S. 43Kapitel III Vorschriften des UGB zur Konzernrechnungslegung

1 Anzuwendende Bestimmungen

Grundsätzlich gelten für alle konzernrechnungslegungspflichtigen Gesellschaften mit Sitz in Österreich die Rechnungslegungsvorschriften des UGB. Zum Kreis der Verpflichteten gehören bei Vorliegen der Voraussetzungen Kapitalgesellschaften (§ 244 Abs 1 und 2), Genossenschaften (§ 22 Abs 5 GenG), Privatstiftungen (§ 18 PSG) und unternehmerisch tätige eingetragene Personengesellschaften, bei denen kein persönlich haftender Gesellschafter mit Vertretungsbefugnis eine natürliche Person ist (§ 244 Abs 3 UGB).

Die speziellen Vorschriften für die Konzernrechnungslegung sind in den § 244–267 enthalten. Gemäß § 251 Abs 1 gelten, soweit in den § 244–267 keine anderen Vorschriften enthalten sind, auch die Vorschriften des § 193 Abs 3 (Dauer des Geschäftsjahres) und der § 194–211 (Inhalt und Bewertung der Komponenten des Jahresabschlusses) sowie der § 223–235 (Gliederung des Jahresabschlusses).

2 Aufstellungspflicht

Die §§ 244 bis 246 enthalten die Bestimmungen über die Verpflichtung zur Aufstellung eines Konzernabschlusses.

• § 244 Pflicht zur Aufstellung

• § 245 Befreiende Konzernabschlüsse und Konzernlageberichte

• § 246 Größenabhängige Befreiungen

2.1 Mutterunternehmen

Mutterunternehmen ist grundsätzlich eine Kapitalgesellschaft mit Sitz im Inland (§ 244 Abs 1 und Abs 2). Gemäß § 244 Abs 3 kann als Mutterunternehmen auch eine Personengesellschaft im Sinne des § 221 Abs 5 fungieren.

§ 244 Abs 3:

Ist bei einer unternehmerisch tätigen eingetragenen Personengesellschaft kein unbeschränkt haftender Gesellschafter eine natürliche Person, so unterliegt die Personengesellschaft hinsichtlich der in den § 244 bis 267 geregelten Tatbestände den der Rechtsform ihres unbeschränkt haftenden Gesellschafters entsprechenden Rechtsvorschriften; ist dieser keine Kapitalgesellschaft, so gelten die Vorschriften für Gesellschaften mit beschränkter Haftung.

Mit dieser Bestimmung wird klargestellt, dass auch eine doppelstöckige KG, bei der zB eine GmbH & Co KG Komplementär ist, als Mutterunternehmen fungieren kann. Das Gleiche gilt für die Kommanditgesellschaft, deren Komplementär eine Genossenschaft oder ein Verein ist.

S. 44Für Genossenschaften gilt § 22 Abs 5 Genossenschaftsgesetz:

Stehen Unternehmen unter der einheitlichen Leitung einer Genossenschaft (Mutterunternehmen) mit Sitz im Inland und gehört dem Mutterunternehmen eine Beteiligung gemäß § 228 UGB an dem oder den anderen unter der einheitlichen Leitung stehenden Unternehmen (Tochterunternehmen), oder stehen ihr bei diesen Unternehmen die Rechte nach § 244 Abs. 2 UGB zu, so gelten die Bestimmungen des Dritten Abschnitts des Dritten Buches des UGB und die Bestimmungen über die Offenlegung und Prüfung des Konzernabschlusses nach dem Vierten Abschnitt des Dritten Buches einschließlich des § 283 UGB mit der Maßgabe, daß Abschlußprüfer des Konzerns der für das Mutterunternehmen bestellte Revisor ist, sofern nicht von dem für die Bestellung des Revisors des Mutterunternehmens zuständigen Revisionsverband oder dem für die Bestellung des Revisors des Mutterunternehmens zuständigen Gericht ein anderer Revisor als Abschlußprüfer des Konzerns gemäß den § 2 und 3 GenRevG 1997 bestellt wird. Für Betriebe, die unter die Bestimmungen des II. Teils des ArbVG, BGBl. Nr. 22/1974, fallen, gilt überdies § 108 Abs. 4 ArbVG.

Für Privatstiftungen gilt § 18 PSG:

Der Stiftungsvorstand hat die Büc4her der Privatstiftung zu führen; hiebei sind die § 189 bis 216, 222 bis 226 Abs. 1, 226 Abs. 3 bis 234 und 236 bis 239 HGB, der § 243 HGB über den Lagebericht sowie die §§ 244 bis 276 HGB über den Konzernabschluß und den Konzernlagebericht sinngemäß anzuwenden. Im Lagebericht ist auch auf die Erfüllung des Stiftungszwecks einzugehen.

Die Verpflichtung zur Aufstellung eines Konzernabschlusses ergibt sich aus den Bestimmungen des § 244 Abs 1 und 2. Während § 244 Abs 1 das Vorliegen einer einheitlichen Leitung zugrunde legt, stellt § 244 Abs 2 auf den beherrschenden Einfluss ab.

2.2 Verpflichtung zur Aufstellung eines Konzernabschlusses wegen der einheitlichen Leitung (Konzept der einheitlichen Leitung) gem § 244 Abs 1

(1) Stehen Unternehmen unter der einheitlichen Leitung einer Kapitalgesellschaft (Mutterunternehmen) mit Sitz im Inland und gehört dem Mutterunternehmen eine Beteiligung gemäß § 228 an dem oder den anderen unter der einheitlichen Leitung stehenden Unternehmen (Tochterunternehmen), so haben die gesetzlichen Vertreter des Mutterunternehmens einen Konzernabschluß und einen Konzernlagebericht aufzustellen sowie dem Aufsichtsrat und der Hauptversammlung (Generalversammlung) des Mutterunternehmens innerhalb der für die Vorlage des Jahresabschlusses geltenden Fristen vorzulegen. Der Konzernabschluß und der Konzernlagebericht sind von sämtlichen gesetzlichen Vertretern zu unterzeichnen und der Hauptversammlung zusammen mit dem Jahresabschluß des Mutterunternehmens vorzulegen.

S. 452.2.1 Vorliegen einer Beteiligung gem § 228 UGB

Gem § 228 Abs 1 sind Beteiligungen Anteile an anderen Unternehmen, die bestimmt sind, dem eigenen Geschäftsbetrieb durch eine dauernde Verbindung zu diesem Unternehmen zu dienen, wobei im Zweifel Anteile an einer Kapitalgesellschaft oder einer Genossenschaft, deren Nennbeträge insgesamt den fünften Teil des Nennkapitals dieser Gesellschaft erreichen, als Beteiligung gelten. Die Beteiligung als persönlich haftender Gesellschafter an einer Personengesellschaft gilt gem § 228 Abs 2 stets als Beteiligung.

