Festschrift Stefan Bendlinger - Das internationale Steuerrecht in der Praxis

1. Ausgangspunkt: Umsetzung der globalen Mindestbesteuerung innerhalb der EU

Stefan Bendlinger hat in seinen Fachbeiträgen die umfangreichen Entwicklungen der letzten Jahre im Bereich der internationalen Unternehmensbesteuerung kritisch analysiert. Im Zentrum der von ihm als neue „Weltsteuerordnung“ bezeichneten Reformen steht die Einführung einer globalen Mindestbesteuerung für multinationale Unternehmensgruppen. Diese stellt die zweite Säule (Pillar Two) des vom OECD/G20 Inclusive Framework on BEPS im Oktober 2021 von insgesamt 136 Staaten und Gebieten beschlossenen sog 2-Säulen-Modells dar.

Die globale Mindestbesteuerung soll bewirken, dass multinationale Unternehmensgruppen mit Konzernumsätzen von mindestens 750 Mio Euro weltweit einer effektiven Steuerbelastung von mindestens 15 % unterliegen. Wesentliche Elemente der globalen Mindestbesteuerung sind die Erhebung einer sog Primär-Ergänzungssteuer („PES“; international „IIR“) und einer sog Sekundär-Ergänzungssteuer („SES“; international S. 116„UTPR“). Diese beiden zusammenhängenden Ergänzungssteuer-Regelungen sollen immer dann zur Anwendung kommen, wenn der länderweise für die Unternehmensgruppe berechnete Effektivsteuersatz in einem Steuerhoheitsgebiet unter dem Mindeststeuersatz von 15 % liegen sollte.

Das Steueraufkommen aus der globalen Mindestbesteuerung soll im Falle der PES dem Staat der obersten Muttergesellschaft der Unternehmensgruppe zugutekommen. Sofern im Staat einer Muttergesellschaft keine PES zur Anwendung kommt, soll die SES als Auffangregelung zur Anwendung gelangen und das Aufkommen aus der Ergänzungssteuer formelmäßig auf jene – die GloBE-Regelungen umsetzenden – Staaten aufteilen, in denen die Unternehmensgruppe über Geschäftseinheiten verfügt. Allerdings besteht für die Staaten auch die Möglichkeit der Einführung einer nationalen Ergänzungssteuer („NES“; international „QDMTT“). Die NES bewirkt, dass das Steueraufkommen aus der globalen Mindestbesteuerung letztlich im Ansässigkeitsstaat der zunächst niedrig besteuerten Geschäftseinheiten verbleibt und nicht im Wege einer PES oder SES von einem anderen Steuerhoheitsgebiet eingehoben wird. Es besteht daher für jeden Staat ein steuerpolitisches Interesse, ein etwaiges Mindeststeueraufkommen selbst anstelle eines anderen Staates zu erheben und daher eine NES einzuführen.

Die EU-Mitgliedstaaten haben auf Basis der sog GloBE-Mustervorschriften zur Säule 2 im Dezember 2022 die sog Mindestbesteuerungsrichtlinie (nachfolgend: MinBestRL) beschlossen. Die MinBestRLwar bis Ende 2023 in nationales Recht umzusetzen. Innerhalb des Binnenmarkts ist daher die globale Mindestbesteuerung als wesentlicher Eckpfeiler dieser neuen „Weltsteuerordnung“ mit Anfang des Jahres 2024 Wirklichkeit geworden. Dadurch entsteht auch für Drittstaaten ein zunehmender Druck zur Umsetzung der GloBE-Mustervorschriften, weil aufgrund der grenzüberschreitenden Ausrichtung der PES- und SES-Ergänzungssteuerregelungen ohnedies eine Hochschleusung der Steuerbelastung auf 15 % für Drittstaatsgesellschaften von Unternehmensgruppen, die über Geschäftseinheiten im Binnenmarkt verfügen, in aller Regel nicht vermieden werden kann.

S. 117Auch Österreich hat mit dem am 31.12.2023 in Kraft getretenen Mindestbesteuerungsgesetz (MinBestG) die Richtlinie fristgerecht umgesetzt. Das Mindestbesteuerungsgesetz regelt die Erhebung einer Mindeststeuer von im Inland gelegenen Geschäftseinheiten, die Unternehmensgruppen angehören, welche in zumindest zwei der vorangegangenen vier Geschäftsjahre Konzernumsatzerlöse von jährlich mindestens 750 Millionen Euro erzielten (§ 3 Abs 1 MinBestG).

Die Erhebung der Mindeststeuer soll im Wege der drei bereits erwähnten Ergänzungssteuer-Regelungen NES, PES und SES erfolgen (§ 1 Abs 2 MinBestG). Während die NES einer etwaigen Niedrigbesteuerung inländischer Geschäftseinheiten der Unternehmensgruppe entgegenwirkt (§ 6 MinBestG), gelangen die PES und SES ausschließlich im Falle einer Niedrigbesteuerung ausländischer Geschäftseinheiten zur Anwendung (§§ 7–13 MinBestG). Durch die Erhebung der Mindeststeuer im Wege dieser drei Ergänzungssteuerregelungen soll somit eine effektive Mindestbesteuerung von 15 % der in- und ausländischen Geschäftseinheiten der betroffenen Unternehmensgruppen erreicht werden. Wesentlich ist, dass die NES, PES und SES grundsätzlich auf denselben Ermittlungsgrundlagen (dh Mindeststeuer-Gewinnermittlung, Ermittlung der angepassten erfassten Steuern, Ermittlung des effektiven Steuersatzes und des Ergänzungssteuerbetrages) aufbauen.

Das Mindestbesteuerungsgesetz sieht auch die international akkordierten Safe-Harbour-Regelungen vor, die bei Vorliegen der Anwendungsvoraussetzungen des jeweiligen Safe-Harbour eine Reduktion des Ergänzungssteuerbetrages für das betroffene Steuerhoheitsgebiet auf null ermöglichen (§§ 52 ff MinBestG). Von besonderer praktischer Relevanz ist hier zweifellos der sog NES-Safe-Harbour, demzufolge letztlich die Anwendung der PES und SES nach dem MinBeStG in Bezug auf niedrig besteuerte Geschäftseinheiten in jenen Steuerhoheitsgebieten ausgeschlossen wird, in denen eine anerkannte ausländische nationale Ergänzungssteuer in Geltung steht, die auch die sog NES-Safe-Harbour-Standards gemäß § 53 MinBestG erfüllt.

