Festschrift Stefan Bendlinger - Das internationale Steuerrecht in der Praxis

Gottfried Schellmann

1. Einleitung

Die Vorschriften über die Besteuerung des diplomatischen Dienstes und der Auslandsbeamten sind nur scheinbar ein isoliertes Rechtsgebiet, welches nur auf wenige Abgabepflichtige Anwendung findet. Im österreichischen Schrifttum hat sich jüngst Michael Lang umfassend mit Teilaspekten der Dienstnehmer von Körperschaften des öffentlichen Rechts mit ausländischem Dienstort und insbesondere mit dem § 26 Abs 3 BAO auseinandergesetzt. Die österreichische Besonderheit ist, dass neben den Aufgaben, die dem BMEIA übertragen sind, auch die Wirtschaftskammer Österreich im eigenen Wirkungsbereich Vertretungsaufgaben für die österreichische Wirtschaft im Ausland übernimmt und jüngst leitende Mitarbeiter der Österreichischen Fremdenverkehrswerbung S. 308in ihrem Zusammenwirken mit dem BMEIA teilweise dem diplomatischen Dienst zuzuordnen sind. Folglich sind in Österreich drei unterschiedliche Körperschaften – der Bund, die WKO als Körperschaft öffentlichen Rechts und die ÖW als Verein – im Ausland tätig, die auch die unterschiedlichen Körperschaften vertreten. Das wirft Fragen auf, weil das internationale Recht solche Besonderheiten nicht abbilden kann und die Einordnungen der Organisationen und ihre Tätigkeiten in die Rechtsordnung autonom für jede für sich vorzunehmen sind.

Die meisten Staaten wählen für ihre Vertretungen im Ausland Organisationsformen, die sich auf eine einzige Mission im Empfangsstaat beschränken. Österreich wählt zur Vertretung im Ausland räumlich und organisatorisch unterschiedliche Einheiten, für die der völkerrechtliche Überbau zu beachten ist. Überbau heißt, dass aus der Sicht des Empfangsstaates nur eine einzige Mission den jeweiligen Staat vertreten kann.

Verantwortlich für die organisatorischen Aufgaben, wie die Notifizierung von Diplomaten und des Personals, welches in der Mission tätig ist, ist das BMEIA. Die anzuwendenden Vorschriften sind dem allgemeinen Völkerrecht, mit Einschränkungen dem Völkergewohnheitsrecht, bilateralen konsularischen Abkommen, den DoppelbesteueS. 309rungsabkommen und dem innerstaatlichen Abgabenrecht zu entnehmen, die aus historischen Gründen, aber auch aus Gründen politischen Kalküls nicht aufeinander abgestimmt sind und in der Folge Zweifelsfragen aufwerfen. In diesem Beitrag beschränke ich mich auf die grundsätzlichen Problemstellungen, die sich aus der Rechtsordnung ergeben. Eine umfassende Auseinandersetzung, die alle Aspekte beschreibt, wäre ein lohnender Gegenstand für eine tiefgehende wissenschaftliche Arbeit.

2. Historische Entwicklung des Diplomatenrechts und seine Einordnung in das Recht der Doppelbesteuerungsabkommen

Das Recht über die diplomatischen Beziehungen von Staaten ist ein Eckpfeiler des Völkerrechts und hat einen mehr als 250-jährigen entwicklungsgeschichtlichen Vorlauf. Das wichtigste Werk ist jenes von Emer de Vattel, „Le Droit des Gens“, in welchem die Grundsätze der diplomatischen Vertretungen der Staaten untereinander und die Privilegien der Personen, die in den diplomatischen Missionen tätig waren, beschrieben wurden. In der 17. Beilage zur Wiener Kongressakte und später im Aachener Protokoll wurden die diplomatischen Ränge festgelegt und es wurde auch die Verpflichtung bestimmt, die Aufnahme ihrer Tätigkeit im Empfangsstaat anzeigen zu müssen. Der Empfangsstaat hatte an sich das Recht, die Ernennung eines Gesandten zurückweisen zu können. Wenn der Empfangsstaat einen Gesandten durch die Annahme des BeglaubiS. 310gungsschreibens zugelassen hatte, beschränkte er gleichzeitig seine Staatsgewalt gegenüber dem Vertreter des ausländischen Staates, die er sonst gegenüber seinen Bürgern ausgeübt hat.

