Einfuhr und innergemeinschaftliche Lieferung

S. 94Die Befreiung von der EUSt nach Art 6 Abs 3 UStG kann ua auch dann in Anspruch genommen werden, wenn der Schuldner der EUSt den Zollbehörden die UID seines Steuervertreters bekannt gibt. Damit stellt sich die Frage, wer Steuervertreter iSd Art 6 Abs 3 UStG sein kann, denn der Begriff des Steuervertreters findet sich im UStG ansonsten nicht. Der folgende Beitrag beschäftigt sich daher mit der Frage, ob der in Art 6 Abs 3 UStG genannte Steuervertreter im österreichischen Recht überhaupt einen Anwendungsbereich hat. Dabei werden neben der Vorschrift im österreichischen UStG auch die unionsrechtlichen Grundlagen in Art 143 MwStSystRL analysiert und ein Vergleich mit der Rechtslage in Deutschland gezogen.

I. Die Bestimmung des Art 6 Abs 3 UStG und ihre unionsrechtlichen Grundlagen

Nach Art 6 Abs 3 UStG ist die Einfuhr der Gegenstände, die vom Anmelder im Anschluss an die Einfuhr unmittelbar zur Ausführung von innergemeinschaftlichen Lieferungen (Art 7 UStG) verwendet werden, steuerfrei; der Anmelder hat das Vorliegen der Voraussetzungen des Art 7 UStG buchmäßig nachzuweisen. Die Befreiung ist nur anzuwenden, wenn derjenige, für dessen Unternehmen der Gegenstand eingeführt worden ist, die anschließende innergemeinschaftliche Lieferung tätigt. Weiters ist Voraussetzung für die Anwendung der Steuerbefreiung, dass der Schuldner der EUSt zum Zeitpunkt der Einfuhr den Zollbehörden die unter lit a und b genannten Angaben zukommen lässt und den unter lit c genannten Nachweis erbringt:

Die Bestimmung hat den Zweck, die Einfuhr von Gegenständen aus dem Drittlandsgebiet in das Gemeinschaftsgebiet von der EUSt zu befreien, wenn die betreffenden Gegenstände nach der Einfuhr in einen Mitgliedstaat der EU unmittelbar anschließend in einen anderen Mitgliedstaat im Rahmen einer steuerfreien innergemeinschaftlichen Lieferung weiterbefördert werden. Auf die Erhebung von EUSt kann in diesen Fällen deshalb verzichtet werden, weil die Weiterlieferung in einen anderen Mitgliedstaat beim Empfänger der Lieferung einen innergemeinschaftlichen Erwerb auslöst. Dies gilt selbst dann, wenn der Importeur der Gegenstände diese im Anschluss an die Einfuhr selbst in einen anderen MitgliedstaatS. 95 verbringen lässt, weil er in diesem Fall eine der Lieferung gleichgestellte Verbringung ausführt, die für ihn im Bestimmungsmitgliedstaat ebenfalls eine Besteuerung des innergemeinschaftlichen Erwerbs auslöst.

Die Befreiungsbestimmung ist in der Praxis problematisch, weil sie in der Vergangenheit offenbar Anlass zu missbräuchlicher Anwendung gegeben hat. Während im Einfuhrmitgliedstaat eine innergemeinschaftliche Lieferung im Anschluss an die Einfuhr deklariert wurde, hat im Bestimmungsmitgliedstaat keine Erwerbsbesteuerung stattgefunden. Dies führt dazu, dass die eingeführten Gegenstände einem unversteuerten Letztverbrauch zugeführt werden können. Die Bestimmung wurde auch im Rahmen von „Karussellbetrugsfällen“ wiederholt genutzt, was den Unionsgesetzgeber dazu veranlasst hat, die unionsrechtliche Befreiungsbestimmung auf eine neue Grundlage zu stellen, die die Anwendung der Befreiung weniger missbrauchsanfällig machen sollte. Daher wurde die in Art 143 Abs 1 lit d MwStSystRL vorgesehene Befreiung um Art 143 Abs 2 MwStSystRL ergänzt, die weitere Voraussetzungen für die Inanspruchnahme der Befreiung vorsieht.

Unionsrechtliche Grundlage von Art 6 Abs 3 UStG ist daher Art 143 Abs 1 lit d iVm Abs 2 MwStSystRL. Nach Art 143 Abs 1 lit d MwStSystRL ist die Einfuhr von Gegenständen, die von einem Drittgebiet oder einem Drittland aus in einen anderen Mitgliedstaat als den der Beendigung der Versendung oder Beförderung versandt oder befördert werden, steuerfrei, sofern die Lieferung dieser Gegenstände durch den gemäß Art 201 MwStSystRL als Steuerschuldner bestimmten oder anerkannten Importeur bewirkt wird und gemäß Art 138 MwStSystRL (Anm: Befreiung für innergemeinschaftliche Lieferungen) befreit ist. Nach Art 143 Abs 2 MwStSystRL ist die Steuerbefreiung nur dann anzuwenden, wenn der Importeur zum Zeitpunkt der Einfuhr den zuständigen Behörden des Einfuhrmitgliedstaats mindestens die folgenden Angaben hat zukommen lassen:

• seine im Einfuhrmitgliedstaat erteilte MwSt-Identifikationsnummer oder die im Einfuhrmitgliedstaat erteilte MwSt-Identifikationsnummer seines Steuervertreters, der die Steuer schuldet;

• S. 96die in einem anderen Mitgliedstaat erteilte
  MwSt-Identifikationsnummer des Erwerbers, an den die Gegenstände gemäß Art 138 Abs 1 geliefert werden, oder seine eigene
  MwSt-Identifikationsnummer, die in dem Mitgliedstaat erteilt wurde, in dem die Versendung oder Beförderung der Gegenstände endet, wenn die Gegenstände gemäß Art 138 Abs 2 lit c verbracht werden;

• den Nachweis, aus dem hervorgeht, dass die eingeführten Gegenstände dazu bestimmt sind, aus dem Einfuhrmitgliedstaat in einen anderen Mitgliedstaat befördert oder versandt zu werden.

