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Amtsrevision zur Haftung des Prokuristen gemäß § 9 Abs 1 BAO
BFG verneint Haftung des Prokuristen als Vertreter im Sinne des § 83 BAO
Das BFG hatte die Rechtsfragen zu entscheiden, ob ein Prokurist, der nach der Aktenlage bei zwei GmbH die Wahrnehmung der abgabenrechtlichen Verpflichtungen gesellschaftsintern übernommen hatte, als „zur Vertretung juristischer Personen berufene Person“ im Sinne des § 80 Abs 1 BAO oder - wie von der Abgabenbehörde angenommen - als deren Vertreter im Sinne des § 83 BAO auf Grundlage des § 9 BAO zur Haftung für die nicht einbringlichen Abgaben der Gesellschaften herangezogen werden durfte. Das BFG verneinte dies, die Abgabenbehörde erhob dagegen die Amtsrevision. Die Antwort auf diese Rechtsfragen wird also der VwGH geben.
1. Der Fall
Der Beschwerdeführer (Bf) war Prokurist von zwei GmbH und nach eigenen Angaben kaufmännischer Leiter und Leiter des Konzernrechnungswesens der Gruppe. Nach den Ausführungen der Abgabenbehörde im Verwaltungsakt soll der Bf „auf Grund seiner Funktion als Prokurist“ für die kaufmännischen und finanziellen Angelegenheiten der GmbH zuständig gewesen und ihm daher die Wahrnehmung der abgabenrechtlichen Verpflichtung der GmbH oblegen gewesen sein.
Im Jahr 2015 wurde über beide Gesellschaften das Konkursverfahren eröffnet und diese infolge dessen aufgelöst. Im Jahr 2017 bzw 2019 wurden die Konkurse nach Schlussverteilung aufgehoben und die Firmen gemäß § 40 FBG infolge Vermögenslosigkeit gelöscht.
Mit den beiden beschwerdegegenständlichen Bescheiden zog die Abgabenbehörde den Bf im Jahr 2019 zur Haftung für Umsatzsteuer im Betrag von rund 36.000 Euro bzw zur Haftung für Umsatzsteuer im Betrag von insgesamt rund 332.000 Euro sowie lohnabhängige Abgaben im Betrag von insgesamt rund 52.000 Euro heran. In den Begründungen stützte sich die Abgabenbehörde im Wesentlichen darauf, der Bf sei „Vertreter der GmbH im Sinne der §§ 9 und 83 BAO“ gewesen.
Gegen diese beiden Bescheide brachte der Bf die entscheidungsgegenständlichen Beschwerden ein, wobei er ein Verschulden an der Uneinbringlichkeit der Abgaben bestritt.
2. Die Entscheidung des BFG
Das BFG hob die beiden Haftungsbescheide auf. Zur Begründung führt das BFG in den Erkenntnissen aus, dass zur Vertretung juristischer Personen Vertreter sowohl durch Gesetz als auch durch Vertrag berufen sein können, wobei nach den abgabenrechtlichen Vorschriften zwischen den beiden Vertretungsarten nicht unterschieden werde.
Die Prokura könne nur von einem in das Firmenbuch eingetragenen Unternehmer oder seinem gesetzlichen Vertreter und nur mittels ausdrücklicher Erklärung erteilt werden S. 209 (§ 48 UGB). Die Prokura ermächtige zu allen Arten von gerichtlichen und außergerichtlichen Geschäften und Rechtshandlungen, die der Betrieb eines Unternehmens mit sich bringe. Für diese bedürfe es keiner besonderen Vollmacht nach § 1008 ABGB (§ 49 UGB).
Nach ständiger Rechtsprechung des VwGH habe der Geschäftsführer einer GmbH, wenn er einen Prokuristen mit den steuerlichen Agenden betraue, ihn zumindest in solchen Abständen zu überwachen, die es ausschlössen, dass ihm Steuerrückstände verborgen blieben. Hingegen komme eine Überprüfung der Tätigkeit des mit der Entrichtung der Steuern der Gesellschaft betrauten (oder hiefür verantwortlichen) Geschäftsführers durch den anderen Geschäftsführer nur dann in Betracht, wenn ein Anlass vorliege, an der Ordnungsmäßigkeit seiner Geschäftsführung zu zweifeln.
