund einer gegenüber der allgemeinen Besteuerung eingeräumten Vorzugsbesteuerung erheblich gemindert sein kann, es sei denn, die Person weist nach, daß die von ihrem Einkommen insgesamt zu entrichtenden Steuern mindestens zwei Drittel der Einkommensteuer betragen, die sie bei unbeschränkter Steuerpflicht nach § 1 Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes zu entrichten hätte.

(3) Eine Person hat im Sinne des Absatzes 1 Nr. 2 wesentliche wirtschaftliche Interessen im Geltungsbereich dieses Gesetzes, wenn

• 1. sie zu Beginn des Veranlagungszeitraums Unternehmer oder Mitunternehmer eines im Geltungsbereich dieses Gesetzes belegenen Gewerbebetriebs ist oder, sofern sie Kommanditist ist, mehr als 25 Prozent der Einkünfte im Sinne des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 des Einkommensteuergesetzes aus der Gesellschaft auf sie entfallen oder ihr eine Beteiligung im Sinne des § 17 Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes an einer inländischen Kapitalgesellschaft gehört oder

• 2. ihre Einkünfte, die bei unbeschränkter Einkommensteuerpflicht nicht ausländische Einkünfte im Sinne des § 34d des Einkommensteuergesetzes sind, im Veranlagungszeitraum mehr als 30 Prozent ihrer sämtlichen Einkünfte betragen oder 62.000 Euro übersteigen oder

• 3. zu Beginn des Veranlagungszeitraums ihr Vermögen, dessen Erträge bei unbeschränkter Einkommensteuerpflicht nicht ausländische Einkünfte im Sinne des § 34d des Einkommensteuergesetzes wären, mehr als 30 Prozent ihres Gesamtvermögens beträgt oder 154.000 Euro übersteigt.

(4) Bei der Anwendung der Absätze 1 und 3 sind bei einer Person Gewerbebetriebe, Beteiligungen, Einkünfte und Vermögen einer ausländischen Gesellschaft im Sinne des § 5, an der die Person S. 380 unter den dort genannten Voraussetzungen beteiligt ist, entsprechend ihrer Beteiligung zu berücksichtigen.

(5) ¹Ist Absatz 1 anzuwenden, kommt der Steuersatz zur Anwendung, der sich für sämtliche Einkünfte der Person ergibt; für die Ermittlung des Steuersatzes bleiben Einkünfte aus Kapitalvermögen außer Betracht, die dem gesonderten Steuersatz nach § 32d Absatz 1 des Einkommensteuergesetzes unterliegen. ²Auf Einkünfte, die dem Steuerabzug auf Grund des § 50a des Einkommensteuergesetzes unterliegen, ist § 50 Absatz 2 des Einkommensteuergesetzes nicht anzuwenden. ³§ 43 Absatz 5 des Einkommensteuergesetzes bleibt unberührt.

(6) Weist die Person nach, daß die auf Grund der Absätze 1 und 5 zusätzlich zu entrichtende Steuer insgesamt zu einer höheren inländischen Steuer führt, als sie sie bei unbeschränkter Steuerpflicht und Wohnsitz ausschließlich im Geltungsbereich dieses Gesetzes zu entrichten hätte, so wird der übersteigende Betrag insoweit nicht erhoben, als er die Steuer überschreitet, die sich ohne Anwendung der Absätze 1 und 5 ergäbe.

Übersicht

• A. Grundaussagen

• I. Regelungsgegenstand und Bedeutung Rz. 1

• II. Rechtsentwicklung Rz. 7

• III. Anwendungsbereich Rz. 8

•  

  • IV. Verhältnis zu anderen Vorschriften

  •  

    • 1. Unionsrecht

    • a) Überblick Rz. 10

    • b) Niederlassungsfreiheit Rz. 12

    • c) Kapitalverkehrsfreiheit Rz. 13

    • d) Allgemeines Diskriminierungsverbot Rz. 14

  • 2. Verfassungsrecht Rz. 15

  •  

    • 3. Abkommensrecht

    • a) Grundsätzliches Rangverhältnis Rz. 21

    •  

      • b) DBA mit Öffnungsklauseln (Beispiele)

      • aa) DBA-Schweiz Rz. 25

      • bb) DBA-Italien Rz. 28

      • cc) DBA-Großbritannien Rz. 30

  • 4. Einfachgesetzliche Normen Rz. 31

• B. Grundtatbestand (Abs. 1 Satz 1)

• I. Unbeschränkt steuerpflichtige natürliche Person gem. § 1 Abs. 1 EStG Rz. 37

•  

  • II. Deutscher

  • 1. Erfasster Personenkreis Rz. 41

  • 2. Ende der unbeschränkten Steuerpflicht Rz. 46

•  

  • III. Niedrige Besteuerung im Ansässigkeitsstaat (Abs. 1 Satz 1 Nr. 1)

  •  

    • 1. Ansässigkeit (Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Halbs. 1 und 3)

    • a) Begrifflichkeit Rz. 50

    • b) Doppelwohnsitzfälle Rz. 53

  • 2. Keine Ansässigkeit (Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Alt. 2) Rz. 57

  • 3. Niedrige Besteuerung (Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 2. Halbs.) Rz. 60

  • 4. Wesentliche wirtschaftliche Interessen im Inland (Abs. 1 Satz 1 Nr. 2) Rz. 61

  • 5. Rechtsfolgen - „über die beschränkte Steuerpflicht hinaus“ Rz. 62

  •  

    • 6. Arten von Einkünften

    •  

      • a) Erfasste Einkünfte Rz. 66

      • aa) Einkünfte aus Gewerbebetrieb (§§ 15 und 16 EStG). Rz. 67

      • bb) Einkünfte aus Kapitalvermögen (§ 20 EStG) Rz. 68

      • cc) Einkünfte aus privaten Veräußerungsgeschäften (§ 22 EStG) Rz. 69

      • dd) Zwischengeschaltete Gesellschaften (§ 5 AStG) Rz. 70

    • b) Ermittlung der Einkünfte Rz. 71

• IV. Floating-Income-Regelung (Abs. 1 Satz 2) Rz. 76

• V. Freigrenze (Abs. 1 Satz 3) Rz. 83

• C. Niedrige Besteuerung (Abs. 2)

• I. Regelungsgegenstand Rz. 86

• II. Abstrakter Belastungsvergleich (Abs. 2 Nr. 1) Rz. 88

•  

  • III. Vorzugsbesteuerung (Abs. 2 Nr. 2)

  • 1. Allgemein zur Vorzugsbesteuerung Rz. 99

  • 2. Remittance basis Besteuerung Rz. 103

  • 3. Erhebliche Minderung Rz. 106

  • 4. Darlegungs- und Beweislast Rz. 107

  • 5. Konkreter Belastungsvergleich (Schattenveranlagung) Rz. 108

  • 6. Darlegungs- und Beweislast Rz. 114

  • 7. Vereinfachungsregelung Rz. 115

• D. Wesentliche wirtschaftliche Interessen (Abs. 3)

• I. Regelungsgegenstand Rz. 116

•  

  • II. Wesentliche Wirtschaftliche Interessen im Inland (Abs. 3 Nr. 1)

  • 1. Allgemein Rz. 118

  • 2. (Mit-)Unternehmer Rz. 121

  • 3. Kommanditisten Rz. 124

  • 4. Beteiligung an einer inländischen Kapitalgesellschaft (§ 17 Abs. 1 EStG) Rz. 125

• III. Wesentliche Einkünfte im Inland (Abs. 3 Nr. 2) Rz. 127

• IV. Zusammensetzung des inländischen Vermögens (Abs. 3 Nr. 3) Rz. 131

• E. Zwischengeschaltete Gesellschaften (Abs. 4) Rz. 134

• F. Veranlagung und Tarif (Abs. 5)

• I. Regelungsgegenstand Rz. 138

• II. Progressionsvorbehalt (Abs. 5 Satz 1) Rz. 139

• III. Abgeltungswirkung (Abs. 5 Satz 2) Rz. 145

• IV. Abgeltungswirkung für Kapitalerträge (Abs. 5 Satz 3) Rz. 146

• G. Obergrenze der erweiterten beschränkten Steuerpflicht (Abs. 6) Rz. 147

• H. Verfahrensfragen Rz. 150

A. Grundaussagen

I. Regelungsgegenstand und Bedeutung

1

Erweiterte beschränkte Einkommensteuerpflicht. Regelungsgegenstand des § 2 AStG ist eine erweiterte beschränkte Einkommensteuerpflicht. Verlegt ein Steuerpflichtiger seinen Wohnsitz ins Ausland, scheidet er aus der, das Welteinkommen umfassenden, unbeschränkten Steuerpflicht aus. Ziel der Regelung ist es eine Besteuerung festzulegen, die anteilig eine Steuerlast bestehen lässt, und zwar für Deutsche, die in Deutschland längere Zeit ansässig waren und unter Beibehaltung wirtschaftlicher Interessen im Inland in steuergünstige Gebiete verziehen. Für solche Personen soll eine Steuerpflicht noch für einige Zeit aufrechterhalten werden. Durch einen Wohnsitzwechsel in ein niedrig besteuerndes Ausland soll somit der relativ hohen inländischen Besteuerung nicht gegangen werden, wenn im Inland Einkünfte bezogen werden oder Vermögenswerte bestehen. Bei Erfüllung der weiteren Tatbestandsvoraussetzungen umfasst die erweiterte beschränkte Einkommensteuerpflicht das Jahr des Wegzugs und die darauffolgenden zehn Jahre. Gründe für den Wegzug sind für die Anwendung der Norm ohne Relevanz.

2

Steuerflucht in Auswanderfällen. Der Gesichtspunkt der Steuerflucht in Auswanderfällen hat seinen Ansatzpunkt darin, dass der Auswanderer seine deutschen Wirtschaftsinteressen beibehält, dabei aber durch seinen Wegzug in ein steuergünstiges Gebiet eine erhebliche Minderung seiner Steuerlast erreicht. Ziel ist deshalb, eine Besteuerung festzulegen, die anteilig die Steuerlast bestehen lässt, wie sie von konkurrierenden Unternehmen und Investoren zu tragen ist.

3

Tatbestandsvoraussetzungen. § 2 Abs. 1 AStG enthält zunächst als Grundtatbestand sämtliche Voraussetzungen, welche zu einer erweitert beschränkten Einkommensteuerpflicht führen ( Rz. 37 ff.). Ergänzt werden diese durch die Definitionen der niedrigen Besteuerung sowie der wesentlichen wirtschaftlichen Interessen in den Abs. 2 und 3 ( Rz. 90 ff. und Rz. 120 ff.). In Abs. 4 wird sichergestellt, dass die erweitert beschränkte Steuerpflicht auch in den Fällen gilt, in denen die wesentlichen Inlandsinteressen über eine zwischengeschaltete ausländische (Holding-)Gesellschaft gehalten werden und durch Abs. 5 wird die Steuerpflicht der erweiterten Inlandseinkünfte konkretisiert ( Rz. 138 ff. und Rz. 142 ff.). Schließlich sieht Abs. 6 eine Obergrenze der Steuerschuld vor ( Rz. 151 ff.).

S. 382

4

Rechtsfolge. Rechtsfolge der erweiterten beschränkten Steuerpflicht ist, dass der Steuerpflichtige mit allen Einkünften im Inland steuerpflichtig ist, die keine ausländischen Einkünfte i.S.v. § 34d EStG sind. Erfasst werden somit die inländischen Einkünfte nach § 49 Abs. 1 EStG sowie zusätzlich diejenigen Einkünfte, die hiernach zwar keine inländischen Einkünfte, aber auch keine ausländischen Einkünfte nach § 34d EStG sind (sog. erweiterte Inlandseinkünfte, Rz. 143 ff.).

Die Vorschrift lässt sich schematisch wie folgt darstellen:

Persönliche Voraussetzungen:

• natürliche Person,

• die in den letzten zehn Jahren vor Beendigung der unbeschränkten Steuerpflicht,

• mindestens fünf Jahre (nicht zusammenhängend),

• als Deutscher (Anknüpfung an deutsche Staatsbürgerschaft),

• unbeschränkt steuerpflichtig gewesen ist (tatsächliche Einkünfteerzielung nicht erforderlich).

Sachliche Voraussetzungen:

• Ansässigkeit in Niedrigsteuergebiet oder keine Ansässigkeit, ($ 2 Abs. 2 AStG),

• Beibehaltung wesentlicher wirtschaftlicher Interessen im Inland ($ 2 Abs. 3 AStG),

• inländische Einkünfte i.S.d. § 49 EStG und des § 2 AStG von mehr als 16.500 € („Bagatellgrenze“ des § 2 Abs. 1 AStG).

5

Praxisrelevanz. Der praktische Nutzen der viel kritisierten - teilweise sogar als „Monstrum“ bezeichneten - Norm ist fraglich, insbesondere scheinen die Verwaltungskosten des Fiskus gegenüber den Steuermehreinnahmen wohl in keinem angemessenen Verhältnis zu stehen. Die Anwendungsfälle werden äußerst selten sein, allenfalls wird damit gesellschaftspolitisch eine Symbolwirkung gegen Steuerflucht erzielt, was bereits in der Gesetzesbegründung so angelegt ist:

„Wichtiger als ihre Zahl ist die soziale Signalwirkung solcher Fälle, die nach Auffassung der Bundesregierung eine gesetzgeberische Lösung unaufschiebbar macht“.

6

Reformnotwendigkeit. Den Forderungen nach einer Abschaffung der Regelung, steht m.E. der begründete Anspruch gegenüber, Ausnutzungen des internationalen Steuergefälles entgegenzuwirken. Allein vermag § 2 AStG in seiner gegenwärtigen Ausgestaltung diesen Zweck nicht zu erfüllen. Der Sachverhalt wird meist im Vorfeld entsprechend gestaltet, um den Rechtsfolgen des § 2 AStG zu entgehen. So können bspw. durch Umstrukturierung des Vermögens des Wegziehenden die steuerrechtlichen Folgen eines Wohnsitzwechsels in niedrig besteuernde Gebiete umgangen oder zumindest abgemildert werden. Daher sollte eine umfängliche Reform der Norm angestrebt werden.

II. Rechtsentwicklung

7

Inhaltlich unverändert seit 1972. Die Vorschrift aus dem Jahr 1972 blieb trotz geänderter äußerer Rahmenbedingungen unverändert. Mit der Einführung des Euro wurden die Zahlenwerte umgestellt S. 383 und geglättet. Durch das Jahressteuergesetz 2009 wurde mit § 2 Abs. 1 Satz 2 AStG eine Betriebsstättenfiktion eingefügt und die Regelung eines Mindeststeuersatzes im früheren § 2 Abs. 5 Satz 3 AStG a.F. aufgehoben. Durch das Amtshilferichtlinie-Umsetzungsgesetz 2013 wurde § 2 Abs. 5 AStG in Folge der Rechtsprechung des EuGH in der Rechtssache Gerritse angepasst und § 2 Abs. 5 Satz 3 AStG a.F., welcher auf die in § 50 Abs. 3 Satz 2 EStG a.F. enthaltene Regelung eines Mindeststeuersatzes für beschränkt Steuerpflichte verwies, aufgehoben. Mit dem Gesetz zur Anpassung der Abgabenordnung an den Zollkodex der Union und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften wurde in § 2 Abs. 3 Nr. 2 und 3 AStG der ursprüngliche Verweis auf § 34c Abs. 1 EStG durch den Verweis auf § 34d EStG ersetzt.

III. Anwendungsbereich

8

Aufgabe der unbeschränkten Steuerpflicht natürlicher Personen. Die Rechtsfolgen des § 2 AStG greifen, wenn eine deutsche, natürliche Person ihre unbeschränkte Steuerpflicht - mithin ihren inländischen Wohnsitz (§ 8 AO) und ihren inländischen gewöhnlichen Aufenthalt (§ 9 AO) - aufgibt und sie in den letzten zehn Jahren vor der Beendigung der unbeschränkten Steuerpflicht mindestens fünf Jahre lang im Inland unbeschränkt steuerpflichtig war sowie wesentliche wirtschaftliche Interesse im Inland beibehält.