Die Verpflichtung zur Aufstellung eines Konzernabschlusses besteht gem § 244 Abs 6 jedoch nur dann, wenn die Beteiligung an Kapitalgesellschaften und Genossenschaften 20% des Nennkapitals erreicht. Da für den Einbezug von einer Beteiligung als unbeschränkt haftender Gesellschafter an einer unternehmerisch tätigen Personengesellschaft im Gesetz keine Untergrenze genannt wird, gilt, dass die Beteiligung als offener Gesellschafter bzw Komplementär unabhängig von der Beteiligungshöhe jedenfalls dann zur Einbeziehungspflicht führt, wenn die sonstigen Voraussetzungen des § 244 Abs 1 oder 2 gegeben sind. Für Kommanditisten gelten die Grenzen gem § 228 Abs 1.

In Deutschland wurde durch das BilMoG das Kriterium der einheitlichen Leitung gestrichen und durch die Generalnorm des beherrschenden Einflusses ersetzt (§ 290 dHGB).

2.2.2 Tatsächliche Ausübung der einheitlichen Leitung

Man spricht von einheitlicher Leitung, wenn ein oder mehrere Unternehmen in ihren wesentlichen Funktionen, wie Geschäfts- und Finanzpolitik, von einem Willen abhängig sind und dieser Wille auch tatsächlich ausgeübt wird. Nowotny (in Straube³, Wien 2011, Rz 17 ff zu § 244) weist in Anlehnung an mehrere Literaturstellen darauf hin, dass die einheitliche Leitung keine Weisungsrechte voraussetzt, dass auch nicht sämtliche Unternehmensbereiche davon betroffen sein müssen. Wesentlich ist, dass tatsächlich in wesentlichen Unternehmensfunktionen die maßgeblichen Entscheidungen entsprechend den geschäftlichen Vorstellungen des Mutterunternehmens getroffen werden.

Obwohl umstritten, ist anzunehmen, dass ein zentrales Finanzmanagement durch das Mutterunternehmen in der Regel den Tatbestand der einheitlichen Leitung verwirklicht (vgl auch Wünsch, Kommentar GmbHG, Rz 6 zu § 29, zitiert bei Nowotny, in Straube³, Rz 172 zu § 244 und Loder, in Baetge/Kirsch/Thiele, Konzernbilanzen⁷, Düsseldorf 2004, S 92).

Gemäß den EBRV zu § 244 kann es bei Vorliegen einer unmittelbaren oder mittelbaren Beteiligung dazu kommen, dass trotz Fehlens der Mehrheit der Stimmrechte ein Tochterunternehmen in den Konzernabschluss einzubeziehen ist, wenn S. 46beispielsweise bei Aufsplitterung der Anteile bereits eine größere Mehrheitsbeteiligung (gemeint ist: Minderheitsbeteiligung – Anmerkung der Verfasser) genügt, um sich regelmäßig in der Gesellschafterversammlung durchzusetzen, und dies für eine einheitliche Leitung des Tochterunternehmens genutzt wird.

Wird die einheitliche Leitung durch eine natürliche Person (Großaktionär) oder eine Personengruppe ausgeübt, besteht keine Verpflichtung zur Konzernrechnungslegung (Gleichordnungskonzern).

Nowotny (in Straube³, Rz 21 zu § 244 und die dort angeführte Literatur) verweist darauf, dass die einheitliche Leitung gesellschaftsrechtlich vermittelt werden muss. Eine rein wirtschaftliche Abhängigkeit, etwa über einen Eigenhändler- oder Franchisevertrag, begründet keinen Konzerntatbestand.

2.3 Verpflichtung zur Aufstellung eines Konzernabschlusses wegen des beherrschenden Einflusses (Control-Konzept) gem § 244 Abs 2

(2) Eine Kapitalgesellschaft mit Sitz im Inland ist stets zur Aufstellung eines Konzernabschlusses und eines Konzernlageberichtes verpflichtet (Mutterunternehmen), wenn ihr bei einem Unternehmen (Tochterunternehmen)

Während der Begriff der einheitlichen Leitung im § 244 nicht umschrieben wird und damit aus dieser Bestimmung die Pflicht zur Aufstellung eines Konzernabschlusses auch nicht eindeutig abgrenzbar ist, lässt sich der Sachverhalt für die Verpflichtung zur Konzernrechnungslegung im Sinne des § 244 Abs 2 ableiten. Die in den Z 1–4 angeführten Merkmale führen in der Regel zur Möglichkeit des beherrschenden Einflusses (Control-Konzept).

Der beherrschende Einfluss muss im Gegensatz zur einheitlichen Leitung nicht tatsächlich ausgeübt werden; dies bedeutet, dass die Nichtausübung des beherrschenden Einflusses nicht von der Konsolidierung befreit, außer es wird von dem Mutterunternehmen bewiesen, dass aus rechtlichen und tatsächlichen Gründen die Ausübung der Rechte desselben nachhaltig beeinträchtigt ist (vgl hierzu Nowotny, in Straube³, Rz 6 Vor § 244).

S. 47Nowotny (in Straube³, Rz 31 zu § 244) weist unter Anführung zahlreicher Literatur darauf hin, dass schuldrechtliche Vereinbarungen, wie Stimmrechtsbindungsverträge, Entherrschungsverträge (Verpflichtung des Gesellschafters, die ihm zustehende Stimmrechtsmehrheit nicht einzusetzen), nicht automatisch von der Konzernrechnungslegungspflicht ausschließen. „In derartigen Fällen besteht für das Mutterunternehmen eine Wahlmöglichkeit, ob es das Tochterunternehmen in den Konsolidierungskreis einbezieht oder gem § 249 Abs 1 Z 1 wegen einer andauernden und erheblichen Beschränkung der Rechte darauf verzichtet.“

2.3.1 Keine Beteiligungsvoraussetzung

In den Fällen des § 244 Abs 2 Z 1, 3 und 4 ist eine Beteiligung des Mutterunternehmens an dem beherrschten Unternehmen nicht erforderlich.

Liegt der Tatbestand der Z 2 (Recht der Bestellung und Abberufung der Mehrheit der Mitglieder des Verwaltungs-, Leitungs- oder Aufsichtsorgans) vor, ist die Gesellschafterstellung des Mutterunternehmens erforderlich, wobei gem herrschender Ansicht diese Forderung auch bei mittelbaren Gesellschafterverhältnissen erfüllt ist. Eine kapitalmäßige Beteiligung ist nicht erforderlich.

Kapitalgesellschaft & Co KG

Als typischen Fall einer Gesellschafterstellung ohne kapitalmäßige Beteiligung führen ADS, Rechnungslegung und Prüfung der Unternehmen⁶, Rz 123 zu § 290 dHGB, die GmbH & Co KG, wenn die GmbH nur Arbeitsgesellschafter ist, an. Obwohl der Komplementär-GmbH nicht das Recht zusteht, die Mehrheit der Mitglieder des Leitungsorgans zu bestellen oder abzuberufen, weil sie selbst – vertreten durch ihren Geschäftsführer – das Leitungsorgan der KG ist, „steht ihr kraft Gesetzes ein viel stärkeres Recht als (nur) ein Bestellungsrecht zu“. Auf Grund dieser Tatsache liegen die Voraussetzungen der Konzernrechnungslegungspflicht (GmbH als Mutterunternehmen und KG als Tochterunternehmen) vor (vgl ADS, Rechnungslegung und Prüfung der Unternehmen⁶, Rz 123 zu § 290 dHGB).