Allerdings können die Mitgliedstaaten festlegen, dass der Nachweis nach lit c den zuständigen Behörden lediglich auf Ersuchen vorzulegen ist.

Bereits bei einem Vergleich der Regelung in Art 6 Abs 3 lit a UStG mit Art 143 Abs 2 lit a MwStSystRL zeigt sich, dass das österreichische Recht nur die Bekanntgabe der UID des Steuervertreters verlangt, die MwStSystRL hingegen als zusätzliche Voraussetzung vorsieht, dass der Steuervertreter, dessen UID bekannt gegeben wird, die Steuer auch schulden muss. Auf den ersten Blick ist allerdings unklar, welcher Steuervertreter sowohl in Art 6 Abs 3 lit a UStG als auch in Art 143 Abs 2 lit a MwStSystRL gemeint ist.

Da die Bestimmungen des österreichischen UStG richtlinienkonform auszulegen sind, wird zunächst analysiert, welche Art von Steuervertreter in Art 143 Abs 2 lit a MwStSystRL gemeint sein kann. Dabei ist es naheliegend, dass mit dem Steuervertreter jene Person gemeint ist, welche in Art 204 MwStSystRL definiert ist. Ansonsten findet sich in der MwStSystRL nämlich keine Bestimmung über einen Steuervertreter, sodass nur der hier genannte Steuervertreter mit Art 143 Abs 2 lit a MwStSystRL angesprochen sein kann.

Nach Art 204 Abs 1 MwStSystRL können die Mitgliedstaaten einem Steuerschuldner gemäß den Art 193–197, 199 und 200 MwStSystRL, der nicht in dem Mitgliedstaat ansässig ist, in dem die Mehrwertsteuer geschuldet wird, gestatten, einen Steuervertreter zu bestellen, der die Steuer schuldet. Nach Art 204 Abs 2 MwStSystRL unterliegt die Wahlmöglichkeit zur Bestellung eines Steuervertreters den von den einzelnen Mitgliedstaaten festgelegten Voraussetzungen. Zu beachten ist allerdings, dass die Mitgliedstaaten die Bestellung eines Steuervertreters, der die Steuer auch schuldet, nur dann verpflichtend vorsehen können, wenn mit dem Staat, in dem der Steuerschuldner ansässig ist, keine innerhalb der EU vergleichbare Amtshilfevereinbarung besteht. Daraus folgt, dass die Mitgliedstaaten bei Steuerpflichtigen, die in einem Land ansässig sind, mit dem eine entsprechende Amtshilfe besteht, die Bestellung eines Steuervertreters, der die Steuer auch schuldet, zwar ermöglichen können, aber kein Zwang zu einer solchen Bestellung bestehen darf.

S. 97Weiters ist zu untersuchen, welche Steuer der Steuervertreter nach Art 143 Abs 2 lit a MwStSystRL schulden muss, damit von dieser Regelung Gebrauch gemacht werden kann. Die Forderung wirkt auf den ersten Blick insofern bizarr, als bei Inanspruchnahme der Befreiung gerade keine Steuer im Einfuhrland geschuldet wird. Da mit der Verschärfung der Bestimmung aber befürchtete Steuerhinterziehungen hintan gehalten werden sollten, wird es um eine Steuerschuld gehen müssen, die entsteht, wenn die Befreiung zu Unrecht in Anspruch genommen wurde.

Aufgrund der in dieser Bestimmung vorgesehenen Befreiung von der EUSt wäre es zunächst naheliegend, davon auszugehen, dass der Steuervertreter die EUSt schulden muss, wenn sich nachträglich herausstellt, dass die Befreiung nicht zusteht. Dies entspricht aber bei genauerer Analyse nicht den Bestimmungen und der Systematik der MwStSystRL über die Steuerschuld, denn bei der Einfuhr wird die Mehrwertsteuer nach Art 201 MwStSystRL von der Person oder den Personen geschuldet, die der Mitgliedstaat der Einfuhr als Steuerschuldner bestimmt oder anerkennt. Bei der Einfuhr gelten die zollrechtlichen Vorschriften, sodass jene Personen, welche nach zollrechtlichen Vorschriften Zollschuldner sind, zugleich die Schuldner der EUSt sind. Das ist der Anmelder im Zollverfahren, wobei das entweder der Importeur selbst (auch wenn er sich direkt vertreten lässt) oder bei indirekter Vertretung der indirekte Vertreter ist und der indirekt Vertretene als weiterer Zollschuldner hinzutritt. Demnach könnte der in Art 143 Abs 2 lit a MwStSystRL genannte Steuervertreter der indirekte Vertreter als Anmelder im Zollverfahren sein, denn dieser würde die EUSt auch schulden.

