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Keine Aufhebung nach § 299 BAO bei nachträglicher Andersausübung eines Besteuerungswahlrechts
AVR 2024/8
Ein richtiger, dem Gesetz entsprechender Bescheid wird nicht dadurch unrichtig, dass der Abgabepflichtige nach Rechtskraft dieses Bescheides ein bereits ausgeübtes Wahlrecht nochmals ausüben will, ohne dass sich der Sachverhalt geändert hat.
Sachverhalt: Der Beschwerdeführer, ein als Einzelunternehmer tätiger Schlosser, beantragte in seiner Einkommensteuererklärung 2020 die Gewinnermittlung gemäß § 4 Abs 3 EStG, indem er im Formular E1a das entsprechende Feld „angekreuzt“ hatte. Die Einkommensteuer wurde erklärungsgemäß veranlagt, der Einkommensteuerbescheid 2020 erwuchs in Rechtskraft. Innerhalb der Jahresfrist des § 302 BAO beantragte der Beschwerdeführer die Aufhebung des Einkommensteuerbescheides 2020 gemäß § 299 BAO und die pauschale Ermittlung der Betriebsausgaben nach § 17 EStG iVm der Verordnung für nichtbuchführende Gewerbetreibende (BGBl 1990/55).
Das Finanzamt wies den Antrag als unbegründet ab, im Wesentlichen mit der Begründung, der Einkommensteuerbescheid 2020 sei durch den nachträglichen Entschluss des Beschwerdeführers, ein Besteuerungswahlrecht anders auszuüben, nicht unrichtig iSd § 299 BAO geworden.
Der Beschwerdeführer beantragte die Vorlage an das BFG.
Rechtliche Beurteilung: […] Gegenständlich ist die Rechtsfrage zu klären, ob die Säumnis der Ausübung eines Wahlrechts iZm der Pauschalierung nach den Verordnungen für nichtbuchführende Gewerbetreibende einer Bescheidaufhebung gemäß § 299 BAO zugänglich ist. […]
Der beschwerdeführenden Partei ist insofern zuzustimmen, als für die Anwendung der Pauschalierung nach den Verordnungen für nichtbuchführende Gewerbetreibende keine Fallfrist vorgesehen ist und auch nicht normiert wurde, dass deren Anwendung in der Abgabenerklärung beantragt werden muss. Im Rahmen der Einkommensteuererklärung muss jedoch der Abgabepflichtige bekanntgeben, nach welchen Vorschriften er den Gewinn ermittelt. Es ist vorgesehen, dass in der Beilage E1a zur Einkommensteuererklärung die Art der Gewinnermittlung bekanntgegeben wird. Damit ist faktisch vorgesehen, dass der Abgabepflichtige – sollte er von der Pauschalierung Gebrauch machen wollen – dies im Rahmen der Einkommensteuererklärung deklariert. Mit der Abgabe dieser Erklärung entscheidet sich der Abgabepflichtige, nach welchen zulässigen Vorschriften er den Gewinn ermitteln will.
Im gegenständlichen Fall hat der Beschwerdeführer mit der Abgabe der Einkommensteuererklärung und der Beilage E1a zur Einkommensteuererklärung dargelegt, dass er den Gewinn gemäß § 4 Abs 3 EStG ermitteln würde. Er hat soS. 141 mit von seinem Wahlrecht Gebrauch genommen und sich gegen die Anwendung der Verordnung über die Aufstellung von Durchschnittssätzen für die Ermittlung des Gewinnes bei nichtbuchführenden Gewerbetreibenden und für die Gewinnermittlung gemäß § 4 Abs 3 EStG entschieden. Antragsgemäß wurde die Einkommensteuer 2020 […] veranlagt. Der Beschwerdeführer ließ nicht erkennen, dass er pauschale Betriebsausgaben geltend machen möchte.
Es gibt keine Anhaltspunkte dafür, dass sich dieser Bescheid als nicht richtig erweisen würde. Daran ändert auch der Antrag auf Bescheidaufhebung gemäß § 299 BAO nichts, da der Bescheid den gesetzlichen Regelungen iZm der Gewinnermittlung iSd § 4 Abs 3 EStG und der vom Beschwerdeführer gewählten Option auf Gewinnermittlung gemäß § 4 Abs 3 EStG entspricht. Der Beschwerdeführer hatte sich bewusst gegen die Anwendung der Verordnung über die Aufstellung von Durchschnittssätzen für die Ermittlung des Gewinnes bei nichtbuchführenden Gewerbetreibenden entschieden.