Skeptisch äußern sich Küting/Weber (Handbuch der Konzernrechnungslegung², Band II, Stuttgart 1998, Rz 11 zu § 290), die in Anlehnung an das WP-Handbuch 1992, Band I, S 940 für den Fall, dass die GmbH lediglich der Haftungsbeschränkung des Komplementärs dient und neben der KG keinen Geschäftsbetrieb unterhält, die Verpflichtung zur Aufstellung eines Konzernabschlusses verneinen, weil die GmbH dann nicht als rechtlich selbständiges Unternehmen anzusehen ist, sodass zwischen der GmbH und der KG auch kein Mutter-Tochter-Verhältnis bestehen kann. „Nimmt die GmbH dagegen eigenständig am wirtschaftlichen Geschäftsverkehr teil, so bestehen mit der GmbH und der KG zwei rechtlich selbständige Unternehmen, weswegen es in Ausnahmefällen möglich sein könnte, dass die GmbH … eine der Voraussetzungen nach § 290 Abs 2 erfüllt“ (Küting/Weber, Handbuch der Konzernrechnungslegung², Band II, Stuttgart 1998, Rz 11 zu § 290).

S. 48Die Verfasser schließen sich der Meinung von ADS an, die auch von Biener/Berneke, Bilanzrichtliniengesetz, Düsseldorf 1986, S 287 f, vertreten wird. Für Biener/Berneke ist es nicht entscheidend, dass die GmbH eigenständig am wirtschaftlichen Geschäftsverkehr teilnimmt.

Völlig anderer Meinung ist allerdings Nowotny, C. (in Straube³, Rz 36 zu § 244), der unter Berufung auf andere Literaturmeinungen davon ausgeht, dass der Tatbestand einer Komplementär-Kapitalgesellschaft als Muttergesellschaft im Verhältnis zur Personengesellschaft in den typischen Fällen an der Realität vorbeiginge, da die Komplementär-Kapitalgesellschaft von den Kommanditisten beherrscht werde und keine eigenständige Beherrschungsmöglichkeit über die Personengesellschaft habe. „Da regelmäßig die Komplementär-Kapitalgesellschaft gegenüber der Personengesellschaft kein eigenes unternehmerisches Interesse hat, würde die Anwendung von Abs 2 Z 2 (§ 244) nicht dem Zweck der Konsolidierungsvorschriften entsprechen.“

Die Meinung von Nowotny wird aus mehreren Gründen nicht geteilt. Zunächst ist die Aussage der Beherrschung der Komplementärgesellschaft durch die Kommanditisten für die Frage der Konsolidierung irrelevant, da die Geschäftsführung der Kommanditgesellschaft ausschließlich durch die Komplementärgesellschaft ausgeübt wird, gleichgültig, wer die Anteile an der Komplementärgesellschaft besitzt. Außerdem haben sich die typischen Fälle der GmbH & Co KG (Wunsch nach Haftungsbeschränkung unter Vermeidung der Doppelbesteuerung [KSt und ESt]) wegen des Wegfalls dieser Nachteile auf solche Konzernunternehmen verlagert, die ihre Tochtergesellschaften aus verschiedenen Gründen in Form von Personengesellschaften (engere Bindung an die Muttergesellschaft, volle Besteuerung des anteiligen Ergebnisses der Tochter bei der Mutter) führen wollen.

Würde man in diesen Fällen die Personengesellschaft nicht in den Konzernabschluss einbeziehen, hätte man beispielsweise hervorragende Möglichkeiten, Problemfälle vom Konzernabschluss fernzuhalten.

S. 492.3.2 Tatbestände des § 244 Abs 2 zur Schaffung eines beherrschenden Einflusses

2.3.2.1 Mehrheit der Stimmrechte der Gesellschafter (Z 1)

§ 244 Abs 4 bestimmt, dass als Rechte, die einem Mutterunternehmen zustehen, auch die einem Tochterunternehmen zustehenden Rechte und die für Rechnung des Mutterunternehmens oder der Tochterunternehmen anderer Personen zustehenden Rechte gelten. Abzuziehen sind die Rechte, die

• mit Anteilen verbunden sind, die von dem Mutterunternehmen oder vom Tochterunternehmen für Rechnung einer anderen Person gehalten werden, oder

• mit Anteilen verbunden sind, die als Sicherheit gehalten werden, sofern diese Rechte nach Weisung des Sicherheitsgebers oder in dessen Interesse auszuüben sind.

Gem § 244 Abs 5 sind bei der Ermittlung der Mehrheit der Stimmrechte von der Zahl aller Stimmrechte die Stimmrechte aus eigenen Anteilen, die dem Tochterunternehmen selbst, einem seiner Tochterunternehmen oder einer anderen Person für Rechte dieser Unternehmen gehören, abzuziehen.

Daraus ergibt sich folgende Rechnung zur Ermittlung der Stimmrechte des Mutterunternehmens am Tochterunternehmen X (Janschek, Konzernrechnungslegung², Wien 1996, S 34 f):

S. 50Die im Sinne des § 244 Abs 2 Z 1 geforderte Mehrheit der Stimmrechte ergibt sich somit bei folgenden Konstellationen:

• Mehrheit der Stimmrechte auf Grundlage der Anteilsverhältnisse

  Dabei ist es unerheblich, ob diese Mehrheit unmittelbar oder nur mittelbar über ein Tochterunternehmen gegeben ist.

  Folgende Darstellung soll dies veranschaulichen:

  A (Mutterunternehmen) ist an B zu 60% und an C zu 20% beteiligt. Die Beteiligung entspricht den Stimmrechten. B ist an C zu 40% beteiligt.

  Da A über B einen beherrschenden Einfluss ausübt, sind zur Feststellung des beherrschenden Einflusses von A über C die Anteile (besser: Stimmrechte) von A und B an C zu addieren. Da diese Addition 60% ergibt, ist auch der beherrschende Einfluss über C gegeben.

• Mehrheit der Stimmrechte auf Grundlage des Besitzes von Mehrfachstimmrechten, wie dies bei der GmbH, derzeit aber nicht bei der AG möglich ist.

• Mehrheit der Stimmrechte auf Grund des Besitzes von stimmrechtslosen Anteilen (stimmrechtslose Vorzugsaktien) bei anderen Gesellschaftern.

• Bestehen eines Höchststimmrechtes gem § 114 AktG in den Statuten des Tochterunternehmens, das einen anderen Gesellschafter hindert, seinen Mehrheitsanteil in Stimmrechte umzusetzen.