Zwei Gründe sprechen allerdings gegen eine solche Auslegung. Der indirekte Vertreter als Anmelder im Zollverfahren vertritt den Importeur nur für den jeweiligen Import von Gegenständen vor den Zollbehörden, nicht aber vor den Finanzbehörden. Daher wird ihm als indirektem Vertreter auch keine UID zugeteilt, mit der er als Steuervertreter des Importeurs auftritt. Mangels Zuteilung einer UID als Steuervertreter kann daher auch der in Art 143 Abs 2 lit a MwStSystRL vorgesehenen Voraussetzung, der Bekanntgabe einer UID des Steuervertreters an die für die Erhebung der EUSt zuständige Behörde, nicht entsprochen werden. Darüber hinaus sieht Art 204 Abs 1 MwStSystRL die Möglichkeit der Bestellung eines Steuervertreters, der die Steuer auch schuldet, nur dann vor, wenn der Steuerpflichtige eine nach den Art 193–197, 199 und 200 geschuldete Steuer in einem Mitgliedstaat schuldet, in dem er nicht ansässig ist. Art 204 Abs 1 MwStSystRL enthält aber keinen Verweis auf Art 201 MwStSystRL, der die Regelung über die Person des Steuerschuldners in den Fällen der Einfuhr beinhaltet. MaW: Bei der Einfuhrumsatzsteuer sieht die MwStSystRL gar nicht vor, dass sich ein nicht im Einfuhrmitgliedstaat ansässiger Steuerpflichtiger auch durch einen Steuervertreter, der die Steuer schuldet, vertreten lassen kann.

S. 98Bei einer nach Art 143 Abs 1 lit d MwStSystRL steuerfreien Einfuhr ist aber zu bedenken, dass die Einfuhr nicht den einzigen steuerbaren Tatbestand darstellt, denn im Anschluss an die Einfuhr muss eine grundsätzlich steuerfreie innergemeinschaftliche Lieferung nach Art 138 MwStSystRL ausgeführt werden, um die Befreiung von der EUSt überhaupt in Anspruch nehmen zu können. Bei dieser Lieferung handelt es sich um eine im Einfuhrmitgliedstaat steuerbare Lieferung, die nur dann steuerfrei ist, wenn die Voraussetzungen für eine steuerbefreite innergemeinschaftliche Lieferung erfüllt sind. Sollten diese Voraussetzungen – aus welchen Gründen auch immer (insbesondere bei Missbrauch oder Betrug) – nicht erfüllt sein, dann ist diese Lieferung im Anschluss an die Einfuhr im Einfuhrmitgliedstaat steuerpflichtig. In diesem Fall wird die Mehrwertsteuer auf die Lieferung des Importeurs im Einfuhrmitgliedstaat grundsätzlich nach Art 193 MwStSystRL geschuldet. Sollte es sich beim Importeur um einen nicht im Einfuhrmitgliedstaat ansässigen Steuerpflichtigen handeln, können die Mitgliedstaaten vorsehen, dass dieser einen Steuervertreter bestellen kann, der die Steuer auch schuldet. Ein Zwang zur Bestellung eines Steuervertreters, der die Steuer auch schuldet, kann freilich nach Art 204 Abs 1 MwStSystRL nur für jene Importeure vorgesehen werden, die in Ländern ansässig sind, mit denen keine innerhalb der EU vergleichbare Amtshilfe besteht.

Unter Beachtung der Systematik der Bestimmungen der MwStSystRL lässt sich daher zusammenfassend festhalten, dass mit Steuervertreter iSd Art 143 Abs 2 lit a MwStSystRL jene Person gemeint ist, welche nach Art 204 MwStSystRL als Steuervertreter – bei entsprechender Umsetzung des Mitgliedstaatenwahlrechts – bestimmt werden kann, wenn der Importeur der eingeführten Gegenstände nicht im Einfuhrland ansässig ist, und der für den Fall, dass die Voraussetzungen für eine steuerfreie innergemeinschaftliche Lieferung nicht erfüllt sind, die Steuer auf diese Lieferung schuldet.

II. Fiskalvertreter iSd § 27 Abs 7 UStG als Steuervertreter iSd Art 6 Abs 3 UStG

Der Begriff des Steuervertreters in Art 6 Abs 3 lit a UStG ist dem UStG im Übrigen fremd, weshalb sich die Frage stellt, welcher Steuervertreter gemeint sein kann. Dabei ist es naheliegend zu untersuchen, ob unter dem Steuervertreter der Fiskalvertreter nach § 27 Abs 7 UStG zu verstehen ist.

Nach § 27 Abs 7 UStG können Unternehmer, die im Inland weder ihren Wohnsitz, Sitz noch eine Betriebsstätte haben und die im Inland steuerpflichtige Leistungen erbringen, für die keine Haftung nach § 27 Abs 4 UStG besteht, dem Finanzamt einen Bevollmächtigten, der auch Zustellvollmacht hat, bekannt geben (Fiskalvertreter). Lediglich jene Unternehmer, welche in Ländern ansässig sind, mit denen keine innerhalb der EU vergleichbare Amtshilfe besteht, müssen in S. 99solchen Fällen dem Finanzamt einen Fiskalvertreter bekannt geben. Nach Art 27 Abs 4 UStG gilt die Regelung über die Möglichkeit bzw die Pflicht zur Bestellung eines Fiskalvertreters auch für jene ausländischen Unternehmer, welche im Inland innergemeinschaftliche Lieferungen bzw innergemeinschaftliche Erwerbe ausführen.