Sofern eine Mindeststeuerschuld nach dem MinBestG entstanden ist, erfolgt die Erhebung der Mindeststeuer zentral von einer abgabepflichtigen inländischen Geschäftseinheit der Unternehmensgruppe (§§ 76–77 MinBestG). Die erstmalige Anwendung der S. 118NES und PES erfolgt auf ab dem 31.12.2023 beginnende Geschäftsjahre; hinsichtlich der SES ist weitgehend erst eine Anwendung auf ab dem 31.12.2024 beginnende Geschäftsjahre vorgesehen.

2. Problemstellung

Durch die Einführung eines eigenständigen Mindestbesteuerungsgesetzes kommt es in Österreich sowie in den anderen EU-Mitgliedstaaten zu einer Erweiterung der schon aufgrund der Umsetzung der Anti-BEPS-Richtlinie (ATAD) bestehenden Anti-BEPS-Maßnahmen. Die Mindestbesteuerung kommt nämlich ergänzend zur Hinzurechnungsbesteuerung gemäß Art 7 und Art 8 ATAD zur Anwendung. Beide Regelungen weisen einige Parallelen auf, denn sowohl die Mindestbesteuerung im Wege der PES als auch die Hinzurechnungsbesteuerung bewirken im Staat der Muttergesellschaft gleichermaßen die Hochschleusung der effektiven Steuerbelastung niedrig besteuerter Gewinne ihrer ausländischen Tochtergesellschaften. Eine parallele Anwendung beider Regelungen führt zweifellos zu zunehmender Komplexität für die Rechtsanwender und stößt daher aus steuerpolitischer Sicht auf Kritik. Während allerdings für Drittstaaten die Möglichkeit besteht, im Zuge der Umsetzung der globalen Mindestbesteuerung ein bestehendes Hinzurechnungsbesteuerungsregime durch eine PES-Regelung zu ersetzen, sind die EU-Mitgliedstaaten aufgrund der Vorgaben der ATAD und der MinBestRL verpflichtet, beide Regelungen parallel vorzusehen. In Österreich kommt daher nunmehr die erst mit dem JStG 2018 in § 10a KStG eingeführte Hinzurechnungsbesteuerung parallel zur Mindestbesteuerung nach dem MinBeStG zur Anwendung. Nachdem Stefan Bendlinger bereits im Jahr 2021 darauf hingewiesen hat, dass das Verhältnis von Mindestbesteuerung und Hinzurechnungsbesteuerung noch näher zu klären und gegebenfalls die Hinzurechnungsbesteuerung anzupassen wäre, möchte ich in diesem Beitrag den Unterschieden und Gemeinsamkeiten dieser Regelungen und ihrem Verhältnis zueinander näher nachgehen.

3. Unterschiede und Gemeinsamkeiten von Mindestbesteuerung und Hinzurechnungsbesteuerung

Die PES-Regelungen gemäß den §§ 7–9 MinBestG unterwerfen eine in Österreich gelegene (oberste, zwischengeschaltete oder im Teileigentum stehende) Muttergesellschaft der Mindeststeuer im Wege der PES in Bezug auf eine niedrig besteuerte ausländische TochterS. 119gesellschaft, an der sie unmittelbar oder mittelbar beteiligt ist. Ähnlich dazu unterliegen bei einer inländischen beherrschenden Körperschaft bestimmte Passiveinkünfte einer ausländischen beherrschten niedrigbesteuerten Körperschaft der Hinzurechnungsbesteuerung gem § 10a KStG. Im Folgenden sollen die Unterschiede und Gemeinsamkeiten der österreichischen Umsetzung der globalen Mindestbesteuerung im Wege der PES und der Hinzurechnungsbesteuerung gem § 10a KStG näher beleuchtet werden:

• Anwendungsbereich:

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  In den Anwendungsbereich der PES-Regelungen (§§ 7 ff MinBestG) gemäß dem MinBestG fallen ausschließlich inländische Muttergesellschaften von Unternehmensgruppen, die den Umsatzschwellenwert von 750 Millionen Euro gemäß § 3 MinBeStG erreichen.

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  Die Hinzurechnungsbesteuerung gemäß § 10a KStG findet hingegen größenunabhängig auf sämtliche unbeschränkt steuerpflichtige beherrschende Körperschaften sowie vergleichbare beschränkt steuerpflichtige Körperschaften mit inländischen Betriebsstätten Anwendung (§ 10a Abs 4 Z 2 iVm § 21 Abs 1 Z 2 lit a KStG).

• Erfasste Einkünfte:

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  Das MinBestG unterscheidet dem Grunde nach nicht zwischen Aktiv- und Passiveinkünften, weil es allgemein eine Anhebung der effektiven Steuerbelastung niedrig besteuerter Gewinne auf 15 % sicherstellen soll.

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  Von der Hinzurechnungsbesteuerung gemäß § 10a KStG werden hingegen lediglich Passiveinkünfte (§ 10a Abs 2 KStG) niedrigbesteuerter ausländischer Körperschaften erfasst, sofern die Passiveinkünfte mehr als ein Drittel der gesamten Einkünfte der ausländischen beherrschten Körperschaft betragen.

• Ermittlung der Niedrigbesteuerung:

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  Für Zwecke der Mindestbesteuerung erfolgt die Ermittlung des Effektivsteuersatzes einer Unternehmensgruppe für ein Steuerhoheitsgebiet länderbezogen, indem alle Geschäftseinheiten der Unternehmensgruppe im selben Steuerhoheitsgebiet miteinbezogen werden („jurisdictional blending“). Der Effektivsteuersatz ergibt sich aus der Division des Gesamtbetrages der angepassten erfassten Steuern durch den Mindeststeuer-Nettogewinn sämtlicher Geschäftseinheiten im selben Steuerhoheitsgebiet (§ 46 Abs 1 MinBestG). Sowohl die angepassten erfassten Steuern als auch der Mindeststeuer-Gewinn/Verlust sind zunächst separat für jede Geschäftseinheit zu ermitteln; in einem nächsten Schritt sind jeweils die Mindeststeuer-Gewinne/Verluste sowie die angepassten erfassten Steuern sämtlicher Geschäftseinheiten im selben Steuerhoheitsgebiet zusammenzurechnen (§ 46 Abs 2 MinBestG). Ausgangsbasis für die Mindeststeuer-Gewinnermittlung sowie die Ermittlung der angepassten erfassten Steuern der Geschäftseinheiten ist dabei jeweils der idR nach dem Konzernrechnungslegungsstandard der obersten MutterS. 120gesellschaft ermittelte unternehmensrechtliche Jahresüberschuss/Jahresfehlbetrag jeder Geschäftseinheit (§ 14 MinBestG). Dabei unterscheidet sich die Mindeststeuer-Gewinnermittlung, die eine eigenständige Mindeststeuer-Mehr-Weniger-Rechnung erfordert (§ 15 MinBestG), in einigen Punkten von der steuerlichen Gewinnermittlung nach den Vorschriften des EStG und KStG. Für Zwecke der Ermittlung der angepassten erfassten Steuern sind auch die im Jahresüberschuss/Jahresfehlbetrag berücksichtigten laufenden und latenten Steuern zu adaptieren. Für Zwecke der Mindestbesteuerung liegt eine Niedrigbesteuerung bei einem Effektivsteuersatz von weniger als 15 % vor (§ 47 Abs 1 MinBestG).

