Lösung internationaler Qualifikationskonflikte

Lösung internationaler Qualifikationskonflikte

A conflict of qualification is given, where two treaty-countries apply different provisions of their treaty to one and the same tax case. Such conflicts may be caused by different reasons:

a) facts and circumstances are evaluated differently by the two countries,

b) different treaty provisions are applied because of a different interpretation of the treaty,

c) different treaty provisions are applied as a result of diverging domestic laws.

I. Erhöhtes Konfliktpotential bei internationalen Steuerfällen

Internationale Steuerfälle tragen – im Vergleich zu den rein innerstaatlichen Steuerfällen – ein erhöhtes Konfliktrisiko. Dieses ist nicht nur dem Umstand zuzuschreiben, daß hier drei potentielle Streitparteien aufeinandertreffen (Steuerpflichtiger – heimische Steuerverwaltung – ausländische Steuerverwaltung), sondern auch der Tatsache, daß auf den Steuerfall gleichzeitig Recht aus drei verschiedenen Rechtskreisen anzuwenden ist: nationales inländisches Steuerrecht – nationales ausländisches Steuerrecht – Abkommensrecht.

Nationale Besteuerungskonflikte werden zumeist durch Auffassungsunterschiede verursacht, und zwar einerseits durch Auffassungsunterschiede über den für die Besteuerung maßgebenden Sachverhalt (Auffassungsunterschiede in Sachverhaltsfragen) und andererseits durch Auffassungsunterschiede darüber, welchen Rechtsnormen der maßgebende Sachverhalt zuzuordnen ist und gegebenenfalls welche Rechtsfolgen mit den betreffenden Rechtsnormen verknüpft sind (Auffassungsunterschiede in Rechtsfragen). Das gilt in gleicher Weise für den internationalen Steuerfall.

Im internationalen Steuerfall kommt aber hinzu, daß nicht nur bloße Auffassungsunterschiede, sondern auch Unterschiede in den Rechtssystemen der beiden Staaten konfliktauslösend sind; bei solchen Konflikten („Qualifikationskonflikte" und „Zurechnungskonflikte") kann selbst eine Herbeiführung voller Deckungsgleichheit der Sach- und Rechtsauffassungen bei den betroffenen Stellen nach der herkömmlichen Interpretationspraxis den Konflikt nicht beseitigen.

S. 71 Als „internationale Qualifikationskonflikte" werden jene Anwendungsprobleme der Doppelbesteuerungsabkommen bezeichnet, bei denen die beiden DBA-Partnerstaaten auf ein und denselben internationalen Steuerfall unterschiedliche Normen des Abkommens zur Anwendung bringen.

II. Qualifikationskonflikte auf Grund unterschiedlicher Sachverhaltsbeurteilungen

Qualifikationskonflikte können dadurch ausgelöst werden, daß die Steuerverwaltungen der beiden DBA-Vertragsstaaten von unterschiedlichen Sachverhaltsannahmen ausgehen und aus diesem Grund unterschiedliche Abkommensbestimmungen anwenden.

• Beispiel 1

Ein (in Italien ansässiger) Italiener wird zum Geschäftsführer einer inländischen GmbH bestellt; die österreichische Finanzverwaltung qualifiziert die Geschäftsführerbezüge als Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit und nimmt auf der Grundlage von Artikel 15 DBA-Italien das Besteuerungsrecht in Anspruch. Italien behandelt den Geschäftsführungsvertrag als „lavoratore autonomo" (Werkvertrag) und qualifiziert folglich die Einkünfte als solche, die unter Artikel 14 des DBA fallen, und nimmt, weil dem Geschäftsführer kein dauerhafter Arbeitsraum, sonach keine „feste Einrichtung" im Sinn von Artikel 14 in Österreich zur Verfügung steht, ebenfalls das volle Besteuerungsrecht in Anspruch.