Das Recht, dass Gesandte von der Gerichtsbarkeit und der Zwangsgewalt des Empfangsstaates ausgenommen waren, wurde historisch als Exterritorialität bezeichnet. Dieses Privileg umfasste auch die Einschränkung, dass der Empfangsstaat keine Steuern gegenüber Personen, die unter den räumlichen und persönlichen Anwendungsbereich der diplomatischen Exterritorialität fielen, erheben durfte. Der Personenkreis erstreckte sich auf alle Personen der diplomatischen Vertretung, einschließlich der Militär-, Marine-, Presse- und Handelsattachés und ihrer Familienangehörigen sowie ihrer Bediensteten, sofern diese nicht Staatangehörige des Empfangsstaates waren. Die meisten Grundsätze, die zum anerkannten Völkergewohnheitsrecht wurden, hatten die Verhandler in die WÜD und WÜK übernommen.

Der Begriff der Exterritorialität wurde von dem allgemeinen Immunitätsbegriff verdrängt. Die historische Bedeutung, dass Personen, die zu einer Mission gehören, zur Gänze so behandelt wurden, als wären die von ihnen gesetzten Handlungen räumlich nicht im Empfangsstaat gesetzt worden, ist irreführend. Bestimmte Vorrechte der Missionsmitglieder werden als Immunitätsschutz verstanden, die es dem Empfangsstaat verbieten, Ansprüche durch die Gerichtsbarkeit oder Verwaltungsakte durchzusetzen. Diese Privilegien genießen Diplomaten auch für ihre Privathandlungen.^,

Die WÜD regelt die Rechte und Pflichten des Entsendestaates sowie des Empfangsstaates im Zusammenhang mit der Aufnahme und Aufrechterhaltung diplomatischer Beziehungen. In der Präambel wurde nochmals ausdrücklich festgehalten, dass die Staaten die besondere Stellung der Diplomaten seit jeher anerkannt haben. Vor dem Hintergrund der Charta der Vereinten Nationen und ihrer Ziele und Grundsätze in Bezug auf die souveräne Gleichheit der Staaten, die Wahrung des Weltfriedens und die internationale Sicherheit sowie die Förderung der freundschaftlichen Beziehungen zwischen den Nationen wird anerkannt, dass ein internationales Übereinkommen über den diplomatischen Austausch sowie diplomatische Vorrechte und Immunitäten geeignet ist, ungeS. 311achtet der unterschiedlichen Verfassungs- und Sozialordnungen der Nationen zur Entwicklung freundschaftlicher Beziehungen zwischen ihnen beizutragen. Es wird bekräftigt, dass die Regeln des Völkergewohnheitsrechts auch weiterhin für alle Fragen gelten sollen, die nicht ausdrücklich in diesem Übereinkommen geregelt sind.

Die Definitionen in Art 1 WÜD messen den Personen ihre Bedeutung, ihren Rang und in der Folge auch den zeitlichen Umfang der Vorrechte und Immunitäten bei, genauso wie den Umfang der mit diesen verbundenen Meldepflichten. Der Schlüsselbegriff ist die Mission im Empfangsstaat, dem alle räumlichen, organisatorischen und personellen Funktionen zugeordnet werden. So ist der Missionschef jene Person, die vom Entsendestaat beauftragt ist, in dieser Funktion tätig zu sein. Die besondere Stellung des Missionschefs verlangt, dass der Entsendestaat sich vergewissern muss, dass die Person, die er als Botschafter zu beglaubigen beabsichtigt, auch dessen Agrément erhalten hat. Der Begriff der Mitglieder der Mission bezeichnet den Missionschef und die Mitglieder des Personals der Mission. Der Begriff Mitglieder des Personals der Mission umfasst die Mitglieder des diplomatischen Personals, des Verwaltungs- und technischen Personals und des dienstlichen Hauspersonals der Mission. Der Begriff Mitglieder des diplomatischen Personals umfasst alle Personen, die im diplomatischen Rang stehen.Diplomat sind der Missionschef und die Mitglieder des diplomatischen Personals der Mission. Weiters werden die Mitglieder des Verwaltungs- und technischen Personals, die Mitglieder des dienstlichen Hauspersonals und die privaten Hausangestellten beschrieben. Die Räumlichkeiten der Mission sind ungeachtet der Eigentumsverhältnisse die Gebäude oder Gebäudeteile und das zugehörige Gelände, die für die Zwecke der Mission verwendet werden, einschließlich der Residenz des Missionschefs.

