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Kein Vorsteuerabzug in der Baubranche bei formal mangelhaften Rechnungen und Verdacht des Umsatzsteuerbetrugs
Das BFG hat die Ansicht des Finanzamtes, den Vorsteuerabzug in der Baubranche bei formal mangelhaften Rechnungen für Leistungen, die unter Verdacht des Steuerbetrugs stehen, nicht zuzuerkennen, geteilt. Die Beschwerdeführerin ließ ein Zinshaus in Wien durch mehrere Baufirmen renovieren und begehrte den Vorsteuerabzug für an sie erbrachte Lieferungen und sonstige Leistungen. Gegenständlich handelte es sich um falsche Adressangaben des leistenden Unternehmers (Adresse eines Caféhauses statt eines Bauunternehmens), ungenaue und nicht handelsübliche Bezeichnungen der erbrachten Leistungen, falsche oder ungenaue Leistungsorte, eine mehrmalig vorübergehend ungültige UID-Nummer der Subfirma sowie das „Wissenmüssen“ um den Steuerbetrug bei Regiestundensätzen von 20 Euro bis 21 Euro.
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, Revision nicht zugelassen | § 11 Abs 3, § 12 Abs 1 Z 1 UStG 1994 |
1. Der Fall
1.1. Außenprüfung
Bei der Beschwerdeführerin fand eine Außenprüfung betreffend den Prüfungszeitraum 2012 und den Nachschauzeitraum Februar bis Dezember 2013 statt. Der gemäß § 149 Abs 1 BAO aufgenommenen Niederschrift über die Schlussbesprechung vom lässt sich zu den Prüfungsfeststellungen entnehmen:
Die Beschwerdeführerin hat mit der Firma D Personalleasing am einen Bauauftrag abgeschlossen. Die Firma D Personalleasing hatte ihren damaligen Sitz in der Sch-Gasse 12/10. Im schriftlichen Bauauftrag wurde als Firmensitz eine Adresse in der K-Gasse 61 angeführt. Der Betriebssitz wurde laut Firmenbuch am in die SH-Straße 11 verlegt. Auf den Ausgangsrechnungen der Firma D Personalleasing wurde bis Dezember 2013 die Sch-Gasse 12/10 angeführt. Am wurde vom Finanzamt eine Nachschau bei der Firma D Personalleasing in der SH-Straße 11 durchgeführt, es wurde kein Hinweis auf die Firma D Personalleasing gefunden. Die Eigentümerin des Geschäftslokals in der Sch-Gasse 12/10 teilte niederschriftlich mit, dass sich in dem Geschäftslokal ein Caféhaus befindet. Der Geschäftsführer des Caféhauses war auch der Geschäftsführer der Firma D Personalleasing. Die Eigentümerin hatte keine Kenntnis davon, dass der Firmensitz der Firma D Personalleasing ebenfalls an der Sch-Gasse 12/10 gemeldet war. Laut der Eigentümerin gab es nie einen Betriebssitz der Firma D Personalleasing in der Sch-Gasse 12/10.
Bei einer Kontrolle durch die Finanzpolizei auf der Baustelle in der DH-Straße 10 wurden elf Arbeiter der Firma D Personalleasing angetroffen, die nicht ordnungsgemäß bei der WGKK gemeldet waren.
Weiters erschien der Abgabenbehörde ein Regiestundenaufwand von 20 Euro bzw 21 Euro als sehr gering. Mit dieser Aufwandsentschädigung könnten die kollektivvertraglichen Löhne, Sozialversicherungsbeiträge und Lohnabgaben nicht bezahlt werden.
Der Gesellschafter-Geschäftsführer der Beschwerdeführerin, J. B., wurde mehrmals vernommen, und es wurden folgende Aussagen niederschriftlich festgehalten:
S. 190 Namentlich seien keine Kontaktpersonen oder Verantwortliche der Firma D Personalleasing bekannt gewesen, durch J. B. sei die Firma D Personalleasing nur dahingehend überprüft worden, ob die Firma im Firmenbuch registriert und der Gewerbebehörde gemeldet war. Bauaufträge seien schriftlich und mündlich geschlossen worden. Zitat von J. B. in Bezug auf den sehr geringen Regiestundenaufwand von 20 Euro bis 21 Euro: „Eine reelle Firma kann für diesen Preis keine Arbeiten übernehmen.“ Es wurden weder von der Firma D Personalleasing noch von der Beschwerdeführerin Bautagebücher geführt.