Der Grund für diesen eine internationale Doppelbesteuerung auslösenden Qualifikationskonflikt ist darin zu sehen, daß Österreich die Vertragsbeziehung zwischen Geschäftsführer und Gesellschaft als Dienstverhältnis beurteilt, wohingegen Italien dieselbe Vertragsbeziehung als Werkvertrag auffaßt; dabei wird aber keiner der beiden Staaten durch sein innerstaatliches Recht zu diesen abweichenden Sachverhaltsbeurteilungen genötigt.

Ist ein Qualifikationskonflikt dieser Art einmal offen ausgebrochen, d. h. ist es dem Steuerpflichtigen nicht gelungen, eine grenzüberschreitend einheitliche finanzamtliche Sachverhaltsbeurteilung zu erwirken, wird der Doppelbesteuerungskonflikt nur mehr im Rahmen eines internationalen Verständigungsverfahrens gelöst werden können. Man wird erwarten können, daß sich die beiden Verwaltungen in diesem Verfahren darauf einigen, welcher Sachverhalt (Dienstvertrag oder Werkvertrag) in beiden Ländern der Besteuerung zugrundegelegt wird.

Unterschiedliche Sachverhaltsbeurteilungen müssen aber nicht immer in Doppelbesteuerungen münden; auch Doppelnichtbesteuerungen können die Folge sein.

• Beispiel 2:

Ein in Wien lebender und hier für eine deutsche Fernsehanstalt beruflich tätiger Kameramann wurde mit seinen Bezügen in Österreich nicht besteuert, weil das österreichische Finanzamt der Meinung war, er sei Dienstnehmer einer deutschen öffentlich-rechtlichen Einrichtung (deutsche Fernsehanstalt) und sei folglich gemäß Artikel 10 DBA-Deutschland (öffentlich Bedienstete) in Österreich von der Besteuerung freizustellen. Die deutsche Fernsehanstalt hat allerdings keinen Lohnsteuerabzug vorgenommen, da der Kameramann von ihr als selbständig tätig eingestuft worden ist. Deutschland wandte demzufolge Artikel 8 (Einkünfte aus selbständiger Arbeit) an und unterließ ebenfalls die Besteuerung. Doppelnichtbesteuerung war die Folge.

Wie im Beispiel 1 ist als Grund für den Qualifikationskonflikt nicht eine unterschiedliche Rechtslage in den beiden Staaten, sondern wieder eine unterschiedliche Sachverhaltsbeurteilung S. 72 zu sehen. Wieder ist es Österreich, das ein Dienstverhältnis für gegeben annimmt, während die deutsche Finanzverwaltung der Beurteilung durch die deutsche Fernsehanstalt folgend eine freiberufliche Tätigkeit annimmt; diese hätte Deutschland nur dann ein Besteuerungsrecht übertragen, wenn der Kameramann in Deutschland über eine „ständigen Einrichtung" verfügt hätte. Zum Unterschied von Beispiel 1 führt dieser Qualifikationskonflikt allerdings zur Doppelnichtbesteuerung. Die Konfliktlösung wird daher in diesem Fall kaum von Parteienseite in Gang gesetzt werden. Hier ist die Finanzverwaltung aufgerufen, sich dann, wenn jemand Steuerfreistellung unter Berufung auf ein DBA geltend macht, zu vergewissern, daß im anderen Staat eine korrespondierende Sachverhaltsbeurteilung stattfindet. Sollte dies nicht der Fall sein, wird – erforderlichenfalls im Rahmen eines amtswegigen Verständigungsverfahrens – die grenzüberschreitende Übereinstimmung in bezug auf das in beiden Staaten maßgebende Sachverhaltsbild herbeizuführen sein. Ein erstes Bild hierüber kann sich die österreichische Finanzverwaltung durch das Abverlangen eines Besteuerungsnachweises im anderen Staat machen.

III. Qualifikationskonflikte auf Grund unterschiedlicher Abkommensinterpretation

Qualifikationskonflikte werden aber nicht nur durch unterschiedliche Sachverhaltsannahmen ausgelöst, sondern können auch auf unterschiedliche Auslegungen von Abkommensvorschriften zurückzuführen sein.