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  Im Unterschied zur Mindestbesteuerung erfolgt bei der Hinzurechnungsbesteuerung eine Einzelbetrachtung jeder einzelnen beherrschten ausländischen Körperschaft; deren jeweilige Steuerbelastung ist daher separat zu ermitteln. Die Ermittlung des Einkommens der ausländischen Körperschaft hat dabei nach den Gewinnermittlungsvorschriften des EStG und des KStG zu erfolgen und unterscheidet sich daher von der für Zwecke der Mindestbesteuerung eigenständigen Mindeststeuer-Gewinnermittlung. Dem Einkommen ist die im Ausland tatsächlich entrichtete Steuer gegenüberzustellen (§ 10a Abs 3 KStG). Es ist für die Hinzurechnungsbesteuerung ein Schwellenwert von 12,5 % maßgeblich (§ 10a Abs 3 KStG).

• Berücksichtigung von Substanz:

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  Das MinBestG unterscheidet zwar nicht zwischen Aktiv- und Passiveinkünften niedrigbesteuerter Geschäftseinheiten, allerdings ist ein Substanzfreibetrag vorgesehen (§ 48 MinBestG). Dieser bewirkt eine formelhafte Kürzung des Mindeststeuer-Nettogewinns für jedes Steuerhoheitsgebiet auf Basis der berücksichtigungsfähigen Lohnkosten und berücksichtigungsfähigen materiellen Vermögenswerte. Nur der verbleibende länderweise „Übergewinn“ der Unternehmensgruppe kann daher der Mindestbesteuerung unterliegen. Im Ergebnis kommt es letztlich auch bei der Mindestbesteuerung zu einer Fokussierung auf niedrigbesteuerte Passiveinkünfte. Die formelhafte Berücksichtigung des Substanzfreibetrages fügt sich in den Mechanismus des „jurisdictional blending“ ein, weil dadurch letztlich ein von einer Geschäftseinheit „verursachter“ Substanzfreibetrag, der ihren eigenen Mindeststeuer-Gewinn überschreitet, zur „Abschirmung“ der Mindeststeuer-Gewinne anderer Geschäftseinheiten von der Erhebung der Mindeststeuer genutzt werden kann.

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  Die Hinzurechnungsbesteuerung sieht in § 10a Abs 4 Z 3 eine Substanzausnahme vor, für die es entsprechend der separaten Beurteilung der beherrschten ausländischen Körperschaft ausschließlich darauf ankommt, ob diese selbst eine wesentS. 121liche wirtschaftliche Tätigkeit ausübt. Liegen die Voraussetzungen für die Substanzausnahme vor, kommt es auch hinsichtlich der Passiveinkünfte zu keiner Hinzurechnungsbesteuerung.

• Rechtsfolgen:

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  Liegt der Effektivsteuersatz für ein Steuerhoheitsgebiet unter dem Mindeststeuersatz, erfolgt nach dem MinBestG zunächst eine länderbezogene Ermittlung eines Ergänzungssteuerbetrages. Dieser ergibt sich gemäß § 47 Abs 1 iVm Abs 4 MinBestG aus der Multiplikation des Ergänzungssteuersatzes mit dem „Übergewinn“ der Unternehmensgruppe im jeweiligen Steuerhoheitsgebiet. Das Hochschleusen niedrig besteuerter Übergewinne erfolgt daher höchstens auf den Mindeststeuersatz von 15 %. Der Ergänzungssteuerbetrag auf Steuerhoheitsgebietsebene ist gemäß der Formel in § 47 Abs 5 MinBestG jenen Geschäftseinheiten zuzuordnen, die für dieses Geschäftsjahr einen Mindeststeuer-Gewinn erzielt haben. Der einer in diesem Steuerhoheitsgebiet gelegenen Geschäftseinheit zugeordnete Ergänzungssteuerbetrag unterliegt nunmehr im Inland der Mindeststeuer im Wege der PES, sofern eine inländische Muttergesellschaft nach Maßgabe der §§ 7 bis 9 an dieser niedrig besteuerten ausländischen Geschäftseinheit unmittelbar oder mittelbar beteiligt ist. Die zu entrichtende PES entspricht gemäß § 10 Abs 1 dem der jeweiligen Muttergesellschaft zuzurechnenden Anteil am Ergänzungssteuerbetrag, der vom unmittelbaren und mittelbaren Beteiligungsausmaß der Muttergesellschaft an der niedrig besteuerten ausländischen Geschäftseinheit abhängt. Aufgrund von § 76 Abs 2 MinBestG, der eine Zentralisierung der Mindeststeuerschuld bei einer einzigen inländischen Geschäftseinheit vorsieht, erfolgt die Erhebung der Mindeststeuer im Wege der PES gemäß § 77 Abs 1 MinBestG stets bei der abgabepflichtigen Geschäftseinheit der Unternehmensgruppe; diese muss daher nicht die Muttergesellschaft der niedrig besteuerten ausländischen Geschäftseinheit sein.

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  Im Rahmen der Hinzurechnungsbesteuerung werden die Passiveinkünfte der jeweiligen beherrschenden Körperschaft im Ausmaß ihrer unmittelbar und mittelbar (anteilig) gehaltenen Beteiligung am Nennkapital der ausländischen beherrschten Körperschaft hinzugerechnet (§ 10a Abs 5 Z 1 KStG); die hinzugerechneten Passiveinkünfte werden folglich bei der beherrschenden Körperschaft auf den inländischen Körperschaftsteuersatz von 23 % (ab 2024) hochgeschleust. Hingegen kommt es bei der Mindestbesteuerung lediglich auf eine Anhebung niedrig besteuerter Mindeststeuer-Übergewinne auf den Mindeststeuersatz von 15 %.