Wäre ein (mit den steuerlichen Agenden der Gesellschaft betrauter) Prokurist eine zur Vertretung juristischer Personen berufene Person im Sinne des § 80 Abs 1 BAO, so bestünde diesbezüglich keine laufende Überwachungspflicht durch den Geschäftsführer, sondern - wie im Falle von mehreren Geschäftsführern, von denen ein Geschäftsführer mit den steuerlichen Agenden der Gesellschaft betraut ist - lediglich eine anlassbezogene Überwachungspflicht.
Beim Prokuristen handle es sich daher um keine zur Vertretung juristischer Personen berufene Person im Sinne des § 80 Abs 1 BAO, weshalb die Heranziehung des Bf zur Haftung nicht auf diese Bestimmung nicht gestützt werden könne.
Die Abgabenbehörde stütze den angefochtenen Bescheid ausdrücklich darauf, dass der Bf ein Vertreter der Gesellschaft im Sinne des § 83 BAO gewesen sei.
Die Parteien und ihre gesetzlichen Vertreter könnten sich, sofern nicht ihr persönliches Erscheinen ausdrücklich gefordert werde, durch natürliche voll handlungsfähige Personen, juristische Personen oder eingetragene Personengesellschaften vertreten lassen, die sich durch eine schriftliche Vollmacht auszuweisen hätten (§ 83 Abs 1 BAO).
§ 83 BAO normiere das Recht einer Partei, sich vor der Abgabenbehörde - wenn nicht ihr persönliches Erscheinen ausdrücklich gefordert werde - vertreten zu lassen. Die Bestimmung begründe aber für den Vertreter - anders als nach §§ 80 und 81 BAO - keine (gesetzliche) Verantwortlichkeit für abgabenrechtliche Pflichten des Vertretenen. Der Bevollmächtigte möge auf Grund der Vollmacht berechtigt sein, namens des Vertretenen jede Erklärung gegenüber der Abgabenbehörde abzugeben. Die Übertragung der Erfüllung der dem Vertretenen obliegenden Pflichten komme aber darin nicht zum Ausdruck. Die Heranziehung eines in § 83 Abs 1 BAO bezeichneten Vertreters zur Haftung gemäß § 9 BAO für Abgaben des Vertretenen sei daher nicht zulässig.
Ob der Bf allenfalls gemäß § 9a BAO zur Haftung hätte herangezogen werden können, hätte das BFG nicht zu beurteilen gehabt.
3. Die Amtsrevision
In der (hier teilweise gekürzt wiedergegebenen) Revision, mit der sie Rechtswidrigkeit des Inhaltes der Erkenntnisse des BFG geltend macht, führt die Abgabenbehörde aus, dass sie die Ansicht des BFG teile, dass es sich bei einem Prokuristen um keine zur Vertretung juristischer Personen berufene Person im Sinne des § 80 Abs 1 BAO handle. Es handle sich jedoch um einen Vertreter im Sinne § 83 Abs 1 BAO. Mit dem in § 9 Abs 1 BAO enthaltenen Verweis auf die „in den §§ 80 ff BAO bezeichneten Vertreter“ S. 210 würden somit eindeutig auch Vertreter im Sinne des § 83 Abs 1 BAO angesprochen. Dieses Ergebnis spiegle sich auch in der Regelung des § 9 Abs 2 BAO wider.
Gemäß § 9 Abs 2 BAO hafteten Notare, Rechtsanwälte und Wirtschaftstreuhänder wegen Handlungen, die sie in Ausübung ihres Berufes bei der Beratung in Abgabensachen vorgenommen haben, gemäß § 9 Abs 1 BAO nur dann, wenn diese Handlungen eine Verletzung ihrer Berufspflichten enthielten. Die genannten Handlungen könnten jedoch (nahezu ausschließlich) nur als Vertreter gemäß § 83 Abs 1 BAO in Ausübung einer Bevollmächtigung vorgenommen werden. Die Auffassung, eine Haftung gemäß § 9 Abs 1 BAO komme für Vertreter gemäß § 83 Abs 1 BAO generell nicht in Betracht, würde daher zu dem sinnwidrigen Ergebnis führen, dass für § 9 Abs 2 BAO kein Anwendungsbereich verbliebe. Dass auch rechtsgeschäftlich bestellte Vertreter in den Kreis der Normadressaten des § 9 Abs 1 BAO fielen, ergebe sich somit schon daraus, dass dem Gesetzgeber überflüssige bzw inhaltsleere Aussagen im Zweifel nicht zu unterstellen seien. Wie das BFG zunächst zutreffend festhalte, sei mit der Erteilung einer zivilrechtlichen Vollmacht noch keine Übertragung der Erfüllung der dem Vertretenen obliegenden Pflichten verbunden. Eine allein darauf gestützte generelle Verneinung der Haftungsinanspruchnahme gemäß § 9 Abs 1 BAO von Vertretern im Sinne § 83 Abs 1 BAO greife jedoch insoweit zu kurz, als dabei auch auf das Innenverhältnis (zB Auftrag) zwischen Machtgeber und Machthaber Bedacht genommen werden müsse.
