Festschrift Stefan Bendlinger - Das internationale Steuerrecht in der Praxis

In den letzten Jahren hat die Europäische Kommission eine Reihe von Initiativen im Bereich der direkten Steuern zur Diskussion gestellt und diese binnen kurzer Zeit durchgesetzt. Die ATAD-Richtlinie wurde 2016 von der Europäischen Kommission vorgeschlagen und noch im selben Jahr umgesetzt. Die Verabschiedung der 2021 vorgeschlagenen Pillar II-Richtlinie erfolgte in 2022. Nunmehr liegt seit 12.9.2023 ein neuer Vorschlag für die Harmonisierung direkter Steuern – „Business in Europe: Framework for Income Taxation“ (BEFIT) – auf dem Tisch.

S. 136Es ist Aufgabe des Fachsenats für Steuer- und Sozialrecht der Kammer der Steuerberater:innen und Wirtschaftsprüfer:innen (KSW) diese rasante Entwicklung zu begleiten und zu prüfen, ob diese Vorschläge sachgerecht und praktikabel sind. Bei allen Aufgabenstellungen, die das nationale Außensteuerrecht und das europäische und internationale Steuerrecht betreffen, bringt Stefan Bendlinger seit Jahrzehnten seine hohe fachliche Kompetenz und langjährige Erfahrung als Berater international tätiger Unternehmen ein; seine Stimme hat in diesen Begutachtungsprozessen großes Gewicht.

Im Herbst 2023 haben wir uns im Fachsenat für Steuer- und Sozialrecht – parallel zur Umsetzung der Pillar II-Richtlinie durch das Mindestbesteuerungsgesetz – mit den jüngsten steuerpolitischen Vorschlägen der Europäischen Kommission zu BEFIT, HOT und einer Transfer-Pricing-Directive auseinandergesetzt. Stefan Bendlinger hat federführend die Stellungnahme zur HOT-Directive („Headoffice Tax System“) bearbeitet.

In meinem Beitrag möchte ich in Fortsetzung unserer Diskussionen im Fachsenat für Steuer- und Sozialrecht Überlegungen anstellen, ob aus der Pillar II-Richtlinie und dem BEFIT-Vorschlag Anstöße zur Modernisierung der unternehmensrechtlichen und steuerlichen Gewinnermittlung ableitbar sind.

1. Mindestbesteuerungsgesetz – die Umsetzung von Pillar II in Österreich

Am 30.12.2023 wurde im Bundesgesetzblatt das Mindestbesteuerungsgesetz (MinBestG) veröffentlicht. Es sieht – entsprechend den Vorarbeiten der OECDund der Pillar II-EU-Richtlinie – für große Unternehmensgruppen mit konsolidierten Umsatzerlösen von mind 750 Mio Euro pa die Einführung einer Mindeststeuer von 15 % vor.

Das MinBestG gilt für Geschäftsjahre, die ab dem 31.12.2023 beginnen, und ist somit praktisch ab dem Wirtschaftsjahr 2024 anzuwenden.

1.1. Gewinnermittlung nach dem MinBestG

Die Mindeststeuer ist als System von Ergänzungssteuern konzipiert (nationale Ergänzungssteuern, Primär-Ergänzungssteuern, Sekundär-Ergänzungssteuern) konzipiert und soll sicherstellen, dass große Unternehmensgruppen in jedem Land einer Mindeststeuer von 15 % unterliegen. Die Gewinnermittlung für Zwecke der Mindeststeuer kann nicht auf nationalen, von Land zu Land unterschiedlichen Vorschriften aufbauen, sondern muss ein standardisiertes, weltweit in gleicher Weise angewendetes Regelwerk vorsehen.

S. 137Nach Art 3.1.1 und 3.1.2 der GloBE-Mustervorschriften und den auf diesen aufbauenden Art 15 Abs 1 der EU-Richtlinie bzw § 14 MinBestG entspricht der Mindeststeuer-Gewinn einer Geschäftseinheit dem Jahresüberschuss oder Jahresfehlbetrag auf der Grundlage des bei der Erstellung des Konzernabschlusses der obersten Muttergesellschaft verwendeten Rechnungslegungsstandard, vor Konsolidierung gruppeninterner Transaktionen und nach verschiedenen, taxativ in den §§ 15–36 MinBestG normierten Anpassungen. Da bei vielen großen Unternehmensgruppen mit konsolidierten Umsatzerlösen von mind 750 Mio Euro pa die Konzernbilanzierung nach den IFRS-Grundsätzen erfolgt, wird in den meisten Fällen ein nach den Grundsätzen von IFRS aufgestellter Einzelabschluss oder ein für Zwecke der Konzernbilanz erstelltes reporting package die Ausgangslage für die Ermittlung des Mindeststeuer-Gewinnes der jeweiligen Geschäftseinheit sein.

Damit wird die Ermittlung des Mindeststeuer-Gewinnes nach gänzlich anderen Regeln erfolgen als die Gewinnermittlung nach dem EStG/KStG, die grundsätzlich mittels Betriebsvermögensvergleich (§ 4 Abs 1 EStG bzw für nach § 189 UGB oder anderen bundesgesetzlichen Vorschriften rechnungslegungspflichtige Steuerpflichtige (wie insbesondere auch Kapitalgesellschaften) nach § 5 EStG vorzunehmen ist. Bei der in der Praxis vorherrschenden Gewinnermittlung nach § 5 EStG sind zusätzlich die unternehmensrechtlichen Grundsätze ordnungsgemäßer Buchführung, insbesondere der §§ 199–211 UGB, soweit diese den steuerlichen Vorschriften nicht entgegenstehen, zu beachten.