• Beispiel 3:

Österreicher beteiligen sich an deutschen vermögensverwaltenden Immobilien-KGs. Deutschland besteuert auf der Grundlage von Artikel 3 DBA-Deutschland die gesamten deutschen KG-Einkünfte der österreichischen Investoren als Einkünfte aus deutschem unbeweglichen Vermögen. Österreichische Finanzämter hingegen stehen auf dem Standpunkt, daß nicht die gesamten deutschen Einkünfte in Österreich steuerfrei zu stellen sind, weil die deutschen Mieterträgnisse auf den Bankkonten der KG Zinsenerträge abwarfen, deutscher Zinsenertrag unter Artikel 11 des Abkommens fällt und daher der Besteuerung in Österreich unterliegt.

Dieser Qualifikationskonflikt ist nicht – wie in den Beispielen 1 und 2 – auf unterschiedliche Sachverhaltsbeurteilungen zurückzuführen, denn der abkommensrechtlich relevante steuerliche Sachverhalt wird in beiden Staaten korrespondierend beurteilt: Die KG erwirtschaftet einerseits Einkünfte aus der Vermietung und sonstigen Verwertung der Liegenschaften und andererseits aus Bankzinsen. Allerdings wird das Doppelbesteuerungsabkommen unterschiedlich ausgelegt: Während Deutschland der Auffassung ist, daß Artikel 3 DBA-Deutschland nicht nur die aus dem unbeweglichen Vermögen unmittelbar erfließenden Vermietungs- und Spekulationseinkünfte, sondern auch die als untergeordneter Nebenertrag anfallenden Zinsen miterfaßt, wurde auf österreichischer Seite das Abkommen anders ausgelegt und der Anwendungsbereich des Artikels 3 nicht auf die Zinsennebeneinkünfte erstreckt. Der Fall war Gegenstand einer österreichisch-deutschen Verständigung, in deren Verlauf der Qualifikationskonflikt in bezug auf die Zinsen durch eine einheitliche Auslegung von Artikel 3 beseitigt wurde: nach dieser Auslegung umfaßt Artikel 3 auch die aus Anlaß der Immobilienverwertung anfallenden Nebeneinkünfte.

IV. Qualifikationskonflikt auf Grund von Unterschieden im innerstaatlichen Recht

Die bei der Besprechung der ersten beiden Konfliktursachen festgestellten abweichenden Auffassungen der beiden Steuerverwaltungen sind nicht durch Unterschiedlichkeiten im nationalen Steuerrecht verursacht worden. In solchen Fällen ist es Aufgabe des Verständigungsverfahrens, die Auffassungen über den Sachverhalt oder über die Abkommensauslegung S. 73 soweit gegenseitig abzustimmen, daß eine einheitliche und nach dem Recht beider Staaten zulässige Sachverhaltsbeurteilung bzw. Abkommensinterpretation erzielt wird.

Vor einer völlig anderen Situation steht man allerdings dann, wenn ein Qualifikationskonflikt durch Unterschiede im innerstaatlichen Recht der beiden Staaten ausgelöst wird. Denn in diesem Fall kann man nicht verlangen, daß im Verständigungsverfahren eine Einigung darüber erzielt wird, welches nationale Steuerrecht das bessere ist und daher von beiden Verwaltungen einheitlich für die Beseitigung des Qualifikationskonfliktes herangezogen werden soll.