9

Für juristische Personen gilt § 12 KStG. Für juristische Personen, welche ihre unbeschränkte Steuerpflicht in Deutschland aufgeben, gilt § 12 KStG.

IV. Verhältnis zu anderen Vorschriften

1. Unionsrecht

a) Überblick

10

Keine EuGH-Urteile bisher. Bisher war § 2 AStG noch nicht Gegenstand einer Überprüfung durch den EuGH. Es bleibt abzuwarten, ob der BFH das Verfahren I R 20/21 dem EuGH zur Entscheidung vorlegen wird. Die Vereinbarkeit des § 2 AStG mit dem Unionsrecht wird bezweifelt. Anlasspunkt dieser Zweifel sind Entscheidungen des EuGH, der bspw. in der Rechtssache Eurowings entschied, dass eine niedrigere Besteuerung im Ausland keine höhere Besteuerung im Inland rechtfertigt. Dies nahmen Autoren zum Anlass, relativ drastisch „die Totenglocke“ des § 2 AStG läuten zu hören bzw. die „steuerliche Verirrung“ als beendet zu sehen. Andererseits wird darauf hingewiesen, dass durch die Streichung von § 2 Abs. 5 Satz 3 AStG a.F. infolge der EuGH-Entscheidung Gerritse“, die unionsrechtliche Problematik zumindest entschärft worden sei.

S. 384

11

Betroffene Grundfreiheiten. Aufgrund der Anknüpfung an einen Wegzug ins Ausland, ist die Frage nach der Vereinbarkeit mit der Niederlassungsfreiheit (Art. 49 AEUV) augenscheinlich. Ebenfalls in Betracht kommen Verletzungen der Arbeitnehmerfreizügigkeit (Art. 45 AEUV), der Kapitalverkehrsfreiheit (Art. 63 AEUV) sowie der allgemeinen Freizügigkeit (Art. 21 AEUV). § 2 AStG knüpft an die Aufgabe der unbeschränkten Steuerpflicht im Inland, also einen konkreten Wegzug ins Ausland an. Hiervon zu trennen ist eine mögliche Beschränkung der Kapitalverkehrsfreiheit nach Wegzug, nämlich durch Investitionen des Weggezogenen (wieder) im Inland. Eine mögliche Beschränkung durch § 2 AStG würde dann nicht nur den konkreten Wegzug, sondern nach der Wohnsitznahme im Ausland eintreten.

b) Niederlassungsfreiheit

12

Wegzugsfälle. Bei der Prüfung einer Benachteiligung sog. Wegzugsfälle ist nach ständiger Rechtsprechung des EuGH auf einen vergleichbaren Inlandssachverhalt abzustellen (Vergleichspaar). Der Wegzug des Steuerpflichtigen ins Ausland muss also mit einem Umzug im Inland (vertikale Vergleichbarkeit) verglichen werden - bspw. von Bayern nach Hessen. Für den im Inland Umziehenden gilt weiterhin das Welteinkommensprinzip, da sich an der unbeschränkten Steuerpflicht nichts ändert. Der Wegziehende ist nur noch erweitert beschränkt steuerpflichtig, für ihn gilt die Obergrenze des § 2 Abs. 6 AStG. Danach läge keine Benachteiligung des Wegziehenden vor. Dies zugrunde gelegt, würde § 2 AStG die Niederlassungsfreiheit nicht beschränken. Es stellt sich dennoch die Frage, ob sich eine Beschränkung der Niederlassungsfreiheit nicht auf andere Weise begründen lässt. Beispielsweise könnte eine horizontale Vergleichbarkeit in Betracht kommen und ein anderes Vergleichspaar gebildet werden, nämlich, dass der Wegzug in niedrig besteuernde EU-Mitgliedstaaten steuerlich schlechter behandelt wird, als der Wegzug in andere EU-Mitgliedstaaten. Die Bildung dieses Vergleichspaars setzt allerdings voraus, dass der EuGH eine derartige horizontale Vergleichbarkeit anerkennt, was bisher nicht der Fall ist. Sollte dennoch der EuGH eine Beschränkung der Niederlassungsfreiheit sehen, käme für eine Rechtfertigung allein die Abwehr der Gefahr der Steuerflucht in Betracht. Hierzu müsste § 2 AStG lediglich Fälle einer missbräuchlichen Steuervermeidung erfassen. Irrelevant für die Anwendung und den Eintritt der Rechtsfolgen von § 2 AStG ist jedoch, wenn der Steuerpflichtige nachweist, nicht aus steuerlichen Gründen ins Ausland verzogen zu sein. Ausweislich der Gesetzesbegründung dient § 2 AStG dem Zweck, Steuervorteile gegenüber Steuerinländern zu kompensieren, nicht aber, Missbrauch zu bekämpfen. Danach wäre eine Beschränkung der Niederlassungsfreiheit nicht zu rechtfertigen.

c) Kapitalverkehrsfreiheit

13

Kapitalverkehrsfreiheit. In § 2 AStG könnte eine Beschränkung der Kapitalverkehrsfreiheit (Art. 63 AEUV) gesehen werden. So könnte ein in einem niedrig besteuernden Gebiet ansässiger deutscher Staatsangehöriger von einer Investition in Deutschland bzw. deutscher Emittenten abgehalten werden, wenn bei Vorliegen der weiteren Voraussetzungen die Erträge aus der Investition den Rechtsfolgen des § 2 AStG unterliegen. Ebenfalls wird es deutschen Emittenten erschwert, im niedrig besteuernden Ausland lebende Deutsche, die Deutschland vor weniger als zehn Jahren verlassen haben, als Anleger zu gewinnen. S. 385 Unter Hinweis auf die bereits zur möglichen Beschränkung der Niederlassungsfreiheit dargestellten Vergleichspaare liegt keine Benachteiligung vor, unterstellt man jedoch, dass eine Beschränkung gegeben sei, wäre diese wohl ebenfalls nicht zu rechtfertigen. Da die Kapitalverkehrsfreiheit auch bei Drittstaaten zur Anwendung kommt, kann sich ein Steuerpflichtiger, der in einen Drittstaat ausgewandert ist, ebenfalls auf die potentielle Europarechtswidrigkeit des § 2 AStG berufen.

d) Allgemeines Diskriminierungsverbot

14

Verstoß gegen das Diskriminierungsverbot. Aufgrund des ausdrücklichen Bezugs auf die Staatsangehörigkeit in § 2 AStG könnte ein Verstoß gegen das allgemeine Diskriminierungsverbot (Art. 18 AEUV) gesehen werden. Danach ist unbeschadet besonderer Bestimmungen der Verträge in ihrem Anwendungsbereich jede Diskriminierung aus Gründen der Staatsangehörigkeit verboten. Art. 18 AEUV würde auch grundsätzlich auf § 2 AStG Anwendung finden, tritt jedoch als lex generalis hinter besondere Diskriminierungsverbote zurück. Die Anwendung des Art. 18 AEUV ist damit durch die Niederlassungs- und Kapitalverkehrsfreiheit gesperrt.

2. Verfassungsrecht

15

Möglicher Verstoß gegen Art. 3 GG. § 2 AStG war bereits Gegenstand eines Verfahrens vor dem BVerfG (BVerfG). Das damalige Verfahren hatte zwar die Rückwirkung des AStG im Allgemeinen und der des § 2 AStG im Speziellen zum Gegenstand, dennoch hat das BVerfG damals auch Ausführungen zu einem möglichen Verstoß gegen Art. 3 GG getätigt: im Hinblick auf die Tatbestandsvoraussetzung des Vorliegens der deutschen Staatsangehörigkeit in § 2 Abs. 1 Satz 1 AStG hat das BVerfG keinen Verstoß gegen Verfassungsrecht gesehen. Demnach sei es „als sachgerechte und darum den Willkürvorwurf ausschließende Erwägung anzusehen, Ausländer nicht von der Rückwanderung in ihre Heimat abzuhalten und auch keinen Druck zur (Wieder-)Einwanderung auf solche Ausländer (nicht auch: Doppelstaater) auszuüben, die bereits vor der Verkündung des Außensteuergesetzes in das Ausland zurückgekehrt sind oder die ihren Wohnsitz zu keiner Zeit im Bundesgebiet hatten.“

16

Zeitgeist. Es mehren sich Stimmen, welche eine Differenzierung zwischen Deutschen und Ausländern nicht (mehr) als zeitgemäß und § 2 AStG als verfassungswidrig ansehen. Insbesondere werden Argumente der „Mobilität von Menschen im heute gekannten Ausmaß“ bzw. „der Heterogenität in Bezug auf ethnische Wurzeln der in Deutschland lebenden Gesellschaft“ herangezogen. Insbesondere im Hinblick auf den großen Anteil von dauerhaft in Deutschland lebenden Ausländern, die mit der Bundesrepublik wirtschaftlich in gleicher Weise verbunden seien wie deutsche Staatsangehörige, müsse die Verfassungsmäßigkeit der Regelung heute bezweifelt werden. Demgegenüber wird der sachliche Grund für die Beschränkung darin gesehen, dass Angehörige anderer Staaten bei der Rückkehr in ihre Heimat (und wohl keine Steuerflucht) keine steuerlichen Belastungen erfahren sollen. Es wird daher eine Änderung des § 2 AStG dahingehend vorgeschlagen, dass er auch für ausländische Staatsange S. 386 hörige gilt, sofern sie nicht in ihr Heimatland auswandern. Ob eine solche Ergänzung der ohnehin bereits schwer handhabbare Norm tatsächlich geboten erscheint, sollte vor der Hintergrund der bereits jetzt äußerst schwierig vollziehbaren Regelung äußerst gründlich überdacht werden.

17

Prinzip der Leistungsfähigkeit. Ebenfalls werden verfassungswidrige Verstöße gegen das Prinzip der Leistungsfähigkeit geäußert. Diese lägen u.a. beispielsweise darin, dass ein Abstellen auf die Staatsangehörigkeit, wie § 2 AStG es erfordert, nichts über die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit aussagt. Eine Anknüpfung negativer Steuerfolgen an die Staatsangehörigkeit nur für die recht seltenen Fälle des Wegzugs vermögender Personen in ein Niedrigsteuerland sei jedoch aus fiskalischen Gründen nicht zu rechtfertigen.

18

Verhinderung von Abwanderung. Auch die Verfolgung eines Lenkungszwecks durch die Norm rechtfertige deren Verfassungswidrigkeit nicht, zumal ein solcher durch den Gesetzgeber nicht explizit zum Ausdruck kam. Vielmehr wird in der Gesetzesbegründung zum AStG mehrfach erwähnt, dass es nicht der Zweck des Gesetzes sei, die steuerlich motivierte Abwanderung in „Steueroasen“ zu erschweren. Die Gesetzesbegründung deutet daher eher auf eine Fiskalzwecknorm als eine Lenkungsnorm hin. Unterstellt man bei § 2 AStG als Lenkungszweck die Verhinderung des Wegzugs ins niedrig besteuernde Ausland, scheitert eine verfassungsrechtliche Rechtfertigung an der erkennbaren gesetzgeberischen Entscheidung. Denn der Gesetzgeber hat nicht nur unterlassen, diesen Lenkungszweck in der Gesetzesbegründung zu erwähnen, sondern ihn sogar ausdrücklich ausgeschlossen. Eine verfassungsrechtliche Rechtfertigung scheitere daher an der Voraussetzung einer erkennbaren gesetzgeberischen Entscheidung, Steuerpflichtige mittels einer Lenkungsnorm von der Steuerflucht ins Ausland abhalten zu wollen.

19

Unbestimmtheit. Daneben werden verfassungswidrige Aspekte in Bezug auf die Normenklarheit bzw. Bestimmtheit gerügt. § 2 AStG enthält unbestimmte Begrifflichkeiten wie bspw. „Vorzugsbesteuerung“ ( Rz. 103) sowie „erhebliche“ Minderung“ ( Rz. 110), bei welchen die verfassungsrechtlichen Ansprüche an einen Steuertatbestand nicht ausreichend erscheinen. Im Zuge des Unternehmensteuerreformgesetzes 2008 wurde der einheitliche Einkommensteuertarif abgeschafft, mithin ist betreffend den abstrakten Steuerbelastungsvergleich (§ 2 Abs. 2 AStG) fraglich, wie die deutsche Einkommensteuer berechnet werden soll, weshalb sich ein Vollzugsdefizit ergeben kann.

20

Anhängiges Verfahren. Aufgrund der im Gegensatz zur Entscheidung des BVerfG aus dem Jahr 1986 geänderten Rahmenbedingen ist es sehr wahrscheinlich, dass eine erneute verfassungsrechtliche Überprüfung zu einem anderen Ergebnis käme. Es bleibt daher abzuwarten, ob der BFH das Verfahren I R 20/21 dem EuGH zur Entscheidung vorlegen wird. So lange ist die Norm in seiner gegenwärtigen Fassung anzuwenden. Gegen Bescheide sind entsprechende Rechtsmittel angeraten.

3. Abkommensrecht

a) Grundsätzliches Rangverhältnis

21

DBA vorrangig. Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung (Doppelbesteuerungsabkommen - DBA) sind vorrangig vor § 2 AStG anzuwenden.

S. 387

22

Steuerzugriff des Quellenstaates. Über die erweiterte beschränkte Steuerpflicht nach dem AStG besteht grundsätzlich kein Besteuerungszugriff mehr, wenn in einem zwischen Deutschland und dem Ansässigkeitsstaat abgeschlossenem DBA das Besteuerungsrecht dem ausländischen Ansässigkeitsstaat zugewiesen wird. Etwas anderes kann sich nur ergeben, wenn und soweit das DBA einen (beschränkten) Steuerzugriff des Quellenstaates weiterhin zulässt.

23

Ein- und Beschränkungen des Besteuerungsrechts. Bei der Anwendung des § 2 AStG ist daher zu prüfen, ob die erweiterte beschränkte Einkommensteuerpflicht durch die Vorschriften eines DBA begrenzt wird: wenn mit dem neuen Ansässigkeitsstaat des Steuerpflichtigen ein DBA besteht, ist § 2 AStG zwar zunächst grundsätzlich anwendbar. Allerdings wird der Steuerpflichtige in dem Zuzugsstaat entsprechend dem jeweiligen DBA regelmäßig auch als ansässig gelten (vgl. Art. 4 OECD-MA). Einkünfte und Vermögen, für das nach dem DBA dem Ansässigkeitsstaat das ausschließliche Besteuerungsrecht zusteht, unterliegen nicht der erweiterten beschränkten Steuerpflicht. Der Ansässigkeitsstaat kann sodann das Welteinkommen des Steuerpflichtigen besteuern. Aus Sicht des DBA ist Deutschland Quellenstaat, das DBA kann das Besteuerungsrecht des Quellenstaats ein- bzw. beschränken. Diese Ein- bzw. Beschränkungen wirken auch gegenüber der erweitert beschränkten Steuerpflicht. Sofern ein Quellensteuerrecht bspw. auf 5 Prozent begrenzt ist, kann das so beschränkte Besteuerungsrecht durch § 2 AStG nicht erweitert werden. Falls dem Quellenstaat kein bzw. nur ein eingeschränktes Besteuerungsrecht zugewiesen wurden, haben diese Bestimmungen Vorrang gegenüber dem Progressionsvorbehalt des § 2 Abs. 5 AStG ( Rz. 143 ff.). Dieser hängt nicht davon ab, ob er im jeweiligen DBA vereinbart wurde.