• Mehrheit der Stimmrechte, die auf Grund von Anteilen, die im Umlaufvermögen gehalten werden, bestehen. Auch in diesem Fall besteht eine Verpflichtung zur Einbeziehung in den Konzernabschluss im Gegensatz zu Art 13 Abs 3 lit c der Konzernrichtlinie und zu § 296 Abs 1 Z 3 dHGB. Nach diesen Bestimmungen besteht für die Einbeziehung von Anteilen, die ausschließlich zum Zwecke ihrer Veräußerung gehalten werden, ein Einbeziehungswahlrecht.

• Mehrheit der Stimmrechte auf Grund vertraglicher Konstellationen (beispielsweise Übertragung derselben von einem anderen Gesellschafter), ohne dass das Mutterunternehmen selbst Gesellschafter (weder mittelbar noch unmittelbar) ist.

Die Stimmrechtsmehrheit muss rechtlich zustehen. Eine reine Präsenzmehrheit, auch wenn sie nachhaltig bestehen sollte, erfüllt nicht den Tatbestand des § 244 Abs 2 Z 1 (vgl Nowotny, in Straube³, Rz 29 zu § 244 und die dort angeführte Literatur).

2.3.2.2 Recht zur Bestellung oder Abberufung der Mehrheit der Unternehmensorgane (Z 2)

In diesem Fall sieht das Gesetz ausdrücklich vor, dass das Mutterunternehmen gleichzeitig Gesellschafter sein muss.

Dieses Recht ergibt sich zunächst aus der Mehrheit der Stimmrechte im Sinne der Z 1 und müsste somit nicht gesondert angeführt werden. Soweit dieses Recht auf Vereinbarungen mit anderen Gesellschaftern beruht, ist Z 4 anzuwenden. Z 2 kommt somit dann zur Anwendung, wenn die Satzung des Tochterunternehmens einem Gesellschafter die Möglichkeit der Bestellung oder Abberufung der Organe gibt.

S. 51Bezüglich der Problematik siehe Nowotny (in Straube³, Rz 32 zu § 244). Ein weiterer Anwendungsfall ist die GmbH & Co KG.

2.3.2.3 Recht zur Ausübung eines beherrschenden Einflusses (Z 3)

Das Recht auf einen beherrschenden Einfluss gem Z 3 kann auf Grundlage eines Konzernvertrages oder einer Satzungsbestimmung bestehen.

2.3.2.4 Recht der Bestellung oder Abberufung der Mehrheit der Mitglieder des Leitungs- oder Aufsichtsorgans auf Grund eines Stimmrechtsbindungsvertrages (Z 4)

Auf Grund eines Vertrages mit einem oder mehreren Gesellschaftern des Tochterunternehmens kann dem Mutterunternehmen gem § 244 Z 4 das Recht der Entscheidung übertragen werden, wie Stimmrechte der Gesellschafter, soweit sie mit ihren eigenen Stimmrechten zur Erreichung der Mehrheit aller Stimmen erforderlich sind, bei Bestellung oder Abberufung der Mehrheit der Mitglieder des Leitungs- oder eines Aufsichtsorgans auszuüben sind.

2.3.3 Zutreffen gleichwertiger Rechte auf mehrere Mutterunternehmen

Sind die Rechte mehrerer Mutterunternehmen so geartet, dass sie als gleichwertig gelten können (zB verfügt ein Gesellschafter über die Mehrheit der Stimmrechte und der andere über das Recht der Bestellung der Mehrheit des Aufsichts- oder Leitungsorgans), gilt die abhängige Gesellschaft im Verhältnis zu beiden Gesellschaften als Tochterunternehmen (vgl Nowotny, in Straube³, Rz 47 zu § 244).

Sind beide Mutterunternehmen zu einem koordinierten Vorgehen veranlasst, ist nach Nowotny der Ausweis als quotenkonsolidiertes oder assoziiertes Unternehmen der Vollkonsolidierung vorzuziehen.

2.3.4 Entscheidung bei Meinungsverschiedenheiten über die Verpflichtung zur Aufstellung eines Konzernabschlusses

Gem § 244 Abs 1 haben die gesetzlichen Vertreter des Mutterunternehmens bei Vorliegen der gesetzlichen Voraussetzungen einen Konzernabschluss und einen Konzernlagebericht aufzustellen.

§ 244 Abs 7 bestimmt, dass im Falle von Meinungsverschiedenheiten über das Vorliegen dieser Verpflichtung der für den Sitz des Unternehmens zuständige, zur Ausübung der Gerichtsbarkeit in Handelssachen berufene Gerichtshof erster Instanz im Verfahren außer Streitsachen entscheidet.

Antragsberechtigt ist:

• jedes Vorstands- und Aufsichtsratsmitglied des Mutter- und des Tochterunternehmens,

• der Abschlussprüfer des Mutter- und des Tochterunternehmens,

• S. 52eine Minderheit des Mutter- oder eines Tochterunternehmens, deren Anteile 5% des Nennkapitals oder den Nennbetrag von 700.000 Euro erreichen.

Diese Regelung gilt sinngemäß für unternehmerisch tätige eingetragene Personengesellschaften.

2.4 Teilkonzernabschluss und Tannenbaumprinzip

Die Verpflichtung zur Aufstellung eines Konzernabschlusses (Teilkonzernabschlusses) besteht auch dann, wenn das Mutterunternehmen selbst Tochterunternehmen eines anderen Mutterunternehmens ist, gleichgültig, ob Letzteres seinen Sitz im Inland oder Ausland hat. In der Literatur wird das Prinzip, dass jedes Mutterunternehmen auch dann, wenn es selbst Tochterunternehmen eines übergelagerten Mutterunternehmens ist und in dessen Konzernabschluss einbezogen wird, einen Teilkonzernabschluss aufzustellen hat, als Tannenbaumprinzip bezeichnet (vgl Deutsch-Goldoni, in Straube³, Rz 2 zu § 245).

S. 532.5 Befreiende Konzernabschlüsse und Konzernlageberichte (§ 245 Abs 1–5)

(1) Tochterunternehmen, die in Österreich ihren Sitz haben und in einen Konzernabschluß samt Konzernlagebericht einbezogen sind, der nach österreichischen oder diesen gleichwertigen ausländischen Vorschriften aufgestellt und geprüft worden ist, haben nur dann einen Teilkonzernabschluß aufzustellen, wenn dies spätestens sechs Monate vor Ablauf des Konzerngeschäftsjahres vom Aufsichtsrat oder von einer Minderheit, deren Anteile den zehnten Teil des Nennkapitals oder den anteiligen Betrag von 1 400 000 Euro erreichen, verlangt wird; ist eine inländische Tochtergesellschaft nur in einen ausländischen Konzernabschluß einbezogen, so können Anteilsberechtigte, die über den zwanzigsten Teil des Nennkapitals oder den anteiligen Betrag von 700 000 Euro verfügen, das Verlangen stellen.

(2) Ist nach ausländischem Recht ein Zwischenabschluß im Sinne des § 252 Abs. 2 nicht aufzustellen, so ist dennoch der ausländische Konzernabschluß gleichwertig, wenn der Abschlußstichtag um höchstens drei Monate vor dem Stichtag des Konzernabschlusses liegt.