• Beispiel 4:

Ein in Ungarn ansässiger Gesellschafter einer österreichischen Personengesellschaft veräußert seinen Gesellschaftsanteil. Aus der Sicht der in Österreich anzuwendenden „Bilanzbündeltheorie" liegt eine Veräußerung des in den österreichischen Betriebstätten der Personengesellschaft befindlichen Betriebsvermögens des ungarischen Teilhabers vor; hiefür teilt Artikel 13 Abs. 2 des Doppelbesteuerungsabkommens Österreich das Besteuerungsrecht zu. Aus der Sicht des ungarischen Steuerrechtes ist dieser Vorgang allerdings nicht als Veräußerung von in Österreich belegenem Betriebsvermögen, sondern als Veräußerung der Beteiligung an einer österreichischen Gesellschaft zu sehen. Ungarn subsumiert daher den Veräußerungsvorgang nicht unter Artikel 13 Abs. 2, sondern unter Artikel 13 Abs. 4 des Abkommens und gewährt somit keine Steuerfreiheit, sondern besteuert ebenfalls die mit dem Veräußerungsvorgang realisierten stillen Reserven.

Dieser Qualifikationskonflikt unterscheidet sich einerseits von den in den Beispielen 1 und 2 behandelten Fällen, weil dort die beiden Staaten von unterschiedlichen Sachverhalten ausgegangen sind; in Beispiel 4 gehen sowohl Ungarn wie auch Österreich von ein und demselben abkommensrechtlich relevanten Sachverhalt aus, daß nämlich ein in Ungarn ansässiger Teilhaber einer österreichischen KG seine Beteiligung an dieser KG veräußert.

Der Qualifikationskonflikt unterscheidet sich andererseits aber auch von dem in Beispiel 3 behandelten Fall, weil dort eine unterschiedliche Abkommensauslegung zu der Konfliktsituation geführt hat, in Beispiel 4 legen sowohl Ungarn wie auch Österreich das Abkommen in gleicher Weise aus: sie anerkennen, daß einerseits Artikel 13 Abs. 2 die Veräußerung von Betriebsvermögen und Artikel 13 Abs. 4 jene von Anteilen an einer mit steuerlicher Rechtsfähigkeit ausgestatteten Gesellschaft erfaßt und daß andererseits das Abkommen keine Regelungen darüber aufstellt (auch nicht solche, die aus dem Abkommenszusammenhang ableitbar wären), wie vorzugehen ist, wenn ein Land bei Personengesellschaften die Transparenzmethode (Bilanzbündeltheorie) und das andere die Rechtspersonenmethode anwendet.

Ein Qualifikationskonflikt nach der Art des Beispiels 4 wird daher durch unterschiedliches nationales Steuerrecht gleichsam „erzwungen" und kann folglich auch nicht wie die anderen Konflikte im Rahmen eines Verständigungsverfahrens bereinigt werden. Denn sowohl in Beispiel 1 als auch in Beispiel 2 sollte man erwarten können, daß die beiden Verwaltungen sich darauf einigen, ob ein Dienstvertrag vorliegt oder nicht. Denn das innerstaatliche Recht hindert keines der beiden Länder daran, bei der Sachverhaltsbeurteilung zu dem einen oder anderen Ergebnis zu kommen. Auch in Beispiel 3 mußte man erwarten können, daß eine Einigung darüber erzielbar ist, welche DBA-Auslegung die richtige ist. Anders liegen die Dinge in Beispiel 4: Hier ist das innerstaatliche ungarische Steuerrecht, das eine Personengesellschaft als Körperschaft (und damit als „Gesellschaft" im Sinn des DBA) behandelt, die Ursache, daß Ungarn Artikel 13 Abs. 4 anwendet; denn aus ungarischer Sicht wurde der Anteil an einer „Gesellschaft" und S. 74 nicht Betriebsvermögen veräußert. Umgekehrt wird Österreich durch sein innerstaatliches Recht zur Anwendung von Artikel 13 Abs. 2 genötigt; denn aus österreichischer Sicht ist nicht der Anteil an einer Gesellschaft, sondern Betriebsvermögen einer österreichischen Betriebstätte veräußert worden.