1.2. Auswirkungen in der Praxis

Die Umsetzung von Pillar II stellt für den Gesetzgeber, die Finanzverwaltung, aber auch die betroffenen Unternehmen und deren Berater eine riesige Herausforderung dar. Mit Pillar II müssen ab 2024 rund 6.500 inländische Geschäftseinheiten, die zu internationalen oder nationalen Unternehmensgruppen mit einem konsolidierten Umsatz von zumindest 750 Mio Euro gehören, nunmehr für Zwecke der Gewinnermittlung bis zu vier verschiedene Rechnungslegungsstandards zu beachten:

• UGB,

• IFRS oder andere Konzernrechnungslegungsstandards,

• EStG/KStG,

• Pillar II/GloBE rules.

Die meisten der vom MinBestG erfassten Geschäftseinheiten müssen zur Zeit oder in Zukunft auch viele andere außersteuerliche Berichterstattungspflichten (zB Nachhaltigkeitsberichterstattung nach der Corporate Sustainability Reporting Directive (CSRD), Angaben zum Klimaschutz, Biodiversität, Wasser, Kreislaufwirtschaft, Dokumentationspflichten im Zusammenhang mit Lieferketten, Carbon Border Adjustment Mechanism (CBAM) oder das Digitale Plattformen Meldepflicht Gesetz (DPMG)) und steuerliche S. 138Berichterstattungspflichten (zB CbC-Reporting, public CbC-Reporting, DAC-Meldepflichten für besondere steuerliche Gestaltungen) erfüllen.

Diese Aufgabenstellungen sind von den betroffenen Unternehmen nur durch aufwändige organisatorische Maßnahmen – meist große Investitionen in IT-Systeme und das Aufsetzen neuer interner Prozesse (zB enge Zusammenarbeit zwischen den Teams Accounting/Reporting und Tax) – zu bewältigen. Die organisatorische Umsetzung bei den betroffenen Unternehmen und der Finanzverwaltung ist kostenintensiv. Die (einmaligen) Umstellungskosten der Unternehmen und der Finanzverwaltung werden das (aus meiner Sicht durchaus großzügig geschätzte jährliche) Steuermehraufkommen von rd 100 Mio Euro jedenfalls im ersten Jahr deutlich übersteigen.

Bei allen Überlegungen zur Weiterentwicklung des Gewinnermittlungsrechtes sollten die durch die Umsetzung ausgelösten Kosten beachtet und auch Arbeitserleichterungen und Vereinfachungen – jedenfalls keine zusätzlichen administrativen Belastungen – für die betroffenen Unternehmen der Finanzverwaltung angestrebt werden.

2. BEFIT-Vorschlag: Ein Schritt in die richtige Richtung?

Die Europäische Kommission hat die Grundkonzeption von Pillar II aufgegriffen, die steuerliche Gewinnermittlung von Geschäftseinheiten großer Unternehmensgruppen nicht nach nationalen, jeweils unterschiedlichen Standards, sondern nach einem standardisierten, in allen 27 Mitgliedstaaten in gleicher Weise geltenden Regelwerk vorzunehmen. Am 12.9.2023 hat die Europäische Kommission dazu einen neuen Richtlinienvorschlag „Business in Europe: Framework for Income Taxation“ veröffentlicht, der „die regulatorischen Belastungen für Steuerzahler und Steuerverwaltungen verringern, Wachstum und Investitionen fördern und gleichzeitig faire und nachhaltige Steuereinnahmen für die Mitgliedstaaten (MS) gewährleisten“ soll. Mit dieser Initiative will die Kommission die Compliance-Kosten für große Unternehmensgruppen (mit einem Konzernumsatz von mindestens 750 Mio Euro), die in mehr als einem Mitgliedstaat tätig sind, senken und auch Erleichterungen für die nationalen Steuerbehörden bringen.

2.1. Grundzüge des BEFIT-Vorschlages

Um die angestrebten Kosteneinsparungen und Arbeitserleichterungen zu erreichen, soll für Geschäftseinheiten großer Unternehmensgruppen mit einem Konzernumsatz von mindestens 750 Mio Euro ab 2028 ein EU-weit einheitliches Körperschaftsteuersystem wirksam werden:

2.2. Erste Beurteilung des BEFIT-Vorschlags

Grundsätzlich ist das Ziel, das Besteuerungsrecht zu vereinfachen und damit Compliance-Kosten der Geschäftseinheiten großer Unternehmensgruppen zu reduzieren, zu begrüßen. Die Harmonisierung der Gewinnermittlungsregeln kann bei diesen Bemühungen ein wichtiger Baustein sein.

Auf den ersten Blick ist eine auf internationalen Konzernrechnungslegungsstandards aufbauende steuerliche Gewinnermittlung für große Unternehmensgruppen, deren Geschäftseinheiten ohnedies die globale Mindeststeuer auf Basis des geltenden Konzernrechnungslegungsstandards ermitteln müssen, ein interessanter Ansatz. Der steuerlichen Gewinnermittlung (Körperschaftsteuer und Mindeststeuer) und der Finanzberichterstattung von solchen Geschäftseinheiten würde zukünftig der gleiche Rechnungslegungsstandard (meist IFRS) zugrunde zu legen sein.