24

Begrenzte Praxisrelevanz. Die praktische Bedeutung von § 2 AStG bei Wegzug in einen Staat, mit welchem ein DBA geschlossen wurde, ist daher begrenzt. Zwar ist § 2 AStG grundsätzlich anwendbar, der gegenseitige Verzicht auf Besteuerungsrechte wird nur häufig bewirken, dass die Norm teilweise leerläuft. Da Deutschland mit sämtlichen EU-/EWR-Mitgliedstaaten DBA geschlossen hat, entfaltet die Norm daher vornehmlich im Hinblick auf niedrig besteuernde Drittstaaten, mit denen regelmäßig kein DBA besteht, Wirkung. Mit den meisten niedrig besteuernden Staaten (bspw. Monaco, Cayman Inseln, British Virgin Islands) hat Deutschland kein DBA abgeschlossen, weshalb § 2 AStG Anwendung findet.

b) DBA mit Öffnungsklauseln (Beispiele)

aa) DBA-Schweiz

25

Zeitlicher Aufschub der DBA-Beschränkungen. Bei Wegzug in die Schweiz und dortiger Ansässigkeit, greifen nach Art. 4 Abs. 4 DBA Schweiz die Beschränkungen des Abkommens für das Jahr des S. 388 Wegzugs und die folgenden fünf Jahre nicht. Mithin kann die Bundesrepublik Deutschland in dem Jahr, in dem die unbeschränkte Steuerpflicht zuletzt geendet hat, und in den folgenden fünf Jahren die aus der Bundesrepublik Deutschland stammenden Einkünfte und die in der Bundesrepublik Deutschland belegenen Vermögenswerte, ungeachtet anderer Bestimmungen des Abkommens, besteuern. Bei Schweizer Staatsangehörigen und Personen, die ein Arbeitsverhältnis in der Schweiz unterhalten (Art. 4 Abs. 4 Satz 4 DBA-Schweiz) oder als Grenzgänger wegen Heirat mit einem oder einer Schweizer Staatsangehörigen in die Schweiz gezogen sind, gilt die Öffnungsklausel nicht. Für das Jahr des Wegzugs und die folgenden fünf Jahre ist entsprechend Art. 4 Abs. 4 Satz 3 DBA-Schweiz eine in der Schweiz erhobene Steuer auf die Steuer anzurechnen, die über die Steuer hinaus erhoben wird, die ohne Anwendung des Art. 4 Abs. 4 DBA-Schweiz festzusetzen gewesen wäre. Für Arbeitnehmer, welche in der Schweiz ansässig wurden, um eine echte unselbständige Arbeit für einen Arbeitgeber in der Schweiz auszuüben, an dem sie über das Arbeitsverhältnis hinaus weder unmittelbar noch mittelbar durch Beteiligung oder in anderer Weise wirtschaftlich wesentlich interessiert sind, gilt die Besteuerungszuweisung nicht.

26

Vorzugsbesteuerung. In Art. 4 Abs. 6 DBA-Schweiz ist noch eine weitere Besonderheit geregelt. Nach den Vorgaben der Regelung gilt eine natürliche Person, die zwar nach den Abkommensregelungen in der Schweiz ansässig wäre, nicht als ansässig, wenn sie dort nicht mit allen nach dem Steuerrecht der Schweiz allgemein steuerpflichtigen Einkünften aus Deutschland den allgemein erhobenen Steuern unterliegt. Wer in der Schweiz also nicht mit all seinen deutschen Einkünften der Besteuerung unterliegt, gilt gem. Art. 4 Abs. 6 DBA-Schweiz dort nicht als ansässig. Diese Personen unterfallen einer sog. Vorzugsbesteuerung. In diesem Fall greifen die Rechtsfolgen der erweiterten beschränkten Steuerpflicht des § 2 AStG und das DBA-Schweiz ist nicht anwendbar. Das bedeutet, aus Art. 4 Abs. 6 DBA-Schweiz keine Einschränkungen für die Anwendung des § 2 AStG.

27

Kantonsweise Betrachtung erforderlich. Im Übrigen gilt es zu beachten, dass in der Schweiz von Kanton zu Kanton unterschiedlich hohe Steuern erhoben werden, so dass das Vorliegen einer niedrigen Besteuerung vom genauen Wohnsitz abhängig ist. Ob die Schweiz die Anforderungen an eine niedrige Besteuerung i.S.d. § 2 Abs. 2 Nr. 1 AStG erfüllt, ist somit nicht pauschal zu beantworten und - wie sämtliche andere Voraussetzungen der Vorschrift - in jedem Einzelfall zu prüfen.

bb) DBA-Italien

28

Zeitlich unbefristeter Aufschub der DBA-Beschränkungen. Nr. 17 des Protokolls zu Art. 24 und 6 bis 22 des DBA-Italien sieht vor, dass bei deutschen Staatsangehörigen, die der erweiterten beschränkten Steuerpflicht nach § 2 AStG unterliegen, inländische Einkünfte und im Inland belegenes Vermögen unabhängig vom DBA nach den Vorschriften des deutschen Steuerrechts besteuert werden können. Eine zeitliche Begrenzung, wie beispielsweise im DBA-Schweiz, ist nicht vorgesehen. Eine in Italien auf diese Einkünfte erhobene Steuer ist in entsprechender Anwendung der Vorschriften des deutschen Steuerrechts über die Anrechnung ausländischer Steuern auf die deutsche Steuer anzurechnen. Die Anrechnung erfolgt jedoch insoweit nicht, als die deutsche Steuer nach den allgemeinen Regeln des DBA erhoben werden könnte.

29

Anwendungsbereich? Im Protokoll ist ebenfalls festgehalten, dass die in der italienischen Republik erhobene Einkommensteuer keine niedrige Besteuerung i.S.d. § 2 Abs. 2 Nr. 1 AStG darstellt. Dies gilt nicht für Personen, die nur mit Einkünften aus italienischen Quellen besteuert werden. Da Italien bei dort ansässigen Personen jedoch grundsätzlich das Welteinkommen besteuert, bleibt für die Anwendung der Ausnahme wohl kein Raum. Die Öffnungsklausel wäre unter Anwendung der Ausnahme S. 389 regelung eigentlich obsolet, da ohne Niedrigbesteuerung im neuen Ansässigkeitsstaat § 2 AStG keine Anwendung findet. Dagegen wird eingewandt, dass sich der Wortlaut der Protokollerklärung auf eine Niedrigbesteuerung nach § 2 Abs. 2 Nr. 1 AStG bezieht, hingegen würde eine Vorzugsbesteuerung i.S.v. § 2 Abs. 2 Nr. 2 AStG der Anwendung der Öffnungsklausel nicht entgegenstehen.

cc) DBA-Großbritannien

30

Remittance base-Besteuerung. Verlegt ein Steuerpflichtiger seinen Wohnsitz nach Großbritannien, unterliegt er dem Status „resident, but not domiciled“. Diese Qualifikation führt dazu, dass Einwanderer nur mit den Einkünften steuerpflichtig sind, die nach Großbritannien überwiesen („remittance“) werden, Art. 2 Abs. 2 DBA-Großbritannien. Entsprechend Art. 24 DBA-Großbritannien bedeutet dies, dass in Großbritannien ansässige Steuerpflichtige, die von Deutschland zu gewährenden Abkommensvergünstigungen nur beanspruchen können, wenn sie nachweisen, dass ihre Einkünfte in Großbritannien besteuert werden. Einkünfte, die nicht nach Großbritannien überwiesen und deswegen dort auch nicht besteuert werden, unterliegen nicht dem DBA, so dass sie im Rahmen des § 2 AStG besteuert werden können.

4. Einfachgesetzliche Normen

31

§ 2 und § 5 Abs. 1 AStG. § 2 AStG wird durch § 4 AStG (erweiterte beschränkte Erbschaft- und Schenkungsteuerpflicht) sowie § 5 Abs. 1 AStG (zwischengeschaltete Gesellschaften) ergänzt.

32

§ 6 AStG. Die Wegzugsbesteuerung hingegen soll die Besteuerung inlandsverhafteter stiller Reserven sicherstellen und nicht wie § 2 AStG laufende Einkünfte der Besteuerung unterwerfen. Demnach ist § 6 AStG unabhängig von § 2 AStG anwendbar, da sich beide Normen ergänzen.

33

§§ 7 ff. AStG. Die Regelungen zur Hinzurechnungsbesteuerung (§ 7 Rz. 1 ff.) kommen aufgrund des Verweises in § 2 Abs. 4 i.V.m. § 5 AStG mittelbar bei erweitert beschränkt Steuerpflichtigen zur Anwendung.

34

Unbeschränkte Steuerpflicht nach § 1 Abs. 1 EStG. Die erweitert beschränkte Steuerpflicht nach § 2 AStG und die unbeschränkte Steuerpflicht nach § 1 Abs. 1 EStG schließen sich gegenseitig aus, da Voraussetzung für den Eintritt der erweitert beschränkten Steuerpflicht die Aufgabe des Wohnsitzes und gewöhnlichen Aufenthalts im Inland ist.

35

Beschränkte Steuerpflicht nach § 1 Abs. 4 EStG i.V.m. § 49 EStG. § 2 AStG wird als lex specialis zu § 1 Abs. 4 EStG i.V.m. § 49 EStG gesehen. Die erweitert beschränkte Steuerpflicht bezieht die beschränkte Steuerpflicht in ihren Regelungsbereich mit ein, weitet sie jedoch aus und bestimmt sich hiernach mit „allen“ aus der Sicht Deutschlands inländischen und damit nicht ausländischen Einkünften, um die wesentlichen wirtschaftlichen Interessen im Geltungsbereich dieses Gesetzes umfassend abzubilden. Die beschränkte Steuerpflicht und die erweiterte beschränkte Steuerpflicht sind nach den tatbestandlichen Voraussetzungen und Rechtsfolgen getrennt voneinander zu betrachten. Wenn ein Steuerpflichtiger zunächst in ein nicht niedrig besteuerndes Gebiet und anschließend in ein S. 390 niedrig besteuerndes Gebiet zieht, können beschränkte und erweitert beschränkte Steuerpflicht auch wechseln.

36

StAbwG. Die Regelungen des § 10 StAbwG können neben der erweiterten beschränkten Steuerpflicht nach § 2 AStG grundsätzlich anwendbar sein. § 2 Abs. 5 Satz 2 AStG ist allerdings auch in den Fällen einer parallelen Anwendbarkeit des § 10 StAbwG für Einkünfte zu beachten, die hiernach dem Steuerabzug nach § 50a EStG unterliegen.

B. Grundtatbestand (Abs. 1 Satz 1)

I. Unbeschränkt steuerpflichtige natürliche Person gem. § 1 Abs. 1 EStG

37

Fünfjahreszeitraum. Die natürliche Person muss in den zehn Jahren vor dem Ende der unbeschränkten Einkommensteuerpflicht als Deutscher insgesamt mindestens fünf Jahre nach § 1 Abs. 1 Satz 1 EStG unbeschränkt steuerpflichtig gewesen sein. Ob die natürliche Person in dem tatbestandlichen Fünfjahreszeitraum steuerpflichtige Einkünfte erzielt hat, ist dabei unbeachtlich.

38

Relevante Zeiten. Der Fünfjahreszeitraum der unbeschränkten Steuerpflicht muss nicht zusammenhängend sein. Alle Zeiten der unbeschränkten Steuerpflicht in dem relevanten Zehnjahreszeitraum vor dem Wegzug, in welchem die natürliche Person zugleich Deutscher war, sind zusammenzurechnen. Das gilt insbesondere für die Fälle, in denen der Steuerpflichtige mehrere Male im Inland unbeschränkt steuerpflichtig war, bspw. durch mehrmaligen Hin- und Wegzug. Die Fristen bestimmen sich nach den allgemeinen Regelungen (§ 108 Abs. 1 AO i.V.m. § 187 ff. BGB).

39

Auswanderung. Der Steuerpflichtige muss in dem Zeitraum unbeschränkt steuerpflichtig nach § 1 Abs. 1 Satz 1 EStG gewesen sein. Aufgrund des ausdrücklichen Verweises in § 2 Abs. 1 Satz 1 AStG nur auf § 1 Abs. 1 Satz 1 EStG können weder die erweitert unbeschränkte Steuerpflicht (§ 1 Abs. 2 EStG), die unbeschränkte Steuerpflicht nach § 1 Abs. 3 EStG noch die fiktive unbeschränkte Steuerpflicht gem. § 1a EStG als unbeschränkte Steuerpflicht i.S.d. § 2 AStG gelten. Diesen Steuerpflichtigen fehlt es regelmäßig am Tatbestandsmerkmal der Auswanderung.

40

Wechsel der Steuerpflicht. Die beschränkte und die erweitert beschränkte Steuerpflicht können auch wechseln. Das ist beispielsweise dann der Fall, wenn ein Steuerpflichtiger seinen Wohnsitz zunächst in ein nicht niedrig besteuerndes Gebiet verlegt und von dort innerhalb der Zehn-Jahres-Frist in ein niedrig besteuerndes Gebiet zieht. Ab Zuzug in das niedrig besteuerte Gebiet bis zum Ablauf des Zehnjahreszeitraums (gerechnet ab dem Wegzug bzw. Aufgabe der unbeschränkten Steuerpflicht) bleibt der Steuerpflichtige erweitert beschränkt steuerpflichtig.

II. Deutscher

1. Erfasster Personenkreis

41

Zusätzliche Staatsangehörigkeit. Die Regelung in § 2 AStG ist auf deutsche natürliche Personen beschränkt. Eine zusätzliche Staatsangehörigkeit eines anderen Staates schließt die Anwendung der er S. 391 weiterten beschränkten Steuerpflicht nicht aus. Die deutsche Staatsangehörigkeit muss jedoch im Referenzzeitraum mindestens fünf Jahre vorgelegen haben.

42

Aufgabe der Staatsbürgerschaft. Weiterhin ist es für die Anwendung von § 2 AStG unerheblich, dass die deutsche Staatsbürgerschaft aufgegeben wurde, nachdem während des maßgeblichen Zehnjahreszeitraums die natürliche Person als Deutscher fünf Jahre unbeschränkt steuerpflichtig war.

43

Ehe-/Lebenspartner. Die Voraussetzungen des Vorliegens von § 2 AStG sind jeweils individuell zu prüfen. So kann es bei Ehepartnern/eingetragenen Lebenspartnern, bei welchem einer der Ehepartner/Lebenspartner eine deutsche und der andere ausschließlich eine ausländische Staatsbürgerschaft besitzt vorkommen, dass bei Auswanderung bei einem Ehepartner die Rechtsfolgen des § 2 AStG greifen und bei dem anderen nicht.

44

45

Deutscher i.S.d. § 2 AStG. Wonach sich bestimmt, wer Deutscher ist, ist umstritten. So wird einerseits vertreten, die Staatsangehörigkeit bestimme sich nach Art. 116 GG. Hiernach ist Deutscher, wer die deutsche Staatsangehörigkeit besitzt oder zu den in Art. 116 Abs. 1 GG genannten Personen zählt. Nach anderer Auffassung ist das Staatsangehörigkeitsgesetz relevant. Die praktische Bedeutung, wonach sich bestimmt, wer als „Deutscher“ im Sinne der Norm gilt, ist gering. Relevanz hat der Meinungsstreit für sog. Spätaussiedler und hier für die Frage, ob bei Wegzug die Fünfjahresfrist erfüllt wurde oder nicht.

Im Übrigen hat das BVerfG im Hinblick auf die Voraussetzung des Vorliegens der deutschen Staatsangehörigkeit in § 2 Abs. 1 Satz 1 AStG keinen Verstoß gegen Verfassungsrecht gesehen. Ob diese Wertung unter den gegenwärtigen Bedingungen Bestand hat, wird erst eine erneute Befassung des BVerfG zeigen.