Ein solcher Qualifikationskonflikt ist im Verständigungsverfahren nicht zu beheben. Allerdings löst er nur scheinbar eine internationale Doppelbesteuerung aus. Denn wenn beide DBA-Partnerstaaten darin übereinstimmen, daß

• bei Anwendung des österreichischen innerstaatlichen Rechtes der Fall als Veräußerung von Betriebsvermögen einer österreichischen Betriebstätte zu werten ist und

• der Abkommenszusammenhang Österreich nicht daran hindert, dieses Besteuerungsrecht wahrzunehmen, und daß daraus folgend

• Österreich mit der steuerlichen Erfassung des Veräußerungsgewinnes nicht das Abkommen verletzt,

dann hat sich Ungarn – wie unten zu zeigen sein wird – im DBA bereits zur Steuerfreistellung verpflichtet. Fälle dieser Art müssen daher nicht durch „Kompromißlösungen" aus der Welt geschafft werden.

V. Der Methodenartikel als „Problemlöser"

Alle dem Artikel 23 A des OECD-Musterabkommens nachgebildeten Abkommensbestimmungen enthalten folgenden Wortlaut:

„Bezieht eine in einem Vertragsstaat ansässige Person Einkünfte oder hat sie Vermögen und dürfen diese Einkünfte oder dieses Vermögen nach diesem Abkommen im anderen Vertragsstaat besteuert werden, so nimmt der erstgenannte Staat vorbehaltlich des Absatzes 2 diese Einkünfte oder dieses Vermögen von der Besteuerung aus."

Nach dieser Bestimmung ist daher für die Steuerfreistellung im Ansässigkeitsstaat ausschließlich entscheidend, ob das Abkommen dem Quellenstaat gestattet, die für die Freistellung in Betracht kommenden Einkünfte zu besteuern. Bezogen auf das Beispiel 4 ist daher danach zu fragen, ob Österreich das DBA mit Ungarn verletzt, wenn es den Veräußerungsvorgang einer Besteuerung unterzieht. Diese Frage ist zu verneinen. Denn das Abkommen gestattet Österreich, die Veräußerung von Betriebstättenvermögen zu besteuern, und ein solcher Fall liegt nach österreichischem inländischem Recht vor. Aus dem Abkommen ist jedenfalls nicht abzuleiten, daß nur deshalb, weil das ungarische inländische Recht auf einer anderen Konzeption aufbaut, der Vorgang auch in Österreich unter Zugrundelegung der ungarischen Rechtsvorschriften zu beurteilen wäre.

Wenn aber Österreich das DBA mit Ungarn nicht verletzt, dann darf der Veräußerungsgewinn nach dem Abkommen in Österreich besteuert werden und ist Ungarn gemäß Artikel 23 A zur Steuerentlastung durch Steuerfreistellung verpflichtet. Der Qualifikationskonflikt löst damit keine Doppelbesteuerung aus.

Eine gleichgerichtete Konfliktlösung wäre erreichbar, wenn Ungarn das auf der Grundlage von Artikel 23 B OECD-MA das Anrechnungsverfahren anwendete.

Diese Bestimmung lautet:

„Bezieht eine in einem Vertragsstaat ansässige Person Einkünfte oder hat sie Vermögen und dürfen diese Einkünfte oder dieses Vermögen nach diesem Abkommen im anderen Vertragsstaat besteuert werden, so rechnet der erstgenannte Staat

a) auf die vom Einkommen dieser Person zu erhebende Steuer den Betrag an, der der im anderen Staat gezahlten Steuer vom Einkommen entspricht;

S. 75 b) auf die vom Vermögen dieser Person zu erhebende Steuer den Betrag an, der der im anderen Staat gezahlten Steuer vom Vermögen entspricht.

Der anzurechnende Betrag darf jedoch in beiden Fällen den Teil der vor der Anrechnung ermittelten Steuer vom Einkommen oder vom Vermögen nicht übersteigen, der auf die Einkünfte, die im anderen Staat besteuert werden dürfen, oder auf das Vermögen, das dort besteuert werden darf, entfällt."