Es zeigt sich letztlich, dass zwar Parallelen zwischen beiden Regelungswerken im Hinblick auf den Effekt der Hochschleusung der effektiven Steuerbelastung bestehen, allerdings gibt es in sämtlichen untersuchten Punkten deutliche Unterschiede zwischen der Mindestbesteuerung im Wege der PES und der Hinzurechnungsbesteuerung gemäß § 10a KStG.

S. 1224. Das Verhältnis zwischen Mindestbesteuerung und Hinzurechnungsbesteuerung

4.1. Allgemeines

Für die Beurteilung des Verhältnisses zwischen der Mindestbesteuerung nach dem MinBestG und der Hinzurechnungsbesteuerung gemäß § 10a KStG gilt es zunächst näher zu beleuchten, inwieweit die beiden Regelungswerke aufeinander Bezug nehmen. Während § 10a KStG – mangels bisheriger Begleitlegistik im KStG zum MinBestG – (noch) keinen Verweis auf die Mindestbesteuerung enthält, wird im MinBestG der Begriff „Hinzurechnungsbesteuerung“ (§ 2 Z 17 MinBestG) eigenständig definiert. Denn das MinBestG nimmt in einigen Bestimmungen auf eine „Hinzurechnungsbesteuerung“ Bezug (insbesondere in den §§ 44 und 82 sowie implizit in § 37 Abs 1 MinBestG).

Als „Hinzurechnungsbesteuerung“ (§ 2 Z 17 MinBestG) sollen jene Regelungen gelten, die keine anerkannte PES-Regelung darstellen und die Einkünfte eines beherrschten ausländischen Unternehmens oder einer Betriebsstätte beim beherrschenden Anteilseigner oder dem Stammhaus unabhängig von der Ausschüttung dieser Einkünfte besteuern. Somit erfolgt im MinBestG eine Abgrenzung von einer anerkannten PES-Regelung und der Hinzurechnungsbesteuerung aufgrund in- und ausländischer Regelungen (wie etwa § 10a KStG oder §§ 7 ff dAStG).

Im Zusammenhang mit der Hinzurechnungsbesteuerung ist zunächst die Definition des Begriffes der erfassten Steuern gemäß § 37 Abs 1 Z 1 MinBestG von Relevanz. Als erfasste Steuern sollen nicht nur Ertragsteuern in Bezug auf die eigenen Gewinne einer Geschäftseinheit gelten, sondern auch Ertragsteuern auf den Anteil einer Geschäftseinheit an nicht ausgeschütteten Gewinnen einer anderen Geschäftseinheit, an der sie eine Eigenkapitalbeteiligung hält. Insofern sollen entsprechend den Gesetzesmaterialien, die wiederum auf den GloBE-Kommentar verweisen, auch Ertragsteuern aufgrund einer Hinzurechnungsbesteuerung in Bezug auf eine beherrschte Gesellschaft bei der Ermittlung der angepassten erfassten Steuern für Zwecke der Ermittlung der effektiven Steuerbelastung nach dem MinBestG Berücksichtigung finden.

Ausdrücklich wird auf den Begriff „Hinzurechnungsbesteuerung“ in § 44 MinBestG in Bezug auf deren Zurechnung zur beherrschenden oder beherrschten Geschäftseinheit verwiesen; bei sog gemischten Hinzurechnungsbesteuerungsregimen gilt die Spezialvorschrift gemäß § 82 MinBestG. Hinsichtlich der Zurechnung der Hinzurechnungsbesteuerung sieht das MinBestG in § 44 unterschiedliche Vorschriften für Zwecke der PES bzw SES (Abs 1 Z 3 und Abs 2) und für Zwecke der NES in bestimmten Fällen (Abs 5) vor. Daher soll in weiterer Folge zunächst das Verhältnis zwischen PES und Hinzurechnungsbesteuerung und anschließend das Verhältnis zwischen NES und Hinzurechnungsbesteuerung analysiert werden.

S. 1234.2. PES und Hinzurechnungsbesteuerung

§ 44 Abs 1 Z 3 MinBestG regelt, dass eine aufgrund der Hinzurechnungsbesteuerung bei der beherrschenden Geschäftseinheit erhobene Steuer der beherrschten Geschäftseinheit zugerechnet wird. Damit wird ein sog „CFC tax tax push down“ bewirkt; dh die Steuer der beherrschenden Geschäftseinheit aufgrund einer Hinzurechnungsbesteuerung wird für Zwecke der Mindestbesteuerung bei der Ermittlung der effektiven Steuerbelastung im Staat der beherrschten Geschäftseinheit berücksichtigt.

Systematisch ergibt sich daraus zunächst, dass die Vornahme einer Hinzurechnungsbesteuerung durch die Einführung der Mindestbesteuerung nicht eingeschränkt werden soll, sondern vielmehr vorrangig gegenüber der Erhebung einer Mindeststeuer im Wege der PES zur Anwendung kommen soll. Wird bereits durch die Hinzurechnungsbesteuerung gemäß § 10a KStG in Bezug auf niedrigbesteuerte ausländische Tochtergesellschaften die effektive Steuerbelastung auf den Mindeststeuersatz von 15 % angehoben, bleibt folglich für die subsidiäre Erhebung einer Mindeststeuer im Wege der PES in Österreich kein Platz mehr. Dieses Vorrangverhältnis gilt freilich auch für eine ausländische Hinzurechnungsbesteuerung; dh die Erhebung der Mindeststeuer im Wege der PES bei Vorliegen einer inländischen obersten Muttergesellschaft ist auch dann im Hinblick auf eine ausländische Enkelgesellschaft ausgeschlossen, wenn ein anderer Staat etwa auf Ebene einer Tochtergesellschaft eine Hinzurechnungsbesteuerung auf eine niedrigbesteuerte Enkelgesellschaft innerhalb der Unternehmensgruppe anwendet.