2. Ende der unbeschränkten Steuerpflicht

46

Referenzzeitrahmen. Die Rechtsfolgen des § 2 AStG treten u.a. ein, wenn der Steuerpflichtige aus der unbeschränkten Steuerpflicht ausscheidet. Die unbeschränkte Steuerpflicht endet mit Aufgabe des Wohnsitzes und/oder gewöhnlichen Aufenthalts im Inland. Der Zeitpunkt des Endes der unbeschränkten Steuerpflicht ist Ausgangspunkt für die Festlegung des Referenzzeitrahmens: von hier aus ist Tag genau zehn Jahre zurückzurechnen. In diesen zehn Jahren muss der Steuerpflichtige als Deutscher mindestens fünf Jahre - nicht notwendigerweise zusammenhängend - unbeschränkt steuerpflichtig gewesen sein. Der Fünfjahreszeitraum kann auch Zeiträume einschließen, in denen der Steuerpflichtige minderjährig war. Verzieht bspw. ein Minderjähriger, welcher ein Depot mit Anleihen deutscher Unternehmen besitzt oder nach Wegzug geerbt hat, in ein niedrig besteuerndes Gebiet, so unterliegt er mit den Zinseinkünften der erweiterten beschränkten Steuerpflicht.

47

Berechnung. Die erweiterte beschränkte Steuerpflicht dauert zehn Jahre nach dem Ende des Jahres der Auswanderung an und endet mit Ablauf des 31.12. des zehnten Jahres nach dem Ende des Jahres des Wegzugs.

S. 392

48

Umgehungsvermeidung. Ab dem Ende des Jahres, in welchem das Ende der unbeschränkten Steuerpflicht liegt, besteht die erweiterte beschränkte Steuerpflicht. Es ist nicht notwendig, direkt in einem niedrig besteuernden Gebiet ansässig zu sein. Um eine Umgehung der Norm zu verhindern, treten die Rechtsfolgen der erweiterten beschränkten Steuerpflicht auch dann ein, wenn der Steuerpflichtige irgendwann innerhalb des Beobachtungszeitraums von 10 Jahren dort ansässig wird.

49

Mehrfache Ausreise. Die Voraussetzungen des § 2 AStG sind für jeden Veranlagungszeitraum neu zu prüfen, insbesondere, wenn sich das Steuerniveau im Ausland erhöht oder der Steuerpflichtige keine wirtschaftlichen Interessen mehr im Inland verfolgt. Wenn der Steuerpflichtige während des zehnjährigen Betrachtungszeitraumes mehrfach ausgewandert ist, sind für jeden Fall der Ausreise und Rückkehr die Voraussetzungen von § 2 AStG zu prüfen: mit Rückkehr nach Deutschland entfällt die erweitert beschränkte Steuerpflicht, kann bei erneuter Auswanderung jedoch wieder neu eintreten. Bei wiederholter Ein- und Auswanderung können die Zehnjahreszeiträume jeweils überlappen, wohingegen die Rechtsfolgen von § 2 AStG nur einmal eintreten.

III. Niedrige Besteuerung im Ansässigkeitsstaat (Abs. 1 Satz 1 Nr. 1)

1. Ansässigkeit (Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Halbs. 1 und 3)

a) Begrifflichkeit

50

Ausländisches Gebiet. Nach dem Ende der unbeschränkten Steuerpflicht muss der Steuerpflichtige entweder in einem niedrig besteuernden ausländischen Gebiet ansässig oder in keinem ausländischen Gebiet ansässig sein.

51

Abkommensrechtliche Begrifflichkeit. Es erfolgt keine ausdrückliche Bezugnahme auf den Wohnsitz oder gewöhnlichen Aufenthalt im Gesetz. Da das Verständnis dieser Begriffe im ausländischen Steuerrecht voraussichtlich nicht deckungsgleich mit den gesetzlich definierten Inhalten der §§ 8, 9 AO ist, wird hier der Begriff der „Ansässigkeit“ verwendet, der dem Abkommensrecht entstammt. Danach S. 393 ist ein Steuerpflichtiger in solchen Gebieten ansässig, in welchen er aufgrund eines Wohnsitzes, eines gewöhnlichen Aufenthaltes oder eines anderen ähnlichen Merkmales nach dortigem Recht steuerpflichtig ist. Die Ansässigkeit bestimmt sich unter Bezugnahme auf das in Art. 4 Abs. 1 OECD-MA umschriebene Konzept nach den Merkmalen des ausländischen Gebiets. Die Bezugnahme auf das Abkommensrecht meint im Übrigen nicht, dass der Begriff nach Maßgabe eines konkreten DBA zwischen Deutschland und dem betreffenden ausländischen Gebiet auszulegen wäre, was häufig am Fehlen eines solchen DBA scheitern würde. Auch bei Fehlen eines DBA soll sich, dem Sinn und Zweck der Norm entsprechend, die Ansässigkeit nach dem Recht des Zuzugstaates bestimmen. Es kommt also darauf an, ob der Steuerpflichtige nach dem Recht des Ansässigkeitsstaates dort einer unbeschränkten Steuerpflicht unterliegt, was in jedem Einzelfall zu prüfen ist.

52

Unbeschränkte Steuerpflicht und Staatsangehörigkeit. In einigen Staaten ist eine unbeschränkte Steuerpflicht mit der Staatsangehörigkeit verknüpft, wie am Beispiel der Vereinigten Staaten von Amerika deutlich wird: so ist an eine US-amerikanische Staatsangehörigkeit nach amerikanischem Steuerrecht eine unbeschränkte Steuerpflicht in den USA verknüpft. Daraus könnte sich eine Ansässigkeit in den USA und somit eine Ansässigkeit i.S.v. § 2 AStG ergeben. In einem solchen Fall könnte eine Gesetzeslücke und somit eine analoge Anwendung von §§ 8, 9 AO in Betracht gezogen werden. Bezogen auf natürliche Personen werden die USA weder gegenwärtig noch mittelfristig als Niedrigsteuerland in Betracht kommen, weshalb sich eine konkrete Befassung mit dem theoretischen Problem nicht stellt, sofern keine Vorzugsbesteuerungsregelung vorliegt.

b) Doppelwohnsitzfälle

53

Inländischer und ausländischer Wohnsitz. Nimmt der Steuerpflichtige zwei Wohnsitze ein (Doppelwohnsitzfälle), ist zu differenzieren: Sofern der Steuerpflichtige seinen Wohnsitz im Inland beibehält und einen weiteren in einem niedrig besteuernden Ausland nimmt, kommt die unbeschränkte Steuerpflicht weiter zur Anwendung.

54

Zwei ausländische Wohnsitze. Wird der Steuerpflichtige in einem ausländischen Staat ansässig, der nicht niedrig besteuert und nimmt er gleichzeitig einen weiteren Wohnsitz in einem niedrig besteuernden ausländischen Staat ein, soll grundsätzlich § 2 AStG zur Anwendung kommen. Dabei wird vertreten, dass nach dem Sinn und Zweck der Norm - Erschwerung der Steuerflucht -auf diejenige Steuerpflicht abzustellen sei, welche für den Steuerpflichtigen belastender ist. Dem Sinn und Zweck der Norm folgend kann von einer Steuerflucht nicht ausgegangen werden, wenn der Steuerpflichtige nach seinem Wegzug (auch) in einem nicht niedrig besteuernden Gebiet ansässig wird. Demnach dürfte in einem solchen Fall § 2 AStG nicht zur Anwendung kommen. Sollte dennoch von einer Ansässigkeit ausgegangen werden, bleibt dem Steuerpflichtigen noch der Nachweis, dass keine niedrige Besteuerung vorliegt.

55

DBA-Regelung. Besteht allerdings ein DBA zwischen zwei Ansässigkeitsstaaten und ist der Steuerpflichtige nach den Regelungen des DBA nur in einem der beiden Staaten ansässig, muss dieser Staat für die Frage der niedrigen Besteuerung relevant sein.

S. 394

56

Schattenveranlagung. Hinzuweisen ist darauf, dass die betroffene natürliche Person in solchen Fällen für den Zeitraum von bis zu elf Jahren den Unwägbarkeiten der Entwicklung des Steuerrechts in den drei betroffenen Staaten ausgesetzt ist. Schon um die strafbewehrten Deklarationspflichten in Deutschland korrekt zu erfüllen, wird er jährlich eine Schattenveranlagung durchführen müssen.

2. Keine Ansässigkeit (Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Alt. 2)

57

Keine Ansässigkeit. In keinem ausländischen Gebiet ansässig ist ein Steuerpflichtiger, der bspw. einen ständig wechselnden Aufenthalt, eine Wohnung und Aufenthalt in der Antarktis oder an Bord eines Schiffes ohne Heimathafen auf hoher See hat. Weiterhin könnte keine Ansässigkeit gegeben sein, wenn dies aufgrund von Sondervorschriften eines Staates gegeben ist. Eine praktische Bedeutung der Alternative wird indes bezweifelt.

58

Rechtsfolgen. In diesen Fällen greifen die Rechtsfolgen des § 2 AStG auch ohne die Tatbestandsvoraussetzung einer niedrigen Besteuerung i.S.d. Abs. 2. Die Möglichkeit des Nachweises einer Mindestbelastung durch den konkreten Belastungsvergleich nach Abs. 2 Nr. 1 AStG ist damit nicht anwendbar. Entsprechend des Wortlauts der Vorschrift - „oder“ - (Abs. 1 Satz 1 Nr. 1, Alt. 2 AStG) bezieht sich diese lediglich auf den Fall, dass keine Ansässigkeit in einem ausländischen Gebiet gegeben ist. Eine mögliche Übermaßbesteuerung in diesen Fällen sollte mit § 163 AO vermieden werden. Die Besteuerung sollte durch die Steuerlast unbeschränkt Steuerpflichtiger im Inland begrenzt sein.

59

Darlegungslast der Ansässigkeit. Die Darlegungslast in Bezug auf die Ansässigkeit trägt nach Ansicht der Finanzverwaltung der Steuerpflichtige und verweist auf § 90 Abs. 2 AO. Sofern der Steuerpflichtige nicht darlegt, dass er in einem Gebiet ansässig ist, wird vermutet, er sei in keinem Gebiet ansässig. Diese Auffassung ist in der Literatur umstritten. Anordnungen zur Beweislastumkehr (z.B. § 2 Abs. 2, § 8 Abs. 1 Nrn. 4-6 AStG) seien in § 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AStG nicht vorhanden. Mithin würde die Finanzverwaltung die Darlegungs- und Beweislast alternativ für die Ansässigkeit der Person im Niedrigsteuergebiet bzw. das Fehlen einer Ansässigkeit tragen. Hierbei sei der Steuerpflichtige zwar nach Maßgabe des § 90 Abs. 2 AO zur Mitwirkung verpflichtet, Zweifel am Ergebnis gingen jedoch zu Lasten der Finanzverwaltung. Diese müsste etwas Negatives beweisen, nämlich, dass der Steuerpflichtige nirgends ansässig ist. Da dieser Beweis in der Regel nicht geführt werden kann, seien allenfalls im Hinblick darauf, dass die Finanzverwaltung ggf. eine negative Tatsache darzulegen und zu beweisen hat, geminderte Anforderungen an die hieran zu stellende Darlegungs- und Beweismaßgaben zu rechtfertigen. Der Grundsatz der allgemeinen Beweislastregelungen der Finanzverwaltung kann durch die Formulierung „es sei denn die Person weist nach, dass“ als durchbrochen angesehen werden. Anderenfalls hätte der Gesetzgeber 1972 mit der - praktisch womöglich unerheblichen - Tatbestandsalternative ein nicht vollziehbares Gesetz geschaffen.

S. 395

3. Niedrige Besteuerung (Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 2. Halbs.)

60

Tatbestandsvoraussetzungen niedrige Besteuerung. Es muss im ausländischen Gebiet eine niedrige Besteuerung vorliegen. Die Voraussetzungen einer niedrigen Besteuerung regelt § 2 Abs. 2 AStG ( Rz. 90).

4. Wesentliche wirtschaftliche Interessen im Inland (Abs. 1 Satz 1 Nr. 2)

61

Wirtschaftliche Interessen. Neben dem Merkmal der Ansässigkeit erfordert § 2 AStG für den Zeitraum nach dem Wegzug „wesentliche wirtschaftliche Interessen“ im Inland. Ansässigkeit und wesentliche wirtschaftliche Interessen umschreiben die „persönliche Bindung“ des Steuerpflichtigen zu Deutschland, die nach der Vorstellung des Gesetzgebers die erweiterte beschränkte Steuerpflicht rechtfertigt. Die Voraussetzungen finden sich in § 2 Abs. 3 AStG (vgl. Rz. 120).

5. Rechtsfolgen - „über die beschränkte Steuerpflicht hinaus“

62

Die erweiterte beschränkte Steuerpflicht umfasst die in § 49 Abs. 1 EStG aufgezählten inländischen Einkünfte sowie zusätzliche Einkünfte, soweit sie nicht bei unterstellter unbeschränkter Steuerpflicht nach § 34d EStG als ausländische Einkünfte gelten (sog. erweiterte Inlandseinkünfte).

63

S. 396

64

Inlandseinkünfte. Demnach bilden inländische Einkünfte und erweitere Inlandseinkünfte die Summe der im Rahmen des § 2 Abs. 1 AStG erfassten Inlandseinkünfte. Ausländische Einkünfte werden nicht erfasst, sie sind für die Berechnung des Steuertarifs jedoch von Bedeutung.

Die Abgrenzung der Einkunftsarten erfolgt ausschließlich nach deutschen Vorschriften, wobei die isolierende Betrachtungsweise (§ 49 Abs. 2 EStG) zu beachten ist, bei welcher ausländische Besteuerungsmerkmale unberücksichtigt bleiben.

65

Einordnung. Es ist zuerst zu prüfen, ob die Einkünfte nach § 49 Abs. 1 EStG als inländische Einkünfte zu qualifizieren sind. Hinzukommen alle Einkünfte i.S.d. § 2 EStG. Diese Einkünfte sind am Katalog des § 34d EStG zu messen: nur wenn sie als ausländische Einkünfte zu qualifizieren sind, bleiben sie von der erweitert beschränkten Steuerpflicht ausgenommen. So umfasst die erweitert beschränkte Steuerpflicht jedenfalls die Einkünfte i.S.d. § 49 EStG, weil diese nicht ausländische Einkünfte i.S.d. § 34d EStG darstellen. Dies gilt nach Auffassung der Finanzverwaltung, der Literatur und der Rechtsprechung auch dann, wenn inländische Einkünfte i.S.d. § 49 EStG ausnahmsweise zugleich ausländische Einkünfte i.S.d. § 34d EStG darstellen (sog. Doppelqualifikation).

6. Arten von Einkünften

a) Erfasste Einkünfte

66

Von § 2 AStG umfasste sog. Zusatzeinkünfte sind u.a. solche, die nicht in § 34d EStG als ausländische Einkünfte genannt sind.

S. 397

aa) Einkünfte aus Gewerbebetrieb (§§ 15 und 16 EStG).