Im österreichischen Steuerrecht wären die bestehenden Gewinnermittlungsarten

• die Gewinnermittlung gem § 4 Abs 1 EStG (nach den allgemeinen Grundsätzen ordnungsgemäßer Buchführung),

• die Gewinnermittlung gem § 5 EStG (für rechnungslegungspflichtige Gewerbetreibende),

• die Gewinnermittlung gem § 4 Abs 3 bzw Pauschalierungen gem § 17 EStG (für bestimmte KMUs)

durch eine weitere Form der Gewinnermittlung für (derzeit) rund 6.500 Geschäftseinheiten von in- oder ausländischen Unternehmensgruppen mit einem konsolidierten Mindestumsatz von mind 750 Mio Euro zu ergänzen. Die Ermittlung des Gewinns (und nicht nur des Mindestgewinns) solcher Geschäftseinheiten würde – im Fall von IFRS als Konzernrechnungslegungsstandard – auf Bilanzierungs- und Bewertungsregeln von privaten Rechnungslegungsgremien aufbauen; eine laufende Überwachung des sehr dynamischen IFRS-Regelwerks aus fiskalischer Sicht wäre wohl unerlässlich.

Das Gros der übrigen Steuerpflichtigen aber wäre weiterhin zur Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich (die meisten gem § 5 EStG, eine vermutlich geringere Anzahl gem § 4 EStG) – also nach rein nationalen Regeln – verpflichtet. Das Ziel eines einheitS. 140lichen Regelwerks für bilanzierungspflichtige Abgabenpflichtige – unabhängig von Größe und Beteiligungsverhältnissen – wäre nicht mehr erreichbar.

Auf Grund der Anbindung an den Konzernrechnungslegungsstandard (meist IFRS) dürfte die Gewinnermittlung nach BEFIT-Regeln verglichen mit der Gewinnermittlung nach nationalen Rechnungslegungsstandards tendenziell zu etwas höheren Ausgangsgrößen führen, denen möglicherweise etwas geringere steuerliche Anpassungen gegenüberstehen, da sich die sog BEFIT rules von den in den §§ 6–14 EStG normierten steuerlichen Regeln unterscheiden (zB Abschreibungen, steuerliche Behandlung des Sozialkapitals). Unterschiedliche Periodenergebnisse – je nach anzuwendender Gewinnermittlungsart – wären die logische Folge.

Der BEFIT-Vorschlag wird mit einer signifikanten Kosteneinsparung beworben. Ob allerdings der BEFIT-Vorschlag geeignet ist, dieses erklärte Ziel auch tatsächlich zu erreichen, ist höchst fraglich. Die internen Diskussionen im Fachsenat für Steuer- und Sozialrecht, an denen Christoph Marchgraber und Karin Andorfer maßgeblich mitgewirkt haben, haben zu folgenden Einschätzungen geführt:

S. 141Neben diesen Überlegungen stellt sich die Frage, ob überhaupt eine ausreichende unionsrechtliche Kompetenz für eine BEFIT-Richtlinie vorliegt. Nach Art 115 f AEUV ist eine Harmonisierung direkter Steuern nur dann zulässig, wenn unmittelbare Auswirkungen auf die Errichtung oder das Funktionieren des Binnenmarktes gegeben sind. Das derzeitige Besteuerungssystem auf Grund von individuellen nationalen Gewinnermittlungsregeln in 27 Mitgliedstaaten mag mühsam und auch kostspielig sein, dürfte aber das Funktionieren des Binnenmarktes nicht beeinträchtigen. Auch die programmatische Ansage einer signifikanten Einsparung der Tax-Compliance-Kosten von bis zu 65 %, die durch BEFIT bewirkt werden soll, ist eine Wunschvorstellung, die aus Sicht eines Steuerpraktikers kaum erreichbar erscheint.

In rechtlicher Hinsicht sind weitere Aspekte zu beachten. Gewinnermittlungsregeln, die in EU-Richtlinien normiert werden, können nicht ohne weiteres geändert werden. Die Anpassung des Besteuerungssystems an im Zeitablauf immer wieder geänderte Rahmenbedingungen ist damit nur schwer möglich; es droht ein Versteinerungseffekt.

Weiters ist mit einem unionsrechtlich vorgegebenen Gewinnermittlungsrecht auch eine wesentliche Änderung im Rechtsschutz der betroffenen Unternehmen verbunden. Rechtsmittelverfahren wären vielfach bis zum EuGH und bis zu den nationalen Höchstgerichten zu führen, was Auswirkungen auf die Verfahrensdauer und die Kosten des Rechtsmittelverfahren haben wird.

Ein gesunder Steuerwettbewerb zwischen den Staaten ist aus meiner Sicht positiv, nachdem mit der gerade eingeführten globalen Mindestbesteuerung „race-to-the-bottom“ ausgeschlossen wird. Durch ein EU-weit einheitliches Besteuerungssystem für Geschäftseinheiten großer Unternehmensgruppen sollte der Spielraum der einzelnen Mitgliedstaaten für standortpolitische Maßnahmen (wie zB Investitions- und Forschungsförderung, attraktive Rahmenbedingungen für Headquarter-Unternehmen …) nicht eingeschränkt werden. Ob Art 48 Abs 2 des BEFIT-Vorschlags dem einzelnen Mitgliedstaat einen ausreichenden Spielraum für solche Förderungs- und Lenkungsmaßnahmen eröffnet, ist zu prüfen.

Die budgetären Auswirkungen des BEFIT-Systems auf die einzelnen Mitgliedstaaten sind derzeit nicht abschätzbar. Auf Grund der konzipierten Übergangsregelung könnte beispielsweise ein Mitgliedstaat mit einer attraktiven steuerlichen Forschungsförderung in den letzten drei Jahren vor Einführung des BEFIT-Systems bei der Aufteilung der BEFIT tax base in den nächsten sieben Jahren benachteiligt werden.