Dabei ist jedoch gemäß § 44 Abs 2 MinBeStG der einer beherrschten Geschäftseinheit zugerechnete Betrag in Bezug auf bestimmte in § 44 Abs 3 MinBeStG taxativ aufgezählte passive Einkünfte „gedeckelt“. Hierfür ist der Betrag an erfassten Steuern (auf Grund der Hinzurechnungsbesteuerung) in Bezug auf die passiven Einkünfte mit dem fiktiven „Ergänzungssteuerbetrag“ auf diese hinzugerechneten passiven Einkünfte zu vergleichen, der sich ohne Berücksichtigung der vom gruppenzugehörigen Gesellschafter der Geschäftseinheit zu entrichtenden Steuern ergeben würde. Lediglich der niedrigere der beiden Beiträge kann der beherrschten Geschäftseinheit zugerechnet werden. § 44 Abs 2 verhindert ein „blending“ von in einem Hochsteuerland aufgrund einer Hinzurechnungsbesteuerung entrichtete Steuern auf mobile Einkünfte mit anderen Einkünften im Niedrigsteuergebiet. Diese sog „CFC tax push down-limitation“ soll daher insgesamt einer Verlagerung „mobiler“ Einkünfte von Hochsteuergebieten in Niedrigsteuergebiete zur Verringerung des Gesamtbetrags der in der Unternehmensgruppe bestehenden Steuern (einschließlich einer Ergänzungssteuer) entgegenwirken.

§ 44 Abs 1 Z 3 und Abs 2 MinBeStG erfordern eine exakte Zurechnung der von einer beherrschenden Geschäftseinheit entrichteten Körperschaftsteuer zur jeweiligen beherrschten Geschäftseinheit. Nachdem die Hinzurechnungsbesteuerung gemäß § 10a KStG die Niedrigbesteuerung gesellschaftsbezogen beurteilt, sollte diese exakte Zurechnung in der Praxis idR auch durchführbar sein. Bei sog gemischten Hinzurechnungsbesteuerungsregimen wie etwa den US-amerikanischen CFC-Regelungen ist ein solche Zuordnung der Hinzurechnungsbesteuerung zu einer bestimmten beherrschten Geschäftseinheit jedoch wesentlich komplexer, weil die Beurteilung der Niedrigbesteuerung gesellschafts- und staatenübergreifend erfolgt. Daher sieht § 82 MinBestG abweichend von § 44 Abs 1 Z 3 und Abs 2 MinBestG übergangsweise eine Zurechnung der aufgrund einer Hinzurechnungsbesteuerung angefallenen erfassten Steuern des Gesellschafters einer beherrschten Geschäftseinheit vereinfacht anhand einer Zurechnungsformel vor.

Im Ergebnis geht somit die Anwendung der Hinzurechnungsbesteuerung gemäß § 10a KStG bei einer inländischen beherrschenden Geschäftseinheit der Erhebung einer Mindeststeuer im Inland im Wege der PES bei der abgabepflichtigen Geschäftseinheit der Unternehmensgruppe in Bezug auf ausländische Geschäftseinheiten vor. Bei der Beurteilung des Vorliegens einer Niedrigbesteuerung einer ausländischen Körperschaft gemäß § 10a Abs 3 KStG kann daher eine im Wege der PES von einer abgabepflichtigen Geschäftseinheit im Inland – nachgelagert zur Hinzurechnungsbesteuerung – erhobene Mindeststeuer schon aus systematischen Gründen nicht berücksichtigt werden. Einer solche Berücksichtigung stünden ohnedies Wortlaut und Sinn und Zweck des § 10a Abs 3 letzter Satz KStG iVm § 1 Abs 3 Z 2 VO-Passiveinkünfte entgegen, weil beim Steuerbelastungsvergleich für Zwecke der Hinzurechnungsbesteuerung lediglich „ausländische“ Steuern anzusetzen sind, wenn sie hinsichtlich deren Bemessungsgrundlage mit der Körperschaftsteuer vergleichbar sind und das Einkommen der ausländischen Körperschaft „unmittelbar“ belasten. Bei einer auf Ebene einer inländischen Geschäftseinheit erhobenen Mindeststeuer im Wege der PES in Bezug auf eine ausländische niedS. 126rig besteuerte Geschäftseinheit handelt es sich jedoch systematisch um eine inländische Ergänzungssteuer zur ausländischen Körperschaftsteuer, die zu keiner unmittelbaren Belastung des Einkommens der ausländischen niedrig besteuerten Geschäftseinheit führt. Folglich kann die im Inland im Wege der PES erhobene Mindeststeuer auch nicht auf die inländische Körperschaftsteuer auf die hinzugerechneten passiven Einkünfte gemäß § 10a Abs 9 Z 3 KStG angerechnet werden, weil es sich bei der inländischen PES um keine tatsächliche ausländische Steuerbelastung der beherrschten ausländischen Körperschaft handelt.

Sollte innerhalb einer Unternehmensgruppe iSd § 3 MinBestG zB die oberste inländische Muttergesellschaft einer Hinzurechnungsbesteuerung in Bezug auf Passiveinkünfte einer niedrig besteuerten Enkelgesellschaft gemäß § 10a KStG unterliegen und gegebenenfalls eine im Ausland gelegene im Teileigentum stehende Muttergesellschaft in Bezug auf dieselbe Enkelgesellschaft einer ausländischen Mindeststeuer aufgrund einer anerkannten ausländischen PES-Regelung unterliegen, kann mE freilich für Zwecke des § 10a KStG nichts anderes gelten. Die ausländische Mindeststeuer kann nicht gemäß § 10a Abs 3 KStG in den Steuerbelastungsvergleich der ausländischen niedrigbesteuerten Enkelgesellschaft miteinbezogen werden und auch nicht gemäß § 10a Abs 9 Z 3 angerechnet werden; sie kann auch nicht als „vorgelagerte ausländische Hinzurechnungsbesteuerung“ qualifiziert werden, weil sich eine anerkannte PES-Regelung – wie bereits oben ausgeführt systematisch – wesentlich von einer Hinzurechnungsbesteuerung unterscheidet und dementsprechend auch § 2 Z 17 MinBestG eine entsprechende Abgrenzung vornimmt.

Abschließend ist darauf hinzuweisen, dass generell eine Anrechnung einer im Wege der PES erhobenen inländischen Mindeststeuer auf die inländische Körperschaftsteuer der Einstufung der österreichischen PES als „anerkannte PES-Regelung“ entgegenstehen würde, weil ein Steuerhoheitsgebiet keine mit der PES-Regelung im Zusammenhang stehenden Vorteile gewähren darf (§ 2 Z 18 MinBestG).