S. 312Neben den besonderen Bestimmungen für den Missionschef und seine Beglaubigung gilt für die übrigen Mitglieder der Mission, dass die Mitglieder des diplomatischen Personals Staatsbürger des Entsendestaates sein sollen und dass der Entsendestaat grundsätzlich sein Personal nach freiem Ermessen ernennen kann. Bei der Ernennung von Militärattachés kann der Empfangsstaat verlangen, dass ihm deren Namen für Zwecke der Zustimmung im Vorhinein genannt werden. Dem Ministerium für Auswärtige Angelegenheiten oder einem anderen in gegenseitigem Einvernehmen bestimmten Ministerium des Empfangsstaates sind die Ernennung von Mitgliedern der Mission, ihre Ankunft und ihre endgültige Abreise oder die Beendigung ihrer dienstlichen Tätigkeit in der Mission zu notifizieren. Ebenso sind die Ankunft und Abreise eines Familienangehörigen eines Mitglieds der Mission zu notifizieren. Notifzierungspflichtig sind die Ankunft und endgültige Abreise von privaten Hausangestellten und die Anstellung und Entlassung von im Empfangsstaat ansässigen Personen als Mitglieder der Mission oder als private Hausangestellte mit Anspruch auf Vorrechte und Immunitäten.

Der Empfangsstaat kann dem Entsendestaat jederzeit und ohne Angabe von Gründen notifizieren, dass der Missionschef oder ein Mitglied des diplomatischen Personals „persona non grata“ ist. Der Empfangsstaat kann verlangen, dass der Personalbestand in den Grenzen gehalten wird, die er in Anbetracht der bei ihm vorliegenden Umstände und Verhältnisse sowie Bedürfnisse der betreffenden Mission für angemessen und normal hält.

Das Übereinkommen beschränkt die Aufgaben einer diplomatischen Mission auf jenen Umfang ein, der sich aus den Vertretungsaufgaben des Entsendestaates im Empfangsstaat ergibt. Es sind die Interessen des Entsendestaates und seiner Staatsbürger im Empfangsstaat innerhalb der völkerrechtlich zulässigen Grenzen zu schützen; es ist mit der Regierung zu verhandeln und über die Verhältnisse und Entwicklungen im Empfangsstaat an den EntS. 313sendestaat zu berichten. Es ist auch Aufgabe der Mission, die Beziehungen zwischen dem Entsendestaat und Empfangsstaat zu fördern und ihre wirtschaftlichen, kulturellen und wissenschaftlichen Beziehungen auszubauen. Die Grenzziehung zwischen öffentlichen Aufgaben wie der Entwicklung von wirtschaftlichen Beziehungen und unmittelbaren wirtschaftlichen Tätigkeiten, die der Einnahmenerzielung dienen, ist eindeutig. Der Aufgabenkatalog einer Mission aufgrund des Übereinkommens ist unvereinbar mit jeder Tätigkeit, die der Einnahmenerzielung dient. Der Entsendestaat darf ohne vorherige ausdrückliche Zustimmung des Empfangsstaates keine zur Mission gehörenden Büros an anderen Orten als denjenigen einrichten, in denen die Mission selbst ihren Sitz hat. Die Staatenpraxis ist unterschiedlich, ob Zweigstellen der Missionen zugelassen werden.

Das Übereinkommen regelt die Aufgaben und Pflichten sowie Rechte der diplomatischen Vertretungen. Organisatorisch und personell ist der Missionschef die entscheidende Person und die Mission die maßgebliche Organisation, die den Entsendungsstaat im Empfangsstaat vertreten. Innerstaatlich und auch nach dem Völkerrecht ist für die Vertretung des Staates das BMEIA zuständig. Vor dem Hintergrund ist eine innerstaatliche Lösung, die der WKO die Beratung und Information der Mitglieder in außenwirtschaftlichen Angelegenheiten im In- und Ausland sowie die Förderung des Außenhandels und der Wirtschaftsbeziehungen im Binnenmarkt und mit Drittstaaten, insbesondere durch die Einrichtung einer Außenwirtschaftsorganisation im Rahmen des eigenen Wirkungsbereiches überträgt, zu hinterfragen.