2.3. Fazit

Insgesamt erscheint der vorliegende BEFIT-Vorschlag der Europäischen Kommission unausgegoren. Die Auswirkung auf das geltende Steuerrechtssystem, den Rechtsschutz der betroffenen Unternehmen und die steuerpolitischen Konsequenzen für den österreichischen Gesetzgeber müssen im Detail untersucht werden. Wenn BEFIT nicht das S. 142Schicksal von Vorgängerprojekten (2011 CCCTB, 2016 CCTP/CCCTP) erleiden soll, muss der vorgeschlagene Zeitplan (Einführung BEFIT ab 1.1.2028) überdacht, die ab 2024 gesammelten praktischen Erfahrungen aus Pillar II berücksichtigt und darauf aufbauend eine Diskussion mit allen betroffenen Stakeholdern (nationalen Finanzverwaltungen, Unternehmen, Berater, Interessensvertretungen) und der Wissenschaft ermöglicht werden.

3. Befreiender IFRS-Jahresabschluss und Steuerbemessung

Bei größeren Unternehmen, Start-ups mit ausländischen Investoren und (auch kleineren) Tochterunternehmen, die zu einem nach IFRS bilanzierenden internationalen Konzern gehören, gewinnt die Rechnungslegung nach IFRS immer mehr an Bedeutung, während der UGB-Jahresabschluss in den Hintergrund tritt. Für solche Unternehmen wäre die Möglichkeit, auf einen UGB-Abschluss zu verzichten und stattdessen einen IFRS-Einzelabschluss zu erstellen, ein sinnvoller Reformschritt. Österreich könnte das europarechtlich den Mitgliedstaaten eingeräumte Wahlrecht nutzen und einen Jahresabschluss nach IFRS-Grundsätzen optional zulassen.

Eine völlige Abschaffung der Rechnungslegung nach UGB steht im Hinblick auf die große Zahl der Unternehmen, denen eine Bilanzierung nach IFRS aus Komplexitätsgründen nicht zuzumuten ist, nicht zur Diskussion.

In der Literatur fand in jüngerer Vergangenheit eine rege Diskussion statt, die insbesondere drei Problembereiche identifizierte:

• Der UGB-Jahresabschluss ist Basis für die Bemessung der Gewinnausschüttung.

• Der UGB-Jahresabschluss ist Grundlage für die steuerliche Gewinnermittlung.

• Die Notes eines IFRS-Abschlusses sind erheblich aufwändiger als die Anhangsangaben nach UGB.

Die Umsetzung dieses Projektes erfordert somit legistische Maßnahmen sowohl im Bilanzrecht als auch im Steuerrecht. Im Folgenden sollen die steuerlichen Aspekte näher untersucht werden.

3.1. Handlungsoptionen für den Gesetzgeber

In der Praxis ist bei rechnungslegungspflichtigen Steuerpflichtigen, die Einkünfte aus Gewerbebetrieb beziehen, der im UGB-Jahresabschluss ausgewiesene Jahresgewinn (Jahresverlust) die Ausgangsgröße für die steuerliche Gewinnermittlung.

Wenn kein Jahresabschluss nach UGB mehr aufgestellt werden muss, stellt sich die Frage, wie das steuerliche Ergebnis des betreffenden Steuerpflichtigen ermittelt werden kann. Dabei sollte die steuerliche Gewinnermittlung stets zum gleichen Ergebnis führen, unabhängig davon, ob unternehmensrechtlich nach UGB oder IFRS bilanziert wird.

S. 143Für den Gesetzgeber gibt es grundsätzlich zwei Lösungsansätze:

3.2. Maßgeblichkeit des IFRS-Einzelabschlusses für die steuerliche Gewinnermittlung?

Wenn Österreich einen Jahresabschluss nach IFRS-Grundsätzen optional zulässt, könnte – wie bei der Ermittlung des Mindeststeuer-Gewinns – der Jahresgewinn/Jahresfehlbetrag des IFRS-Jahresabschlusses die Ausgangsbasis für die Ermittlung des körperschaftsteuerlichen Gewinns sein.

In diesem Fall wäre das IFRS-Ergebnis mittels einer Mehr-Weniger-Rechnung auf den steuerlichen Gewinn überzuleiten (so wie dies bisher mit UGB erfolgte). Naturgemäß müsste die steuerliche Gewinnermittlung stets zum gleichen Ergebnis führen – unabhängig davon, ob unternehmensrechtlich nach UGB oder IFRS bilanziert wird. Es wären daher umfangreiche Anpassungen in der steuerlichen Überleitung erforderlich – insbesondere zur Umsetzung des Anschaffungskostenprinzips.

Überleitungserfordernisse gäbe es ua bei den folgenden Bilanzpositionen

• Sachanlagen (IAS 16)

  In vielen Fällen erfolgt in der Praxis die Folgebewertung ohnehin mit fortgeschriebenen Anschaffungskosten bzw würden sich Anpassungen auch beim alternativen Neubewertungsmodell durch die direkte Erfassung von Werterhöhungen direkt im sonstigen Ergebnis (OCI) wohl in Grenzen halten.

  Zusätzlich könnte auch der nach IAS 16 geltende Component Approach zu erforderlichen Anpassungen führen.

• Immobilien, die als Finanzinvestition gehalten werden (IAS 40)

  Da für derartige Immobilien der Fair-Value-Ansatz vorgesehen ist, müssten Bewertungsergebnisse in der Steuerüberleitung entsprechend eliminiert werden.