4.3. NES und Hinzurechnungsbesteuerung

§ 44 Abs 5 MinBestG schließt für Zwecke der nationalen Ergänzungssteuer abweichend von Abs 1 Z 1, 3, 4 und 5 eine Zurechnung bestimmter ausländischer Steuern zu einer inländischen Geschäftseinheit aus. Da einer inländischen Geschäftseinheit ua keine erfassten ausländischen Steuern ihrer unmittelbaren oder mittelbaren Gruppen zugehörigen Gesellschafter zugerechnet werden dürfen, verhindert § 44 Abs 5 MinBestG somit einen sog „CFC-tax push down“ einer etwaigen ausländischen Hinzurechnungssteuer einer ausländischen Geschäftseinheit in Bezug auf eine beherrschte inländische Geschäftseinheit. Die ausländische Hinzurechnungssteuer fließt nicht in die angepassten erfassten Steuern einer inländischen Tochtergesellschaft ein und erhöht auch nicht den Effektivsteuersatz im Inland für Zwecke der österreichischen NES.

S. 127Im umgekehrten Falle einer inländischen Muttergesellschaft, die der Hinzurechnungsbesteuerung gemäß § 10a KStG in Bezug auf eine ausländische Tochtergesellschaft innerhalb der Unternehmensgruppe unterliegt, ist § 44 Abs 5 MinBestG jedoch nicht anwendbar. Vielmehr gilt auch für Zwecke der österreichischen NES in Bezug auf die inländische Muttergesellschaft § 44 Abs 1 Z 3 iVm Abs 2 MinBestG; dh die inländische Hinzurechnungsbesteuerung wird gegebenenfalls „gedeckelt“ auf die ausländische beherrschte Tochtergesellschaft „gepusht“, fließt insoweit nicht in die angepassten erfassten Steuern der inländischen Muttergesellschaft ein und erhöht somit insoweit auch nicht den inländischen Effektivsteuersatz.

Hintergrund für diese gewissermaßen asymmetrische Zurechnungsvorschrift bei der NES in Bezug auf die Hinzurechnungsbesteuerung sind die vom OECD/G20 Inclusive Framework on BEPS angenommenen Verwaltungsleitlinien zur Administration der GloBE-Mustervorschriften (nachfolgend: Verwaltungsleitlinien). Der Ansässigkeitsstaat soll aus steuerpolitischen Gründen für die in seinem Steuerhoheitsgebiet gelegenen Geschäftseinheiten das primäre Recht haben, deren Einkünfte im Wege einer nationalen Ergänzungssteuer zu besteuern; er soll folglich auch nicht verpflichtet sein, im Rahmen seiner NES-Regelung eine ausländische Hinzurechnungssteuer anzurechnen, die von einem anderen Steuerhoheitsgebiet auf diese Einkünfte von den ausländische Gesellschaftern der gebietsansässigen Geschäftseinheiten erhoben wird. Damit soll auch eine Verwaltungsvereinfachung bewirkt werden, weil damit einerseits die Deckelung der Zurechnung einer ausländischen Hinzurechnungsbesteuerung zur beherrschten Geschäftseinheit (Art 4.3.2 lit c GloBE-Mustervorschriften bzw § 44 Abs 2 MinBestG) wegfällt und andererseits auch nicht die Problematik des Zusammenspiels zweier Anrechnungsmechanismen (Anrechnung einer Hinzurechnungsbesteuerung auf eine NES und umgekehrte Anrechnung einer NES auf eine Hinzurechnungsbesteuerung) besteht.

Das OECD/G20 Inclusive Framework erachtet eine Regelung wie in § 44 Abs 5 MinBestG als verpflichtend, um die NES-Regelung eines Staates in einem zukünftigen „Peer Review Prozess“ als „anerkannte NES-Regelung“ und als „QDMTT-Safe-Harbour-tauglich“ qualifizieren zu können. Der österreichische Gesetzgeber war daher bemüht, bei der nationalen Ausgestaltung der NES auch den Verwaltungsleitlinien Rechnung zu tragen, um eine entsprechend für die Praxis wichtige internationale Anerkennung der österreichischen NES für Zwecke des QDMTT-Safe-Harbours anderer Staaten zu erreichen.

S. 128Betrachtet man freilich die allgemein gehaltene Definition einer anerkannten NES-Regelung in der MindestbesteuerungsRL bzw den GloBE-Mustervorschriften sowie die darauf basierende Definition in § 2 Z 28 MinBeStG erscheint durchaus diskussionswürdig, ob eine nationale Regelung wie § 44 Abs 5 MinBestG in Abweichung von der allgemeinen Zurechnungsregelung des § 44 Abs 1 Z 3 MinBestG und somit von Art 24 Abs 3 MinBestRL bzw Art 4.3.2. lit c GloBE-Mustervorschriften richtlinienkonform ist. Für die Richtlinienkonformität der nationalen Umsetzung spricht aus meiner Sicht, dass es sich bei der MinBestRL bloß um ein prinzipienbasiertes Regelungswerk handelt, das gerade für die optionale nationale Ergänzungssteuer eine gewisse Flexibilität für die nationale Ausgestaltung offenlässt. Die MinBestRL enthält nämlich bloß eine allgemeine Definition der „anerkannten NES-Regelung“ und verlangt eine Ausgestaltung „im Einklang mit den Vorschriften der Richtlinie bzw. den GloBE-Mustervorschriften“. Dies spricht mE für die Zulässigkeit von punktuellen Abweichungen gegenüber den GloBE-Mustervorschriften, sofern es hierfür nachvollziehbare Gründe gibt und es zu keiner „Aufweichung“ der NES-Regelungen gegenüber den PES-Regelungen kommt. Im Übrigen wird in den Erwägungsgründen der MinBestRL selbst anerkannt, dass die nationalen Umsetzungsvorschriften der globalen Einigung möglichst genau entsprechen sollen, um sicherzustellen, dass sie anerkannte Vorschriften im Sinne der GloBE-Mustervorschriften sind. Letztlich haben mittlerweile sowohl der Rat (Wirtschaft und Finanzen) der Europäischen Union als auch die Europäische Kommission am 9.11.2023 bekräftigt, dass die OECD-Verwaltungsleitlinien mit der Richtlinie vereinbar sind.

Nachdem bei der Umsetzung einer NES-Regelung bei einer gebietsansässigen Tochtergesellschaft eine ausländische Hinzurechnungsbesteuerung ihrer gebietsfremden Muttergesellschaft in der Unternehmensgruppe nicht berücksichtigt werden darf, stellt sich die Frage, ob umgekehrt ein Mitgliedstaat aufgrund der ATAD bei der Anwendung der Hinzurechnungsbesteuerung zur Vermeidung einer Doppelbesteuerung von Hinzurechnungsbesteuerung und NES zur Anrechnung der NES verpflichtet ist. Aus den Erwägungsgründen zur ATAD kann abgeleitet werden, dass die Hinzurechnungsbesteuerung nicht zu einer Doppelbesteuerung führen soll, weshalb dementsprechend die Steuer eines anderen Staates oder eines Drittlandes im Wege eines Anrechnungsmechanismus berücksichtigt werden soll. Art 8 Abs 7 ATAD erfordert daher einen Abzug der von dem (beherrschten) Unternehmen oder der Betriebsstätte entrichteten Steuer von der Hinzurechnungsbesteuerung im Staat des beherrschenden Unternehmens. Folglich könnte man bereits aus der ATAD eine Pflicht zur Anrechnung einer ausländischen NES auf die Hinzurechnungsbesteuerung ableiten.