Es spricht nichts gegen eine (zumindest) sinngemäße Anwendung des § 17 Abs 2 Z 3 EStG (es muss bereits aus der Steuererklärung hervorgehen, dass der Pflichtige von der Pauschalierung Gebrauch macht; damit konsumiert der Pflichtige sein Wahlrecht), der für die Veranlagung 2020 noch Anwendung findet (vgl § 124b Z 423 EStG). Gegen eine solche sinngemäße Anwendung ist nach Ansicht des Senats nichts einzuwenden, weil die Verordnung für nichtbuchführende Gewerbetreibende zu „§ 17 EStG“ ergangen ist und daher wohl eine Durchführungsverordnung zum gesamten § 17 EStG ist, während etwa die Gastgewerbepauschalierungsverordnung, die Verordnung für Lebensmitteleinzel- oder Gemischtwarenhändler, die Verordnung für Drogisten, die Verordnung für Handelsvertreter und die Künstler und Schriftsteller alle zu „§ 17 Abs. 4 und 5“ EStG ergangen sind.
Wie in der Beschwerde richtig ausgeführt wird, bekräftigen Entscheidungen des BFG und des UFS, dass die Nichtausübung des Wahlrechts iZm der Pauschalierung für nichtbuchführende Gewerbetreibende einer Aufhebung gemäß § 299 BAO zugänglich ist. In diesem Sinne hat zuletzt das BFG () entschieden. In diesem Fall hat ein Abgabepflichtiger keine Abgabenerklärung abgegeben. Im Rahmen einer Betriebsprüfung wurden dem Abgabepflichtigen Einkünfte aus Gewerbebetrieb zugerechnet, ohne Betriebsausgaben zu berücksichtigen. Dieser Bescheid wurde gemäß § 299 BAO auf Antrag des Abgabepflichtigen aufgehoben, weil er sich insofern als nicht richtig erwiesen hat, als eben keine Betriebsausgaben berücksichtigt worden waren. Da der Abgabepflichtige sein Wahlrecht noch nicht konsumiert hatte, konnte er dies im Rahmen der Bescheidaufhebung gemäß § 299 BAO tun und die Berücksichtigung des Betriebsausgabenpauschales gemäß § 17 EStG beantragen.
Im gegenständlichen Fall hat der Beschwerdeführer jedoch eine Einkommensteuererklärung eingereicht, in der er dokumentiert hat, dass er den Gewinn nach § 4 Abs 3 EStG ermitteln würde. Er hat sein Wahlrecht konsumiert. Während im zitierten Fall gar keine Betriebskosten berücksichtigt worden waren, wurden gegenständlich die vom Beschwerdeführer im Rahmen der Gewinnermittlung gemäß § 4 Abs 3 EStG ermittelten Betriebsausgaben berücksichtigt, weil sich der Beschwerdeführer dafür und nicht für die Anwendung der Verordnung über die Aufstellung von Durchschnittssätzen für die Ermittlung des Gewinnes bei nichtbuchführenden Gewerbetreibenden entschieden hat. […]
In der von der beschwerdeführenden Partei zitierten Entscheidung des , kommt noch hinzu, dass im Zeitpunkt der Erlassung des Erstbescheides der Sachverhalt nicht vollständig bekannt war. Erst im Rahmen des Antrags gemäß § 299 BAO wurde eine Bestätigung des Arbeitgebers vorgelegt, aus der hervorgeht, dass der Abgabepflichtige als technischer Verkäufer im Außendienst tätig ist und keine steuerfreien Kostenersätze gewährt werden. Erst dadurch wurde offenkundig, dass das Vertreterpauschale zusteht und der Umstand, dass dieses im Erstbescheid nicht berücksichtigt wurde, dazu führt, dass sich dieser als nicht richtig erweist. Auch der Hinweis auf diese Entscheidung kann dem gegenständlichen Fall nicht zum Erfolg verhelfen, da einerseits kein Rechtsanspruch auf die Anwendung der Verordnung über die Aufstellung von Durchschnittssätzen für die Ermittlung des Gewinnes bei nichtbuchführenden Gewerbetreibenden besteht (und sich der Beschwerdeführer eben dagegen entschieden hat) und andererseits sowohl der beschwerdeführenden Partei als auch dem Finanzamt im Zeitpunkt der Erlassung des Erstbescheides alle wesentlichen Fakten bekannt waren. Es sind keine neuen Feststellungen bekannt geworden, die dazu führen würden, dass sich der Bescheid vom nunmehr als nicht richtig erweisen würde.
