Einfuhr und innergemeinschaftliche Lieferung

S. 4I. Einleitung

Art 143 Abs 1 lit d MwStSystRL (ex-Art 28c Teil D Absatz 1 der 6. RL) sieht eine Steuerbefreiung für Einfuhren mit anschließender innergemeinschaftlicher Lieferung vor und wurde mit Art 6 Abs 3 öUStG und § 5 Abs 1 Nr 3 dUStG in nationales Recht umgesetzt. Die Steuerbefreiung erfasst Transportvorgänge von einem Drittland über einen Einfuhr- in einen Bestimmungsmitgliedstaat. Zweck der Vorschrift sind die Sicherstellung der Besteuerung des Verbrauchs im Bestimmungsmitgliedstaat und die Erleichterung des steuertechnischen Verfahrens durch Befreiung des Einfuhrvorgangs von der EUSt. Die Anwendung der Vorschrift setzt voraus, dass der Ort der Lieferung im Einfuhrmitgliedstaat liegt. Liegt der Leistungsort nicht im Einfuhrmitgliedstaat, ist mangels Beginns der Weiterlieferung in einem Mitgliedstaat die Anwendung des Art 138 MwStSystRL und somit auch die Anwendung des Art 143 Abs 1 lit d MwStSystRL ausgeschlossen. Zusätzlich müssen sämtliche anderen Voraussetzungen für eine steuerfreie innergemeinschaftliche Lieferung oder innergemeinschaftliche Verbringung vorliegen. Die Anwendung des Art 143 Abs 1 lit d MwStSystRL setzt zudem eine Steuerschuldnerschaft des Lieferers voraus. Nicht ausreichend ist, dass ein Dritter für Rechnung des Lieferers die EUSt entrichtet. Für einen erweiterten Anwendungsbereich des Art 143 Abs 1 lit d MwStSystRL gibt es mangels Protokollerklärung im Unterschied zu Art 32 Abs 2 MwStSystRL (ex-Art 8 Abs 2 der 6. RL) keine Anhaltspunkte.

Im vorliegenden Beitrag werden zwei Anwendungsvoraussetzungen des Art 6 Abs 3 öUStG näher beleuchtet: die Verpflichtung zur Vornahme der innergemeinschaftlichen Weiterlieferung durch den Anmelder (Kap II) sowie die Verpflichtung zur unmittelbaren Weiterlieferung in den Bestimmungsmitgliedstaat (Kap III). Im Anschluss daran werden in Kap IV die mit Art 143 Abs 2 MwStSystRL eingeführten Nachweispflichten zum Zeitpunkt der Einfuhr besprochen.

II. Der Begriff des Anmelders als zollrechtliches Relikt?

Art 6 Abs 3 UStG setzt voraus, dass die innergemeinschaftliche Weiterlieferung durch den „Anmelder“ erfolgt und der „Anmelder“ das Vorliegen der Voraussetzungen des Art 7 UStG buchmäßig nachzuweisen hat. Der Begriff des „Anmelders“ ist ein Begriff des Zollrechts. Anmelder ist nach Art 4 Nr 18 ZK die Person, die in eigenem Namen eine Zollanmeldung abgibt, oder die Person, in deren Namen eine Zollanmeldung abgegeben wird. Den Anmelder treffen die Rechtswirkungen der Zollanmeldung. Nach der Grundregel des Art 64 Abs 2 lit b Satz 2 ZK S. 5kann nur derjenige Anmelder sein, der im Gemeinschaftsgebiet ansässig ist. Das Ansässigkeitserfordernis greift nach Art 64 Abs 3 ZK nicht, wenn bilaterale Abkommen oder auf Gewohnheitsrecht beruhende Praktiken Drittlandsunternehmer als Anmelder einer Zollanmeldung zulassen.