§ 27 Abs 7 sowie Art 27 Abs 4 UStG haben ihre Grundlage in Art 204 MwStSystRL. Österreich hat demnach von dem in Art 204 MwStSystRL vorgesehenen Mitgliedstaatenwahlrecht Gebrauch gemacht, in bestimmten Fällen die Möglichkeit bzw Verpflichtung zur Bestellung eines Steuervertreters, der in Österreich – ebenso wie in Deutschland – Fiskalvertreter genannt wird, vorzusehen. Damit könnte man die Auffassung vertreten, dass unter dem in Art 6 Abs 3 lit a UStG angesprochenen Steuervertreter der Fiskalvertreter nach § 27 Abs 7 iVm Art 27 Abs 4 UStG zu verstehen ist. Diese Auslegung stünde – wie die obigen Ausführungen gezeigt haben – zumindest in Einklang mit den Bestimmungen der MwStSystRL. Jedoch weist das österreichische Recht einen entscheidenden Unterschied zu den Bestimmungen der MwStSystRL auf. Nach Art 143 Abs 2 lit a MwStSystRL muss dieser Steuervertreter die Steuer (gemeint ist die Steuer auf die an die Einfuhr anschließende Lieferung) auch schulden, was hingegen nach Art 6 Abs 3 lit a UStG nicht gefordert wird. Im Übrigen schuldet ein Fiskalvertreter nach österreichischem Recht nie die Umsatzsteuer des Vertretenen, sodass es im UStG gar nicht die Möglichkeit gibt, einen Steuervertreter zu bestellen, der die Steuer auch schuldet.

Fraglich ist, welche Rechtsfolgen sich aus diesem Umstand ergeben. Eine mögliche Rechtsfolge wäre, dass der Bestimmung über die Bekanntgabe der UID des Steuervertreters in Art 6 Abs 3 lit a UStG in richtlinienkonformer Interpretation gänzlich die Grundlage entzogen ist, weil das österreichische Recht im Gegensatz zur Richtlinienbestimmung nicht vorsieht, dass der Steuervertreter die Steuer auch schulden muss, und nach § 27 Abs 7 UStG ebenfalls keine Steuerschuld des Fiskalvertreters besteht. Demnach könnte man die Meinung vertreten, dass Österreich vom Mitgliedstaatenwahlrecht der Bestellung eines Steuervertreters, der die Steuer schuldet, nicht Gebrauch gemacht hat und demnach bei einer steuerfreien Einfuhr die Bekanntgabe der UID eines Steuervertreters, der die Steuer auch schuldet, nicht möglich ist.

Zu einem anderen Ergebnis gelangt man, wenn man die vom EuGH entwickelten Grundsätze einer unmittelbaren Anwendbarkeit von Richtlinien heranziehtS. 100. EU-Richtlinien entfalten nach der ständigen Rechtsprechung des EuGH nur dann eine unmittelbare Wirkung, wenn die einzelne Regelung hinreichend genau bestimmt ist und sich für den Einzelnen günstiger auswirken würde als die zugrunde liegende Richtlinienbestimmung. Art 143 Abs 2 lit a MwStSystRL ist hinsichtlich der Voraussetzung, dass der Steuervertreter die Steuer auch schulden muss, hinreichend genau bestimmt. Eine unmittelbare Anwendung von Art 143 Abs 2 lit a MwStSystRL kommt aber deshalb nicht in Betracht, weil sie für den Einzelnen (also in diesem Fall für den Importeur der Gegenstände) nicht günstiger wäre als die nationale Bestimmung, denn die Bestellung eines Steuervertreters, der die Steuer auch schuldet, ist für den Importeur beschwerlicher und mit voraussichtlich höheren Kosten verbunden als die Bestellung eines Steuervertreters, der die Steuer nicht schuldet. Demnach müsste es nach österreichischem Recht bei Anwendung von Art 6 Abs 3 UStG ausreichen, wenn der im Ausland ansässige Importeur in Österreich einen Fiskalvertreter bestellt, der vom zuständigen Finanzamt Graz-Stadt auch eine eigene UID für den von ihm Vertretenen erhält, und diesen gemeinsam mit der ihm erteilten UID den Zollbehörden bekannt gibt. Die Bedingung, dass der Fiskalvertreter die Steuer auf die Lieferung auch schuldet, wenn die Voraussetzungen für eine innergemeinschaftliche Lieferung nicht vorliegen sollten, ist nach Art 6 Abs 3 lit a UStG nicht erforderlich und ergibt sich mangels unmittelbarer Anwendbarkeit von Art 143 Abs 2 lit a MwStSystRL auch nicht aus dem Richtlinienrecht. Im Ergebnis erscheint diese Lösung überzeugender, da sie die Bestimmung über den Steuervertreter in Art 6 Abs 3 lit a UStG nicht gänzlich unanwendbar macht.

Anzumerken ist allerdings, dass die Umsetzung von Art 143 Abs 2 lit a MwStSystRL in Art 6 Abs 3 lit a UStG nicht richtlinienkonform ist, weil die zugrunde liegende Richtlinienbestimmung ganz eindeutig vorsieht, dass der den zuständigen Behörden bekannt gegebene Steuervertreter die Steuer auch schulden muss. Österreich begeht damit unionsrechtlich eine Vertragsverletzung, die allerdings in letzter Konsequenz nur mit einer Vertragsverletzungsklage vor dem EuGH durch die EU-Kommission oder jeden anderen Mitgliedstaat geahndet werden kann.