Die Vorschriften der WÜD, die Vorrechte und Immunitäten sowohl für die Liegenschaften als auch die Personen regeln, sind umfangreich. Die Räumlichkeiten der Mission sind unverletzlich und dürfen nur mit der Zustimmung des Missionschefs betreten werden. Der Entsendestaat und der Missionschef sind hinsichtlich der in ihrem EigenS. 314tum stehenden und der von ihnen gemieteten Räumlichkeiten der Mission von allen staatlichen, regionalen und kommunalen oder sonstigen Abgaben befreit. Der Empfangsstaat muss die volle Reisefreiheit gewährleisten. Gepäcksstücke und die amtliche Korrespondenz sind zu schützen und sind als solche zu kennzeichnen. Die Gebühren und Kostenvergütungen, die die Mission für Amtshandlungen erhebt, sind von allen Steuern und sonstigen Abgaben befreit. Die Person des Diplomaten und die Privatwohnung sind unverletzlich. Der Diplomat genießt Immunität von der Strafgerichtsbarkeit des Empfangsstaates sowie gegenüber der Zivil- und Verwaltungsgerichtsbarkeit. Der Diplomat ist in Bezug auf seine Dienste für den Entsendestaat von den im Empfangsstaat geltenden Vorschriften über die soziale Sicherheit befreit.

Die steuerrechtlichen Immunitäten räumen dem Diplomaten die vollständige Befreiung von allen staatlichen, regionalen und kommunalen Personal- und Realsteuern ein. Von dieser allgemeinen Befreiung gibt es Ausnahmen. So sind die normalerweise im Preis von Waren oder Dienstleistungen enthaltenen indirekten Steuern nicht von der allgemeinen Befreiung umfasst. Die Steuern und sonstigen Abgaben von privaten im Hoheitsgebiet des Empfangsstaat gelegenen unbeweglichen Vermögen unterliegen keiner Befreiung, es sei denn, dass diese Liegenschaft im Auftrag des Entsendestaates für Zwecke der Mission besessen wird. Für Erbschaftsteuern, die der Empfangsstaat erhebt, sieht die WÜD keine Befreiung vor. Steuern und sonstige Abgaben von privaten Einkünften, deren Quelle sich im Empfangsstaat befindet, sowie Vermögenssteuern von KapitalS. 315anlagen in gewerblichen Unternehmen, die im Empfangsstaat gelegen sind, können vom Empfangsstaat erhoben werden. Die Bestimmung unterliegt der grundsätzlichen Einschränkung, dass die WÜD den Diplomaten ausdrücklich untersagt, dass diese im Empfangsstaat einen freien Beruf oder eine gewerbliche Tätigkeit ausüben, die der Erzielung von Gewinnen dienen. Die Praxis in den Vertragsstaaten sieht meist darüber hinweg, sofern die Diplomaten ihren abgabenrechtlichen Verpflichtungen nachkommen. Familienangehörige sind nicht mit dieser Einschränkung belastet und können Erwerbstätigkeiten aufnehmen. Die Staaten regeln die Besteuerung der Diplomaten unterschiedlich. Das Vereinigte Königreich besteuert auf der Grundlage des Diplomatic Privileges Act. Demzufolge sind alle im Ausland erzielten Einkünfte der Diplomaten, die weder Staatsbürger des Vereinigten Königreichs noch dauerhaft dort ansässig sind, von der Besteuerung ausgenommen. So ist auch Art 34 Abs 1 lit d WÜD zu verstehen, weil nur Inlandseinkünfte vom abgabenrechtlichen Immunitätsschutz ausgenommen sind. Veräußerungsgewinne werden nur dann erfasst, wenn diese aus der Veräußerung von Grundstücken oder aus dem Verkauf von Beteiligungen an einem Unternehmen, welches im Vereinigten Königreich ansässig ist, stammen.^,