Mangels Vorliegens einer eigenständigen umsatzsteuerlichen Begriffsbestimmung kann ausgehend von einem zollrechtlichen Verständnis des Anmelderbegriffes die Steuerbefreiung des Art 6 Abs 3 UStG durch Drittlandsunternehmer grundsätzlich nicht in Anspruch genommen werden. Fraglich ist, ob der Rückgriff auf den zollrechtlichen Anmelderbegriff mit Art 143 Abs 1 lit d MwStSystRL in Einklang steht, wonach die Lieferung durch den gem Art 201 MwStSystRL als Steuerschuldner bestimmten oder anerkannten Importeur bewirkt wird. Nach Art 201 MwStSystRL wird bei der Einfuhr die Mehrwertsteuer von der Person oder den Personen geschuldet, die der Mitgliedstaat der Einfuhr als Steuerschuldner bestimmt oder anerkennt. Nach § 26 Abs 1 UStG iVm Art 201 Abs 3 Satz 2 ZK wird der Importeur zum Schuldner der EUSt iSd Art 201 MwStSystRL. Im Unterschied zum zollrechtlichen Begriff des Anmelders ist der umsatzsteuerliche Begriff des Importeurs nicht mit einem Ansässigkeitserfordernis verknüpft. Art 143 Abs 1 lit d MwStSystRL kann somit auch dann greifen, wenn der Importeur ein Drittlandsunternehmer ist. Der Begriff des Anmelders bildet also den Anwendungsbereich der Steuerbefreiung nicht vollständig ab und sollte daher durch den Begriff des Importeurs ersetzt werden. Damit würde nicht nur eine unionsrechtskonforme Umsetzung sichergestellt, sondern auch die begrifflichen Unschärfen zwischen Art 6 Abs 3 UA 1 und UA 2 UStG aufgelöst. Im dUStG erfolgte die Anpassung an die unionsrechtliche Terminologie bereits im Jahr 1997, indem § 5 Abs 1 Nr 3 dUStG nicht auf den zollrechtlichen Anmelder, sondern auf den Schuldner der EUSt abstellt.

III. Auslegung des Kriteriums der „Unmittelbarkeit“?

Art 6 Abs 3 UStG setzt weiters voraus, dass die Gegenstände im Anschluss an die Einfuhr „unmittelbar“ zur Ausführung von innergemeinschaftlichen Lieferungen iSd Art 7 UStG verwendet werden. Das Tatbestandsmerkmal der Unmittelbarkeit erleichtert die Steueraufsicht, denn der Weg und der Verbleib einer Ware lassen sich leichter verfolgen, wenn die im Ausland begonnene Lieferung nicht unterbrochen wird. Auch besteht kein dringendes wirtschaftliches Bedürfnis nach einer Verfahrenserleichterung, wenn der Gegenstand nach der Einfuhr für eine S. 6gewisse Zeit im Inland verbleiben und weiteren Behandlungen unterzogen werden soll. Die Bedeutung des Wortes „unmittelbar“ erscheint jedoch zweifelhaft, zumal der Wortlaut des Art 143 lit d MwStSystRL ein solches Unmittelbarkeitserfordernis nicht enthält. Während ein Teil der Literatur einen engen zeitlichen Zusammenhang zwischen Einfuhrabfertigung (Verzollung) und anschließender innergemeinschaftlicher Lieferung vertritt, sprechen sich andere gegen eine zeitliche Befristung aus und plädieren für eine Prüfung dahingehend, ob eine einzige Lieferung vorliegt. Die Unschärfe des Unmittelbarkeitskriteriums hat bisher lediglich zu einzelfallbezogenen Grenzziehungen geführt. Eine Unmittelbarkeit sei nicht mehr gegeben bei längeren Zwischenlagerungen, Be- oder Verarbeitung im Inland oder einer Änderung des Bestimmungsortes nach der Einfuhr. Unschädlich sei hingegen eine kurzzeitige Zwischenlagerung ohne Zwischenhandel (zB zur Beifügung von Packzetteln; zur notwendigen Schädlingsbekämpfung) oder geringe zeitliche Verzögerungen aufgrund von Pannen, Transportschäden etc.

Nach Ansicht des BMF liegt Unmittelbarkeit gemäß Art 6 Abs 3 UStG vor, wenn im Zeitpunkt der Annahme der Zollanmeldung zur Überführung in den zollrechtlich freien Verkehr (Art 67 ZK) bereits feststeht, dass die Ware für ein Unternehmen in einem anderen Mitgliedstaat bestimmt ist, und angenommen werden kann, dass sie innerhalb von 14 Tagen vom vorgesehenen Empfänger übernommen wird. Eine Zwischenlagerung nach Überlassung zum zollrechtlich freien Verkehr (Art 73 ZK) ist lediglich kurzfristig aus transporttechnischen Gründen zulässig. In Fällen höherer Gewalt (zB Hoch- oder Niedrigwasser) kann die Frist um die Dauer des Ereignisses verlängert werden.