S. 101III. Spediteur mit Sonder-UID als Steuervertreter iSd Art 6 Abs 3 UStG?

In den Rz 3953 bis 3960 UStR 2000 sowie in der Arbeitsrichtlinie ZK-4200 ist vorgesehen, dass sich Unternehmer, die in Österreich nicht zur Umsatzsteuer registriert sind, bei der Inanspruchnahme der EUSt-Befreiung nach Art 6 Abs 3 UStG eines inländischen Spediteurs bedienen können, der für diese Zwecke eigens eine vom Finanzamt erteilte Sonder-UID erhält, unter der die an die Einfuhr anschließende innergemeinschaftliche Lieferung des Importeurs gemeldet wird. Der Spediteur muss in diesen Fällen aber im Zollverfahren als indirekter Vertreter für den ausländischen Importeur auftreten, und zwar auch dann, wenn Letzterer in einem anderen EU-Mitgliedstaat ansässig ist.

Der Zweck dieser Bestimmung liegt darin, dass sich der ausländische Importeur durch diese Vereinfachungsmaßnahme eine umsatzsteuerliche Registrierung in Österreich erspart. Er muss dann in Österreich weder eine UVA noch eine Umsatzsteuerjahreserklärung abgeben. Die Meldung der innergemeinschaftlichen Lieferung in der Zusammenfassenden Meldung erfolgt automatisiert durch die Zollbehörden unter der dem vertretenden Spediteur erteilten Sonder-UID. Die Nachweispflichten iZm der an die Einfuhr anschließenden innergemeinschaftlichen Lieferung treffen dann den Spediteur.

Der Nachteil dieser Regelung besteht für den vertretenden Spediteur allerdings darin, dass er zwingend als indirekter Vertreter im Zollverfahren für den Importeur auftreten muss, was bedeutet, dass er die EUSt schuldet, wenn sich herausstellen sollte, dass die Voraussetzungen für die an die Einfuhr anschließende steuerfreie innergemeinschaftliche Lieferung nicht erfüllt sind. Bislang ist man davon ausgegangen, dass sich der Spediteur auch für die dann geschuldete EUSt auf die Vertrauensschutzregelung des Art 7 Abs 4 UStG berufen kann, wonach der Abnehmer die Steuer schuldet, wenn die Inanspruchnahme der Steuerbefreiung auf unrichtigen Angaben des Abnehmers beruht und der liefernde Unternehmer die Unrichtigkeit der Angaben auch bei Beachtung der Sorgfalt eines ordentlichenS. 102 Kaufmanns nicht erkennen konnte. Diese Rechtsauffassung hat der UFS aber in einer Entscheidung mit dem Argument nicht geteilt, dass für die Erhebung der EUSt die zollrechtlichen und nicht die umsatzsteuerlichen Bestimmungen anzuwenden sind und den zollrechtlichen Bestimmungen eine Vertrauensschutzregelung fremd ist. Darüber hinaus kann die Vertrauensschutzregelung nur bei Lieferungen, nicht hingegen bei Verbringungsfällen zur Anwendung kommen, weil nur in echten Lieferfällen unrichtige Angaben des Abnehmers vorliegen können, die der liefernde Unternehmer trotz Sorgfalt nicht erkennen kann. Ohne auf diese Diskussion im Detail näher einzugehen, ist die Zollabfertigung mittels Sonder-UID für den betreffenden Spediteur jedenfalls mit erheblichen Haftungsrisiken verbunden.

Für den vorliegenden Zusammenhang ist jedoch zu untersuchen, ob der Spediteur, der mittels seiner Sonder-UID für den Importeur auftritt, als Steuervertreter iSd Art 6 Abs 3 lit a UStG angesehen werden kann. Dies ist zu verneinen, denn – wie bereits unter Punkt II. untersucht – kommt als Steuervertreter iSd Art 6 Abs 3 lit a UStG nur ein vom Importeur bestellter Fiskalvertreter in Betracht. Zwar zählen Spediteure nach § 27 Abs 8 UStG zur Gruppe der geborenen Fiskalvertreter, jedoch sieht Rz 3958 UStR 2000 ausdrücklich vor, dass in den Fällen der Verwendung einer Sonder-UID die Bestellung eines Fiskalvertreters durch den Importeur gerade nicht erforderlich ist, womit ausgeschlossen ist, dass der Spediteur mit Sonder-UID zugleich ein Fiskalvertreter ist. Zudem muss ein Fiskalvertreter nach § 27 Abs 7 UStG dem für den ausländischen Unternehmer zuständigen Finanzamt Graz-Stadt bekannt gegeben werden und eine Zustellvollmacht besitzen. All das trifft auf den Spediteur mit Sonder-UID nicht zu, sodass eine Stellung als Fiskalvertreter ausscheidet.

Darüber hinaus haben die Rz 3953 – 3960 UStR 2000 sowie die Arbeitsrichtlinie ZK-4200 keine Grundlage im Gesetz, wie der UFS zu Recht mittlerweile wiederholt zum Ausdruck gebracht hat.

In einem Fall hatte sich der UFS mit der Frage zu beschäftigen, ob die Erteilung einer Sonder-UID auch an einen im Ausland ansässigen Spediteur erfolgen muss. Der UFS hat dies mit dem Hinweis darauf abgelehnt, dass die UStR 2000 nicht im BGBl veröffentlicht sind und für ihn daher keine maßgebliche Rechtsquelle darstellen. Es handelt sich lediglich um eine interne Verwaltungsanweisung der Finanzverwaltung, die für den UFS nicht bindend ist und keine über die gesetzlichenS. 103 Bestimmungen hinausgehenden Rechte oder Pflichten begründen kann. Da die Bestimmungen über die Erteilung einer Sonder-UID keine Grundlage in Gesetz oder Verordnung haben, darf sie der UFS auch nicht anwenden, weshalb die Berufung des ausländischen Spediteurs zu Recht abgewiesen wurde.