Wie im Geltungsbereich eines Art. 23 A ist auch in dem des Art. 23 B danach zu fragen, ob Österreich mit der Besteuerung des Veräußerungsgewinnes das Abkommen verletzt; dies ist – wie oben ausgeführt – nicht der Fall, sodaß Ungarn – hätte es Artikel 23 B in sein Abkommen mit Österreich aufgenommen – zur Anrechnung der österreichischen Steuer verpflichtet wäre.

VI. Unterwirft sich der Ansässigkeitsstaat dem Steuerrecht des Quellenstaates?

Diese Frage wird bei einschlägigen Diskussionen gerne mit einem kritischen und eine andere Lesart des Methodenartikels suggerierenden Unterton gestellt. Es ist einzuräumen, daß es vom reinen Wortlaut her wohl möglich wäre, das Vorliegen des Haupterfordernisses für die Steuerentlastung im Ansässigkeitsstaat, nämlich des Erfordernisses, daß der Quellenstaat „nach dem Abkommen besteuern darf", ausschließlich aus der Sichtweise des Ansässigkeitsstaates heraus zu interpretieren und damit die Sichtweise des die Einkünfte hervorbringenden Quellenstaates zu verwerfen.

Dem ist allerdings der eherne Auslegungsgrundsatz des Artikels 31 der Wiener Vertragsrechtskonvention entgegenzuhalten: Jeder Staatsvertrag, sonach auch ein Doppelbesteuerungsabkommen, ist „im Lichte seines Zieles und Zweckes" auszulegen. Kernziel jedes Doppelbesteuerungsabkommens ist unbestreitbar die Vermeidung von Doppelbesteuerungen. Werden daher vom Wortlaut eines Doppelbesteuerungsabkommens zwei Auslegungsvarianten getragen, von denen die eine die Doppelbesteuerung ausschließt, die andere eine solche hingegen zur Folge hat, dann gebietet Artikel 31 der Wiener Vertragsrechtskonvention, jene Auslegung als die richtige zu wählen, die dem Vertragsziel gerecht wird.

Es geht daher weder darum, daß sich der Ansässigkeitsstaat dem Steuerrecht des Quellenstaates unterwirft, noch daß sich der Quellenstaat dem Steuerrecht des Ansässigkeitsstaates beugt, es geht einzig und allein darum, festzustellen, welchen Staat die Last der Vermeidung der Doppelbesteuerung trifft. Und es erscheint eine Interpretation des Methodenartikels sachgerecht, der zufolge die Last der Vermeidung der Doppelbesteuerung immer dann den Ansässigkeitsstaat trifft, wenn das Abkommen den Quellenstaat nicht daran hindert, seine innerstaatlich vorgesehenen Abgaben zu erheben.

VII. Enthält der Methodenartikel eine „Subject-to-tax-Klausel"?

Die Sorge, das vorstehend erläuterte Verständnis über die Wirkungen des Methodenartikels könne zur Folge haben, daß damit in diesen Artikel eine „Subject-to-tax-Klausel" hineingelesen wird, ist ebenfalls unbegründet. Denn enthielte der Methodenartikel eine solche Klausel, dann würde die Steuerfreistellung im Ansässigkeitsstaat davon abhängen, daß der Quellenstaat tatsächlich eine Besteuerung vornimmt. Dies ist aber nicht der Fall; denn die Steuerfreistellung im Ansässigkeitsstaat hängt nur davon ab, ob der Quellenstaat nach dem Abkommen besteuern darf, nicht aber davon, ob er tatsächlich besteuert. Die Steuerfreistellungsverpflichtung des Ansässigkeitsstaates entfällt daher nicht schon deshalb, weil im innerstaatlichen Steuerrecht des Quellenstaates eine Steuerbefreiung vorgesehen ist.