• Immaterielle Wirtschaftsgüter

  Diesbezüglich gibt es sowohl in der Folgebewertung (Fair-value-Ansatz; Impairment-only-Ansatz [keine planmäßige Abschreibung bei nicht bestimmbarer Nutzungsdauer]) als auch hinsichtlich des Bilanzansatzes (Ansatzpflicht für Entwicklungskosten im IFRS vs Ansatzverbot für selbst hergestellte immaterielle Wirtschaftsgüter) entsprechenden Anpassungsbedarf.

• Umsatzrealisierung, vor allem Percentage-of-completion (PoC-Methode)

  Soweit für die Bilanzierung langfristiger Auftragsfertigung die PoC-Methode angewendet wird und es dementsprechend zu einer Teilrealisierung kommt, wären diese Erträge in der Überleitungsrechnung wiederum entsprechend zu eliminieren. Darüber hinaus bestehen gemäß AFRAC 32 insbesondere Unterschiede im Fall von an den Kunden zu zahlenden Gegenleistungen, Verkäufen mit Rückgaberechten, Prizipal-Agent-Beziehungen, Optionen auf Leistungen (Kundenbindungsprogramme, Gutscheine).

• S. 144Leasing

  Da die in den EStR 2000 festgehaltenen steuerlichen „Leasinggrundsätze“ nicht der Bilanzierung nach IFRS 16 entsprechen, werden Korrekturen in der MWR-Rechnung erforderlich sein.

• Beteiligungen

  Im Beteiligungsbereich gibt es aufgrund der diversen Sonderbestimmungen im Steuerrecht auch bereits jetzt mit Überleitung vom UGB-Ergebnis zT erheblichen MWR-Bedarf. Auch wenn ein IFRS-Abschluss maßgeblich ist, wird es entsprechender Korrekturen bedürfen.

• (Derivativer) Firmenwert

  Hinsichtlich des Bilanzansatzes und va der laufenden Abschreibung eines Firmenwerts unterscheiden sich Steuerrecht und IFRS; insofern würde es auch beim Firmenwert (wie auch bei Überleitung von UGB-Abschlüssen) fortgesetzt zu MRW-Positionen kommen.

• Finanzinstrumente

  Die sowohl in der GuV als auch im OCI ausgewiesenen Ergebnissen (unrealisierte Gewinne) müssten für steuerliche Zwecke angepasst werden.

• Abgrenzung Eigen- und Fremdkapital

  Die Unterscheidung von Eigen- und Fremdkapital ist zwischen IFRS und Steuerrecht unterschiedlich, sodass für Einzelfälle eine Überleitung vorzusehen wäre.

• Rückstellungen

Aufwandsrückstellungen sind nach IFRS nicht zulässig, was ohnehin dem geltenden Steuerrecht entspricht.

Bei Verbindlichkeitsrückstellungen dürften die Unterschiede zwischen IFRS und Steuerrecht gering sein.

Der im Steuerrecht vorgegebene Zinssatz von 3,5 % für langfristige Rückstellungen wird jedoch entsprechende Überleitungserfordernisse auslösen. Da dies allerdings auch bei UGB-Abschlüssen meist der Fall ist, entsteht daraus kein Zusatzaufwand zum status quo.

Für Personalrückstellungen (Pension, Abfertigung, Jubiläum) sieht § 14 EStG spezifische Regelungen vor, weswegen eine Überleitung erforderlich ist.

3.3. Eigenständige steuerliche Gewinnermittlung

Das geltende Steuerrecht ermöglicht schon jetzt eine steuerliche Gewinnermittlung ohne UGB-Jahresabschluss. Entscheidend sind Steuerbilanzen, in denen die Aktiva und Passiva nach den Bestimmungen der §§ 4–14 EStG abgebildet sind.

Die Frage, ob im Falle eines befreienden IFRS-Jahresabschlusses die Gewinnermittlung nach § 4 Abs 1 EStG oder auch nach § 5 EStG vorzunehmen ist, hängt davon ab, ob der Gesetzgeber die Gewinnermittlung nach § 5 EStG weiterhin an die Rechnungslegungspflicht als solche oder an die konkrete Erstellung eines Jahresabschlusses nach UGB-Grundsätzen knüpft.

S. 145Bleibt § 5 Abs 1 Satz 1 EStG für alle rechnungslegungspflichtigen Gewerbetreibenden aufrecht, gelten (ungeachtet, ob ein Jahresabschluss nach UGB-Grundsätzen oder nach IFRS-Grundsätzen erstellt wird) für die steuerliche Gewinnermittlung die Grundsätze ordnungsgemäßer Buchführung des UGB im bisherigen Umfang weiter. Gewerbetreibende, die sich für die Erstellung eines IFRS-Jahresabschlusses entscheiden, müssten für steuerliche Zwecke weiterhin auch die unternehmensrechtlichen Grundsätze ordnungsgemäßer Buchführung des UGB beachten, obwohl sie den Jahresabschluss nach IFRS-Grundsätzen erstellen. Die steuerliche Gewinnermittlung wäre somit gegenüber der bisherigen Rechtslage unverändert.