67

Gewerbebetrieb. Einkünfte, die keiner inländischen Betriebsstätte und lediglich (mangels Existenz betriebsstättenloser gewerblicher Einkünfte) einer im ausländischen Staat gelegenen bloßen Geschäftsleitungsbetriebsstätte zuzurechnen sind, z.B. Entgelte für Werbeauftritte im Inland von nicht unbeschränkt steuerpflichtigen Künstlern und Sportlern; für solche Fälle fingiert § 2 Abs. 1 Satz 2 AStG die Existenz einer Geschäftsleitungsbetriebsstätte der natürlichen Person im Inland, der solche Einkünfte zuzurechnen sind - Einkünfte, die durch eine inländische Betriebsstätte erzielt werden, unterfallen bereits § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchstabe a EStG.

bb) Einkünfte aus Kapitalvermögen (§ 20 EStG)

68

Kapitalvermögen. Einkünfte

• (1) i.S.d. § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG, wenn der Schuldner weder Wohnsitz, Geschäftsleitung noch Sitz in einem ausländischen Staat hat (keine Doppelansässigkeit) und das Kapitalvermögen weder durch inländischen noch ausländischen Grundbesitz gesichert ist; hierunter fallen z.B. Zinsen aus einem Festgeld- oder Tagesgeldkonto bei einer deutschen Bank oder aus einem an einen Inländer ausgegebenen Privatdarlehen ohne Besicherung - Einkünfte aus Kapitalvermögen, die durch inländischen Grundbesitz gesichert sind, unterfallen bereits § 49 Abs. 1 Nr. 5 EStG oder

• (2) i.S.d. § 20 Abs. 2 EStG, es sei denn, sie fallen unter § 34d Nr. 6 EStG.

cc) Einkünfte aus privaten Veräußerungsgeschäften (§ 22 EStG)

69

Private Veräußerungsgeschäfte. Einkünfte aus privaten Veräußerungsgeschäften i.S.d. § 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 7 EStG i.V.m. § 22 Nr. 2 EStG, wenn die veräußerten Wirtschaftsgüter nicht in einem ausländischen Staat belegen sind und es sich nicht um ein privates Veräußerungsgeschäft i.S.d. § 23 Abs. 1 Nr. 1 EStG handelt (bereits von § 49 Abs. 1 Nr. 8 EStG erfasst); hierunter fallen z.B. Gewinne aus der Veräußerung von im Inland belegenen beweglichen Wirtschaftsgütern innerhalb eines Jahres seit Anschaffung.

dd) Zwischengeschaltete Gesellschaften (§ 5 AStG)

70

Einkünfte, die dem Steuerpflichtigen nach § 5 AStG (s. § 2 Abs. 4 AStG) zuzurechnen sind.

b) Ermittlung der Einkünfte

71

Ermittlung der Einkünfte. Die Ermittlung der Einkünfte erfolgt nach deutschem Steuerrecht, weshalb nach § 50 Abs. 1 EStG sowohl Betriebsausgaben als auch Werbungskosten nur abgezogen werden, sofern diese in wirtschaftlichem Zusammenhang mit den Einkünften stehen.

72

Positive und negative Einkünfte. Eine Berücksichtigung von Sonderausgaben und außergewöhnlichen Belastungen erfolgt nicht. Mangels eines Verweises in § 50 Abs. 1 Satz 4 EStG auf § 10b EStG können Spenden abgezogen werden. Ein Verlustausgleichsverbot gilt nicht. Demnach können negative Einkünfte i.S.v. § 49 Abs. 1 EStG sowohl mit positiven Einkünften i.S.d. § 49 Abs. 1 EStG als auch mit positiven erweitert beschränkt steuerpflichtigen Einkünften ausgeglichen werden. Ebenso können negative erweitert beschränkt steuerpflichtige Einkünfte sowohl mit positiven erweitert beschränkt steuerpflichtigen Einkünften als auch mit positiven Einkünften i.S.v. § 49 Abs. 1 EStG ausgeglichen werden.

73

Verlustabzug. Unter Berücksichtigung der Voraussetzungen des § 50 Abs. 1 Satz 2 EStG ist ein Verlustabzug nach § 10d EStG zulässig. Verlustausgleichsbeschränkungen z.B. nach § 15a und § 20 Abs. 6 EStG) sind zu beachten.

S. 398

74

Abgeltungswirkung. Es sind in die Bemessungsgrundlage alle Einkünfte mit einzubeziehen, die einem Steuerabzug an der Quelle unterlegen haben, für welche aber dessen Abgeltungswirkung durch § 2 Abs. 5 AStG aufgehoben wurde. Die Abgeltungswirkung im Rahmen von § 2 AStG gilt demnach nicht für Einkünfte, die dem Steuerabzug vom Kapitalertrag (§ 43 EStG) oder dem Steuerabzug nach § 50a EStG unterlegen haben. Die diesen Steuern zugrunde liegenden Einkünfte sind in die Veranlagung nach § 2 AStG mit einzubeziehen, die einbehaltene Steuer wird auf die festgesetzte Einkommensteuer angerechnet.

75

Einkünfte aus Lohn. Lohnsteuerpflichtige Einkünfte sind bei der Veranlagung grundsätzlich nicht einzubeziehen, finden jedoch bei der Ermittlung des anzuwendenden Steuersatzes Berücksichtigung.

IV. Floating-Income-Regelung (Abs. 1 Satz 2)

76

Nicht ausländische Einkünfte. Für die Definition der „nicht ausländischen Einkünfte“ wird an §§ 34c Abs. 1 EStG, 34d EStG angeknüpft. Bei gewerblichen Einkünften wurden nur diejenigen erfasst, welche durch eine im Inland belegene Betriebstätte erzielt wurden. Sofern eine solche nicht bestand, ging § 2 AStG ins Leere. Häufig kam dies bei Berufssportlern vor, die ins Ausland verzogen und Einkünfte aus Werbeverträgen erzielten.

77

Existenz einer inländischen Geschäftsleitungsbetriebsstätte. § 2 Abs. 1 Satz 2 wurde mit dem Jahressteuergesetz 2009 eingefügt und fingiert in Fällen, in denen gewerbliche Einkünfte eines erweitert beschränkt Steuerpflichtigen funktional keiner konkreten ausländischen Betriebsstätte bzw. keinem im Ausland tätigen ständigen Vertreter zuzurechnen sind, für diese Einkünfte die Existenz einer Geschäftsleitungsbetriebsstätte im Inland. Ohne diese Ergänzung wäre § 2 AStG für gewerbliche Einkünfte gegenstandslos. Zu der Ergänzung des Abs. 1 um den Satz 2 führte eine Entscheidung des BFH. Wie bereits in einer früheren Entscheidung angedeutet, bekräftigte der BFH hierin seine Ansicht, dass es keine betriebsstättenlosen gewerbliche Einkünfte (sog. „floating-income“) gibt. Die Einkünfte werden also entweder durch die inländische Betriebsstätte erzielt - dann gehören sie bereits zu den beschränkt steuerpflichtigen Einkünften nach § 49 EStG - oder durch die ausländische Betriebsstätte - dann sind sie bei einem Nichtansässigen i.S.v. § 1 Abs. 4 EStG in Deutschland nicht steuerbar.

78

Wohnung als Geschäftsleitungsbetriebsstätte. In der Entscheidung betreffend einen Berufssportler hat der BFH in der Wohnung eines erweitert beschränkt Steuerpflichtigen in einem Niedrigsteuerland eine Geschäftsleitungsbetriebsstätte angenommen. Der BFH hat dieser Einkünfte aus Gewerbebetrieb, die der Berufssportler durch Werbeeinnahmen erzielte, zugeordnet und die Einkünfte damit der deutschen Besteuerung entzogen. Mit der Frage, ob am Wohnsitz tatsächlich eine Geschäftsleitungsbetriebsstätte bestand, der die Einkünfte funktional zuzuordnen sind, hat sich das Gericht nicht auseinandergesetzt, weil es mangels anderer Betriebsstätte aus seiner Sicht keine Alternative gab. Durch eine solche Auslegung wird indessen der Vorschrift des § 2 AStG, wie das Gericht in seiner Entscheidung selbst zum Ausdruck bringt, für gewerbliche Einkünfte weitgehend die Wirkkraft genommen. Dass der Gesetzgeber dennoch einzelne gewerbliche Tätigkeiten mit Inlandsbezug unbeschadet ihrer prinzipiellen Zugehörigkeit zu einer ausländischen (Geschäftsleitungs-)Betriebsstätte der beschränkten Steuerpflicht nach Maßgabe besonderer tatbestandlicher Anforderungen unterwerfen kann, würde nach Ansicht des BFH dem nicht widersprechen.

S. 399

79

Keine Zurechnung einer Betriebsstätte. Hingegen ging und geht die Finanzverwaltung davon aus, dass es gewerbliche Einkünfte gebe, die weder der inländischen noch der ausländischen Betriebsstätte eines Gewerbetriebs zuzurechnen seien. Es steht in diesen Fällen ausschließlich die Tätigkeit einer natürlichen Person im Vordergrund (bspw. Fotomodelle, Persönlichkeitsvermarktung von Prominenten, Handelsvertreter oder Fußballschiedsrichter).

80

Eigenständigkeit der Einkünfte. Durch die Einfügung des Satzes 2 wird die Auffassung des Gesetzgebers deutlich, dass er der Meinung der Finanzverwaltung folgt. Zur Begründung führt der Gesetzgeber aus, Einkünfte müssten nicht entweder ausländische oder inländische sein, sie können z.B. nebeneinander sowohl ausländische als auch inländische sein. Die Listen der Einkünfte einerseits in § 34d EStG und andererseits in § 49 EStG dienen verschiedenen Zwecken, sind als eigenständig anzusehen und sind nicht aufeinander abgestimmt, auch wenn ähnliche Formulierungen verwendet werden. Dies gelte auch für Einkünfte aus Gewerbebetrieb. Demnach sei es zutreffend, Einkünfte, die örtlich funktional keiner konkreten Betriebsstätte zuzuordnen sind, dem Unternehmen selbst, d.h. dem Steuerpflichtigen persönlich, zuzurechnen. Gewerbliche Einkünfte müssen nicht in jedem Fall einer Betriebsstätte zugeordnet werden. Können die gewerblichen Einkünfte nicht funktional zweifelsfrei einer ausländischen Betriebsstätte zugeordnet werden, ist es für die Anwendung des § 2 Abs. 1 gerade nicht erforderlich, die Einkünfte einer inländischen Betriebsstätte zuzuordnen, denn darauf stellt die Vorschrift nicht ab.

81

Fiktion. Die in § 2 Abs. 1 Satz 2 AStG enthaltene Fiktion kommt nach ausdrücklichem Willen des Gesetzgebers außerhalb der Vorschrift keine Geltung zu. Die Fiktion einer inländischen Geschäftsleitungsbetriebsstätte muss bei der Prüfung wesentlicher Inlandsinteressen (§ 2 Abs. 3 AStG) demnach außen vor bleiben. Aufgrund des Vorliegens einer fiktiven Geschäftsleitungsbetriebsstätte wird der Steuerpflichtige nicht zum Unternehmer eines im Geltungsbereich des AStG belegenen Gewerbebetriebs, auch sind die dieser Betriebsstätte zuzuordnenden Einkünfte nicht zu den nicht ausländischen Einkünften i.S.v. § 2 Abs. 3 Nr. 2 AStG zu zählen.

82

Zweck der Norm. Die Ergänzung in § 2 Abs. 1 Satz 2 AStG wird in der Literatur heftig kritisiert, teilweise wird sogar möglicher Leerlauf der Vorschrift angenommen. Ohne so weit gehen zu wollen, ist zuzugeben, dass die Ergänzung die bereits ohnehin streitanfällige Norm nicht, wie beabsichtigt, dem Zweck gerecht wird, dem Gesetzanwender eine „möglichst einfach handhabbare Entscheidungsrichtschnur“ an die Hand geben zu wollen.

V. Freigrenze (Abs. 1 Satz 3)

83

Fallbeileffekt. § 2 AStG findet nur Anwendung, wenn im Veranlagungszeitraum erweitert beschränkt steuerpflichtige Einkünfte von mehr als 16.500 € vorliegen. Da es sich um eine Freigrenze handelt, unterliegt der volle Betrag der Besteuerung, sobald der Betrag von 16.500 € überschritten wird (sog. Fallbeileffekt). In die Ermittlung der Freigrenze sind sowohl die beschränkt steuerpflichtigen Einkünfte gem. § 49 EStG als auch die Zusatzeinkünfte nach § 2 Satz 1 AStG Satz 1 einzubeziehen. Ein Verlustausgleich zwischen positiven und negativen Einkünften ist möglich.

S. 400

84

Freigrenze. Übersteigen die die der erweitert beschränkten Einkommensteuerpflicht unterliegenden Einkünfte im jeweiligen Veranlagungszeitraum die Freigrenze nicht, unterliegt der Steuerpflichtige nur der beschränkten Steuerpflicht gem. § 1 Abs. 4 EStG. Bei der Ermittlung der für die Freigrenze maßgeblichen Einkünfte ist von der Summe der Einkünfte i.S.d. § 2 Abs. 3 EStG auszugehen. Demnach

• bleiben steuerfreie Veräußerungsgewinne, steuerfreie Einnahmen sowie nach einem DBA bzw. dem Auslandstätigkeitserlass freigestellte Einkünfte außer Ansatz;

• sind die nach § 50 Abs. 3 EStG abziehbaren Steuern und die Pauschbeträge für Werbungskosten abziehbar;

• ist ein innerperiodischer Verlustausgleich möglich, hingegen bleibt der Verlustabzug nach § 10d EStG versagt;

• dürfen alle Abzüge, die die Summe der Einkünfte mindern, berücksichtigt werden (Altersentlastungsbetrag, Entlastungsbetrag für Alleinerziehende, Sonderausgaben, außergewöhnliche Belastungen).

85

Beschränkt steuerpflichtige Einkünfte. Der Wortlaut „die hiernach insgesamt beschränkt steuerpflichtigen Einkünfte“ umfasst die Summe der nach § 49 Abs. 1 EStG und darüber hinaus nach § 2 AStG im Inland steuerbaren Einkünfte. Wandert der Steuerpflichtige im Laufe eines Kalenderjahres aus, wird die Freigrenze im Übrigen nicht anteilig gekürzt. Seit Inkrafttreten des AStG wurde die in § 2 Abs. 1 Satz 3 AStG enthaltene Freigrenze nicht angepasst. Mit der Einführung des Euro wurden lediglich die Zahlenwerte umgestellt und geglättet (Steuer-Euroglättungsgesetz - StEuglG - BGBl. I 2000, 1790). Vor dem Zweck einer solchen Freigrenze jedoch, nämlich sog. Bagatellfälle zu hindern, um die im Einzelfall komplizierte Prüfung der Voraussetzungen zu vermeiden, ist eine betragsmäßige Anpassung der Freigrenze überfällig.

C. Niedrige Besteuerung (Abs. 2)

I. Regelungsgegenstand

86

Abstrakter Belastungsvergleich. Der Tatbestand des § 2 AStG erfordert das Vorliegen entweder einer niedrigen Besteuerung oder einer Vorzugsbesteuerung im ausländischen Gebiet. Zur Feststellung einer niedrigen Besteuerung sieht das Gesetz einen abstrakten Belastungsvergleich vor. Die Annahme einer niedrigen Belastung kann der Steuerpflichtige durch einen konkreten Steuerbelastungsvergleich widerlegen, dies ergibt sich aus der Formulierung „es sei denn“ in § 2 Abs. 2 Nr. 1 und 2 AStG.

87

Motiv für Wegzug. In beiden Alternativen kommt die Vermutung des Gesetzgebers zum Ausdruck, dass steuerliche Vorzüge, durch eine niedrigere Regelbesteuerung oder eine Vorzugsbesteuerung, die tragenden Motive für den Wegzug ins Ausland bildeten und daher die neue Verbindung zum Ansässigkeitsstaat abschwächen.

II. Abstrakter Belastungsvergleich (Abs. 2 Nr. 1)

88

Vergleichsberechnungsgrundlage. In § 2 Abs. 2 Nr. 1 AStG wird ein Vergleich der Höhe des Steuerniveaus angestellt, nämlich durch den Vergleich der Steuerbelastung im ausländischen Staat für einen Standard-Steuerfall gegenüber der inländischen Steuerbelastung für den gleichen Steuerfall. Eine niedrige Besteuerung im Ansässigkeitsstaat liegt dann vor, wenn die dortige Steuerbelastung zwei Drittel S. 401 der deutschen Einkommensteuer unterschreitet. Als Grundannahme geht § 2 Abs. 2 Nr. 1 AStG von einer natürlichen, unverheirateten Person aus, welche ein steuerpflichtiges Einkommen i.H.v. 77.000 € bezieht. Hierauf basierend wird dann unter Berücksichtigung der tariflichen Freibeträge sowie des Einkommensteuertarifs die fiktive Einkommensteuerbelastung berechnet. Diese ist dann mit der Einkommensteuer zu vergleichen, die unter sonst gleichen Bedingungen bei einer unbeschränkten Steuerpflicht im Inland angefallen wäre (sog. abstrakter Belastungsvergleich).