Der persönliche Anwendungsbereich des abgabenrechtlichen Immunitätsschutzes umfasst auch die zum Haushalt des Diplomaten gehörenden Familienmitglieder, sofern sie nicht Staatsbürger des Empfangsstaates sind. Die Mitglieder des Verwaltungs- und technischen Personals der Mission genießen, wenn sie weder Staatsbürger des Empfangsstaates noch in demselben ständig ansässig sind, dieselben Vorrechte und Privilegien und Immunitäten. Ihre nicht in Ausübung ihrer dienstlichen Aufgaben getätigten Handlungen sind von der Immunität von der Zivil- und Verwaltungsgerichtsbarkeit ausgenommen. Die Einschränkung, dass Personen nur dann die Wirkungen der Vorrechte und Immunitäten in Anspruch nehmen können, wenn sie nicht ständig ansässig sind, hat bei der Anwendung der Bestimmungen des Art 37 Abs 2 und 38 Abs 2 WÜD zu unterschiedlichen Ergebnissen geführt. Viele Staaten haben die Praxis eines Ansässigkeitstests übernommen, der dem Art 19 OECD-MA nachgebildet ist. Demnach sind Personen, die bereits vor der Aufnahme der Tätigkeit in einer Mission im Empfangsstaat S. 316ansässig waren, solche, die ständig ansässig sind. In weiterer Folge hat das Vereinigte Königreich festgelegt, dass eine Person als nicht ständig ansässig gilt, wenn sie vor dem Antritt des Dienstverhältnisses in der Mission noch nicht ständig ansässig war und die Position weniger als 10 Jahre beibehält. Nach Auffassung des österreichischen Verwaltungsgerichtshofs kommt es auf die Verhältnisse vor Dienstantritt an. Es ist von der Behörde zu prüfen, ob der Dienstnehmer im Bereich des verwaltungstechnischen Personals einer Mission bereits vor Dienstantritt in Österreich ansässig war oder erst kurz vor Annahme der Stelle nach Österreich einreiste.

Die Diplomaten und die ihnen gleichgestellten Familienangehörigen sowie die Dienstnehmer der Missionen oder des Haushaltes der Diplomaten sind bezüglich bestimmter Waren von den Eingangsabgaben befreit. Begünstigt sind die Einfuhr von Gegenständen für den amtlichen Gebrauch der Mission und Gegenstände für den persönlichen Gebrauch des Diplomaten oder eines zum Haushalt gehörenden Familienmitgliedes, einschließlich der für seine Einrichtung vorgesehenen Gegenstände.

Das Übereinkommen über die konsularischen Beziehungen gewährt den Konsularbeamten und Bediensteten des verwaltungstechnischen Personals sowie den im gemeinsamen Haushalt lebenden Familienmitgliedern eine vergleichbare abgabenrechtliche Immunität wie nach der WÜD. Vergleichbare Vorschriften befreien die Einfuhr von bestimmten Gegenständen von den Einfuhrabgaben.

Der Umfang der abgabenrechtlichen Immunität aufgrund der Wiener Übereinkommen beeinflusst die Anwendung der Zuteilungsregeln nach den Doppelbesteuerungsabkommen. Art 28 OECD-MA geht den übrigen Bestimmungen vor. Die Bestimmung ist auf alle Personen anzuwenden, für die die WÜD und WÜK den Immunitätsschutz einräumen. Nach einer in Deutschland und auch Österreich vertretenen Auffassung bewirkt die historische Fiktion der Exterritorialität, dass die an sich an den Wohnsitz und gewöhnlichen Aufenthalt anknüpfende unbeschränkte Steuerpflicht zu einer beschränkten Steuerpflicht wird. Die Rechtsfolgen betreffen Vertreter ausländischer MisS. 317sionen im Inland. Diese Auffassung kann hinterfragt werden, weil bereits bei der Diskussion über die Grundlagen der Beschlussfassung über die Abkommen die historische Fiktion der Ausdehnung der Territorialität des Entsendestaates auf die im Empfangsstaat besessenen Grundstücke verworfen wurde. Die Vorrechte und Immunitäten bewirken persönliche und sachliche Befreiungen von jenen Steuern, die auf das Einkommen des Diplomaten im Empfangsstaat aufgrund der Ansässigkeit zu erheben wären, sowie auf Steuern, die in Verbindung mit unbeweglichen Vermögen anfallen. Die Familienmitglieder genießen denselben Immunitätsschutz. Das bedeutet jedoch nicht, dass eine grundsätzliche Befreiung eines Familienmitglieds, die sich auf die Immunitätsanordnung der WÜD und WÜK stützt, auch tatsächlich ausländische Einkünfte erfasst, wenn diese mangels Tätigkeit im Ausland gar nicht erzielt werden. Aufgrund des Prinzips der Individualbesteuerung der Ehegatten in Österreich, die anders als in Deutschland eine Zusammenveranlagung nicht erlaubt, wäre anders vorzugehen. Es wäre zu prüfen, ob die Wirkungen der abgabenrechtlichen Immunitäten auf Ehegatten zu rechtfertigen sind, wenn diese keine Einkünfte aus der Tätigkeit als Diplomaten beziehen, und möglicherweise die im Inland erzielten Einkünfte, die einzigen sind, die dieser Person zuzurechnen sind.