(3) Bei Wegfall der Befreiung gemäß Abs. 1 gilt § 246 Abs. 2 sinngemäß.

(4) Der Bundesminister für Justiz wird ermächtigt, durch Verordnung festzustellen, ob die in einem anderen Staat geltenden Vorschriften für die Konzernabschlüsse und Konzernlageberichte gleichwertig sind, welche Voraussetzungen im Ausland aufgestellte Konzernabschlüsse und Konzernlageberichte erfüllen müssen und wie die Befähigung von Abschlussprüfern beschaffen sein muss, damit der Konzernabschluß nach Abs. 1 gleichwertig ist. Erforderlichenfalls sind zusätzliche Angaben und Erläuterungen zum Konzernabschluß vorzuschreiben, um die Gleichwertigkeit dieser Konzernabschlüsse und Konzernlageberichte mit solchen nach diesem Gesetz herzustellen.

(5) Die Befreiung nach Abs. 1 darf nicht in Anspruch genommen werden, wenn von dem zu befreienden Tochterunternehmen Aktien oder andere von ihm ausgegebene Wertpapiere an einem geregelten Markt im Sinne des § 1 Abs. 2 BörseG oder an einem anerkannten, für das Publikum offenen, ordnungsgemäß funktionierenden Wertpapiermarkt in einem Vollmitgliedstaat der OECD zum Handel zugelassen sind.

Zur Vermeidung von Mehrarbeit, die durch die Aufstellung von (möglicherweise nicht aussagekräftigen) Teilkonzernabschlüssen verursacht wird, gestattet § 245 Abs 1, dass Tochterunternehmen mit Sitz im Inland, die in einen Konzernabschluss samt Konzernlagebericht einbezogen sind, der nach österreichischen oder diesen gleichwertigen ausländischen Vorschriften aufgestellt und geprüft worden ist, nur dann einen Teilkonzernabschluss aufzustellen haben, wenn dies spätestens sechs Monate vor Ablauf des Konzerngeschäftsjahres vom Aufsichtsrat oder von einer Minderheit verlangt wird, deren Anteile bei Einbezug in einen inländischen Konzernabschluss 10% des Nennkapitals oder den Nennbetrag von 1,4 Mio Euro bzw bei S. 54Einbezug in einen ausländischen Konzernabschluss 5% des Nennkapitals oder den Nennbetrag von 0,7 Mio Euro erreichen.

Auf Grund der Befreiungsbestimmung gem § 245 Abs 1 haben im Beispiel III/2 somit nur die beiden Mutterunternehmen A₁ und A₂ einen Konzernabschluss aufzustellen.

Dem Beispiel folgend ergeben sich für den Fall, dass von A ein Konzernabschluss aufgestellt wurde, in den die inländischen verbundenen Unternehmen einbezogen worden sind und dieser (auch im Hinblick auf die Jahresabschlussprüfung) als den österreichischen Vorschriften gleichwertig gilt, folgende Möglichkeiten:

• Erstellt C keinen Teilkonzernabschluss, kann eine Minderheit, die 5% des Nennkapitals bzw Anteile in Höhe von 0,7 Mio Euro des Unternehmens E besitzt, die Aufstellung eines Teilkonzernabschlusses verlangen, der die Gesellschaften E, G und H umfasst.

• Für den Fall, dass § 245 Abs 5 auf C oder E zutrifft, gilt die Befreiung für die Aufstellung eines Konzernabschlusses für diese Gesellschaften nicht. Sie haben dann jedenfalls einen Konzernabschluss aufzustellen.

2.6 Gleichwertigkeit des ausländischen Konzernabschlusses (Befreiungsverordnung)

Gem § 245 Abs 4 wird der Bundesminister für Justiz ermächtigt, durch Verordnung festzustellen,

• ob die in einem anderen Staat geltenden Vorschriften für Konzernabschlüsse und den Konzernlagebericht gleichwertig sind,

• S. 55welche Voraussetzungen im Ausland aufgestellte Konzernabschlüsse und Konzernlageberichte erfüllen müssen

• und wie die Befähigung von Abschlussprüfern beschaffen sein muss, damit der Konzernabschluss gleichwertig ist.

Falls notwendig, können zusätzliche Angaben und Erläuterungen zum Konzernabschluss und Konzernlagebericht vorgeschrieben werden, um die Gleichwertigkeit dieser Konzernabschlüsse und Konzernlageberichte mit solchen nach diesem Gesetz herzustellen.

Der Bundesminister für Justiz hat mit BGBl 1994/997 die in § 245 Abs 4 angeführte Befreiungsverordnung erlassen, deren Bestimmungen nachfolgend wiedergegeben werden:

§ 1. (1) Der Konzernabschluß und Konzernlagebericht eines Mutterunternehmens mit Sitz in einem Mitgliedstaat der Europäischen Union oder des Europäischen Wirtschaftsraumes sind nach § 245 Abs 1 HGB gleichwertig, wenn sie

§ 2. Der Konzernabschluß und Konzernlagebericht eines Mutterunternehmens mit Sitz in einem Staat, der die Voraussetzungen des § 1 nicht erfüllt, sind nach § 245 Abs 1 HGB gleichwertig, wenn sie

S. 56§ 3. Ein gleichwertiger Abschluß nach § 1 bis 2 dieser Verordnung hat nur dann befreiende Wirkung, wenn

§ 4. Diese Verordnung ist erstmals auf Geschäftsjahre anzuwenden, die nach dem 31. Dezember 1993 beginnen.

Der Abschlussprüfer des österreichischen Mutterunternehmens hat zu prüfen, ob die Bedingungen für einen befreienden Konzernabschluss zutreffen.

Fallen die Voraussetzungen für einen befreienden Konzernabschluss an den Abschlussstichtagen von zwei aufeinander folgenden Geschäftsjahren weg, tritt die Verpflichtung für die Aufstellung eines Teilkonzernabschlusses gem § 246 Abs 2 mit dem folgenden Geschäftsjahr ein (§ 245 Abs 3).

2.7 Größenabhängige Befreiungen

2.7.1 Größenmerkmale

Im § 246 Abs 1 sind Mindestgrößen festgesetzt, ab denen ein Mutterunternehmen einen Konzernabschluss und einen Konzernlagebericht aufzustellen hat.

Es ist vorwegzunehmen, dass gem § 246 Abs 3 in jenen Fällen, in denen am Abschlussstichtag Aktien oder andere von dem Mutterunternehmen oder einem in den Konzernabschluss des Mutterunternehmens einbezogenen Tochterunternehmen ausgegebene Wertpapiere an einem geregelten Markt im Sinne des § 1 Abs 2 BörseG oder an einem anerkannten für das Publikum offenen, ordnungsgemäß funktionierenden Wertpapiermarkt in einem Vollmitgliedstaat der OECD zum Handel zugelassen sind, die größenabhängige Befreiung nicht gilt.