Die Unmittelbarkeit ist im Falle der Kontrolle anhand der Unterlagen im Zusammenhang mit der Lieferung zu überprüfen. Insbesondere sind im Rahmen einer etwaigen Prüfung der Transportauftrag bzw die Frachtdokumente, Lagerpapiere und sonstigen Begleitpapiere hinsichtlich der angeführten Beteiligten, die zeitlichen Abläufe sowie die gewählten Warenbewegungen näher zu beleuchten. Eine Empfangsbestätigung (zB ein Frachtbrief oder Lieferschein mit Empfangsbestätigung des Abnehmers oder seines Beauftragten) im Original, aus der ersichtlich ist, dass die Waren innerhalb eines angemessenen Zeitraumes im BestimmungslandS. 7 eingelangt sind, ist diesbezüglich am besten geeignet; ein solcher Abliefernachweis kann auf Grund der logistischen Reihenfolge vom Kontrollorgan nicht überprüft werden.

Der EuGH hatte in seiner bisherigen Rspr die Frage nach der zulässigen Zeitspanne zwischen Einfuhr und anschließender innergemeinschaftlicher Weiterlieferung noch nicht zu beurteilen. Zumindest allerdings erhellt die Rs X das Verhältnis zwischen innergemeinschaftlicher Lieferung und innergemeinschaftlichem Erwerb im innergemeinschaftlichen Warenverkehr. Diese Bestimmungen seien, so GA Kokott, dergestalt auszulegen, dass die Aufteilung der Steuerhoheit und die Wettbewerbsgleichheit nicht durch gezielte steuerliche Gestaltungen umgangen werden können. Solche Gestaltungen wären jedoch möglich, wenn die Besteuerungsbefugnis allein davon abhinge, dass ein Gegenstand binnen einer bestimmten Frist nach der Lieferung den Ursprungsstaat verlässt oder im Bestimmungsstaat ankommt. Die Anknüpfung der Besteuerungsbefugnis an die Einhaltung starrer Fristen würde es begünstigen, dass die Besteuerung (zB aufgrund von Transportunterbrechungen) nicht am Ort des tatsächlichen Verbrauchs erfolgt. Als objektive Kriterien für die Feststellung des zeitlichen Ablaufs könnten zB die Entfernung zwischen dem Liefer- und dem Bestimmungsstaat und die Lebensdauer des gelieferten Gegenstands herangezogen werden. Hat die Überführung nur einen im Vergleich zur gesamten Lebensdauer des Gegenstandes völlig untergeordneten Zeitraum beansprucht, so sei zu erwarten, dass der Verbrauch des Gutes im Wesentlichen noch im Bestimmungsstaat erfolgen wird.

Der EuGH bestätigt den von GA Kokott vorgezeichneten Argumentationsweg, dass weder Wortlaut noch Telos der Vorschriften über den innergemeinschaftlichen Erwerb und die innergemeinschaftliche Lieferung die Anwendung einer Frist zulassen, innerhalb derer die Beförderung eines Gegenstandes zum Erwerber beginnen oder abgeschlossen sein muss. Wäre die Besteuerungsbefugnis nämlich von einer solchen Frist abhängig, dann könnte ein Steuerpflichtiger durch bewusstes Verzögern des Beginns der Beförderung den Ort der Lieferung in den Ursprungsmitgliedstaat verlagern. Für die Bestimmung des Ortes des Erwerbs sei festzustellen, ob ein zeitlicher und sachlicher Zusammenhang zwischen der Lieferung des in Rede stehenden Gegenstandes und seiner Beförderung sowie ein kontinuierlicher Ablauf des Vorgangs gegeben sind.