In einem anderen Fall hatte der UFS zu entscheiden, ob ein Spediteur, der für einen nicht in Österreich, aber in einem anderen Mitgliedstaat ansässigen Importeur die Zollabfertigung in direkter Vertretung durchführt, seine Sonder-UID verwenden darf. Dies wurde deshalb angestrebt, weil den Spediteur als direkten Vertreter im Zollverfahren keine Steuerschuld bzw Haftung für Einfuhrabgaben trifft. In diesem Fall hat der UFS darauf hingewiesen, dass der Importeur bei direkter Vertretung selbst über eine österreichische UID verfügen muss, wenn er die EUSt-Befreiung des Art 6 Abs 3 UStG in Anspruch nehmen will. Mit den Regelungen in den UStR 2000 sowie in der Arbeitsrichtlinie ZK-4200 über die Sonder-UID hat sich der UFS in dieser Entscheidung nicht einmal mehr auseinandergesetzt.

Als Ergebnis lässt sich festhalten, dass diese Regelungen keinerlei Deckung im Gesetz bzw in einer Verordnung haben und daher als reine Verwaltungsanweisung für den Einzelnen keinerlei Rechtsansprüche begründen, weshalb der Spediteur mit Sonder-UID schon aus diesem Grund kein Steuervertreter iSd Art 6 Abs 3 lit a UStG sein kann. Hinzu kommt, dass die betreffenden Verwaltungsanweisungen vorsehen, dass der Spediteur mit Sonder-UID kein Fiskalvertreter iSd österreichischen UStG ist, womit nicht einmal die österreichische Finanz- und Zollverwaltung davon ausgeht, dass der Spediteur mit Sonder-UID als Steuervertreter iSd Art 6 Abs 3 lit a UStG in Betracht kommt. Dem stehen auch die gesetzlichen Voraussetzungen des § 27 Abs 7 UStG entgegen, wonach der Fiskalvertreter dem für den ausländischen Unternehmer zuständigen Finanzamt bekannt zu geben ist und eine Zustellvollmacht besitzen muss, was auf den Spediteur mit Sonder-UID aber nicht zutrifft.

Das bedeutet allerdings nicht, dass bei Einschaltung eines Spediteurs bei der Einfuhr von Gegenständen mit anschließender innergemeinschaftlicher Lieferung bzw Verbringung die Regelung des Art 6 Abs 3 lit a UStG über den Steuervertreter nicht angewendet werden kann. Nach der derzeitigen Rechtslage wäre es möglich, dass der ausländische Importeur den Spediteur nicht nur zu seinem Vertreter im Zollverfahren, sondern auch zum Fiskalvertreter bestellt. In diesem Fall würde der Fiskalvertreter vom Finanzamt Graz-Stadt eine eigene UID für den ausländischen Unternehmer erhalten. Mit dieser UID (und nicht mit seiner Sonder-UID) könnte der Spediteur als Steuervertreter die steuerfreie Einfuhr bei den Zollbehörden nach dem Verfahrenscode 4200 anmelden und könnte bei Vorliegen der sonstigen Voraussetzungen die Steuerbefreiung für die Einfuhr in S. 104Anspruch genommen werden. Tritt der Spediteur bei Vertretung eines in einem anderen Mitgliedstaat ansässigen Importeurs auf, kann er dies zollrechtlich in direkter Vertretung tun, womit ihn auch keine Steuerschuld für die Einfuhrabgaben treffen würde, wenn sich nachträglich herausstellt, dass die Voraussetzungen für eine steuerfreie innergemeinschaftliche Lieferung nicht erfüllt sind. Da Fiskalvertreter in Österreich auch nicht für die Steuerschuld des Vertretenen haften (vorausgesetzt, er begeht keine schuldhafte Pflichtverletzung, andernfalls könnte nach § 9 BAO die Vertreterhaftung schlagend werden), würde ihn als Fiskalvertreter auch keine Haftung für die Steuerschuld für die an die Einfuhr anschließende Lieferung treffen.

Problematischer sind hingegen jene Fälle, in denen der Spediteur für einen im Drittlandsgebiet ansässigen Importeur tätig wird, denn dann muss er zollrechtlich als indirekter Vertreter auftreten. Damit ist er aber dem Haftungsrisiko für die EUSt ausgesetzt, weil er als indirekter Vertreter Schuldner der Einfuhrabgaben ist. Will der Spediteur in diesen Fällen seine Haftung für die EUSt weitgehend vermeiden, wird es sich empfehlen, die Steuerbefreiung des Art 6 Abs 3 UStG gar nicht in Anspruch zu nehmen und stattdessen die Gegenstände ganz normal zur Abfertigung zum freien Verkehr anzumelden. Für die in diesen Fällen vorgeschriebene EUSt kann der Spediteur nach § 26 Abs 3 Z 2 UStG einen Überrechnungsantrag auf das Abgabenkonto des Vertretenen stellen, womit es für diesen ebenfalls zu keiner Liquiditätsbelastung durch die EUSt kommt, weil diese mit dem Vorsteuerabzug verrechnet wird. Voraussetzung für diese Vorgangsweise ist allerdings, dass der ausländische Importeur im Inland zur Umsatzsteuer registriert ist, was der Fall wäre, wenn der Spediteur zugleich der Fiskalvertreter des Importeurs ist oder sich der ausländische Importeur in Österreich selbst zur Umsatzsteuer registrieren lassen würde. Der ausländische Importeur ist im Fall der steuerlichen Registrierung allerdings zur Abgabe von UVA, ZM und Umsatzsteuerjahreserklärung verpflichtet.