Gem § 246 Abs 1 ist ein Mutterunternehmen von der Pflicht, einen Konzernabschluss und einen Lagebericht aufzustellen, befreit, wenn am Abschlussstichtag und am vorhergehenden Abschlussstichtag mindestens zwei der drei nachstehenden Merkmale nicht überschritten werden, wobei das zur Aufstellung verpflichtete Mutterunternehmen die Wahlmöglichkeit hat, von den Einzelabschlüssen oder dem (fiktiven) Konzernabschluss auszugehen.

S. 57Größenmerkmale

Die (neuen) Schwellenwerte sind gemäß § 906 erstmals auf Geschäftsjahre anzuwenden, die nach dem 31.12.2007 beginnen. Die Rechtsfolgen der Überschreitung der Größenmerkmale treten, wenn diese Merkmale an den Abschlussstichtagen von zwei aufeinanderfolgenden Geschäftsjahren zutreffen, ab dem folgenden Geschäftsjahr ein (§ 246 Abs 2).

Bei der Festsetzung der Größenmerkmale nach der Bruttomethode sind jene Tochterunternehmen heranzuziehen, welche in den Konzernabschluss einzubeziehen wären. Dies bedeutet, dass Tochterunternehmen, die gem § 249 nicht einbezogen werden müssen, im Falle der Anwendung der Bruttomethode für die Größenberechnung nicht heranzuziehen sind. Dieser Standpunkt wird auch in der Literatur allgemein vertreten (vgl Deutsch-Goldoni, in Straube³, Rz 11 zu § 246). Wird der Konzernabschluss zur Feststellung der Größenmerkmale herangezogen, stellt sich dieses Problem nicht, da die nicht einbezogenen Unternehmen im Konzernabschluss nur mit dem Beteiligungsansatz enthalten sind.

Anpassungsklausel

Gem § 246 Abs 4 in Verbindung mit § 221 Abs 7 wird der Bundesminister für Justiz ermächtigt, zur Erfüllung der die Republik Österreich nach den Rechtsvorschriften der Europäischen Union treffenden Verpflichtungen durch Verordnung anstelle der im Abs 1 und 2 angeführten Merkmale andere Zahlen festzusetzen.

2.7.2 Zeitlicher Eintritt der Befreiung

Nach § 246 Abs 1 ist die Befreiung gegeben, wenn die Bedingungen für die Befreiung am Abschlussstichtag und am vorhergehenden Abschlussstichtag gegeben sind.

§ 246 Abs 2 bestimmt allerdings, dass die Rechtsfolgen der Merkmale gem Abs 1 ab dem folgenden Geschäftsjahr eintreten, wenn diese Merkmale an den Abschlussstichtagen von zweiaufeinanderfolgenden Geschäftsjahren zutreffen.

S. 58Abs 1 und Abs 2 stehen in scheinbarem Widerspruch, da Abs 1 im Hinblick auf die Befreiung auf den vorhergehenden und den laufenden Jahresabschluss abstellt, während Abs 2 die Rechtsfolgen ein Jahr nach dem zweimaligen Zutreffen der Merkmale eintreten lässt.

Da die Befreiungsbestimmung klar auf den Jahresabschluss abstellt, an dem die Merkmale hierfür zum zweiten Mal zutreffen, kann sich Abs 2 nur auf den Eintritt der Pflicht zur Aufstellung des Konzernabschlusses beziehen, womit diese erst im Folgejahr nach zweimaligem Übersteigen der Größenmerkmale eintritt.

Anderer Ansicht ist Wagenhofer (vgl Wagenhofer, Der Beginn der Konzernrechnungslegungspflicht, RdW 11/1991, S 342), der ausführt, dass „die Verzögerung nur für eine Befreiung, nicht jedoch für die Aufstellungspflicht wirkt“. Vgl hierzu die Diskussion in der Literatur wie bei Deutsch (in Straube³, Rz 22 f zu § 246), die allerdings zu keinem einheitlichen Ergebnis kommt.

S. 593 Konsolidierungskreis

§ 247. (1) In den Konzernabschluß sind das Mutterunternehmen und alle Tochterunternehmen ohne Rücksicht auf den Sitz der Tochterunternehmen einzubeziehen, sofern die Einbeziehung nicht gemäß § 249 unterbleibt.

(2) Hat sich die Zusammensetzung der in den Konzernabschluß einbezogenen Unternehmen im Laufe des Geschäftsjahrs wesentlich geändert, so sind in den Konzernabschluß Angaben aufzunehmen, die es ermöglichen, die aufeinanderfolgenden Konzernabschlüsse sinnvoll zu vergleichen. Dieser Verpflichtung kann auch dadurch entsprochen werden, daß die entsprechenden Beträge des vorhergehenden Konzernabschlusses an die Änderung angepaßt werden.

(3) Die Tochterunternehmen haben dem Mutterunternehmen ihre Jahresabschlüsse, Lageberichte, Konzernabschlüsse, Konzernlageberichte und, wenn eine Prüfung des Jahresabschlusses oder des Konzernabschlusses stattgefunden hat, die Prüfungsberichte sowie, wenn ein Zwischenabschluß aufzustellen ist, einen auf den Stichtag des Konzernabschlusses aufgestellten Abschluß unverzüglich einzureichen. Das Mutterunternehmen kann von jedem Tochterunternehmen alle Aufklärungen und Nachweise verlangen, welche die Aufstellung des Konzernabschlusses und des Konzernlageberichts erfordert.

3.1 Einzubeziehende Unternehmen, Vorlage- und Auskunftspflichten

Nach dem Weltabschlussprinzip sind in den Konzernabschluss das Mutterunternehmen und alle Tochterunternehmen ohne Rücksicht auf den Sitz der Tochterunternehmen einzubeziehen, sofern die Einbeziehung nicht gem § 249 ff unterbleibt (§ 247 Abs 1).

Hat sich die Zusammensetzung der in den Konzernabschluss einbezogenen Unternehmen im Laufe des Geschäftsjahres wesentlich geändert, so sind gem § 247 Abs 2 entweder

• in den Konzernabschluss Angaben aufzunehmen, die es ermöglichen, die aufeinanderfolgenden Konzernabschlüsse sinnvoll zu vergleichen oder

• die entsprechenden Beträge des vorhergehenden Konzernabschlusses an die Änderung anzupassen.

3.2 Ausnahmen von der Einbeziehung in den Konzernabschluss

3.2.1 Verbot der Einbeziehung

Das Verbot der Einbeziehung eines Tochterunternehmens in den Konzernabschluss, das sich in seiner Tätigkeit von der Tätigkeit der anderen Unternehmen derart unterscheidet, dass die Einbeziehung in den Konzernabschluss mit der Verpflichtung, ein möglichst getreues Bild der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage des Konzerns zu vermitteln, unvereinbar ist, galt bis 31.12.2004. Mit der Umsetzung der Modernisierungsrichtlinie wurde der diesbezügliche § 248 ersatzlos mit diesem Stichtag gestrichen.