Die Besteuerung der österreichischen Diplomaten, auf die sowohl die WÜD als auch ergänzend Art 28 OECD-MA im Inland anzuwenden sind, erfolgt auf der Grundlage des § 26 Abs 3 BAO. Folglich sind die Einkünfte der österreichischen Diplomaten im Inland steuerpflichtig. Auf sie sind auch die Befreiungen der § 3 Abs 1 Z 8 und 9 EStG anzuwenden. Das betrifft sowohl die akkreditierten Personen des BMEIA als auch der Außenwirtschaftsorganisation der Wirtschaftskammer. Personen, die die Voraussetzungen des Art 37 Abs 2 WÜD erfüllen – das sind jene, die als verwaltungstechnisches Personal ebenfalls unter die Schutzwirkung der Immunitäten der WÜD fallen –, sind auch im InS. 318land aufgrund der Fiktion des § 26 Abs 3 BAO steuerpflichtig, wenn sie österreichische Staatsbürger sind und entweder für das BMEIA oder die AWO arbeiten. Personen, die zwar als Diplomaten akkreditiert sind, jedoch ein Dienstverhältnis mit der Österreich Werbung haben, können nicht auf der Grundlage des § 26 Abs 3 BAO besteuert werden, weil die ÖW keine Körperschaft öffentlichen Rechts ist und solche Personen daher auch nicht als Auslandsbeamte im Sinne des § 92 EStG gelten. Sie sind dann unbeschränkt im Inland steuerpflichtig, wenn sie hier einen Wohnsitz haben. Haben diese Personen keinen gewöhnlichen Aufenthalt, sind sie nach dem Verwertungstatbestand des § 98 Abs 1 Z 4 erster Spiegelstrich EStG im Inland beschränkt steuerpflichtig.

3. Art 19 OECD-MA

Art 19 ist subsidiär zu Art 28 OECD-MA anzuwenden und legt das Kassenstaatsprinzip für Gehälter, Löhne und ähnliche Vergütungen, die von einem Vertragsstaat oder einer seiner Gebietskörperschaften an eine natürliche Person, für die diesem Staat oder der Gebietskörperschaft geleisteten Dienste gezahlt werden, fest. Folglich hat der Quellenstaat das Besteuerungsrecht. Der Ortskräftevorbehalt schränkt das Besteuerungsrecht des Quellenstaates für Personen ein, die im Staat, in dem die Dienste geleistet werden, ansässig sind und die Staatsangehörigkeit desselben haben. Für Personen, die bereits am Ort der Beschäftigung ansässig waren und nicht ausschließlich dort ansässig geworden sind, weil sie dort ein Beschäftigungsverhältnis eingehen wollten, hat der Ansässigkeitsstaat das Besteuerungsrecht. Die Abkommen Österreichs sehen teilweise Erweiterungen um die Körperschaften öffentlichen Rechts und im Besonderen um die Außenhandelsstellen vor. In diesen Fällen ist das Kassenstaatsprinzip auch von der WKO anzuwenden. Sind in Abkommen keine Erweiterungen vorgesehen, ist für die Besteuerung der Vergütungen von Personen, die für die WKO tätig sind, Art 15 anzuwenden. Für Mitarbeiter der Österreich Werbung, sofern diese nicht akkreditiert sind, ist immer Art 15 maßgeblich.