Schränkt der Gesetzgeber hingegen § 5 EStG auf jene Gewerbetreibenden ein, die einen UGB-Jahresabschluss erstellen, gilt für Gewerbetreibende, die sich für die Erstellung eines IFRS-Jahresabschlusses entscheiden, die Gewinnermittlung gem § 4 Abs 1 EStG:

Die gem § 4 Abs 2 EStG zu beachtenden allgemeinen Grundsätze ordnungsgemäßer Buchführung sind über weite Strecken mit den unternehmensrechtlichen Grundsätzen ordnungsgemäßer Buchführung ident. Unbestritten ist die zentrale Bedeutung des Realisationsprinzips und die periodengerechte Gewinnermittlung für die allgemeinen Grundsätze ordnungsgemäßer Buchführung. Auch die weiteren Prinzipien wie Stichtagsbewertung, Bilanzzusammenhang, Bilanzidentität, Bilanzkontinuität, Bilanzwahrheit und Bilanzklarheit sind Prinzipien des Gewinnermittlungsrechts des UGB. Nur das (unternehmensrechtliche) Vorsichts- bzw Imparitätsprinzip ist nicht Teil der allgemeinen Grundsätze ordnungsgemäßer Buchführung gem § 4 Abs 2 EStG. Dies drückt sich ua in § 6 EStG aus, der (nur) vorsieht, dass Teilwertabschreibungen im Anlage- bzw Umlaufvermögen vorgenommen werden können (Wahlrecht). Hingegen gibt es im Rahmen der Gewinnermittlung nach § 4 Abs 1 EStG mangels Geltung des § 6 Z 13 EStG auch keine Zuschreibungspflicht.

Die Möglichkeit des Einbezugs gewillkürten Vermögens sieht § 4 Abs 1 EStG ebenso wenig vor wie ein abweichendes Wirtschaftsjahr.

Die Unterschiede zwischen der Gewinnermittlung gem § 4 Abs 1 EStG und der nach § 5 EStG sind somit gering.

Bei Zulässigkeit eines befreienden IFRS-Jahresabschlusses ist die derzeit geltende formelle Maßgeblichkeit, wonach der konkrete Ansatz in der Handelsbilanz in die Steuerbilanz zu übernehmen ist, mangels eines für alle rechnungslegungspflichtigen Gewerbetreibenden obligatorischen UGB-Jahresabschlusses überholt. In § 5 EStG müsste – nach dem Vorbild des § 5 Abs 1 Satz 1 dEStG – die materielle Maßgeblichkeit verankert werden.

In der Praxis käme es für UGB-Bilanzierer somit zu keinen relevanten Änderungen; KMUs könnten weiterhin auch für unternehmensrechtliche Zwecke einen (formalen) UGB-Abschluss aufstellen, der Ausgangsbasis für die steuerliche Gewinnermittlung ist.

Große Unternehmen oder solche, die zu einem nach IFRS bilanzierenden Konzern gehören, könnten für unternehmensrechtliche Zwecke einen (formellen) IFRS-Einzelabschluss aufstellen und müssten für die steuerliche Gewinnermittlung im Steuer-Ledger S. 146die geltenden Regelungen (§§ 4–14 EStG ggf unter Berücksichtigung der unternehmensrechtlichen Grundsätze ordnungsgemäßer Buchführung) berücksichtigen. Ein eigener UGB-Ledger wäre jedoch ebenso wenig notwendig wie ein formeller UGB-Jahresabschluss.

3.4. Ergebnis

Zwischen den Bilanzierungs- und Bewertungsgrundsätzen nach IFRS und den allgemeinen bzw unternehmensrechtlichen Grundsätzen ordnungsgemäßer Buchführung bestehen wesentliche Unterschiede. Eine Ableitung des steuerlichen Gewinns im Sinne des bestehenden steuerlichen Gewinnermittlungsrechts aus einem IFRS-Jahresabschluss ist nicht ohne weiteres möglich. Komplizierte Überleitungsrechnungen, die dem Ziel eines einfachen und effizienten Steuerrechts widersprechen, wären erforderlich.

Weiters wurden bereits früh erhebliche (verfassungs-)rechtliche Bedenken gegen die Maßgeblichkeit von privaten Rechnungslegungsgremien aufgestellten Bilanzierungs- und Bewertungsregeln für steuerliche Zwecke vorgebracht. Ob diese Bedenken durch das später eingeführte EU-Anerkennungsverfahren (Endorsement), wonach die jeweiligen IFRS-Regelungen mittels EU-VO veröffentlicht werden, ausgeräumt werden konnten, wäre gesondert zu untersuchen. Jedenfalls wäre ein laufendes Überwachen des sehr dynamischen IFRS-Regelwerks durch den nationalen Steuergesetzgeber unerlässlich.

Schließlich kommt es gerade nicht zur Auflösung des Zielkonflikts zwischen unternehmensrechtlicher Berichterstattung und steuerlicher Gewinnermittlung (mit Lenk- und Investitionsanreizen).

Hingegen erfordert die Ermittlung des steuerlichen Gewinns nach dem geltenden Gewinnermittlungsrecht (§§ 4–14 EStG) – wenn überhaupt – nur geringfügige legistische Eingriffe, ist weniger komplex und konterkariert nicht das Ziel der Vereinfachung des Steuerrechts.

Die steuerlichen (und diesen zugrundeliegenden unternehmensrechtlichen) Bilanzierungs- und Bewertungsvorschriften werden beibehalten. Allerdings müsste die bisher herrschende formelle Maßgeblichkeit durch die materielle Maßgeblichkeit ersetzt werden, was zu einer Entkoppelung der steuerlichen und unternehmensrechtlichen Gewinnermittlung bei lenkungs- und konjunkturpolitischen Regelungen führen würde und daher positiv wäre.