Die Beschwerdeführerin genoss nach Ansicht des Finanzamtes keinen Gutglaubensschutz, da sie der Sorgfaltspflicht eines ordentlichen Kaufmanns zuwiderhandelte.
Der Geschäftsführer der Beschwerdeführerin unterließ die Überprüfung, ob die Firma D Personalleasing über das nötige Personal für den Auftrag verfügte und ob Räumlichkeiten an der Firmenadresse existierten. Außerdem hätte der Geschäftsführer der Beschwerdeführerin gewusst, dass derart niedrige Regiestundensätze bei Erfüllung aller gesetzlichen Verpflichtungen nicht angeboten werden könnten.
Mehrere Rechnungen der Firma D Personalleasing waren formal mangelhaft und entsprachen nicht den Erfordernissen des § 11 Abs 3 UStG 1994. Oftmals wurde ein falscher Betriebssitz des leistenden Unternehmers angegeben, die Art und der Umfang der erbrachten Leistungen wurden lediglich mit Sammelbegriffen wie Regiearbeiten, Kleinmaterial, Pauschale für Fliesen bezeichnet, ein falscher oder ungenauer Leistungsort wurde angeführt, und/oder für formal mangelhafte Anzahlungsrechnungen wurden keine detaillierten Schlussrechnungen gelegt (Schlussrechnungen wurden keine gelegt, da die Firma D Personalleasing vor Fertigstellung des Bauprojekts insolvent wurde).
Das Finanzamt erließ am Bescheide über die Festsetzung von Umsatzsteuer für die Monate Juli bis Dezember 2013, die den Prüfungsfeststellungen, auf die in der Bescheidbegründung verwiesen wurde, Rechnung trugen. Der in Abzug gebrachte Vorsteuerbetrag wurde um 28.299,10 Euro gekürzt.
1.2. Beschwerde
Die steuerliche Vertretung brachte am eine Beschwerde der Beschwerdeführerin gem § 243 BAO beim Finanzamt mit folgenden Argumenten ein:
Die Beschwerdeführerin verwies auf die Auftragsvereinbarungen mit der Firma D Personalleasing. Ein Architekturbüro und Bauplaner seien für die Rechnungskontrollen und Prüfung der geleisteten Regiestunden beauftragt worden.
Weiters wäre es nicht unüblich gewesen, den Geschäftsführer einer Baufirma nicht namentlich zu kennen, denn wer wisse schon den Namen des aktuellen Geschäftsführers, zB der Wienerberger AG, beim Kauf von Baumaterial.
Es stehe nicht im Aufgabenbereich eines Auftragnehmers, eine Nachkalkulation von Verrechnungssätzen oder Preisen eines Anbieters durchzuführen. Die Beschwerdeführerin hätte keinen Anlass zum Zweifel an der Seriosität des Leistungserbringers gehabt.
Feststellungen der Finanzpolizei in Zusammenhang mit Übertretungen gegen sozialversicherungsrechtliche Meldevorschriften beim Leistungserbringer hätten keine Relevanz für die Berechtigung zum Vorsteuerabzug beim Leistungsempfänger.
1.3. Beschwerdevorentscheidung
Mit Beschwerdevorentscheidung vom wies das Finanzamt die Beschwerde als unbegründet ab.
S. 191 Das Finanzamt verwies bei den falschen Adressen der Firma D Personalleasing auf die Judikatur des VwGH, dass der leistende Unternehmer mit der korrekten Adressangabe eindeutig feststellbar sein muss. Der Geschäftsführer J. B. hätte mit einem einzigen Besuch am vermeintlichen Firmensitz feststellen können, ob an der Adresse tatsächlich die Firma D Personalleasing ihren Firmensitz hatte oder haben konnte.
Bei allen beanstandeten Rechnungen seien bloße Sammelbegriffe oder Gattungsbezeichnungen als Art und Umfang der erbrachten Leistungen genannt worden (Regiearbeit, Material laut Vereinbarung, Kleinmaterial, Anzahlung gemäß Vereinbarung, Stemmarbeiten). Es sei zu keiner Zeit bei der Abrechnung konkret auf andere Belege verwiesen worden, welche die Art und den Umfang der abgerechneten Leistungen näher umschrieben hätten.