IV. Vergleich mit der Rechtslage in Deutschland

Abschließend soll auch die Rechtslage in Deutschland zum Steuervertreter bei der EUSt-Befreiung mit anschließender innergemeinschaftlicher Lieferung untersucht und mit der österreichischen Rechtslage verglichen werden.

S. 105Die mit Art 6 Abs 3 UStG korrespondierende EUSt-Befreiung ist im deutschen Recht in § 5 Abs 1 Nr 3 dUStG verankert und hat folgenden Inhalt:

Wie bereits aus dem Wortlaut der Vorschrift klar hervorgeht, wird nach der deutschen Rechtslage unter dem Steuervertreter iSd Art 143 Abs 2 lit a MwStSystRL der Fiskalvertreter iSd dUStG verstanden. Dies unterstreicht die in Punkt II. vorgenommene Analyse, dass auch im österreichischen Recht mit Steuervertreter iSd Art 6 Abs 3 lit a UStG nur der Fiskalvertreter gemeint sein kann.

Wie im österreichischen Recht fehlt auch in § 5 Abs 1 Nr 3 dUStG die Voraussetzung, dass der Fiskalvertreter die Steuer auch schulden muss. Eine Steuerschuld des Fiskalvertreters ergibt sich auch nicht aus den §§ 22a–22e dUStG, die die Bestimmungen zum Fiskalvertreter im deutschen Recht beinhalten, weshalb auch das deutsche Recht diesbezüglich nicht mit der Bestimmung des Art 143 Abs 2 lit a MwStSystRL in Einklang steht. Diese Richtlinienbestimmung kann allerdings – wie im österreichischen Recht – nicht unmittelbar angewandt werden, da sie sich für den Einzelnen nicht günstiger, sondern ungünstiger auswirken würde. Deutschland begeht aber damit genauso eine Vertragsverletzung wie Österreich.

Ein bedeutender Unterschied zum österreichischen Recht besteht jedoch darin, dass der deutsche Fiskalvertreter nach § 22d Abs 1 dUStG für seine Tätigkeit eine gesonderte Steuernummer und eine gesonderte UID erhält, unter der er für alle von ihm vertretenen im Ausland ansässigen Unternehmen auftritt. Nach § 22d Abs 2 dUStG wird der Fiskalvertreter bei dem Finanzamt geführt, das für seine Umsatzbesteuerung zuständig ist. Im Gegensatz zu Österreich erhält der Fiskalvertreter in Deutschland also eine gesonderte Steuernummer und eine gesonderte UID für alle für von ihm vertretenen ausländischen Unternehmer. Der Fiskalvertreter nach österreichischem Recht ist hingegen dem für den ausländischen Unternehmer zuständigen Finanzamt (Finanzamt Graz-Stadt) bekannt zu geben und erhält – sofern er mehrere ausländische Unternehmer vertritt – auch für jeden von ihm vertretenen ausländischen Unternehmer eine eigene Steuernummer und UID. Dieser Umstand führt zu einem entscheidenden praktischen UnterschiedS. 106 zwischen dem deutschen und dem österreichischen Recht: Während nämlich nach österreichischem Recht die Bestellung eines Fiskalvertreters auf eine gesonderte Registrierung des ausländischen Unternehmers beim Finanzamt Graz-Stadt hinausläuft, die mit einer Reihe von Formalerfordernissen verbunden ist, kann der Fiskalvertreter nach deutschem Recht unter der ihm eigens für diese Funktion erteilten Steuernummer und UID auftreten, ohne dass jeder von ihm vertretene ausländische Unternehmer gesondert dem Finanzamt gemeldet und registriert werden muss. Diese administrative Erleichterung im deutschen Recht bewirkt gerade bei der Einfuhrabfertigung nach dem Verfahren 4200 deshalb einen so bedeutenden Unterschied, weil deutsche Spediteure ihre diesbezüglichen Leistungen somit deutlich kostengünstiger anbieten können als österreichische, die eine Fiskalvertretung für einen ausländischen Unternehmer übernehmen wollen.

Österreich versucht diesen Nachteil auszugleichen, indem Spediteuren durch Verwaltungsanweisungen eine Sonder-UID erteilt wird, mit der sie für ausländische Unternehmer steuerfreie Einfuhren nach Art 6 Abs 3 UStG abwickeln können. Abgesehen davon, dass diese Verwaltungsanweisungen keinerlei gesetzliche Deckung haben, können steuerfreie Einfuhren mittels Sonder-UID von einem Spediteur für einen ausländischen Importeur nur dann abgewickelt werden, wenn der Spediteur zugleich als indirekter Vertreter im Zollverfahren für den ausländischen Importeur auftritt, womit diesen das Haftungsrisiko für die EUSt trifft. Damit sind österreichische Spediteure gegenüber deutschen klar benachteiligt, denn eine Fiskalvertretung nach deutschem Recht durch einen Spediteur im Rahmen einer steuerfreien Einfuhr nach § 5 Abs 1 Nr 3 dUStG setzt nicht voraus, dass der Spediteur zugleich indirekter Vertreter im Zollverfahren ist. Somit können deutsche Spediteure bei steuerfreien Einfuhren nach § 5 Abs 1 Nr 3 dUStG zumindest für in einem anderen Mitgliedstaat ansässige Importeure mit ihrer eigens für diese Zwecke erteilten UID als Fiskalvertreter und im Zollverfahren als direkte Vertreter auftreten, womit sie ein Haftungsrisiko für die EUSt vermeiden können.