4. Überlegungen zur Vereinheitlichung des steuerlichen Gewinnermittlungsrechts

4.1. Steuerliche Gewinnermittlung nach geltendem Recht

Wie dargelegt erfolgt die steuerliche Gewinnermittlung mittels Betriebsvermögensvergleichs (§ 4 Abs 1 EStG bzw für [nach § 189 UGB oder anderen bundesgesetzlichen Vorschriften] rechnungslegungspflichtige Steuerpflichtige [wie insbesondere auch KapitalS. 147gesellschaften] nach § 5 Abs 1 EStG). Bei kleinen Unternehmen kann der steuerliche Gewinn auch in Form von Pauschalierungen oder die Einnahmen-/Ausgaben-Rechnung ermittelt werden.

Der steuerliche Gewinn wird als Unterschiedsbetrag zwischen dem steuerlichen Betriebsvermögen am Schluss des Wirtschaftsjahres und dem steuerlichen Betriebsvermögen am Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahres definiert. Die Feststellung des Standes des steuerlichen Betriebsvermögens erfolgt durch Gegenüberstellung der Aktiva und Passiva gemäß den Bestimmungen der §§ 4 bis 14 EStG 1988 in Steuerbilanzen.

Das gilt auch für rechnungslegungspflichtige, unter § 5 Abs 1 EStG fallende Steuerpflichtige, die zusätzlich die Wahlrechte, welche durch die Regelungen der §§ 4 bis 14 EStG 1988 eröffnet werden, unter Beachtung der unternehmensrechtlichen Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung auszuüben haben (VwGH 22.9.2021, Ro 2020/15/0026, Rz 17 und Rz 21).

Für die Gewinnermittlung nach § 5 Abs 1 EStG 1988 bewirkt die bei dieser Gewinnermittlungsart geltende Maßgeblichkeit unternehmensrechtlicher Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung, dass diese Grundsätze – innerhalb des von den steuerlichen Vorschriften vorgegebenen Rahmens – bei Erstellung der Steuerbilanz zu beachten sind. Dies bewirkt beispielsweise, dass für die steuerliche Gewinnermittlung eine Verpflichtung zur Rückstellungsbildung und zur Teilwertabschreibung besteht, wenn eine solche Verpflichtung für die Unternehmensbilanz gilt.

Die Maßgeblichkeit des § 5 Abs 1 EStG 1988 ändert aber nichts daran, dass die steuerliche Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich ausschließlich aufgrund von Steuerbilanzen erfolgt.

4.2. Einheitsbilanz

Der Gesetzgeber hat in den vergangenen 15 Jahren unter dem Arbeitstitel „Einheitsbilanz“ wiederholt Angleichungen der unternehmensrechtlichen und der steuerlichen Gewinnermittlungsregeln vorgenommen. Mit den RÄG 2010 und RÄG 2014 sind schon früh Anpassungen im Bereich des Bilanzansatzes (zB derivativer Firmenwert, Aufwendungen für Erweitern und Ingangsetzen des Betriebes) und Bewertung (zB Abschaffung der antizipierten Abschreibung im Umlaufvermögen) vorgenommen worden. Die Harmonisierung zwischen Unternehmens- und Steuerrecht erfolgt aber aus beiden Richtungen. So ist auch das Steuerrecht in jüngerer Vergangenheit mit der Zulassung von pauschalen Rückstellungen und Wertberichtigungen mit dem COVID-19-StMG näher an das UGB gerückt.

Die Unterschiede zwischen den beiden Gewinnermittlungsarten nach § 4 Abs 1 EStG und § 5 EStG sind mittlerweile gering.

S. 148Weitere Harmonisierungen des unternehmensrechtlichen und steuerrechtlichen Gewinnermittlungsrechtes sind angedacht.

Umgekehrt verfolgen die steuerliche und die unternehmensrechtliche Gewinnermittlung in einigen Bereichen (insbesondere bei lenkungs- und konjunkturpolitischen Regelungen) unterschiedliche Ziele. Der „true and fair view“ der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage im Unternehmensrecht ist nicht zwangsläufig deckungsgleich mit den Zielsetzungen des Steuerrechts, das auch gewisse Investitionsanreize geben, konjunkturfördernde Maßnahmen verfolgen und Lenkungseffekte beinhalten soll (siehe zB die degressiven AfA oder die beschleunigte Gebäudeabschreibung). Für solche lenkungs- oder konjunkturpolitischen Regelungen ist es sinnvoll, das Steuerrecht vom UGB zu entkoppeln, damit die Wirkungen steuerpolitischer Maßnahmen nicht durch unternehmensrechtliche Regelungen limitiert werden.

4.3. Reformvorschlag: Vereinheitlichung der steuerlichen Gewinnermittlungsvorschriften

Aus meiner Sicht ist die Unterscheidung zwischen den unternehmensrechtlichen und den steuerlichen Grundsätzen ordnungsgemäßer Buchführung – und damit zwischen der Gewinnermittlung gem § 4 Abs 1 EStG und § 5 EStG – zu überdenken. Beispielsweise ist mittlerweile auch im Rahmen der Gewinnermittlung gem § 4 Abs 1 EStG die Bildung pauschaler Wertberichtigungen und Rückstellungen möglich, wenn die unternehmensrechtlichen Vorschriften (§ 201 Abs 1 Z 7 UGB) eingehalten werden (EStR 2000 Rz 2373 und 3315). Ob die verbleibenden Unterschiede zwischen den beiden Gewinnermittlungsarten bei Teilwertabschreibungen, Werterholungen, gewillkürtem Betriebsvermögen und abweichenden Wirtschaftsjahren noch zeitgerecht und erforderlich sind, ist zweifelhaft.