Abschließend sei auf Folgendes hingewiesen: Mit dem AbgÄG 2023 wurde zwar § 17 Abs 2 Z 3 EStG aufgehoben, aber auch § 39 Abs 4 in das EStG neu eingefügt, der lautet (und ab der Veranlagung 2023 anzuwenden ist): „Besteuerungswahlrechte und Anträge sind in der Steuererklärung auszuüben, wenn dies auf dem amtlichen Vordruck oder im Rahmen der automationsunterstützten Datenübertragung vorgesehen ist (§ 133 BAO). Soweit nichts anderes bestimmt ist, können derartige Besteuerungswahlrechte und Anträge nach Maßgabe der verfahrensrechtlichen Vorschriften nach erstmaligem Eintritt der Rechtskraft nachträglich ausgeübt oder geändert bzw. zurückgezogen werden. Die bloße Stellung bzw. Zurückziehung eines AntraS. 142 ges oder Ausübung bzw. Änderung eines Besteuerungswahlrechtes stellt kein rückwirkendes Ereignis im Sinne des § 295a BAO dar.“
Dazu wird in den Erläuterungen zur Regierungsvorlage zum AbgÄG Folgendes festgehalten: „Das EStG 1988 sieht für die Stellung von Anträgen in Zusammenhang mit der Veranlagung unterschiedliche Regelungen vor. Teilweise sind derartige Anträge nach dem Gesetzestext in der Steuererklärung zu stellen (z. B. § 6 Z 6 lit. c), in anderen Fällen besteht keine derartige Verknüpfung (z. B. § 28 Abs. 2, 3 und 4). Teilweise ist eine Antragstellung durch den Eintritt der Rechtskraft beschränkt (z. B. § 1 Abs. 4, § 10 Abs. 7 Z 2). Auch dem Begriff ,Rechtskraft‘ wird kein einheitliches Verständnis beigelegt: Einerseits ist darunter die ,erstmalige‘ Rechtskraft zu verstehen (vgl. , und diesem folgend Rz 3834 EStR 2000 zum Gewinnfreibetrag). Demgegenüber besteht z. B. beim Investitionsfreibetrag (§ 11) keine derartige Einschränkung, sodass eine Berücksichtigung auch nach erstmaligem Eintritt der Rechtskraft im Rahmen der verfahrensrechtlichen Möglichkeiten offen steht. Im Interesse der Rechtssicherheit und Rechtsvereinheitlichung soll in § 39 Abs. 4 eine generelle Regelung aufgenommen werden, die die Wahrnehmung von veranlagungsbezogenen Besteuerungswahlrechten und Anträgen betrifft. Sie soll eine Generalnorm darstellen, die nur durch ausdrückliche speziellere Einzelbestimmungen verdrängt werden soll: Es soll daher vorgesehen werden, dass Besteuerungswahlrechte und Anträge in der Steuererklärung auszuüben sind, wenn sie die veranlagte Einkommensteuer betreffen und dies auf dem amtlichen Vordruck oder im Rahmen der automationsunterstützten Datenübertragung vorgesehen ist (§ 133 BAO). Diese Regelung soll zu keiner Veränderung gegenüber der bisherigen Praxis führen und soll eine verwaltungsökonomische Abwicklung des Besteuerungsverfahrens gewährleisten. Insbesondere soll es nach wie vor möglich sein, einzelne Änderungen nach dem Erstbescheid formlos in Rücksprache mit dem Finanzamt ohne weitere Abgabe einer vollständigen Steuererklärung vorzunehmen. Es soll weiters ausdrücklich verankert werden, dass Besteuerungswahlrechte und Anträge nach Maßgabe der verfahrensrechtlichen Vorschriften nach erstmaligem Eintritt der Rechtskraft nachträglich ausgeübt oder geändert bzw. zurückgezogen werden können. Nur in Fällen, in denen eine abweichende Spezialregelung besteht (z. B. § 37 Abs. 9), soll diese vorgehen. Damit wird die Praxis gesetzlich verankert, die dies bereits vielfach vorsah. Voraussetzung dafür ist aber stets das Vorliegen eines tauglichen Verfahrenstitels zur allgemeinen Rechtskraftdurchbrechung (insbesondere eine Wiederaufnahme des Verfahrens, nicht aber Fälle von ,Teilrechtskraftdurchbrechung‘ wie etwa § 293b BAO). Zudem soll klargestellt werden, dass die nachträgliche Ausübung/Änderung von Besteuerungswahlrechten allein kein rückwirkendes Ereignis iSd § 295a BAO darstellt. § 295a BAO kann somit keinen Verfahrenstitel darstellen, der – ohne Änderung des entscheidungsrelevanten Sachverhaltes – eine nachträgliche Ausübung/Änderung eines Besteuerungswahlrechtes ermöglicht.“
Damit kommt es entscheidend darauf an, ob ein Verfahrenstitel für die Rechtskraftdurchbrechung vorliegt. § 299 BAO stellt im gegenständlichen Fall jedenfalls keinen solchen Verfahrenstitel dar, sodass auch aus der neuen Regelung des § 39 Abs 4 EStG, die ohnehin erst ab der Veranlagung 2023 Anwendung findet, für den Beschwerdeführer nichts zu gewinnen wäre.