S. 8Obwohl die Rs X eine rein innergemeinschaftliche Warenbewegung betraf, erscheint die Kernaussage, dass nicht ausschließlich die Zeitkomponente über die Anwendung der Steuerbefreiung entscheiden sollte, auch im Anwendungsbereich des Art 143 Abs 1 lit d MwStSystRL plausibel. Die ausschließliche Anknüpfung der EUSt-Befreiung an die Einhaltung einer starren Zeitspanne zwischen Einfuhr und innergemeinschaftlicher Weiterlieferung könnte nämlich zB dazu führen, dass Lieferverzögerungen über das umsatzsteuerliche Schicksal entscheiden. Da Art 143 Abs 1 lit d MwStSystRL aber eine vereinfachte Abwicklung von einheitlichen Transportvorgängen und eine Besteuerung im Bestimmungsmitgliedstaat sicherstellen soll, erscheint die Loslösung von einer starren Frist geboten und sollte bei zeitlichem Auseinanderfallen von Einfuhr und innergemeinschaftlicher Lieferung zusätzlich geprüft werden, ob trotz Verzögerungen von einem einheitlichen Transportvorgang ausgegangen werden kann.

IV. Nachweispflichten des Art 143 Abs 2 MwStSystRL

A. Nachweisführung „zum Zeitpunkt der Einfuhr“

Nach einer Stellungnahme der Europäischen Kommission ist die Steuerbefreiung des Art 143 Abs 1 lit d MwStSystRL missbrauchsanfällig, solange die Weiterverfolgung der materiellen Beförderung der eingeführten Gegenstände innerhalb der Gemeinschaft nicht gewährleistet werden kann. Um Missbräuchen entgegenzuwirken, wurden mit der RL 2009/69/EG zusätzliche Nachweispflichten für die Inanspruchnahme der Steuerbefreiung vorgesehen, die zum Zeitpunkt der Einfuhr zu erfüllen sind. Art 143 Abs 2 MwStSystRL lautet:

Art 143 Abs 2 MwStSystRL wurde mit dem AbgÄG 2010 ohne begriffliche und inhaltliche Abweichungen in Art 6 Abs 3 UA 2 UStG umgesetzt. Der Schuldner der EUSt hat „zum Zeitpunkt der Einfuhr“ die in Art 6 Abs 3 UA 2 UStG taxativ aufgezählten Nachweise zu erbringen. Anzugeben sind die UID des Steuerschuldners oder des Steuervertreters sowie die UID des Abnehmers. Zusätzlich hat eine Glaubhaftmachung der innergemeinschaftlichen Lieferung zB durch Frachtbriefe, Lieferscheine und Rechnungen zu erfolgen.

Durch die Novellierung des Art 6 Abs 3 UStG wurde ein vorgelagertes Nachweissystem eingeführt. Zusätzlich zur Nachweisführung nach Art 7 UStG muss bereits zum Zeitpunkt der Einfuhr die Nachweisführung über die innergemeinschaftliche Lieferung sowie die Angabe bestimmter UID erfolgen. Gelingt diese Nachweisführung nicht, dann liegen die Voraussetzungen für die Anwendung der Steuerbefreiung zum Zeitpunkt der Einfuhr nicht vor und greift die Steuerbefreiung nicht. Vor dem Hintergrund der zu Art 7 UStG entwickelten Auslegungsgrundsätze drängt sich die Frage auf, ob Art 6 Abs 3 UStG auch dann zur Anwendung kommen kann, wenn die Voraussetzungen für die Steuerbefreiung zum Zeitpunkt der Einfuhr nicht vorlagen, aber nachträglich der Nachweis gelingt, dass die Gegenstände im Bestimmungsmitgliedstaat angekommen sind. Umgekehrt interessiert, ob die Steuerbefreiung aufrecht bleibt, wenn die Voraussetzungen dafür zwar zum Zeitpunkt der Einfuhr vorlagen, sich aber nachträglich zB aufgrund unrichtiger Unterlagen herausstellt, dass dies doch nicht der Fall war. Allgemein interessiert damit, ob die Rspr zu den Anwendungsvoraussetzungen des Art 7 UStG auch im Anwendungsbereich des Art 6 Abs 3 UStG Gültigkeit hat.

S. 10B. Ausgewählte Judikatur zur Rechtslage vor dem AbgÄG 2010

Die bisher ergangene Rspr betraf die Rechtslage vor dem AbgÄG 2010 und berücksichtigt somit noch nicht das gesetzliche Kriterium der Nachweisführung „zum Zeitpunkt der Einfuhr“.