Bei sieben der mangelhaften Rechnungen sei der Leistungsort ungenau oder falsch angegeben. Statt der DH-Straße 10 sei als Leistungsort die MH-Straße 27 genannt oder es sei keine Hausnummer in der DH-Straße angegeben worden. Ohne Hausnummernangabe könne bei der Straße der Leistungsort keinesfalls eindeutig festgestellt werden, da die DH-Straße 4 km lang ist und 194 Hausnummern hat.
Anzahlungs- oder Teilzahlungsrechnungen hätten jedenfalls alle Merkmale des § 11 UStG 1994 zu beinhalten, um das Recht auf Vorsteuerabzug wahren zu können. Die Argumentation des Steuerberaters hätte sich selbst widersprochen, da einerseits keine genaue Leistungsbeschreibung bei Anzahlungen formuliert werden hätte können, aber andererseits keine Schlussrechnung erforderlich gewesen wäre, da der Leistungserbringer in der Zwischenzeit insolvent wurde.
Ferner wurde ins Treffen geführt, dass die UID-Nummer der Firma D Personalleasing im Prüfungszeitraum mehrmals ungültig war. Der Vorsteuerabzug bei vier Rechnungen sei daher jedenfalls zu verwehren.
Gemäß der jüngsten VwGH-Judikatur hat die Finanzbehörde den Vorsteuerabzug zu versagen, wenn der Leistungsempfänger vom Umsatzsteuerbetrug in der Lieferantenkette „wissen müsse“. Der VwGH hat keine abschließenden Kriterien für das „Kennenmüssen“ aufgestellt; es obliegt der Finanzbehörde unter freier Beweiswürdigung aller relevanten Umstände dem Leistungsempfänger, das „Wissenmüssen“ um das Betrugsszenario zu unterstellen. Eine juristische Person muss sich das Wissen des Geschäftsführers sowie der übrigen Mitarbeiter oder Beauftragten zurechnen lassen, so auch das Wissen eines beauftragten Bausachverständigen. Ein Bauunternehmer, der mit der Sorgfalt eines ordentlichen Kaufmanns am allgemeinen Wirtschaftsleben teilnimmt, hätte jedenfalls wissen müssen, dass die Firma D Personalleasing nicht redlich arbeitete. Verschiedene Firmenadressen, der niedrige Regiestundensatz von 20 Euro bis 21 Euro, die unterbliebenen Kontrollschritte durch den Geschäftsführer der Beschwerdeführerin zur Abklärung, ob die Firma D Personalleasing über Büroräumlichkeiten oder ausreichend Personal verfügt, die finanzpolizeilichen Anzeigen zur illegalen Beschäftigung von Dienstnehmern sowie die mangelhaften Bautagebücher waren eindeutige Indizien für die Finanzbehörde, dass die Beschwerdeführerin nicht mit der Sorgfalt eines ordentlichen Kaufmanns gehandelt hatte.
1.4. Vorlageantrag
Mit erhob die Beschwerdeführerin durch die steuerliche Vertretung Vorlageantrag, ohne sich mit den detaillierten Sach- und Rechtsausführungen des Finanzamtes in der Beschwerdevorentscheidung auseinanderzusetzen.
S. 192 2. Die Entscheidung
Das BFG nimmt detailliert Bezug auf das Unionsrecht zu der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem. Das BFG zitiert zudem die §§ 11 und 12 UStG 1994.
Da die Beschwerde keine Rechtswidrigkeit der angefochtenen Bescheide aufzeige, wurde sie vom BFG gemäß § 279 BAO als unbegründet abgewiesen.
Die Sachverhaltsfeststellungen im Erst- wie auch im Beschwerdevorverfahren erfolgten aufgrund der unbedenklichen Würdigung der vorliegenden Beweismittel, die rechtliche Würdigung setze sich detailliert mit dem Beschwerdevorbringen auseinander. Im Vorlageantrag werde auf die ausführliche Begründung der Beschwerdevorentscheidung mit keinem Wort eingegangen.
Nach der ständigen Rechtsprechung des VwGH müsse in einer zum Vorsteuerabzug berechtigenden Rechnung im Sinne des § 11 Abs 1 Z 1 UStG 1994 nicht nur irgendein Name und irgendeine Anschrift, sondern der richtige Name wie auch die richtige Anschrift des Leistungserbringers angegeben sein. Ist eine Leistung ausgeführt worden, scheint aber in der Rechnung als leistender Unternehmer eine Person auf, die unter der angegebenen Anschrift gar nicht existiert, stehe der Vorsteuerabzug nicht zu.