89

Vergleichsbedingungen. Dabei ist der Begriff des „steuerpflichtigen Einkommens“ im deutschen Einkommensteuerrecht nicht gebräuchlich. Da eine ausländische Steuerbelastung mit einer deutschen Steuerbelastung verglichen werden soll und die technischen Begriffe des deutschen Einkommensteuerrechts nicht auf das ausländische Steuerrecht angewendet werden können, kann hier die Bemessungsgrundlage, auf die der Steuersatz angewendet wird, verstanden werden. Mithin ist die Grundtabelle und auch der Grundfreibetrag (§ 32a Abs. 1 Nr. 1 EStG) zu berücksichtigen. Aufwendungen für die Erzielung von Einkünften, Ausgaben im Rahmen des subjektiven Nettoprinzips, Freibeträge und sonstige Abzugsbeträge vom Einkommen können von den 77.000 € nicht noch zusätzlich abgezogen werden. Wegen des expliziten Bezugs zu einer Bemessung „nach Tarif“ bleiben Steuerermäßigungen, bspw. nach Art des § 34c EStG oder § 35 EStG ebenfalls außer Betracht. Ein Freibetrag nach ausländischem Recht zur Gewährleistung des Existenzminimums ist vor Anwendung des ausländischen Tarifs des Normeinkommens i.H.v. 77.000 € abzuziehen, sofern ein Existenzminium nicht bereits in den ausländischen Tarif berücksichtigt ist.

90

Niedrige Besteuerung im Ausland. Sofern die für den vergleichbaren Fall im Ausland entstehende Steuer um mehr als ein Drittel geringer ist als die Belastung mit deutscher Einkommensteuer, liegt eine niedrige Besteuerung vor. Beispielsweise würde unter Heranziehung der Grundtabelle 2021 bei einem zu versteuernden Einkommen von 77.000 € die festzusetzende Einkommensteuer 23.203 € betragen, was einem Durchschnittsteuersatz von 30,13 % entspricht. Demnach ist im Ergebnis für das Jahr 2021 von einer niedrigen Steuerbelastung i.S.d. Abs. 2 Nr. 1 AStG auszugehen, wenn die ausländischen Steuern weniger als 15.469 € betragen (Durchschnittssteuersatz von 20,1 %).

91

Relevante Steuern nach EStG. In den Belastungsvergleich sind alle in dem ausländischen Staat erhobenen Steuern vom Einkommen einzubeziehen. Dies umfasst nach h.M. auch Zuschlagsteuern und - je nach konkreter Ausgestaltung auch - die vom Einkommen erhobene Kirchensteuer. Weiterhin sind solche Steuern vom Einkommen zu berücksichtigen, die von politischen Untergliederungen (bspw. Kanton-, Provinz-, Gemeinde- und Bundessteuern) des ausländischen Staates erhoben werden. Für den Vergleichsbetrag der Steuerschuld ist mit dem Gesetzeswortlaut „Belastung ... durch die deutsche Einkommensteuer“ daraus zu schließen, dass Solidaritätszuschlag, Kirchen- und Gewerbesteuer nicht in den abstrakten Belastungsvergleich mit einfließen.

S. 402

92

Abstrakter Vergleich. Da es sich um einen abstrakten Vergleich handelt, kommt es nicht darauf an, welche Steuerschuld tatsächlich zu entrichten ist. Erfolgt überhaupt keine Einkommensbesteuerung, so liegt ebenfalls eine Niedrigbesteuerung vor.

93

Umrechnung der Fremdwährung. Grundsätzlich ist eine Umrechnung der in Fremdwährung berechneten ausländischen Steuer in nicht notwendig, da es auf den Vergleich zweier Belastungen, mithin in Prozent ausgedrückter durchschnittlicher Steuersätze ankommt. Sofern eine Umrechnung der ausländischen Steuerbeträge erfolgt, ist hierfür der amtliche Umrechnungskurs am Ende des Veranlagungszeitraums maßgebend.

94

Problem des unterschiedlichen Steuertarifs. Problematisch ist, dass seit der Unternehmensteuerreform 2008 das Konzept eines einheitlichen Steuertarifs nicht mehr gegeben ist. Für Einkünfte aus Kapitalvermögen beträgt der besondere Steuersatz 25 Prozent. Dieser gilt auch bei einer Veranlagung zur Einkommensteuer, § 32d Abs. 4 EStG. Sofern das fiktive Einkommen sowohl aus Einkünften aus Kapitalvermögen als auch aus anderen Einkünften sich zusammensetzt, sind aufgrund des progressiven Steuertarifs und des Grundfreibetrags durchschnittlicher Steuersatz von unter 25 Prozent denkbar.

95

Uneinheitlichkeit der Tarifbelastung. § 2 AStG wird daher häufig als zu unbestimmt und damit als verfassungswidrig kritisiert, teilweise schlicht für unanwendbar befunden. Die Vergleichsgröße „Tarifbelastung“ ist nach dem Unternehmensteuerreformgesetz 2008 nicht mehr einheitlich. So konnte bis zum Veranlagungszeitraum 2008 aus der Steuer, die die Tarifstelle im Grundtarif für ein zu versteuerndes Einkommen von 77.000 € aufwies, unmittelbar auf die Steuerbelastung geschlossen werden. Die Einführung einer Schedulenbesteuerung für Kapitaleinkünfte (§ 32d EStG) und die begünstigte Besteuerung nicht entnommener Gewinne (§ 34a EStG) macht dies nicht mehr möglich. Kapitaleinkünfte sind zwar in § 2 Abs. 5 EStG im Rahmen des Progressionsvorbehaltes und der abgeltenden Wirkung berücksichtigt, die Bestimmung der deutschen Steuerbelastung ist jedoch nicht angepasst worden.

96

Ermittlung durch Auslegung. Solange die Frage der Verfassungswidrigkeit der Norm im Allgemeinen und bezogen auf die Zusammensetzung des fiktiven Einkommens i.H.v. 77.000 € im Speziellen nicht feststeht, wird im Wege der Auslegung ermittelt werden müssen, wie die inländische Steuerbelastung für den abstrakten Belastungsvergleich zu berechnen ist. Dabei sollte auch die Zielsetzung für eine Senkung des Steuersatzes für Kapitaleinkünfte berücksichtigt werden: wenn der Gesetzgeber zur Stärkung der Wettbewerbsfähigkeit und zur Verhinderung der Kapitalflucht einen niedrigeren Steuersatz für Einkünfte aus Kapitalvermögen einführt, kann nicht gleichzeitig für die Beurteilung, ob ein Niedrigsteuerland gegeben ist, einen höherer Steuersatz herangezogen werden.

97

Ermittlung nach § 32a Abs. 1 EStG. Es bedarf daher einer Nachbesserung, dass die Steuerbelastung des fiktiven steuerpflichtigen Einkommens im Rahmen des abstrakten Belastungsvergleichs unabhängig davon, wie sich das tatsächliche Einkommen des Steuerpflichtigen zusammensetzt, auf Grundlage des § 32a Abs. 1 EStG zu ermitteln ist. Bis dahin scheint die in der vorgeschlagene Vorgehensweise angebracht, die ausländische Steuerbelastung auf andere Einkünfte als solche aus Kapitalvermögen mit der deutschen Tarifbelastung gem. § 32a EStG zu vergleichen und die ausländische Belastung von Kapitaleinkünften mit der deutschen Belastung gem. § 32d EStG.

98

Schedulenbesteuerung im Ausland. Wenn das ausländische Recht eine Schedulenbesteuerung vorsieht, d.h. verschiedene Einkunftsarten getrennt und der Höhe nach unterschiedlich besteuert, soll es aufgrund der Forderung eines abstrakten Belastungsvergleichs in § 2 Abs. 2 Nr. 1 AStG für das Nichtvorliegen einer Niedrigbesteuerung ausreichen, wenn die ausländische Steuer nur in einer Einkunftsart S. 403 mindestens zwei Drittel der deutschen Einkommensteuer beträgt, welche bei unbeschränkter Steuerpflicht zu entrichten wäre.

III. Vorzugsbesteuerung (Abs. 2 Nr. 2)

1. Allgemein zur Vorzugsbesteuerung

99

Vorzugsbesteuerung im Ausland. Wenn das Steuerniveau im ausländischen Staat abstrakt gesehen zwar nicht wesentlich geringer ist als im Inland, ist eine niedrige Besteuerung auch dann gegeben, wenn dem Steuerpflichtigen vom ausländischen Staat eine sog. Vorzugsbesteuerung eingeräumt wird, aus der sich eine erhebliche Steuerminderung ergeben kann. So bieten bestimmte Staaten zuzugswilligen vermögenden natürlichen Personen steuerliche Sonderkonditionen an. Ein Beispiel sind die Tax Holidays in Neuseeland. Bis zu dem Jahr 1994 kannte auch Österreich eine sog. Zuzüglerbesteuerung, die zu einer niedrigen Besteuerung führte. Trotz der Ansicht der Finanzverwaltung, Österreich nicht mehr als niedrig besteuerndes Land anzusehen, werden weiterhin v.a. Personen, die in Wissenschaft und Forschung tätig sind, und Sportlern steuerliche Vorzugsbehandlungen gewährt. Hierbei handelt es sich jeweils um einen Ermessensfall und sollte jeweils gesondert geprüft werden.

100

Vorzug des Zugezogenen. Während § 2 Abs. 2 Nr. 1 AStG also auf die von persönlichen Merkmalen losgelöste allgemeine Steuerbelastung abstellt, nimmt § 2 Abs. 2 Nr. 2 AStG diese allgemeine Steuerbelastung zum Vergleichsmaßstab für einen persönlichen Vorzug des Zugezogenen, der ihm gerade als Zugezogener gewährt wird. Der Begriff „Vorzugsbesteuerung“ wird weder im AStG noch sonst im deutschen Steuerrecht legaldefiniert. Hiergegen wird seitens der Literatur Kritik geäußert und die Verfassungsmäßigkeit ob der unbestimmten Formulierung in Frage gestellt. Mit einer weiten Auslegung könnte jeder ermäßigte Tarif als Vorzugsbesteuerung zu qualifizieren sein, was, aber sowohl durch die Systematik als auch durch den Zweck der Regelung begrenzt ist. Die Finanzverwaltung hat einige Beispiele und Erläuterungen gegeben, was sie unter einer Vorzugsbesteuerung versteht. Dem Grunde nach soll eine Person zum Zuzug veranlasst werden. Ein Vorzugsregime nach § 2 Abs. 2 Nr. 2 AStG liegt demnach erst dann vor, wenn es von einem persönlichen Merkmal abhängt, das der im fraglichen Gebiet ansässige „Jedermann“ typischerweise nicht erfüllt, sondern nur der Zuziehende bzw. eine ihm gleichzustellende Person. Auch die in einer Rechtsordnung eröffneten Möglichkeiten zum Abschluss von individuellen Steuerverträgen müssen per se als eine Vorzugsbesteuerung angesehen werden.

101

Erhebliche Minderung der Steuerbelastung. Im Übrigen ist es unbeachtlich, ob im jeweiligen Staat dem Zugezogenen die Vorzugsbesteuerung tatsächlich gewährt wird. Auch für die Vorzugsbesteuerung sieht das Gesetz eine abstrakte Betrachtungsweise vor. Es genügt, dass aufgrund der Steuervergünstigung die Steuerbelastung erheblich gemindert sein kann. Diese Gemengelage von Möglichkei S. 404 ten, die nicht tatsächlich gewährt werden müssen, die aber auch nicht vom Gesetz vorgesehen sein müssen, verschärft die angesprochene rechtsstaatliche Problematik des § 2 Abs. 2 Nr. 2 AStG.

102

Entschärfung der Vorzugsbesteuerung. Es kann also sein, dass ein Steuerpflichtiger, welcher in einen anderen Staat verzieht, der im Rahmen des abstrakten Belastungsvergleichs nicht als Niedrigsteuerland gilt, bei Vorliegen einer Vorzugsbesteuerung dennoch § 2 AStG unterliegen könnte. Mittels eines konkreten Belastungsvergleichs kann der Steuerpflichtige das Vorliegen einer niedrigen Besteuerung jedoch widerlegen, dadurch erfährt das Tatbestandsmerkmal der Vorzugsbesteuerung somit eine Entschärfung.

2. Remittance basis Besteuerung

103

Keine Vorzugsbesteuerung. Keine Vorzugsbesteuerung sei darin zu sehen, wenn nach dem Steuerrecht eines ausländischen Staates bei allen in seinem Gebiet ansässigen Personen die aus dem Ausland stammenden Einkünfte nicht der Besteuerung unterliegen (Territorialitätsprinzip). Ebenfalls soll keine Vorzugsbesteuerung vorliegen, wenn aus dem Ausland stammende Einkünfte allgemein, d.h. ohne an die Ansässigkeit anknüpfende Voraussetzungen, nur besteuert werden, soweit sie in den Staat der Ansässigkeit überwiesen werden (Remittance). Die Besteuerung auf der sog. Remittance-Basis ist bspw. aus Großbritannien bekannt. Eine derartige Besteuerung bedeutet, dass bei bestimmten Einkünften aus ausländischen Quellen von der Besteuerung zunächst abgesehen wird, sofern sie nicht in das Inland überführt werden. Erst dann, wenn dies geschieht, erfolgt die Besteuerung. Sie unterbleibt gegebenenfalls gänzlich, wenn deren Überführung in das Inland nicht erfolgt.

104

Ansässigkeit. Ausnahmen hiervon sollen gelten, wenn die Besteuerung von besonderen, an die Ansässigkeit anknüpfenden Voraussetzungen abhängig sei.

105

Remittance-Basis-Besteuerung. Entscheidend für das Gegebensein einer Vorzugsbehandlung ist, dass im Rahmen der allgemeinen Besteuerung dem heimischen Steuerbürger ein solcher Besteuerungsmodus nicht eingeräumt wird. Das ist beispielsweise der Fall bei Auslandseinkünften eines in Großbritannien ansässigen Ausländers, der zwar im Vereinigten Königreich ansässig (resident) ist, dort aber nicht über ein britisches „domicile“ verfügt. Die remittance-basis-Besteuerung in Großbritannien begünstigt vorübergehend Ansässige gegenüber dauerhaft Ansässigen und gewährt typischerweise Zuwanderern einen Vorzug gegenüber der allgemeinen Besteuerung. Weil § 2 Abs. 2 Nr. 2 AStG auf die abstrakte Möglichkeit der verminderten Besteuerung abstellt, kommt es nicht darauf an, ob die Remittance-Basis-Besteuerung in Anspruch genommen wird oder im Einzelfall einen Vorteil vermittelt. Weil es nur auf diese abstrakte Möglichkeit ankommt, ist auch die qualitativ zu verstehende Schwelle der erheblichen Minderung überschritten. Es genügt, dass die remittance basis im Einzelfall einen erheblichen Steuervorteil gegenüber der allgemeinen Besteuerung in Großbritannien begründen „kann“.

3. Erhebliche Minderung

106

Erhebliche Minderung. Weiterhin verlangt § 2 Abs. 2 Nr. 2 AStG durch die Vorzugsbesteuerung eine „erhebliche Minderung“ der Steuerbelastung. Mithin soll den Zuwanderern in quantitativer Hinsicht S. 405 eine Privilegierung von einiger Bedeutung verschafft werden. Damit genügen einzelne Befreiungen, wie sie viele Staaten für Zuzügler haben nicht. Was als eine erhebliche Minderung gelten soll, definiert das Gesetz nicht, was wiederum verfassungsrechtliche Bedenken aufwirft. Anhaltspunkte für eine Quantifizierung der „erheblichen Minderung“ könnten in der Systematik des § 2 AStG selbst zu finden sein: teilweise wird daher als plausibler Maßstab der Vergleich zu der Schwelle von zwei Dritteln, teilweise schon bei einer sehr viel geringeren Absenkung der Normalsteuerlast angenommen. In der Literatur werden Quantifizierungen zwischen 10 und 33,33 Prozent angenommen. Mit der Systematik der Norm wird eine relative Grenze vertretbar sein, entscheidend wird die Darstellung im Einzelfall sein.