Aus den dargelegten Gründen gelangte der Senat zur Ansicht, dass die beschwerdeführende Partei ihr Wahlrecht zwischen Gewinnermittlung nach § 4 Abs 3 EStG und Anwendung der Verordnung über die Aufstellung von Durchschnittssätzen für die Ermittlung des Gewinnes bei nichtbuchführenden Gewerbetreibenden mit dem Einreichen der Einkommensteuererklärung bereits konsumiert und sich für eine Gewinnermittlung nach § 4 Abs 3 EStG entschieden hat.
Ein richtiger, dem Gesetz entsprechender Bescheid wird nicht dadurch unrichtig, dass der Abgabepflichtige nach Rechtskraft dieses Bescheides ein bereits ausgeübtes Wahlrecht nochmals ausüben will, ohne dass sich der Sachverhalt geändert hat. Der Bescheid erweist sich nicht als unrichtig, sodass kein Raum für eine Bescheidaufhebung gemäß § 299 BAO bleibt. […]
Eine Rechtsprechung des VwGH zur Frage, ob eine Bescheidaufhebung gemäß § 299 BAO zulässig ist, wenn der Abgabepflichtige zunächst laut Erklärung seinen Gewinn gemäß § 4 Abs 3 EStG ermittelt und dann in einem Verfahren iSd § 299 BAO die Berücksichtigung des Betriebsausgabenpauschales iSd Verordnung über die Aufstellung von Durchschnittssätzen für die Ermittlung des Gewinnes bei nichtbuchführenden Gewerbetreibenden begehrt, liegt bislang nicht vor. Daher ist im gegenständlichen Fall eine ordentliche Revision zulässig.
Dass sich der Spruch eines Bescheides als „nicht richtig“ iSd § 299 BAO erweist, kann auch aus Tatsachen, die der Abgabepflichtige erstmals im Verfahren nach § 299 BAO vorbringt, resultieren, wobei es unbeachtlich ist, ob die Tatsachen bereits früher (etwa im Veranlagungsverfahren) hätten vorgebracht werden können oder ob der Bescheid ursprünglich richtig ergangen ist (vgl Fiala in Rzeszut/Tanzer/Unger, BAO IV2 [2024] § 299 Rz 28 mwN). Wie das BFG richtig erkannte, ist eine bloße Willenserklärung, ein Besteuerungswahlrecht anders als ursprünglich gewählt ausüben zu wollen (wohl regelmäßig fußend auf der verspäteten Erkenntnis, dass eine andere als die gewählte Option günstiger ist), aber für sich keine Tatsache, die zur S. 143 Unrichtigkeit des Spruchs iSd § 299 BAO führt. Dass ein rechtskräftiger Bescheid einzig aufgrund einer Willensänderung des Abgabepflichtigen hinsichtlich der Ausübung von Besteuerungswahlrechten aufzuheben bzw abzuändern ist, wollte der Gesetzgeber des AbgÄG 2023 offenbar auch mit § 39 Abs 4 letzter Satz EStG (wonach eine Ausübung bzw Änderung eines Besteuerungswahlrechts kein rückwirkendes Ereignis iSd § 295a BAO ist) hintanhalten.
Erweist sich der Bescheid aber aus einem anderen Grund als unrichtig iSd § 299 BAO oder wird das Verfahren aus einem anderen Grund gemäß § 303 BAO wiederaufgenommen, kann der Abgabepflichtige Besteuerungswahlrechte (allenfalls im Beschwerdeverfahren gegen den neuen Sachbescheid gemäß § 299 Abs 2 BAO bzw § 307 Abs 1 BAO) neu ausüben. Dies scheint auch gerechtfertigt, kann die Unrichtigkeit, die zur Bescheidaufhebung bzw zur Wiederaufnahme geführt hat, doch auch Auswirkungen auf die Anwendbarkeit oder Günstigkeit verschiedener Besteuerungswahlrechte entfalten. Der Abgabepflichtige soll sich in diesen Fällen daher neu entscheiden dürfen.
Florian Fiala