S. 603.3 Verzicht auf die Einbeziehung in den Konzernabschluss

3.3.1 Erhebliche und andauernde Beschränkungen in der Ausübung der Rechte des Mutterunternehmens

Gem § 249 Abs 1 Z 1 braucht ein Tochterunternehmen nicht in den Konzernabschluss einbezogen zu werden, wenn

erhebliche und andauernde Beschränkungen die Ausübung der Rechte des Mutterunternehmens in bezug auf das Vermögen oder die Geschäftsführung dieses Unternehmens nachhaltig beeinträchtigen.

Die Bestimmung des § 249 Abs 1 Z 1 geht davon aus, dass die Voraussetzungen für den Einbezug eines Tochterunternehmens in den Konzernabschluss zwar grundsätzlich vorliegen, die Rechte des Mutterunternehmens in Bezug auf das Vermögen oder die Geschäftsführung jedoch erheblich und andauernd beeinträchtigt sind.

Die Frage des Verzichtes auf die Einbeziehung einer Tochtergesellschaft in den Konzernabschluss ist sowohl bezüglich der Gründe als auch hinsichtlich des Ausmaßes und der Zeit sehr restriktiv zu behandeln.

Als mögliche Beispiele für Rechtsbeeinträchtigungen, die zu einem Einbeziehungswahlrecht führen, nennt Deutsch-Goldoni (in Straube³, Rz 13 zu § 249) unter Bezug auf verschiedene Literaturstellen Folgende:

• „Trotz formaler Stimmrechtsmehrheit bestehende Einstimmigkeits- oder Vetoklauseln in Unternehmensverträgen,

• gesatzte Mitwirkungs- oder Zustimmungserfordernisse der Minderheitsgesellschafter, durch welche nicht nur besondere Unternehmensentscheidungen, sondern schon jene der gewöhnlichen Geschäftstätigkeit beeinflusst werden können,

• rechtlich selbständige gemeinnützige Einrichtungen, bei denen insbesondere Beeinträchtigungen der Rechte in Bezug auf das Vermögen vorliegen,

• ein über ein Tochterunternehmen eröffnetes Konkursverfahren sowie

• drohende oder tatsächliche Verstaatlichungen oder staatliche Zwangsverwaltungen.“

Als Gründe, die einen Ausschluss von der Einbeziehung nicht hinreichend rechtfertigen, weil sie „die Durchsetzung einer sinnvollen Konzerngeschäftspolitik nicht unbedingt unmöglich machen“, nennt Deutsch-Goldoni „Produktionsbeschränkungen oder Preisreglementierungen im Sitzland des Tochterunternehmens sowie Besetzungsverbote für Organe oder Betätigungsbeschränkungen für Ausländer in ihnen … Auch Transferbeschränkungen für Vermögen bzw Gewinne sind kein hinreichender Grund, um die Nichteinbeziehung eines Tochterunternehmens zu rechtfertigen; sie berühren den Entscheidungsspielraum des Mutterunternehmens etwa dann nicht, wenn nicht der Transfer von Gewinnen, sondern Reinvestitionen in der entsprechendenS. 61 Tochtergesellschaft beabsichtigt sind. Beschränkungen, die allen Geschäftsführungen einer bestimmten Branche oder in einer Region auferlegt sind, wie etwa Umweltschutzauflagen oder kartellrechtliche Bestimmungen, fallen gleichfalls nicht unter § 249 Abs 1 Z 1.“

Im Hinblick auf den Zeitraum der Beeinträchtigung der Rechte führen die EBRV an,

daß sich die andauernde Beschränkung nicht auf mehrere Geschäftsjahre erstrecken muß. Bei der Anwendung dieser Bestimmung wird zu beachten sein, dass die Einbeziehung in den Konzernabschluß regelmäßig organisatorische Maßnahmen im Rechnungswesen erfordert, die einer Vorbereitung bedürfen.

Dies schließt aber nicht aus, daß in einer Übergangsphase ein Ausweis als assoziiertes Unternehmen erfolgt.

Die unter Abs 1 Z 1 angeführten Beschränkungen sind auch im Zusammenhang mit § 247 Abs 3 zu sehen, wonach die Tochterunternehmen ihre Jahresabschlüsse, Lageberichte, Konzernabschlüsse, Konzernlageberichte und, wenn eine Prüfung des Jahresabschlusses oder des Konzernabschlusses stattgefunden hat, die Prüfungsberichte sowie, wenn ein Zwischenabschluss aufzustellen ist, einen auf den Stichtag des Konzernabschlusses aufgestellten Abschluss unverzüglich einzureichen haben.

Die EBRV vermerken dazu, dass

der Anspruch nur gegenüber inländischen Tochterunternehmen zivilrechtlich und durch Verhängung von Zwangsstrafen durchgesetzt werden kann. Räumt die für ein ausländisches Tochterunternehmen maßgebliche Rechtsordnung keinen derartigen Anspruch ein und kann das Mutterunternehmen auch nicht im Wege gesellschaftsrechtlich begründeter Einflußmöglichkeiten die für den Konzernabschluß benötigten Angaben und Unterlagen erhalten, kann dieses Tochterunternehmen gem § 249 Abs 1 Z 1 vom Konzernabschluß ausgenommen werden.

Die Verfasser stellen die Aussage in den EBRV allerdings insoweit in Frage, als sie die Meinung vertreten, dass faktisch gar keine Einbeziehungsmöglichkeit besteht, wenn die für die Einbeziehung erforderlichen Unterlagen fehlen; die Aussagen in den EBRV sind insoweit nicht erforderlich.

3.3.1.1 Unverhältnismäßige Verzögerungen oder unverhältnismäßig hohe Kosten

Gem § 249 Abs 1 Z 2 braucht ein Tochterunternehmen nicht in den Konzernabschluss einbezogen zu werden, wenn

die für die Aufstellung des Konzernabschlusses erforderlichen Angaben nicht ohne unverhältnismäßige Verzögerungen oder ohne unverhältnismäßig hohe Kosten zu erhalten sind, wobei auf die Größe des Unternehmens Bedacht zu nehmen ist.

S. 62Die EBRV vermerken hiezu, dass

„eine unverhältnismäßige Verzögerung dann anzunehmen ist, wenn wegen des Fehlens der erforderlichen Angaben der Konzernabschluß nicht innerhalb der vorgesehenen Frist aufgestellt werden kann, und die sich daraus ergebende Verzögerung der Publizität die Konzernrechnungslegung deutlich stärker beeinträchtigt als der Verzicht auf die Einbeziehung des die Verzögerung verursachenden Konzernunternehmens. Dies kann zB eintreten, wenn ein Unternehmen während des Geschäftsjahres Konzernunternehmen geworden ist und das Rechnungswesen des Unternehmens noch nicht auf die Notwendigkeit des Konzernabschlusses umgestellt werden konnte.“

In diesem Zusammenhang wird in der Literatur (vgl Deutsch-Goldoni, in Straube³, Rz 17 ff zu § 249) darauf hingewiesen, dass eine unverhältnismäßige Verzögerung in der Regel dann nicht vorliegt, wenn der Konzernabschluss innerhalb der gesetzlich vorgesehenen Frist aufgestellt werden kann. Darüber hinausgehende Verzögerungen gelten in aller Regel als unverhältnismäßig, es sei denn, dem Tochterunternehmen kommt für die Darstellung des Konzerns erhebliche Bedeutung zu (vgl Biener/Berneke, Bilanzrichtliniengesetz, Düsseldorf 1986, S 317).