Die praktische Bedeutung der Gewinnermittlungsart des „klassischen“ § 4 Abs 1 EStG ist ohnedies gering; die meisten „Bilanzierer“ sind idR § 5-Gewinnermittler (protokollierte EUen, Kapitalgesellschaften) oder „Nicht-Bilanzierer“ und daher § 4 Abs 3-Gewinnermittler (oder pauschaliert).

Im Hinblick auf die steigende Bedeutung internationaler Rechnungslegungsstandards für die steuerliche Gewinnermittlung (unmittelbar für die Mindeststeuer, nach dem BEFIT-Vorschlag zukünftig möglicherweise auch für die Körperschaftsteuer von Geschäftseinheiten großer Unternehmensgruppen) sollte der Gesetzgeber das nationale steuerliche Gewinnermittlungsrecht überarbeiten, § 4 Abs 1 und § 5 EStG noch stärker annähern oder sogar zusammenführen und die UGB-Grundsätze allgemein beim steuerlichen Betriebsvermögensvergleich normieren, sofern nicht zwingende steuerliche Vorschriften diesen UGB-Regeln vorgehen. Dies wäre auch im Hinblick auf die Bestrebungen zur Schaffung einer Einheitsbilanz ein logischer weiterer Schritt.

S. 149Anzudenken sind aus meiner Sicht folgende legistische Änderungen:

• § 5 Abs 1 und § 4 Abs 1 Gewinnermittlung werden zusammengeführt und es gibt fortgesetzt für Bilanzierer nur noch ein einheitliches Bilanzsteuerrecht.

• Die formelle Maßgeblichkeit eines UGB-Abschlusses für die steuerliche Gewinnermittlung wird aufgegeben und durch eine materielle Maßgeblichkeit gesetzt. Bei der materiellen Maßgeblichkeit genügt es, dass die Steuerbilanz auf unternehmensrechtlichen Grundsätzen aufbaut, sie kann jedoch von der konkreten Unternehmensbilanz abweichen und unternehmensrechtliche Bilanzierungswahlrechte anders ausüben.

• Die Regelungen des UGB insbesondere zum Bilanzansatz und der Definition von Anschaffungs- und Herstellungskosten werden vollständig in das Steuerrecht integriert. Dabei ist auch die Übernahme der Terminologie des Unternehmensrechts in das Steuerrecht sinnvoll, um Unterschiede in der Auslegung faktisch gleicher Begriffe bzw überhaupt wortgleicher Begriffe künftig vermeiden zu können. In diesem Sinne ist auch zu überlegen und hinterfragen, ob Differenzierungen wie Wirtschaftsgut vs Vermögensgegenstand oder Teilwert vs beizulegender Wert tatsächlich zeitgemäß sind und aufrechterhalten werden sollen.

• Um allzu große legistische Eingriffe in das Steuerrecht zu vermeiden, könnte aus unserer Sicht daher in § 4 EStG ein entsprechender Verweis auf die Rechnungslegungsvorschriften des UGB erfolgen (so wie analog auch das KStG hinsichtlich der Gewinnermittlung pauschal auf das EStG verweist), sofern das Steuerrecht keine abweichenden Regelungen vorsieht. Relevant sind dafür jedoch nur die §§ 195–211 (ausgenommen aber zB auch § 199), da nur die dort normierten GoBs, Ansatz- und Bilanzierungsregelungen und Begriffsdefinitionen relevant sind. Statt den danach folgenden Aufbewahrungsvorschriften, Offenlegung etc hat das Steuerrecht ohnehin eigene Vorschriften.

• § 5 EStG könnte dann praktisch ersatzlos gestrichen werden, wobei die Vorschriften zum gewillkürten Betriebsvermögen in dem Fall] in den § 4 EStG übertragen und die Regelung des § 2 Abs 5 EStG (abweichendes Wirtschaftsjahr) adaptiert werden müssten.

5. Zusammenfassung

In den letzten Jahren sind von der Europäischen Kommission in Form der ATAD-Richtlinie und der Pillar II-Richtlinie wesentliche Impulse für die Fortentwicklung des Unternehmenssteuerrechtes ausgegangen. Damit waren aber große Herausforderungen und Belastungen für die von der Umsetzung betroffenen „Stakeholder“ (Unternehmen, Finanzverwaltungen, Berater) verbunden.

Der aktuelle BEFIT-Vorschlag der Europäischen Kommission ist aus meiner Sicht unausgegoren und muss insbesondere wegen der Auswirkung auf die Systematik des steuerlichen Gewinnermittlungsrecht, den Rechtsschutz der betroffenen Unternehmen und den steuerpolitischen Spielraum für den österreichischen Gesetzgeber im Detail untersucht werden. Auch sollten die praktischen Erfahrungen aus der Anwendung des MinBestG berücksichtigt werden. Eine abgekürzte Diskussion und ein zu hoher Zeitdruck wären kontraproduktiv. Speed kills.

S. 150Ein modernes, einfach zu administrierendes Gewinnermittlungsrecht erhöht die Attraktivität des Wirtschaftsstandorts. Es liegt daher im Interesse Österreichs, auch auf nationaler Ebene eine Diskussion zu führen, durch welche Maßnahmen das bestehende Gewinnermittlungsrecht modernisiert werden kann. Vielleicht können die in diesem Beitrag angestellten Überlegungen in diese Diskussion einfließen.

Ich hoffe, dass Stefan Bendlinger seine große fachliche Kompetenz und seine umfangreichen praktischen Erfahrungen auch in diese Diskussion einbringen wird.