Der Anrechnung vorgelagert stellt sich freilich bereits die Frage, ob nicht dem Vorrang einer NES auf Ebene der gebietsfremden Tochtergesellschaft gegenüber eine HinzurechS. 129nungsbesteuerung auf Ebene der gebietsansässigen Muttergesellschaft dadurch Rechnung getragen wird, indem in die Beurteilung der Niedrigbesteuerung einer gebietsfremden Tochtergesellschaft neben der ausländischen Körperschaftsteuer auch bereits eine ausländische nationale Ergänzungsteuer miteinbezogen wird. Die ATAD selbst dürfte dies allerdings nicht zwingend erfordern, weil in den Steuerbelastungsvergleich lediglich die von dem beherrschten Unternehmen oder der Betriebsstätte tatsächlich entrichteten „Körperschaftsteuer“ auf seine bzw ihre Gewinne zu berücksichtigen ist (Art 7 Abs 1 lit b ATAD).

Abschließend soll der Frage nachgegangen werden, ob sich aus der österreichischen Hinzurechnungsbesteuerung gemäß § 10a KStG eine Pflicht zur Berücksichtigung einer ausländischen nationalen Ergänzungssteuer ergibt. § 10a Abs 3 KStG stellt auf die „tatsächliche Steuerbelastung im Ausland“ ab und bezieht in den Steuerbelastungsvergleich die „im Ausland tatsächlich entrichtete Steuer“ ein. Die Bestimmung ist damit weiter formuliert als Art 7 Abs 1 lit b ATAD. Insofern erscheint hier grundsätzlich auch die Mitberücksichtigung einer ausländischen nationalen Ergänzungssteuer in dieser Bestimmung Deckung zu finden. Ebenso wird gemäß § 10a Abs 9 Z 3 KStG zur Vermeidung einer etwaigen Doppelbesteuerung im Falle der Anwendung einer Hinzurechnungsbesteuerung die „tatsächliche Steuerbelastung“ der beherrschten Körperschaft angerechnet, womit mE ebenso eine ausländische NES mitumfasst sein kann. Auch die Gesetzesmaterialien zum MinBestG enthalten bereits in diesem Zusammenhang die Aussage, dass ua für Zwecke der Hinzurechnungsbesteuerung gemäß § 10a KStG die nationale Ergänzungssteuer eines anderen Staates in die Beurteilung der ausländischen Steuerbelastung mit einfließen soll. Eine Mitberücksichtigung einer ausländischen nationalen Ergänzungssteuer bei der Anwendung dieser beiden Bestimmungen des § 10a KStG erscheint daher mE auch ohne entsprechende gesetzliche Anpassung vertretbar zu sein. Dabei sollte es mE auch keine Rolle spielen, ob die nationale Ergänzungssteuer von der beherrschten ausländischen Tochtergesellschaft oder von einer anderen ausländischen Geschäftseinheit zentral für sämtliche Geschäftseinheiten der Unternehmensgruppe zu entrichten ist.

Zu prüfen bleibt, ob gegebenenfalls ohne gesetzliche Klarstellung eine Anpassung der § 10a Abs 3 KStG näher präzisierenden VO-Passiveinkünfte notwendig sein könnte. § 1 Abs 3 Z 2 VO-Passiveinkünfte verlangt hinsichtlich der Berücksichtigung der tatsächlich entrichteten Steuern die Vergleichbarkeit ihrer ausländischen Bemessungsgrundlage mit der inländischen KöSt-Bemessungsgrundlage. Diese Voraussetzung ist mE auch bei einer anerkannten nationalen Ergänzungssteuer erfüllt, denn die Bemessungsgrundlagenermittlung nach den GloBE-Mustervorschriften soll der Ermittlung des steuerpflichtigen Gewinns nach einem typischen Körperschaftsteuersystem der meisten am Inclusive Framework teilnehmenden Staaten entsprechen.

Allerdings sind nach § 1 Abs 3 Z 2 VO-Passiveinkünfte nur „unmittelbar“ das Einkommen der ausländischen Körperschaft belastende Steuern anzusetzen. Dadurch wird grundsätzlich darauf abgestellt, dass die ausländische Körperschaft auch selbst SteuerS. 130schuldnerin ist. Dies kann – muss aber nicht zwingend – bei einer nationalen Ergänzungssteuer der Fall sein. Denn es ist nach den Verwaltungsleitlinien den Staaten überlassen, die Steuerschuldnerschaft für eine nationale Ergänzungssteuer entweder bei einer einzigen Geschäftseinheit der Unternehmensgruppe – wie in § 77 MinBestG – zu zentralisieren oder jede einzelne Geschäftseinheit als Steuerschuldnerin heranzuziehen und dabei für die anteilige Zuordnung zu dieser einen sachgerechten Aufteilungsschlüssel festzulegen.

Bei der zentralisierten Erhebung einer nationalen Ergänzungssteuer von einer Geschäftseinheit der Unternehmensgruppe wird wohl in der Praxis in vielen Fällen aus gesellschaftsrechtlichen Gründen von den übrigen Geschäftseinheiten eine entsprechende Steuerumlage an diese geleistet. Es wäre daher mE denkbar, eine solche „Steuerumlage“ ebenso als eine das Einkommen der ausländischen Körperschaft belastende Steuer gemäß § 1 Abs 3 Z 2 VO-Passiveinkünfte zu qualifizieren und daher in den Steuerbelastungsvergleich miteinzubeziehen.

Generell sollte mE auch bei einem Konzept der Zentralisierung der Steuerschuld im Ausland aus teleologischen Gründen bei der Beurteilung der Steuerbelastung einer beherrschten Körperschaft auch die formal von einer anderen Körperschaft entrichtete Steuer mitberücksichtigt werden, soweit sie dem Einkommen der beherrschten Körperschaft sachgerecht zuordenbar ist. Diesbezüglich könnte mE eine entsprechende Anpassung der VO-Passiveinkünfte im Sinne der Rechtssicherheit geboten sein, um die sachgerechte Berücksichtigung einer anerkannten ausländischen NES unabhängig von ihrer Ausgestaltung der Steuerschuldnerschaft im Inland zu berücksichtigen.