S. 76 • Beispiel 5:

Wird von einem österreichischen Unternehmen in der Slowakei eine Betriebstätte errichtet, dann sind die dieser Betriebstätte zuzurechnenden Gewinnteile nach dem Methodenartikel auch dann in Österreich von der Besteuerung freizustellen, wenn die Slowakei durch Gewährung einer Steuerbefreiung in ihrem innerstaatlichen Recht auf die Wahrnehmung des ihr abkommensgemäß zugewiesenen Besteuerungsrechtes verzichtet.

Die Steuerfreistellungsverpflichtung im Ansässigkeitsstaat wird sonach nicht durch die Steuerzahlung im anderen Staat ausgelöst, sondern dadurch, daß Einkünfte nach den allgemein geltenden Normen des Steuerrechtes eines Staates dort in Übereinstimmung mit dem DBA steuerpflichtig sind. Es ist in solchen Fällen unerheblich, aus welchen Gründen der Quellenstaat die Besteuerung unterläßt, z. B. weil er – wie im vorstehenden Beispiel – eine besondere Steuerbefreiung gewährt, die Besteuerungsschwellen beschränkt Steuerpflichtiger noch nicht überschritten sind oder sonst durch Sonderrecht auf die grundsätzlich vorgesehene Besteuerung verzichtet wird.

• Beispiel 6:

Es sei angenommen, daß in Beispiel 4 der ungarische Teilhaber seinen Anteil an der österreichischen Personengesellschaft nicht verkauft, sondern in eine inländische GmbH einbringt. Und es sei weiters angenommen, daß dieser Vorgang nach österreichischem Recht steuerneutral bewerkstelligt werden kann. Der Umstand, daß Österreich in seinem inländischen Recht aus Gründen der Rechtsformoptimierung auf eine Besteuerung der stillen Reserven verzichtet, obgleich das Abkommen ihm die Besteuerungsrechte nicht entzieht, dürfte auf ungarischer Seite nicht zum Anlaß genommen werden, den Einbringungsvorgang steuerlich zu erfassen und solcherart die steuerpolitisch gerechtfertigte Entlastung des inländischen Umgründungsvorganges zunichte zu machen.

In einer Hinsicht ist allerdings einzuräumen, daß eine fehlende Besteuerung im Quellenstaat keine Steuerentlastungspflicht im Ansässigkeitsstaat entstehen läßt: dann nämlich, wenn ein negativer Qualifikationskonflikt vorliegt, d. h. wenn das Abkommen dem Quellenstaat – aus der Sicht seines Steuerrechts gesehen – die Besteuerungsrechte entzieht.

• Beispiel 7:

Ein in Österreich ansässiger Industrieller ist u. a. auch Geschäftsführer einer ihm gehörenden finnischen Kapitalgesellschaft und erhält einen Geschäftsführerbezug von umgerechnet rund 2 Mio. S jährlich; er verfügt zur Wahrnehmung seiner Geschäftsführungsaufgaben über ein Büro in seiner finnischen Gesellschaft, das er auch tatsächlich laufend aufsucht. Der den Fall betreuende österreichische Wirtschaftstreuhänder qualifiziert die Einkünfte als solche aus selbständiger Arbeit, wendet darauf Artikel 14 des DBA-Finnland an und betrachtet sie in Österreich als steuerfrei, da er sie insgesamt der in Finnland unterhaltenen „festen Einrichtung" zurechnet. Finnland qualifiziert die Einkünfte als solche aus nichtselbständiger Arbeit und wendet folglich Artikel 15 des Abkommens an; der finnische steuerliche Berater unterwirft nur jenen Teil der Geschäftsführerbezüge der finnischen Besteuerung, die auf die auf finnischem Staatsgebiet ausgeübten Tätigkeiten entfallen. Da eine Jahreszusammenrechnung der Finnlandaufenthalte ergibt, daß nur etwa ein Viertel des Jahres in Finnland gearbeitet wurde, werden nur 25% des Jahresbezuges der 35%igen finnischen Besteuerung unterzogen.