4. Darlegungs- und Beweislast

107

Objektive Beweislast der Finanzverwaltung. Für die Annahme, ob ein Niedrigsteuerland aufgrund des abstrakten Belastungsvergleichs oder aufgrund einer Vorzugsbesteuerung vorliegt, trägt die Finanzverwaltung die objektive Beweislast. Die Mitwirkungspflichten des § 90 Abs. 2 AO finden entsprechende Berücksichtigung. Die Mitwirkungspflicht beschränkt sich hierbei auf solche Tatsachen und Rechtsfragen des ausländischen Steuerrechts, die dem Steuerpflichtigen zugänglich sind. Danach hat der Beteiligte den zur Aufklärung des Auslandssachverhalts und Beschaffung der erforderlichen Beweismittel im jeweiligen Einzelfall zumutbaren Aufwand zu betreiben. Die erhöhte Mitwirkungspflicht bei der Aufklärung von Auslandssachverhalten unterliegt dem Grundsatz der Verhältnismäßigkeit. Die Berücksichtigung des ausländischen Rechts sowie die Auslegung von Verträgen oder ähnlichen Dokumenten und deren Würdigung obliegen der Finanzbehörde. Das ausländische Recht ist dabei so anzuwenden, wie es der ausländische Staat auslegt und anwendet. Die erhöhte Mitwirkungspflicht gem. § 90 Abs. 2 AO trifft den Beteiligten aber insoweit, als er nachzuweisen hat, dass er die Voraussetzungen der ausländischen Rechtsnorm erfüllt oder aber nicht.

5. Konkreter Belastungsvergleich (Schattenveranlagung)

108

Schattenveranlagung. Die Niedrigbesteuerungsvermutung des § 2 Abs. 2 Nr. 1 AStG beruht auf einem abstrakten Vergleich zwischen in- und ausländischem Steuerrecht, diese kann mit einem konkreten, die tatsächlichen Verhältnisse des Steuerpflichtigen berücksichtigenden Vergleich widerlegt werden. Gleiches gilt für § 2 Abs. 2 Nr. 2 AStG. Der Vergleich wird grundsätzlich unter Durchführung einer sog. Schattenveranlagung beider Vergleichsgrößen vorgenommen.

109

Unbeschränkte Steuerpflicht. Die Belastung, die sich bei unbeschränkter deutscher Steuerpflicht ergäbe, ist so festzustellen, dass sowohl für das Inland als auch für das Ausland die Steuern errechnet werden, die bei unbeschränkter Steuerpflicht zu zahlen wäre.

110

Schwelle von zwei Dritteln. Für den Nachweis, dass die gesamte Steuerbelastung nach dem Wegzug die Schwelle von zwei Dritteln seiner Steuer bei unbeschränkter Steuerpflicht erreicht, sind die „von seinem Einkommen insgesamt zu entrichtenden Steuern“ mit „der Einkommensteuer“ zu vergleichen, die bei unbeschränkter Steuerpflicht in Deutschland zu entrichten wäre. Da die Bestimmung der Höhe der Einkünfte nach deutschem Steuerrecht erfolgt, werden die gesamten persönlichen Verhältnisse des Steuerpflichtigen so zugrunde gelegt, als wäre er nicht ausgewandert. Demnach werden Steuerbefreiungen, Kinderfreibeträge, sonstige Freibeträge, Sonderausgaben und außergewöhnliche Belastungen berücksichtigt. S. 406 Sofern die entsprechenden Voraussetzungen vorliegen, ist auch der Splittingtarif zugrunde zu legen. Nach Durchführung der Schattenveranlagung ist die ermittelte Steuerschuld jedoch wieder auf die einzelnen Ehepartner aufzuteilen. Es kann die Situation auftreten, dass ein Ehepartner eine niedrige Besteuerung aufweist und der andere nicht.

111

Einbezug aller Steuern. In diesem konkreten Vergleich sind auch jeweils alle nach dem Einkommen bemessenen Steuern einzubeziehen, gleichgültig ob sie in Deutschland, im neuen Ansässigkeitsstaat oder in Drittstaaten erhoben werden. Zuschlagsteuern sowie Kirchensteuer können auch darunterfallen.

112

Steuern bei fiktiver Ansässigkeit. Bei der Ermittlung der ausländischen Steuer ist nicht die tatsächlich entrichtete ausländische Steuer zu bestimmen, sondern die bei fiktiver Ansässigkeit in Deutschland zu zahlenden ausländischen (Quellen-)Steuern.

113

Steuerpflichtig in zwei ausländischen Staaten. Ist die Person in zwei ausländischen Staaten unbeschränkt steuerpflichtig, ist zu differenzieren: Ist einer der beiden Wohnsitzstaaten schon nach Maßgabe der § 2 Abs. 2 Nr. 1 Alt. 1 und Nr. 2 Alt. 1 kein niedrig besteuerndes Gebiet, sollte der Betreffende insgesamt nicht erweitert beschränkt steuerpflichtig sein. Andernfalls ist der konkrete Belastungsvergleich und damit die Schattenveranlagung getrennt für jeden Staat in der Weise durchzuführen, dass der fiktive Wohnsitz in Deutschland den tatsächlichen Wohnsitz in einem Staat verdrängt, den tatsächlichen Wohnsitz im anderen Staat jedoch unberührt lässt.

6. Darlegungs- und Beweislast

114

Beweislast. Auf Ebene des konkreten Belastungsvergleichs trifft den Steuerpflichtigen die Beweislast. In praktischer Hinsicht ergeben sich zeitliche Probleme. Die natürliche Person wird regelmäßig erst mit Ablauf des Veranlagungszeitraumes feststellen, ob die Zwei-Drittel-Grenze überschritten wurde oder nicht. Hinsichtlich der zu erwartenden Steuerlast ergibt sich für Betroffene eine erhebliche Rechtsunsicherheit. Weiterhin wird auf sämtliche ausländische Steuerbescheide zu warten sein, um den entsprechenden Nachweis führen zu können. Daher werden, wie teilweise von der Literatur angenommen, dass die Finanzämter verpflichtet sein, eine vorläufige Veranlagung oder eine unter dem Vorbehalt der Nachprüfung (§ 164, 165 AO) durchzuführen, wenn der Steuerpflichtige sich darauf beruft, in einem normalbesteuernden Gebiet ansässig zu sein.

7. Vereinfachungsregelung

115

Vereinfachung. Seitens der Finanzverwaltung wird dem Steuerpflichtigen eine Vereinfachung eingeräumt, wenn dieser zustimmt oder nicht in der Lage ist, den Nachweis der fiktiven ausländischen Besteuerung zu führen: Von der fiktiven Ermittlung der ausländischen Steuer kann abgesehen werden und stattdessen die deutsche Steuer angesetzt werden, die für alle in- und ausländischen Einkünfte bei unbeschränkter Steuerpflicht zu entrichten wäre. Die deutsche Steuer ist dann jedoch ohne die Anrechnung ausländischer Steuern und auch ohne Berücksichtigung von Steuerbefreiungen aufgrund von DBA zugrunde zu legen.

S. 407

D. Wesentliche wirtschaftliche Interessen (Abs. 3)

I. Regelungsgegenstand

116

Tatbestandsvoraussetzungen. Neben den persönlichen Voraussetzungen und einer niedrigen Besteuerung ist zur Erfüllung des Tatbestandes nach § 2 AStG erforderlich, dass eine Person nach dem Wegzug ins niedrig besteuernde ausländische Gebiet wesentliche wirtschaftliche Interessen im Inland hat. Damit soll derjenige auch nach seinem Umzug in eine Steueroase der deutschen Steuerhoheit unterworfen bleiben, der aus der deutschen Infrastruktur weiteren wirtschaftlichen Nutzen zieht. Allerdings ist § 2 AStG auch anzuwenden, sofern wesentliche wirtschaftliche Interessen im Inland erst nach dem Wegzug erworben werden.

117

Die wesentlichen wirtschaftlichen Interessen im Inland lassen sich wie folgt differenzieren:

II. Wesentliche Wirtschaftliche Interessen im Inland (Abs. 3 Nr. 1)

1. Allgemein

118

Unternehmerischen Beziehungen zum Inland. In § 2 Abs. 3 Nr. 1 sind die unternehmerischen Beziehungen zum Inland aufgeführt, die unabhängig von der Höhe der Einkünfte wesentliche wirtschaftliche Inlandsinteressen begründen:

119

Inländischer Gewerbebetrieb. Erforderlich ist ein inländischer - im Geltungsbereich des AStG - belegener Gewerbebetrieb. Diese Voraussetzung dürfte erfüllt sein, sofern der Gewerbebetrieb über eine inländische Betriebsstätte verfügt. Die Existenz der Betriebsstätte ist grundsätzlich nach § 12 AO zu bestimmen, strengere Anforderungen eines zwischen Deutschland und dem niedrig besteuernden ausländischem Gebiet geschlossenes DBA muss die Betriebstätte nicht erfüllen. Nicht ausreichend ist S. 408 die nur nach Abs. 1 Satz 2 fingierte inländische Geschäftsleitungsbetriebsstätte, die nach ihrem Wortlaut nur für § 2 Abs. 1 Satz 2 AStG ( Rz. 103) gilt.

120

Veranlagungszeitraum. Maßgebend für die Beurteilung des Bestehens wesentlicher wirtschaftlicher Interessen gem. § 2 Abs. 3 Nr. 1 Var. 1 ist der Beginn des Veranlagungszeitraums. Für den jeweils laufenden Veranlagungszeitraum sind daher später eintretende Änderungen ohne Relevanz. Sofern für die folgenden Veranlagungszeiträume die Voraussetzungen des § 2 AStG gegeben sind, erfolgt eine entsprechende Anwendung.

2. (Mit-)Unternehmer

121

Inlandsbeziehungen. Zunächst sind die unternehmerischen Inlandsbeziehungen bei gewerblicher Inlandstätigkeit ein Anknüpfungsmerkmal. Neben Einzelkaufleuten sind als Unternehmer sämtliche natürliche Personen zu verstehen, die im Rahmen von § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG steuerpflichtige Einkünfte aus Gewerbebetrieb erzielen können. Mithin ist der Begriff des Unternehmers wirtschaftlich zu verstehen und erfasst diejenigen, auf dessen Rechnung und Gefahr der Betrieb geführt wird. Sämtliche Kriterien der Unternehmereigenschaft, wie sie in § 15 EStG statuiert sind, sind für die Bestimmung, ob ein Unternehmer i.S.v. § 2 Abs. 3 AStG vorliegt, maßgeblich.

Zu den Unternehmern i.S.d. Regelung zählen demnach:

• Einzelunternehmer bzw. Einzelkaufmann,

• Gesellschafter einer OHG,

• der Komplementär einer Kommanditgesellschaft sowie

• Gesellschafter einer GbR einschließlich atypischer stiller Gesellschafter (Ein typisch stiller Gesellschafter zählt nicht zu den Unternehmern.) Aufgrund der Nähe zum Kommanditisten wird es als sachgerecht empfunden, atypisch stille Beteiligungen erst ab einer 25 %-Quote als wesentliche wirtschaftliche Inlandsinteressen zu bewerten.

122

Vermögensverwaltung. Rein vermögensverwaltende Tätigkeiten fallen, auch wenn sie im größeren Umfang durchgeführt werden, nicht in den Unternehmerbegriff nach § 2 Abs. 3 Nr. 1 AStG.

123

Mitunternehmer. In Abgrenzung zum explizit ebenfalls in § 2 Abs. 3 Nr. 1 AStG genannten Kommanditisten, einem als „Prototyp“ zu klassifizierenden haftungsbeschränkten Mitunternehmer, sind unter Mitunternehmern nach § 2 Abs. 3 Nr. 1 AStG persönlich haftende Gesellschafter von in- und ausländischen Personengesellschaften zu verstehen. Die Beteiligung an einer inländischen Mitunternehmerschaft über eine ausländische gewerbliche Personengesellschaft genügt nicht, da bei der doppelstöckigen Personengesellschaft der Gesellschafter der Obergesellschaft nicht Mitunternehmer der Untergesellschaft ist; § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 2 EStG gilt nach der Rspr. des BFH nur für das Sonderbetriebsvermögen.

3. Kommanditisten

124

Kommanditisten. In § 2 Abs. 3 Nr. 1 AStG werden Kommanditisten ebenfalls und separat von Mitunternehmern erfasst. Dabei ist es unbeachtlich, ob die Beteiligung des Kommanditisten an einer in- oder ausländischen Gesellschaft besteht. In diesem Fall liegen wesentliche wirtschaftliche Interessen vor, wenn auf diesen Steuerpflichtigen mehr als 25 Prozent der Einkünfte der Kommanditgesellschaft entfallen. Diese Beteiligungsquote muss nach dem eindeutigen Wortlaut „zu Beginn des Veranlagungs S. 409 zeitraumes“ vorliegen, was zu praktischen Schwierigkeiten in der Normanwendung führt, da zu diesem Zeitpunkt der Steuerpflichtige noch gar nicht absehen kann, ob die 25 Prozent Grenze überschritten wird oder nicht. Auch diese Ausgestaltung der Norm zeigt, welche erheblichen Schwierigkeiten deren Anwendung in der Praxis mit sich bringt.

4. Beteiligung an einer inländischen Kapitalgesellschaft (§ 17 Abs. 1 EStG)

125

Kapitalgesellschaft. Eine Beteiligung i.S.v. § 17 Abs. 1 EStG begründet ebenfalls wesentliche wirtschaftliche Interessen im Inland. Mithin ist eine Beteiligung von 1 Prozent an einer Kapitalgesellschaft ausreichend, um die Rechtsfolgen des § 2 AStG auslösen zu können. Entsprechend § 17 Abs. 1 Satz 1 EStG können auch mittelbare Beteiligungen zu wesentlichen wirtschaftlichen Inlandsinteressen führen.

126

Absenkung der Beteiligungsquote. An dieser Stelle sei nochmals auf die Entstehungsgeschichte bzw. nicht stattgefundene Anpassung von § 2 AStG hinzuweisen: wurde zum Zeitpunkt des Inkrafttretens der Norm noch eine Beteiligungshöhe von 25 Prozent als wesentliche Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft festgelegt, wurde die Beteiligungsquote zunächst auf 10 Prozent und später auf 1 Prozent abgesenkt. Durch das zweimalige Absenken der Beteiligungsquote erhielt die Besteuerung nach § 17 EStG eine andere Wertigkeit. Für die Rechtfertigung der Besteuerung hat eine mögliche Einflussnahme durch den Anteilseigner keine Bedeutung mehr. Inwieweit noch von „wesentlichen“ wirtschaftlichen Interessen im Inland gesprochen werden kann, erscheint in diesem Kontext tatsächlich fragwürdig.

III. Wesentliche Einkünfte im Inland (Abs. 3 Nr. 2)

127

128

Einkunftsgrenzen. Erhebliche Einkünfte, welche nicht ausländische Einkünfte gem. § 34d EStG sind, führen auch dazu, dass der Steuerpflichtige wesentliche wirtschaftliche Interessen im Inland hat. Das ist dann der Fall, wenn die ermittelten Einkünfte, die bei unbeschränkter Einkommensteuerpflicht nicht ausländische Einkünfte sind, welche in einem Veranlagungszeitraum entweder mehr als 30 Prozent des Gesamtbetrages der Einkünfte oder mehr als 62.000 € ausmachen. Dabei knüpft der Tatbestand an die nicht ausländischen Einkünfte gem. § 34d EStG an. Es werden demnach zwei Grenzen bestimmt: einer relative (30 Prozent des Gesamtbetrages der Einkünfte) sowie eine absolute (62.000 €), wobei durch die ausdrückliche Formulierung „oder“ das Überschreiten einer der beiden Einkünftegrenzen ausreicht.