Die UFS-Entscheidung vom 1.12.2010 betraf das Veranlagungsjahr 2004. Sachverhaltsmäßig nahm die Bf Zollanmeldungen mit dem VC 42 vor, ohne Nachweise über die innergemeinschaftlichen Weiterlieferungen vorzulegen. Daraufhin wurde der Bf die EUSt für die betreffenden Anmeldungen vorgeschrieben. Im Rahmen des Berufungsverfahrens legte die Bf Übernahmebestätigungen der Abnehmer vor. Diese stellen nach Ansicht des Zollamts ungeeignete Nachweise dar, weil sie weder leserliche Unterschriften noch Datum oder Firmenstempel enthielten. Dem hielt die Bf entgegen, dass sämtliche Zollanmeldungen durch das Zollamt formell angenommen wurden. Auch legte die Bf im Laufe des Berufungsverfahrens zusätzliche Beweisunterlagen (Zahlungsbelege, Ladeaufträge, Frachtrechnungen, Lieferscheine und E-Mails) vor.

Die Entscheidungsbegründung des UFS stützt sich auf die Rspr des EuGH und des VwGH, wonach Buch- und Belegnachweis keine materiellen Voraussetzungen für die Befreiung als innergemeinschaftliche Lieferung sind, sondern lediglich bestimmen, dass und wie der Unternehmer die Nachweise zu erlangen hat. Auch eine spätere Nachweiserbringung im Abgabenverfahren sei ausreichend. Nach Ansicht des UFS erfüllen die vorgelegten Spediteurbescheinigungen die Voraussetzungen eines Versendungsbelegs iSd § 3 Abs 1 Z 2 VO BGBl 1996/401. Begründete Zweifel an ihrer inhaltlichen Richtigkeit bestünden nicht. Auch die anderen vorgelegten Beweisunterlagen würden die inhaltliche Richtigkeit der vorgelegten Spediteurbescheinigungen untermauern. Die Annahme, dass die betreffenden Waren in andere Mitgliedstaaten versandt und aufgrund dieses Versands Österreich physisch verlassen haben, sei daher gerechtfertigt. Folglich lägen die materiellen Voraussetzungen für die Inanspruchnahme der Steuerbefreiung vor und erfolgte die Vorschreibung der EUSt zu Unrecht.

Die UFS-Entscheidung vom 3.8.2011 betraf einen Fall der indirekten Vertretung. Die Bf wurde von einem türkischen Unternehmer mit dem Transport von Waren von der Türkei nach Polen beauftragt. Eine Spedition gab als indirekte Vertreterin der Bf Zollanmeldungen mit dem VC 42 ab. In diesen Zollanmeldungen war als Empfängerin der Waren die Bf mit ihrer slowakischen UID angegeben. Als Bestimmungsland wurde in der Zollanmeldung ebenfalls die Slowakei S. 11angeführt. Nach Übernahme der Waren in der Slowakei wurden die Waren von der Bf unmittelbar nach Polen transportiert.

Der UFS hält fest, dass der Abnehmer der innergemeinschaftlichen Lieferung im Zeitpunkt der Einfuhr bereits feststehen muss. Nach Ansicht des UFS kommt § 3 Abs 9 UStG nicht zur Anwendung, weil der Lieferer aufgrund der in den Zollanmeldungen abgegebenen Erklärungen nicht Schuldner der EUSt geworden ist. Folglich liege der Ort der Lieferung nach § 3 Abs 8 UStG in der Türkei. Auch seien aufgrund der Nichtangabe der polnischen Empfänger die Voraussetzungen des Buchnachweises nach § 18 Abs 8 UStG nicht gegeben. Die Voraussetzungen für die Anwendung des Verfahrens 42 lagen daher nach Ansicht des UFS nicht vor. Die EUSt-Schuld sei nach Art 204 Abs 1 lit b ZK entstanden, wobei als Steuerschuldner jene Person heranzuziehen sei, welche die Voraussetzungen für die Überführung der Ware in das betreffende Zollverfahren zu erfüllen gehabt habe. Da die Bf nicht als Anmelderin auftrat, traf sie diese Erfüllungspflicht nicht und war ihr die EUSt folglich nicht vorzuschreiben.