Hier liegt ein negativer Qualifikationskonflikt vor, der hinsichtlich 25% der Bezüge unechter Natur, hinsichtlich 75% der Bezüge hingegen echter Art ist und auf den ersten Blick Doppelnichtbesteuerung zur Folge haben könnte. Artikel 23 A beinhaltet aber eine einfache Konfliktlösung: Da Finnland als Quellenstaat zutreffend zu dem Ergebnis gelangt, daß das Abkommen ihm das Recht zur Besteuerung der restlichen 75% entzieht, läßt Artikel 23 A für den Ansässigkeitsstaat insoweit keine Steuerfreistellungsverpflichtung entstehen.

S. 77 VIII. Ergebnis

1. Begriff
Als „internationale Qualifikationskonflikte" werden jene Anwendungsprobleme der Doppelbesteuerungsabkommen bezeichnet, bei denen die beiden DBA-Partnerstaaten auf ein und denselben internationalen Steuerfall unterschiedliche Normen des Abkommens zur Anwendung bringen.

2. Ursachen der Qualifikationskonflikte

Untersucht man die Ursachen, die zum Entstehen eines Qualifikationskonfliktes führen können, dann lassen sich die Qualifikationskonflikte drei verschiedenen Kategorien zuordnen:

• Qualifikationskonflikte wegen unterschiedlicher Sachverhaltsbeurteilung

• Qualifikationskonflikte wegen unterschiedlicher Abkommensinterpretation

• Qualifikationskonflikte wegen innerstaatlicher Rechtsunterschiede.

3. Wirkungen der Qualifikationskonflikte

Klassifiziert man Qualifikationskonflikte nach ihrer potentiellen Wirkung auf die Steuererhebung, lassen sich ebenfalls drei verschiedene Arten von Qualifikationskonflikten unterscheiden:

• Doppelbesteuerungskonflikte (positive Qualifikationskonflikte)

• Doppelnichtbesteuerungskonflikte (negative Qualifikationskonflikte)

• Konflikte ohne Auswirkung (unechte Qualifikationskonflikte).

4. Lösung internationaler Qualifikationskonflikte

Jene Qualifikationskonflikte, die nicht durch Unterschiede im innerstaatlichen Recht „erzwungen" werden, also Konflikte, die durch bloße Auffassungsunterschiede zwischen den Steuerverwaltungen über den der Besteuerung zugrunde zu legenden Sachverhalt und/oder über die Auslegung des Doppelbesteuerungsabkommens zustandekommen, können nur im Wege eines Verständigungsverfahrens gelöst werden. Darin muß eine Einigung darüber angestrebt werden, welcher Sachverhalt in den beiden Staaten der Besteuerung unterworfen wird oder welche DBA-Auslegung von beiden Staaten als die richtige anzuwenden ist.

Für Qualifikationskonflikte, die durch Unterschiede im innerstaatlichen Recht ausgelöst werden und in denen beide DBA-Partnerstaaten zu dem Ergebnis gelangen, daß sich aus dem Abkommenszusammenhang, also durch Abkommensinterpretation, keine eindeutige Lösung gewinnen läßt, bietet das Abkommen selbst die Lösung an: Im positiven Qualifikationskonflikt verpflichtet der Methodenartikel den Ansässigkeitsstaat solange zur Steuerfreistellung oder Steueranrechnung, als beide Staaten darin übereinstimmen, daß der Quellenstaat – aus der Sicht seines Steuerrechtes – mit seiner Besteuerung keine Abkommensverletzung begeht. Im negativen Qualifikationskonflikt hingegen trifft den Ansässigkeitsstaat keine Steuerfreistellungsverpflichtung, wenn der andere Staat aus der Sicht seines Steuerrechtes durch die Abkommensanwendung das Besteuerungsrecht verliert; es ist nicht erforderlich, daß dieser Verlust des Besteuerungsrechtes auch aus der Sicht des Steuerrechtes des Ansässigkeitsstaates eintritt.

Schematische Übersicht über die Konfliktlösungsmöglichkeiten