129

Ermittlung der Überschreitung. Sämtliche Einkünfte sind Ausgangspunkt der Bestimmung, ob wesentliche wirtschaftliche Interessen vorliegen. Bei der Ermittlung, ob die Einkunftsgrenze(n) überschritten werden, sind dabei die Grundsätze des deutschen Steuerrechts anzuwenden. Es handelt sich um Einkünfte, die im Fall einer unbeschränkten Steuerpflicht nach Maßgabe des § 1 Abs. 1 EStG zu versteuern gewesen wären. Daneben sind Einkünfte, die bei unbeschränkter Einkommensteuerpflicht nicht ausländische Einkünfte i.S.d. § 34d EStG sind, relevant.

S. 410

130

Verrechnungsverbote. Ein Ausgleich zwischen positiven und negativen Einkünften eines Veranlagungszeitraums soll zulässig sein, sofern keine Verrechnungsverbote (bspw. §§ 2a, 15a EStG) dem entgegenstehen. Bei Überschreiten der absoluten Grenze von 62.000 € liegen stets wesentliche wirtschaftliche Interessen im Inland vor.

IV. Zusammensetzung des inländischen Vermögens (Abs. 3 Nr. 3)

131

Auch durch die Vermögenssituation des Steuerpflichtigen kann ein wesentliches wirtschaftliches Inlandsinteresse begründet werden.

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Relative oder absolute Grenze. Macht zu Beginn des Veranlagungszeitraums dasjenige Vermögen, dessen Erträge nichtausländische Einkünfte darstellen, mehr als 30 % des Gesamtvermögens aus oder übersteigt es den Wert von 154.000 €, sind wesentliche wirtschaftliche Inlandsinteressen gegeben.

133

Umfang des Vermögens. Was unter den Begriff des Vermögens im Sinne dieser Norm fällt, ist nicht definiert. Das „erweiterte Inlandsvermögen“ ist nicht gleichzusetzen mit dem Inlandsvermögen i.S.d. § 121 BewG, der Umfang des Vermögens ist aber nach dem BewG zu ermitteln. Gegenstände, mit denen nach ihrer konkreten Verwendung keine laufenden Erträge erwirtschaftet werden, bleiben bei der Feststellung des relevanten Vermögens außen vor. Genannt seien exemplarisch Kunstgegenstände oder Schmuck im Privatvermögen. Insbesondere soll die Möglichkeit, im Rahmen von privaten Veräußerungsgeschäften Einkünfte zu erzielen, nicht ausreichen, um insoweit von „Erträgen“ sprechen zu können. Hinzu tritt, dass solche Vermögensgegenstände regelmäßig keine wirtschaftlichen, sondern allenfalls persönliche Interessen im Inland begründen. Demzufolge spricht auch der Zweck der Regelung gegen eine Einbeziehung ertragloser Gegenstände.

E. Zwischengeschaltete Gesellschaften (Abs. 4)

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Umgehung. Einem Umgehen der Rechtsfolge des § 2 AStG durch die Einschaltung einer ausländischen Kapitalgesellschaft wird durch § 2 Abs. 4 AStG entgegengetreten. Ohne die Regelung bestünde die Möglichkeit, inländische wirtschaftliche Interessen in einer ausländischen Zwischengesellschaft zu bündeln. Durch diese Zwischengesellschaft würden keine unmittelbaren wirtschaftlichen Beziehungen zum Inland mehr bestehen. Ist der Steuerpflichtige an einer ausländischen Kapitalgesellschaft beteiligt, die als Zwischengesellschaft nach § 7 Abs. 1, § 8 Abs. 1 AStG zu qualifizieren ist, wer S. 411 den ihm nach Maßgabe seiner Beteiligung die wesentlichen wirtschaftlichen Interessen dieser Gesellschaft zugerechnet.

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Zwischengeschaltete Gesellschaft. Für Zwecke der Anwendung der Abs. 1 und 3 sind daher auch über eine ausländische zwischengeschaltete Gesellschaft gehaltene wirtschaftliche Inlandsinteressen in Form von Gewerbebetrieben, Beteiligungen, Einkünften und Vermögen als mittelbare Inlandsinteressen bei der Anwendung von Abs. 1 und 3 zu berücksichtigen.

136

Verweis auf § 5 AStG. Hinsichtlich der der Zwischengesellschaft wird auf § 5 AStG verwiesen, welcher wiederum auf Bestimmungen der Hinzurechnungsbesteuerung verweist (vgl. § 5 AStG Rz). Da Abs. 4 nur auf Abs. 1 und Abs. 3, nicht aber auf Abs. 2 Bezug nimmt, folgt im Umkehrschluss, dass die Steuerbelastung der ausländischen Gesellschaft insoweit unbeachtlich ist und abschließend nach Maßgabe des § 5 beantwortet wird. Der Verweis in § 2 Abs. 4 auf § 5 lässt sich nicht dahingehend lesen, dass im Anwendungsbereich des § 2 eine Familienstiftung (§ 15 AStG) einer zwischengeschalteten Gesellschaft gleichzustellen wäre, eine vergleichbare Regelung sieht das Gesetz für Einkünfte und Vermögenswerte einer Familienstiftung nicht vor.

137

Freigrenze. Die Vorschrift hat ebenfalls Bedeutung für die Identifizierung wesentlicher Inlandsinteressen sowie für die Freigrenze i.H.v. 16.500 €. Hinsichtlich der Freigrenze sind die nicht ausländischen Einkünfte der zwischengeschalteten Gesellschaft hinzuzurechnen. Bezüglich der wesentlichen wirtschaftlichen Interessen sind die über die Zwischengesellschaft gehaltenen Inlandsinteressen anteilig wie unmittelbare Inlandsinteressen zu behandeln.

F. Veranlagung und Tarif (Abs. 5)

I. Regelungsgegenstand

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Rechtsfolge. Die Rechtsfolge des § 2 Abs. 1 AStG wird in den tariflichen Bestimmungen konkretisiert.

II. Progressionsvorbehalt (Abs. 5 Satz 1)

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Progressionsvorbehalt. Der zur Anwendung kommende Steuersatz berechnet sich nach sämtlichen - nicht nur den inländischen - Einkünften des Steuerpflichtigen. Die Wirkungen des Progressionsvorbehaltes treten ein. Hierdurch soll gewährleistet werden, dass die in Deutschland zu zahlende Steuer der Steuerbelastung entspricht, die bei unbeschränkter Steuerpflicht anteilig auf die erweiterten Inlandseinkünfte entfallen wäre. Bei positiven ausländischen Einkünften führt der Progressionsvorbehalt zu einer höheren deutschen Einkommensteuer, bei negativen ausländischen Einkünften zu einer geringeren deutschen Steuerbelastung.

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Welteinkommen. Der durchschnittliche Steuersatz, der sich für das Welteinkommen des Steuerpflichtigen ergibt, ist zu ermitteln und auf die erweiterten Inlandseinkünfte anzuwenden. Einkünfte aus Kapitalvermögen, die dem gesonderten Steuersatz nach § 32d Abs. 1 EStG unterliegen, werden hierbei nicht berücksichtigt, wie § 2 Abs. 5 Satz 1 Halbs. 2 AStG ausdrücklich normiert.

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DBA. Bei Wegzug in einen Staat, mit welchem ein DBA geschlossen wurde, kann der Progressionsvorbehalt zur Anwendung kommen. Eine ausdrückliche Einräumung einer Erlaubnis im DBA ist hierzu S. 412 nicht erforderlich. Nach Auffassung des BFH hat ein ausdrücklicher Progressionsvorbehalt im Abkommenstext nur deklaratorische Bedeutung. Sein Fehlen schränke die innerstaatlich angeordnete Anwendung eines solchen Vorbehalts nicht ein. Das DBA steht dem Progressionsvorbehalt nur dann entgegen, wenn darin der Progressionsvorbehalt ausdrücklich ausgeschlossen wurde. Das ist bei keinem mit Deutschland abgeschlossenen DBA der Fall.

142

Vorrang der DBA Regelung. Das Quellenbesteuerungsrecht kann jedoch mit einer Obergrenze zwischen 5 und 25 Prozent beschränkt sein. Diese DBA-Regelungen haben Vorrang vor § 2 Abs. 5 Satz 1 AStG.

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Erweiterte beschränkte Steuerpflicht. Da die erweiterte beschränkte Steuerpflicht eine besondere Form der beschränkten Steuerpflicht ist, ist § 50 EStG zu beachten: das zu versteuernde Einkommen ist um den Grundfreibetrag zu erhöhen und der Grundtarif gem. § 32a Abs. 1 EStG ist anzuwenden. Die Splittingtabelle gilt nur, wenn beide Ehegatten unbeschränkt steuerpflichtig sind (§ 26 Abs. 1 EStG).

144

Ermittlung ausländischer Einkünfte. Wie beim Progressionsvorbehalt bei unbeschränkter Steuerpflicht sind die ausländischen Einkünfte nach deutschen Regeln zu ermitteln. Bei der Ermittlung des anzuwendenden Steuersatzes sind auch Einkünfte aus Arbeitslohn, die dem Steuerabzug unterlegen haben, in das Welteinkommen mit einzubeziehen. Außerordentliche Einkünfte, die nach deutschem Steuerrecht einem besonderen Steuersatz unterliegen, sind nicht in das Welteinkommen einzubeziehen. Vom Progressionsvorbehalt ausgenommen und damit bei der Ermittlung des Steuersatzes nicht zu berücksichtigen, sind Einkünfte aus Kapitalvermögen, § 2 Abs. 5 Satz 1 Halbs. 2 AStG). Diese werden auch bei erweiterter beschränkter Steuerpflicht mit 25 Prozent besteuert.

III. Abgeltungswirkung (Abs. 5 Satz 2)

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Abgeltungswirkung. Bei Einkünften, die nach § 50a EStG dem Steuerabzug unterliegen, gilt die Einkommensteuer bei beschränkt Steuerpflichtigen durch den Steuerabzug grundsätzlich als abgegolten, § 50 Abs. 2 Satz 1 EStG. Bei der erweiterten beschränkten Steuerpflicht ist die Abgeltungswirkung jedenfalls der Abzugssteuer nach § 50a EStG aufgehoben. Durch den Verweis in § 2 Abs. 5 Satz 2 EStG nur auf § 50a EStG, bleibt die Abgeltungswirkung des Lohnsteuerabzugs bei Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit bestehen. Die Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit sind beim Progressionsvorbehalt jedoch zu berücksichtigen. Für Kapitaleinkünfte, die dem Steuerabzug unterliegen, gilt die Steuerschuld als mit dem Steuerabzug abgegolten.

IV. Abgeltungswirkung für Kapitalerträge (Abs. 5 Satz 3)

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Einkünfte aus Kapitalvermögen. Der Hinweis in § 2 Abs. 5 Satz 3 AStG, dass § 43 Abs. 5 EStG unberührt bleibt, bedeutet, dass die Kapitalertragsteuer nach § 32d EStG auch bei erweiterter beschränkter Steuerpflicht als abgegolten gilt. Dies gilt nur dann nicht, wenn die Einkünfte aus Kapitalvermögen zu S. 413 den Gewinneinkünften gehören. Die Ausnahmen zur Abgeltungswirkung bei Kapitalerträgen sind ebenfalls zu beachten.

G. Obergrenze der erweiterten beschränkten Steuerpflicht (Abs. 6)

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Keine Strafsteuer. Nach dem Wegzug soll ein Steuerpflichtiger nicht stärker besteuert werden als vorher. Um § 2 AStG den Charakter einer Strafsteuer zu nehmen, besteht daher die Möglichkeit, die gem. § 2 Abs. 6 AStG geschuldete Einkommensteuer zu ermäßigen. Praktische Bedeutung wird § 2 Abs. 6 AStG vor dann erhalten, wenn der Steuerpflichtige keine, negative oder nur geringfügige ausländische Einkünfte bezieht und erhebliche Abzüge (Sonderausgaben, außergewöhnliche Belastungen) nicht berücksichtigt werden können.

148

Obergrenze. Die Obergrenze der Steuer ist derjenige Betrag der Einkommensteuer, der bei unbeschränkter Steuerpflicht entstehen würde. Übersteigt die Steuer nach § 2 AStG die Steuer bei unbeschränkter Steuerpflicht, so wird gem. § 2 Abs. 6 AStG der Teil der Steuerschuld, der aufgrund des § 2 Abs. 1-5 AStG zusätzlich zur beschränkten Steuerpflicht zu erheben ist, um den Differenzbetrag zwischen der Steuerschuld bei unbeschränkter Steuerpflicht und der Steuerschuld bei beschränkter Steuerpflicht gekürzt.

149

Verhinderung Schlechterstellung. Von Bedeutung wird die in der Praxis wahrscheinlich nur selten relevante Regelung insbesondere im Hinblick auf das Unionsrecht sein. Auf diese Weise wird eine Schlechterstellung des Steuerpflichtigen gegenüber dem Inlandssachverhalt zwar verhindert, dem Steuerpflichtigen wird nach § 2 Abs. 6 AStG jedoch die objektive Beweislast auferlegt.

H. Verfahrensfragen

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Veranlagungszeitraum. Veranlagungszeitraum ist das Kalenderjahr. Über sämtliche, im abgelaufenen Kalenderjahr bezogenen, Einkünfte ist eine Steuererklärung gem. § 25 Abs. 3 Satz 1 EStG abzugeben. Während bei beschränkter Steuerpflicht eine Erklärung nur für die inländischen Einkünfte abzugeben ist, die nicht dem Steuerabzug unterliegen, haben erweitert beschränkt Steuerpflichtige eine Steuererklärung über sämtliche im abgelaufenen Jahr bezogenen Einkünfte abzugeben. Die Erklärung hat auch die ausländischen Verhältnisse zu erfassen, soweit sie für die inländische Besteuerung relevant sind. Es ist also das Welteinkommen zu deklarieren. Den Steuerpflichtigen trifft die bei Auslandsverhältnissen in den Grenzen der Verhältnismäßigkeit und Zumutbarkeit erhöhte Mitwirkungspflicht, vgl. § 90 Abs. 2 AO. Bei Nichterfüllung der Mitwirkungspflichten kann das Finanzamt sachgerechte Schätzungen vornehmen, ggf. auch Zwangsmittel einsetzen.

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Wechsel von der unbeschränkten zur erweitert beschränkten Steuerpflicht. Bei einem Wechsel von der unbeschränkten zur erweitert beschränkten Steuerpflicht im Laufe eines Veranlagungszeitraums oder umgekehrt, sind die während der erweitert beschränkten Steuerpflicht erzielten Einkünfte in die Veranlagung zur unbeschränkten Steuerpflicht einzubeziehen (vgl. § 2 Abs. 7 Satz 3 EStG). Es ist nur eine Veranlagung durchzuführen. Aus praktischer Sicht sollte in einem solchen Fall für jeden der beiden Zeiträume eine eigene Einkünfteermittlung vorgenommen werden. Einkünfte und Betriebsausgaben bzw. Werbungskosten sollten dem jeweiligen Zeitraum zugeordnet werden. Die Ergebnisse dieser Ermittlungen sind sodann zusammenzuführen. Bei Vorliegen der Voraussetzungen kann auch eine S. 414 Zusammenveranlagung von Ehegatten in Betracht kommen, wenn beide Ehegatten ein einem Teil des Veranlagungszeitraums unbeschränkt steuerpflichtig waren.

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Örtliche Zuständigkeit. Das örtlich zuständige Finanzamt bestimmt sich nach § 19 Abs. 2 AO. Wenn die Zugangsfiktion des § 123 Satz 2 AO ausgeschlossen werden soll, hat der Steuerpflichtige auf Verlangen des Finanzamtes einen Empfangsbevollmächtigten zu benennen.