Abschließend soll anhand eines Beispiels dargestellt werden, welche unterschiedlichen steuerlichen Effekte sich ergeben würden, wenn die ausländische NES bei der Hinzurechnungsbesteuerung gemäß § 10a KStG

• generell nicht berücksichtigt wird (Variante 1),

• als anrechenbare Steuer berücksichtigt wird (Variante 2),

• beim Steuerbelastungsvergleich berücksichtigt wird (Variante 3).

S. 1335. Zusammenfassung

Die Umsetzung der globalen Mindestbesteuerung führt dazu, dass die Erhebung der Mindeststeuer im Wege der PES nach dem MinBestG ergänzend zur Hinzurechnungsbesteuerung gemäß § 10a KStG zur Anwendung kommt. Die beiden Regelungen weisen zwar gewisse Parallelen auf, weil sie eine Hochschleusung der effektiven Steuerbelastung von Einkünften ausländischer Tochtergesellschaften im Inland bewirken. Es konnte jedoch gezeigt werden, dass die Unterschiede in Bezug auf den Anwendungsbereich, die erfassten Einkünfte, die Ermittlung der Niedrigsteuerung, die Berücksichtigung von Substanz und die Rechtsfolgen überwiegen.

Hinsichtlich des Verhältnisses zwischen der Mindestbesteuerung und Hinzurechnungsbesteuerung zeigt sich zunächst, dass die Vornahme einer Hinzurechnungsbesteuerung durch die Einführung der Mindestbesteuerung allgemein nicht ausgeschlossen werden soll. Die Hinzurechnungsbesteuerung gemäß § 10a KStG soll weiterhin vorrangig gegenüber der Erhebung der Mindeststeuer im Wege der PES in Bezug auf eine niedrig besteuerte ausländische Tochtergesellschaft zur Anwendung kommen. Durch die vorrangige Anwendung der Hinzurechnungsbesteuerung werden die Passiveinkünfte ausländischer beherrschter Geschäftseinheiten auf den inländischen KÖSt-Satz von 23 % hochgeschleust. Für Zwecke der Mindestbesteuerung wird die österreichische Hinzurechnungsbesteuerung gemäß § 44 Abs 1 Z 3 MinBestG der ausländischen beherrschten Geschäftseinheit zugeordnet. Dadurch wird idR für die Erhebung der Mindeststeuer im Wege der PES in Bezug auf die Passiveinkünfte der ausländischen beherrschten Geschäftseinheit kein Raum mehr bleiben, weil bereits durch die Hinzurechnungsbesteuerung eine entsprechende Hochschleusung über den Mindeststeuersatz von 15 % sichergestellt sein sollte. Die „Deckelung“ der Zurechnung der Hinzurechnungsbesteuerung in Bezug auf Passiveinkünfte auf die ausländische beherrschte Geschäftseinheit ermöglicht, dass auch die ausländischen Aktiveinkünfte im Wege der Mindeststeuer auf den Mindeststeuersatz von 15 % hochgeschleust werden können.

Im Hinblick auf das Verhältnis einer nationalen Ergänzungsteuer (NES) und der Hinzurechnungsbesteuerung zeigt sich, dass die Mindestbesteuerung einen Vorrang der nationalen Ergänzungssteuer im Staat einer beherrschten Geschäftseinheit dadurch „erzwingt“, dass die ausländische Hinzurechnungsbesteuerung auf Ebene der beherrschenden ausländischen Geschäftseinheit nicht bei der Ermittlung der angepassten erfassten Steuern der beherrschten Geschäftseinheit für Zwecke der NES zu berücksichtigen ist (vgl § 44 Abs 5 MinBestG). Es ist jedoch nicht sichergestellt, dass umgekehrt Staaten im Rahmen ihrer Hinzurechnungsbesteuerungsregelungen reflexartig eine ausländische NES bei der Prüfung einer Niedrigbesteuerung und/oder bei der Anrechnung der ausländischen Steuerbelastung auf die Hinzurechnungsbesteuerung berücksichtigen. Eine parallele Anwendung von Hinzurechnungsbesteuerungsregelungen und NES-Regelungen kann daher zu einer wirtschaftlichen Doppelbesteuerung führen.

S. 134Für die Mitgliedstaaten könnte sich aus der ATAD eine Verpflichtung zur Vermeidung dieser Doppelbesteuerung durch Anrechnung einer ausländischen NES bei Vornahme einer Hinzurechnungsbesteuerung ergeben. Aus österreichischer Sicht sprechen darüber hinaus gute Gründe dafür, dass für Zwecke der Hinzurechnungsbesteuerung gemäß § 10a KStG eine ausländische NES neben der ausländischen KöSt bereits in den Steuerbelastungsvergleich der ausländischen beherrschten Geschäftseinheiten miteinbezogen wird. Durch die ausländische NES wird ein Hochschleusen der ausländischen Einkünfte auf den Mindeststeuersatz von 15 % bewirkt, sodass idR auch für Zwecke der Hinzurechnungsbesteuerung die effektive Steuerbelastung der Passiveinkünfte einer ausländischen beherrschten Geschäftseinheit über der für die Hinzurechnungsbesteuerung maßgeblichen Niedrigbesteuerungsschwelle von 12,5 % liegen sollte. Damit würde in solchen Fällen die Vornahme einer Hinzurechnungsbesteuerung generell unterbleiben. Es käme daher bei Vorliegen einer ausländischen NES mangels inländischer Hinzurechnungsbesteuerung bloß zu einer Hochschleusung der Passiveinkünfte auf den Mindeststeuersatz von 15 %, während ohne ausländische NES die inländische Hinzurechnungsbesteuerung vorrangig zur PES vorzunehmen wäre und daher eine Hochschleusung auf den inländischen KöSt-Satz von 23 % bewirken würde. Dies ist freilich – wie eingangs erwähnt – den unterschiedlichen Rechtsfolgen von Hinzurechnungsbesteuerung und Mindestbesteuerung geschuldet, die bei einer Umkehrung des „Vorrangverhältnisses“ deutlich werden, wenn der Mindeststeuersatz von 15 % zu einer Überschreitung der Niedrigbesteuerungsschwelle der Hinzurechnungsbesteuerungsregelung führt.