Die Prokura (§§ 48 ff UGB) als eine spezifische Ausgestaltung der bürgerlich-rechtlichen Vollmacht vermittle ein rechtliches Können des Bevollmächtigten im Außenverhältnis, nicht aber ein Müssen im Innenverhältnis; das „Müssen“ ergebe sich aus dem zugrundeliegenden Rechtsverhältnis; zB Dienstvertrag oder Auftragsvertrag. In Zusammenschau mit der vom Gesetz miteingeschlossenen Haftung gewillkürter Vertreter im Sinne des § 83 Abs 1 BAO könne die Wortfolge „auferlegten Pflichten“ in § 9 Abs 1 BAO nur so verstanden werden, dass Pflichten nicht nur gesetzlich, sondern auch rechtsgeschäftlich auferlegt und übernommen werden könnten.
Auf den Punkt gebracht
§ 9 Abs 1 BAO normiert die Haftung für die „in den §§ 80 ff. bezeichneten Vertreter“. Diese Personen haften insoweit, als die Abgaben infolge schuldhafter Verletzung der ihnen auferlegten Pflichten nicht eingebracht werden können. Nach der vom BFG in den beiS. 211 den Erkenntnissen vertretenen Rechtsansicht ist ein Prokurist keine „zur Vertretung juristischer Personen berufene Person“ im Sinne des § 80 Abs 1 BAO.
Für Vertreter im Sinne des § 83 BAO (als solchen hatte die Abgabenbehörde den Prokuristen in den beiden Beschwerdefällen angesehen) ist § 9 Abs 1 BAO nach der vom BFG in den beiden Erkenntnissen vertretenen Rechtsansicht nicht haftungsnormierend, weil § 83 BAO dem Vertreter - im Gegensatz zu den §§ 80 und 81 BAO - gesetzlich keine abgabenrechtlichen Pflichten auferlegt. Vertreter im Sinne des § 83 BAO haften also nicht aufgrund § 9 Abs 1 BAO, sondern allenfalls aufgrund des § 9a BAO (soweit sie auf die Erfüllung der Pflichten der Abgabepflichtigen und der in den §§ 80 ff bezeichneten Vertreter tatsächlich Einfluss nehmen, insoweit, als die Abgaben infolge ihrer Einflussnahme nicht eingebracht werden können) oder aufgrund § 11 BAO (bei vorsätzlichen Finanzvergehen als rechtskräftig verurteilte an der Tat Beteiligte für den Betrag, um den die Abgaben verkürzt wurden).
Für Notare, Rechtsanwälte und Wirtschaftstreuhänder gilt die Sonderregelung des § 9 Abs 2 BAO. Diese Personen haften „gemäß Abs 1“ (also unter den Voraussetzungen dieses Absatzes), wenn ihre Handlungen eine Verletzung ihrer Berufspflichten enthalten. Notare, Rechtsanwälte und Wirtschaftstreuhänder, die als Vertreter im Sinne des § 83 BAO auftreten, haften also nicht aufgrund des § 9 Abs 1 BAO, sondern aufgrund des § 9 Abs 2 BAO. Für diese Personen ist somit § 9 Abs 2 BAO (und nicht § 9 Abs 1) haftungsnormierend (wiewohl diese Personen auch nach § 9a BAO und § 11 BAO zur Haftung herangezogen werden können). § 9 Abs 2 BAO hat daher im Kontext der beiden Erkenntnisse des BFG einen eigenständigen Anwendungsbereich.
Der Newsletter der Finanzverwaltung Juni 2023 berichtete über die Amtsrevisionen und kommentierte die beiden Erkenntnisse des BFG mit der Bemerkung, das Gericht hätte sich mit der Frage beschäftigen bzw nähere Feststellungen dazu anstellen müssen, ob sich der Prokurist im Innenverhältnis der Gesellschaft zur Erfüllung jener abgabenrechtlichen Obliegenheiten verpflichtet hatte, deretwegen er zur Haftung herangezogen worden sei. Diese Sachverhaltsfrage war jedoch in den Beschwerdeverfahren unstrittig und im Hinblick auf die Lösung der Rechtsfrage durch das BFG auch ohne Belang.