V. Zusammenfassung

Die Ergebnisse der Untersuchung lassen sich wie folgt zusammenfassen:

Die EUSt-Befreiung des Art 6 Abs 3 UStG beruht auf Art 143 Abs 1 lit d iVm Abs 2 MwStSystRL. Unter dem in Art 143 Abs 2 lit a MwStSystRL genannten Steuervertreter, der die Steuer auch schuldet, ist der Steuervertreter iSd Mitgliedstaatenwahlrechts des Art 204 MwStSystRL zu verstehen, der für den Fall, dass die Voraussetzungen für die an die Einfuhr anschließende innergemeinschaftliche Lieferung nicht erfüllt sein sollten, die Steuer auf die Lieferung schulden muss. Eine zwingende Bestellung eines Steuervertreters, der die Steuer auch S. 107schuldet, kann allerdings von den Mitgliedstaaten nur dann vorgesehen werden, wenn der vertretene Unternehmer in einem Drittstaat ansässig ist, mit dem keine innerhalb der EU vergleichbare Amtshilfe besteht. In allen anderen Fällen können die Mitgliedstaaten für ausländische Unternehmer die Bestellung eines Steuervertreters erlauben, der die Steuer auch schuldet.

Eine richtlinienkonforme Interpretation ergibt, dass der in Art 6 Abs 3 lit a UStG angesprochene Steuervertreter nur ein Fiskalvertreter iSd § 27 Abs 7 iVm Art 27 Abs 4 UStG sein kann, da diese Bestimmungen ihre Grundlage in Art 204 MwStSystRL haben. Da ein Fiskalvertreter nach österreichischem Recht die Steuer des Vertretenen aber nie schuldet, wurde Art 143 Abs 2 lit a MwStSystRL nur unzureichend in österreichisches Recht umgesetzt. Eine unmittelbare Anwendung der MwStSystRL scheitert in diesem Punkt allerdings daran, dass sich eine solche für den Einzelnen ungünstiger auswirken würde. Österreich begeht aber mit der unzureichenden Umsetzung von Art 143 Abs 2 lit a MwStSystRL eine Vertragsverletzung, die mit einem Vertragsverletzungsverfahren geahndet werden könnte.

Der durch Verwaltungsanweisungen mit einer Sonder-UID ausgestattete Spediteur ist kein Steuervertreter iSd Art 6 Abs 3 lit a UStG, weil die diesbezüglichen Verwaltungsanweisungen explizit vorsehen, dass bei Verwendung einer Sonder-UID eines Spediteurs die Bestellung eines Fiskalvertreters nicht erforderlich ist. Zudem wird der Spediteur mit Sonder-UID dem für den ausländischen Unternehmer zuständigen Finanzamt nicht bekannt gegeben und besitzt keine Zustellvollmacht, was aber nach § 27 Abs 7 UStG Voraussetzung für die Bestellung eines Fiskalvertreters wäre. Darüber hinaus haben die Verwaltungsanweisungen zur Erteilung einer Sonder-UID an Spediteure keinerlei Deckung im Gesetz oder in einer Verordnung, weshalb Einzelne daraus auch keine Rechte ableiten können. Dementsprechend wendet der UFS diese Verwaltungsanweisungen bei seinen diesbezüglichen Berufungsentscheidungen auch nicht an.

Die Art 6 Abs 3 UStG entsprechende EUSt-Befreiung in § 5 Abs 1 Nr 3 dUStG verwendet anstelle des Begriffs des Steuervertreters explizit den Begriff des Fiskalvertreters nach deutschem Recht. Im Gegensatz zum österreichischen Recht wird dem Fiskalvertreter nach deutschem Recht eine gesonderte Steuernummer und eine gesonderte UID für alle von ihm vertretenen ausländischen Unternehmer erteilt, weshalb insbesondere deutsche Spediteure als Fiskalvertreter bei Anwendung der EUSt-Befreiung nach § 5 Abs 1 Nr 3 dUStG mit nur einer UID für alle von ihnen vertretenen ausländischen Importeure gegenüber den Zollbehörden auftreten können.

Nach österreichischem Recht können zwar inländische Spediteure auch Fiskalvertreter sein, doch würde ihnen für jeden vertretenen ausländischen Importeur eine eigene Steuernummer und UID erteilt, was im Ergebnis auf eine Registrierung jedes vertretenen ausländischen Importeurs hinausläuft und daher mit S. 108zusätzlichem administrativem Aufwand verbunden ist, der zu vergleichsweise höheren Kosten führt. Die Verwendung der lediglich durch Verwaltungsanweisungen vorgesehenen Sonder-UID hat den Nachteil, dass der Spediteur zollrechtlich nur als indirekter Vertreter des ausländischen Importeurs auftreten darf, was für ihn das Haftungsrisiko für die EUSt mit sich bringt. Praktisch bedeutsam ist dieser Unterschied bei allen ausländischen Importeuren, die in einem anderen Mitgliedstaat ansässig sind, denn bei ihnen wäre zollrechtlich auch eine direkte Vertretung möglich. Nach deutschem Recht besteht in diesen Fällen hingegen für den Spediteur als Fiskalvertreter kein Zwang, im Zollverfahren als indirekter Vertreter aufzutreten.

Um die sich aus der unterschiedlichen Rechtslage zu Deutschland ergebenden Wettbewerbsverzerrungen für österreichische Spediteure zu vermeiden, wäre überlegenswert, auch einem Fiskalvertreter nach österreichischem Recht eine gesonderte Steuernummer und gesonderte UID für alle von ihm vertretenen ausländischen Unternehmer zu erteilen. Die Verwaltungsanweisungen zur Sonder-UID des Spediteurs könnten dann ersatzlos entfallen.