Die Entscheidung des FG Baden-Württemberg vom 26.10.2010 betraf einen Kläger, der bei einem deutschen Zollamt Anmeldungen mit VC 42 vornahm. Die Zollanmeldungen enthielten die UID des Klägers, aber keinen Hinweis darauf, dass er als indirekter Vertreter des Verkäufers auftrat. Nach Ansicht des Zollamtes lagen die Voraussetzungen des § 5 Abs 1 Nr 3 dUStG nicht vor, weil der Kläger als Zollanmelder in eigenem Namen zwar Schuldner der EUSt sei, als Fiskalvertreter jedoch keine rechtliche und wirtschaftliche Verfügungsmacht über die Waren habe und somit auch keine innergemeinschaftliche Lieferung bewirken könne.

Das FG hielt in einem ersten Schritt fest, dass sich die Prüfung einer auf einem amtlichen Vordruck abgegebenen Zollanmeldung darauf beschränkt, ob sämtliche aufgrund der einschlägigen Vorschriften notwendigen Angaben in der Anmeldung enthalten sind. Eine darüber hinausgehende Verpflichtung zur inhaltlichen Überprüfung bestehe in Massenverfahren (wie der Wareneinfuhr) nicht. Weiters sei es für die Anwendung des § 5 Abs 1 Nr 3 dUStG nicht ausreichend, wenn zwar der Beauftragte des Lieferers Schuldner der EUSt ist, nicht aber der Lieferer selbst. Zudem fehle die Angabe der UID des Lieferers. Die Angabe der UID des Lieferers sei eine materielle Voraussetzung für eine Befreiung von der EUSt im Zeitpunkt der Einfuhr. Die Rspr des BFH zu § 6a dUStG, wonach die Erfüllung der genannten Nachweispflichten keine materielle Voraussetzung für die Befreiung einer innergemeinschaftlichen Lieferung von der USt ist, könne auf die Nachweispflichten im Zeitpunkt der Einfuhr nicht übertragen werden. Eine Nacherhebung der EUSt auf Basis des Art 220 Abs 2 lit b UA 1 ZK sei zulässig.

S. 12Der BFH bestätigte mit Urteil vom 26.1.2012 die Entscheidung des FG. Der Kläger habe die eingeführten Waren nicht zur Ausführung innergemeinschaftlicher Lieferungen verwendet und auch nicht verwenden können. Er habe keine Verfügungsmacht über die angemeldeten Waren gehabt, weshalb § 5 Abs 1 Nr 3 dUStG nicht zur Anwendung kommen könne. Offenbleiben könne daher, ob die Rspr zu § 6a dUStG auf § 5 Abs 1 Nr 3 dUStG übertragbar sei.

C. Fazit

Die vorliegende Rspr zeichnet ein uneinheitliches Bild. Am deutlichsten positioniert sich das FG Baden-Württemberg, das eine Übertragbarkeit der zu § 6a dUStG entwickelten Grundsätze auf § 5 Abs 1 Nr 3 dUStG verneint. Übertragen auf die österreichische Situation würde dies bedeuten, dass die Rspr zu Art 7 UStG nicht auf Art 6 Abs 3 UStG übertragbar ist. Im Unterschied zum FG Baden-Württemberg ließ der BFH die Frage der Übertragbarkeit offen, weil die Nichtanwendbarkeit des § 5 Abs 1 Nr 3 dUStG bereits durch das Nichtvorliegen einer anderen Anwendungsvoraussetzung argumentiert werden konnte. Der UFS tendiert zu einer Übertragung der zu Art 7 UStG entwickelten Grundsätze auf Art 6 Abs 3 UStG. Dabei ist jedoch zu beachten, dass der entschiedene Fall die Rechtslage vor dem AbgÄG 2010 betraf und die Zollanmeldungen ohne Vorlage von Nachweisen über die innergemeinschaftlichen Weiterlieferungen abgegeben wurden. Eine solche Vorgehensweise würde nach dem AbgÄG 2010 einen Widerspruch zum Wortlaut des Art 6 Abs 3 UStG darstellen, der eine Glaubhaftmachung der innergemeinschaftlichen Weiterlieferung verlangt. Ob der UFS auch vor diesem Hintergrund eine analoge Anwendung des Art 7 UStG bejaht hätte, kann mE nicht eindeutig beantwortet werden. Der zukünftigen Rspr ist daher mit Spannung entgegenzusehen.