4. Die besonderen abgabenrechtlichen Bestimmungen, die auf die „Auslandsbeamten“ und das Ortspersonal anzuwenden sind

Die Bestimmung des § 26 Abs 3 BAO entstammt der Übernahme der Vorschriften des Steueranpassungsgesetzes 1934. Die Fiktion des gewöhnlichen Aufenthalts für Auslandsbeamte – das sind Personen, die österreichische Staatsbürger sind und in einem Dienstverhältnis zu einer Körperschaft öffentlichen Rechts stehen –, die ihren Dienstort im Ausland haben, bewirkt, dass Österreich diese Personen auch dann als unbeschränkt steuerpflichtig einordnen kann, wenn diese keinen Wohnsitz im Inland haben. Die beschränkte Steuerpflicht der Auslandsbeamten wäre ohne diese Vorschrift S. 319auf der Grundlage des § 98 Abs 1 Z 4 erster Spiegelstrich EStG gegeben, weil die Tätigkeit eines Auslandsbeamten immer den Verwertungstatbestand erfüllt. Die Bestimmung des § 26 Abs 3 BAO gilt auch für die Ehegatten, sofern die Eheleute in dauernder Haushaltsgemeinschaft leben, und für deren minderjährige Kinder, die zu ihrem Haushalt gehören. Die Bestimmung unterscheidet nicht, ob der Ehegatte österreichischer oder Staatsbürger eines anderen Staates ist. Das hat zur Folge, dass selbst Personen, die zufällig einen österreichischen Staatsbürger oder eine Staatbürgerin ehelichen, auch wenn diese sich in Österreich niemals aufgehalten haben, dann der unbeschränkten Steuerpflicht unterliegen, wenn ihr Ehepartner Dienstnehmer einer Kammer oder Botschaft im Ausland wird.

Die Frage, ob die Erweiterung der unbeschränkten Steuerpflicht auf den Ehepartner, der Staatsbürger eines anderen Staates ist, mit den völkerrechtlichen Grundsätzen für die Begründung eines Besteuerungsrechts ohne örtliche Anknüpfung vereinbar ist, wurde noch nicht untersucht. Es ist möglich, dass ein Staat den Internationalen Gerichtshof zur Klärung dieser erweiterten Steuerpflicht von Ehepartnern, die seine Staatbürger sind, anruft. Deutschland hat die unbeschränkte Steuerpflicht des Ehegatten einer Person, die in einem Dienstverhältnis zu einer Körperschaft öffentlichen Rechts steht und dafür Arbeitslohn aus einer öffentlichen Kasse bezieht, auf Personen eingeschränkt, die die deutsche Staatsbürgerschaft besitzen.

Ortskräfte, sofern sie keine österreichischen Staatsbürger sind, werden durch den Verwertungstatbestand des § 98 Abs 1 Z 4 erster Spiegelstrich EStG im Inland beschränkt steuerpflichtig. Der Verwaltungsgerichtshof hat die Tätigkeiten, die in Österreich verwertet werden, weit ausgelegt. Lediglich Reinigungskräfte, die vor Ort tätig sind, vermögen keine in Österreich verwertbare Tätigkeit zu erbringen. Die Verwaltungsübung ordnet den örtlichen Chauffeuren, Gärtnern oder Sicherheitskräften eines Außenwirtschaftscenters einen Verwertungscharakter ihrer Tätigkeiten im Inland zu. Im Gegensatz zu den Dienstnehmern in den diplomatischen Missionen, die aufgrund der Befreiungsbestimmung des § 3 Abs 1 Z 30 EStG nicht im Inland steuerlich erfasst werden, sind die Ortskräfte in den Außenwirtschaftszentren der WKO im Inland steuerlich zu erfassen, wenn die Besteuerungsrechte Österreichs nicht durch ein Doppelbesteuerungsabkommen beschränkt werden.

S. 3205. Zusammenfassung

Die abgabenrechtliche Erfassung der Diplomaten und des Ortspersonals in Österreich hängt davon ab, welcher Organisation diese zuzuordnen sind. Die Fortschreibung historisch aus dem deutschen Steuerrecht übernommener Bestimmungen ist nicht nur ein Phänomen des § 26 Abs 3 BAO, sondern trifft auf das Recht der gemeinnützigen Körperschaften ebenso zu. Der Gesetzgeber scheint eine Vorliebe für abgabenrechtliche Fossilien zu haben, auch wenn diese durch die Weiterentwicklung der Anforderungen an diese Bestimmungen längst keinen Bestand mehr haben sollten. Ebenso zeigt sich am Beispiel der Theorie der Exterritorialität, dass Lehre und Rechtsprechung an Rechtsphänomenen festhalten, die längst durch tauglichere Theorien ersetzt wurden.