Der Leistungsgegenstand werde in den einzelnen Rechnungen nur sehr vage bis allgemein umschrieben, ohne dass in den Rechnungen selbst ein Verweis auf weitere Unterlagen erfolgt. Das Gesetz normiere die entsprechende Bezeichnung in der Rechnung, um die Erhebung der Mehrwertsteuer und die Überprüfung des Vorsteuerabzugs durch die Abgabenbehörde sicherzustellen. Die gegenständlichen Rechnungen würden den jeweiligen Leistungsgegenstand - bei einem ein ganzes Mietshaus betreffenden Bauvorhaben - teilweise nicht in einer so konkreten Weise beschreiben, dass in Zusammenhang mit den übrigen Verfahrensergebnissen die Überprüfung der Berechtigung des Vorsteuerabzugs sichergestellt sei. Die Rechnungen enthielten auch keinen Hinweis, dass die Art und der Umfang der sonstigen Leistung in einem anderen Beleg (nachvollziehbar) angeführt seien.
Bei der Angabe zum Leistungsort sowie dem Recht auf Vorsteuerabzug aus Anzahlungsrechnungen verweist das BFG auf die Begründung der Beschwerdevorentscheidung.
Es sei nach der Rechtsprechung des EuGH zwar der Steuerbehörde untersagt, einem Steuerpflichtigen das Recht auf Abzug geschuldeter oder entrichteter Mehrwertsteuer für ihm erbrachte Dienstleistungen allein mit der Begründung zu verweigern, dass der Aussteller der Rechnung nicht mehr berechtigt war, seine UID zu verwenden, wenn die Rechnung alle nach Art 226 der Richtlinie vorgeschriebenen Angaben enthält und der Leistungsempfänger Gutglaubensschutz genießt. Allerdings spreche das Fehlen einer gültigen UID-Nummer des vermeintlichen Leistungserbringers in aller Regel - so auch im gegenständlichen Fall - gegen eine Gutgläubigkeit des Leistungsempfängers.
§ 12 Abs 1 Z 1 UStG 1994 zum Ausschluss des Vorsteuerabzugs beim „Wissen“ oder „Wissenmüssen“ im Zusammenhang mit Umsatzsteuerhinterziehungen entspreche S. 193 dem Unionsrecht. Ein Steuerpflichtiger, der die Voraussetzungen für die Gewährung eines Rechts nur dadurch geschaffen hat, dass er sich an betrügerischen Handlungen beteiligt hat, könne sich nicht mit Erfolg auf die Grundsätze des Vertrauensschutzes berufen, um sich gegen die Versagung der Gewährung des betreffenden Rechts zu wenden.
Ob der Steuerpflichtige gutgläubig ist, sei danach zu beurteilen, ob er sämtliche Maßnahmen getroffen hat, die von ihm vernünftigerweise verlangt werden können, um sicherzustellen, dass ein Umsatz nicht Teil eines Mehrwertsteuerbetrugs ist. Nun sei seit Langem allgemein in Wirtschaftskreisen bekannt, dass das Baugewerbe und das Baunebengewerbe zu den Hochrisikobranchen in Bezug auf Abgaben- und Sozialversicherungsbetrug gehören. Dem Auftraggeber sei möglich und zumutbar, sich anlässlich der Auftragsvergabe und Auftragsdurchführung von der Seriosität des Auftragnehmers zu überzeugen. Hierbei könne er sich nicht allein auf Firmenbucheintragungen, vergebene UID-Nummern oder Gewerbeberechtigungen stützen, sondern habe sich bei nicht langjährig etablierten und allgemein bekannten Unternehmern mit der Sorgfalt eines ordentlichen Unternehmers zu überzeugen, dass der Auftragnehmer nicht wie jemand agiert, der aufgrund seiner Vorgangsweise den begründeten Verdacht einer abgabenrechtlichen Unredlichkeit erweckt.