In Bezug auf die unverhältnismäßigen Kosten weisen die EBRV zu § 249 Abs 1 Z 2 weiters darauf hin,

„daß die Kosten nur dann im Sinne des Abs 1 Z 2 als unverhältnismäßig anzusehen sind, wenn sie in einem deutlich erkennbaren Mißverhältnis zu den Kosten für die Aufstellung des Konzernabschlusses insgesamt und der sich aus der Einbeziehung dieses Unternehmens in den Konzernabschluß ergebenden Verbesserung der Aussagekraft des Konzernabschlusses stehen. Dies soll durch den Verweis auf die Größe des Unternehmens zum Ausdruck gebracht werden.“

3.3.1.2 Ausnahmen für Tochterunternehmen von untergeordneter Bedeutung

Gem § 249 Abs 2 braucht ein Tochterunternehmen

in den Konzernabschluß nicht einbezogen zu werden, wenn es für die Verpflichtung, ein möglichst getreues Bild der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage des Konzerns zu vermitteln, von untergeordneter Bedeutung ist. Entsprechen mehrere Tochterunternehmen diesen Voraussetzungen, so sind diese Unternehmen in den Konzernabschluß einzubeziehen, wenn sie zusammen nicht von untergeordneter Bedeutung sind. Für ein Mutterunternehmen, das ausschließlich Tochterunternehmen hat, die für sich und zusammengenommen von untergeordneter Bedeutung sind, entfällt die Pflicht zur Aufstellung eines Konzernabschlusses und Konzernlageberichts.

S. 63Die EBRV nehmen zur Frage der untergeordneten Bedeutung von Tochterunternehmen nicht Stellung. Nach hM kann davon ausgegangen werden, dass die Bedeutung eines Tochterunternehmens für die Vermittlung eines möglichst getreuen Bildes der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage des Konzerns anhand des Gesamtbildes aller Umstände festzustellen ist, wobei einerseits der Anteil des Umsatzes und des Vermögens eines Tochterunternehmens am Gesamtkonzern und andererseits die Bedeutung der Tochterunternehmen für die wirtschaftliche Lage des Konzerns zu beachten ist. In diesem Zusammenhang sind auch alle Risiken, die die Tätigkeit des Tochterunternehmens für den Gesamtkonzern mit sich bringt, sowie die Funktionen, welche das Tochterunternehmen für den Konzern ausübt, zu beachten. Keinesfalls kann die zu einem historischen, mittlerweile wirtschaftlich überholten Wertansatz in der Bilanz der Mutterunternehmen ausgewiesene Beteiligung am Tochterunternehmen für sich allein für die Bedeutung eines möglichst getreuen Bildes maßgeblich sein.

Der zweite Satz des § 249 Abs 2, wonach mehrere Tochterunternehmen in den Konzernabschluss einzubeziehen sind, wenn sie zusammen nicht von untergeordneter Bedeutung sind, ist insoweit unklar, als die Frage offenbleibt, was zu geschehen hat, wenn dieser Fall eintritt.

In der Literatur werden zu diesem Problem verschiedene Ansichten vertreten. Biener/Berneke (Bilanzrichtliniengesetz, Düsseldorf 1986, S 317) sind der Auffassung, „dass nur solche Tochterunternehmen zusammengerechnet werden müssen, die aus einer Spaltung hervorgegangen sind oder die sinnvollerweise durch Fusion zu einem einzigen Unternehmen zusammengefasst werden könnten. Letzteres ist nicht möglich, wenn Agenturen oder kleinere Niederlassungen in verschiedenen Staaten unterhalten werden müssen.“ Sahner/Sauermann (in Küting/Weber, Handbuch der Konzernrechnungslegung², Band II, Stuttgart 1998, Rz 29 ff zu § 296) widersprechen der Ansicht von Biener/Berneke, da sie weder aus dem Gesetzeswortlaut abgeleitet werden könne noch dem Sinn dieser Vorschrift entspreche. Diese wolle die Berücksichtigung aller wesentlichen Einflüsse auf die Darstellung der Lage des Konzerns sicherstellen. „Eine solche Bedeutung für den Informationsgehalt des Konzernabschlusses ergibt sich aber nicht nur aus der Gesamtbetrachtung von Tochterunternehmen, die sinnvoll zu einer Einheit zusammengefaßt werden könnten, sondern auch oder gerade von Tochterunternehmen, die isoliert nebeneinander stehen.“

Den Verfassern erschiene als eine adäquate Lösung, die einzelnen Tochterunternehmen nach ihrer Bedeutung zu reihen und diese, mit dem bedeutendsten beginnend, so weit in den Konzernabschluss einzubeziehen, als sie zusammen nicht von untergeordneter Bedeutung sind, während die verbleibenden Tochterunternehmen von untergeordneter Bedeutung nicht einbezogen werden. Problematisch kann allerdingsS. 64 die Beantwortung der Frage sein, nach welchen Kriterien diese Reihung zu erfolgen hat.

Abschließend ist anzumerken, dass die Anwendung des § 249 Abs 1 und 2 im Konzernanhang, falls kein solcher aufzustellen ist, im Anhang des Jahresabschlusses des Mutterunternehmens anzugeben und zu begründen ist.

3.3.2 Darstellung des Zusammenhanges der § 247 und 249

Die Darstellung auf der folgenden Seite wurde in Anlehnung an Gross/Schruff/von Wysocki (Der Konzernabschluß nach neuem Recht, Aufstellung, Prüfung, Offenlegung, 2. Auflage, Düsseldorf 1987, S 84) erstellt.

3.3.3 Behandlung von nicht in den Konsolidierungskreis einbezogenen Tochterunternehmen im Konzernabschluss

Tochterunternehmen bleiben auch dann verbundene Unternehmen, wenn sie aus Gründen des § 249 nicht in den Konzernabschluss einbezogen werden. In der Konzernbilanz sind Anteile an derartigen Tochterunternehmen unabhängig vom gewählten Bilanzansatz als Anteile an verbundenen Unternehmen und die Forderungen und Verbindlichkeiten als Forderungen gegen bzw Verbindlichkeiten gegenüber verbundenen Unternehmen auszuweisen.

Wird ein verbundenes Unternehmen aus Gründen des § 249 nicht in den Konzernabschluss einbezogen, ist dies gem § 249 Abs 3 im Konzernanhang anzugeben und zu begründen. Die Begründung der Nichtaufnahme darf sich allerdings nicht in einem einfachen Bezug auf die jeweilige Gesetzesstelle erschöpfen (vgl hierzu Deutsch-Goldoni, in Straube³, Rz 29 zu § 249 sowie die dort angegebene Literatur).

S. 65