Schließlich fehle es an jedem guten Glauben, wenn im Jahr 2013 Regiestundensätze von 20 Euro bis 21 Euro angeboten werden. Ein derartiger Stundensatz indiziere den gravierenden Verdacht, dass dieser nur unter Verstoß gegen zwingende abgaben- und sozialversicherungsrechtliche Vorschriften angeboten werde. Unter Berücksichtigung der Kollektivvertragslöhne nach der Lohntafel des Kollektivvertrags für die Bauindustrie und das Baugewerbe und Heranziehung einer Schnellberechnung von Regiezuschlägen hätte ein reelles Unternehmen im Jahr 2013 wenigstens mit Regiestundensätzen von +/- 38 Euro bis +/- 45 Euro kalkulieren müssen. Aus all diesem ergebe sich, dass die Beschwerdeführerin gewusst hat oder jedenfalls wissen musste, dass die streitgegenständlichen Umsätze (auch) in Zusammenhang mit Umsatzsteuerhinterziehungen standen.
3. Praxishinweise
Die Rechtsprechung des VwGH sieht eine formell ordnungsgemäße Rechnung als materiellrechtliche Voraussetzung für den Vorsteuerabzug. Daher konnte sich das BFG wie zuvor das Finanzamt infolge der mangelhaften Rechnungen auf diese Rechtsprechung stützen. Zusätzlich wurde die Nichtgewährung des Vorsteuerabzugs im Hinblick auf die Judikatur des EuGH auch mit der fehlenden Gutgläubigkeit der Auftraggeberin begründet.
Das Finanzamt kann sich bei der Feststellung von betrügerischen Geschäften nicht auf bloß behördeninterne Informationen stützen, sondern muss versuchen, aufgrund allgemein zugänglicher Informationen zu beweisen, dass der Unternehmer von den „betrügerischen Machenschaften“ wusste, eventuell selbst daran beteiligt war oder zumindest bei der Sorgfalt eines ordentlichen Kaufmannes davon wissen hätte müssen. Hierbei ist „Betrug“ nicht nur im strafrechtlichen oder finanzstrafrechtlichen Verständnis zu sehen, sondern in einem weiteren, in der Terminologie des EuGH mit Missbrauch und Steuerumgehung synonym verwendeten Sinn.
S. 194 Im konkreten Fall konnte ein Steuerausfall dadurch verhindert werden, dass formal mangelhafte Rechnungen ausgestellt wurden und das Finanzamt den Umstand, dass ein redlicher Unternehmer niemals zu den verrechneten Regiestundenpreisen einen Auftrag durchführen kann, aufgegriffen hat. Im gegenständlichen Fall waren die Regiestundenpreise ausdrücklich in einigen Rechnungen angeführt. Ansonsten müssten im Rahmen einer Außenprüfung die jeweiligen Kalkulationsgrundlagen kritisch überprüft werden, um feststellen zu können, ob ein gutgläubiger Auftraggeber von einem seriösen Unternehmen ausgehen kann. Weiterhin wichtig sind Feststellungen zum Auftragnehmer selbst, etwa - neben der zwischenzeitlichen Insolvenz und Nichtabfuhr der geschuldeten Umsatzsteuer - ob die angegebene Anschrift richtig war und wie die Auftragserteilung und -abwicklung erfolgte. Vom BFG wurde ausdrücklich die gute Dokumentation des Finanzamtes gewürdigt, da im Verfahren mehrfach auch Niederschriften aufgenommen wurden. So hat der damalige Geschäftsführer der Beschwerdeführerin niederschriftlich eingeräumt, dass die Regiestundensätze überaus niedrig seien.
Im Hinblick darauf, dass der Schaden aus Umsatzsteuerbetrugsfällen für Österreich geschätzte mehrere Hundert Millionen Euro beträgt, ist es nur verständlich, dass die Österreichische Finanzbehörde die Bestrebungen zur Ausweitung des „Reverse-Charge-Systems“ intensiviert. Im gegenständlichen Fall hätte bereits eine kleine Änderung in § 19 Abs 1a UStG weitreichende Folgen. Das „Reverse-Charge-System“ konnte hier nicht angewendet werden, da die Beschwerdeführerin selbst nicht mit der Erbringung von Bauleistungen beauftragt war und auch nicht als Unternehmer, der üblicherweise selbst Bauleistungen erbringt, klassifiziert werden konnte. Eine Ausdehnung des Übergangs der Steuerschuld auf alle Bauleistungen in der Unternehmerkette könnte ein kleiner, aber effizienter Schritt in der Eindämmung des Umsatzsteuer- oder Karussellbetrugs sein.