Das Verfahren vor dem Bundesverwaltungsgericht und dem Bundesfinanzgericht

S. 34I. Einleitung – Die Rolle des Verfahrensrechts bei der Reform der Verwaltungsgerichtsbarkeit in Steuersachen

Die Einführung einer umfassenden Verwaltungsgerichtsbarkeit erster Instanz mit dem Jahr 2014 stellt ohne Zweifel einen historischen Meilenstein in der Entwicklung des Rechtsschutzes im österreichischen öffentlichen Recht dar. Dies gilt auch für das Steuerrecht, auch wenn hier mit der Schaffung des unabhängigen Finanzsenates (UFS) bereits vor einiger Zeit ein wesentlicher Schritt in Richtung eines gerichtlichen Rechtsschutzes in Abgabensachen gesetzt wurde. Dieser Schritt wurde mit der Weiterentwicklung des UFS zum Bundesfinanzgericht (BFG) konsequent fortgesetzt. Das BFG hat nunmehr mit 1.1.2014 seine Tätigkeit aufgenommen.

Das Augenmerk der steuerlichen Fachwelt lag zunächst auf dem Organisationsrecht des BFG. Dies ist nur natürlich, da es bei der Reform der Verwaltungsgerichtsbarkeit schließlich um die Weiterentwicklung des UFS zu einem „echten“ (Verwaltungs-)Gericht ging. Das neue Verfahrensrecht, nach dem in Zukunft Rechtsmittelverfahren vor dem BFG durchzuführen sind, stand dabei zunächst noch im Hintergrund. Das Finanzverwaltungsgerichtsbarkeitsgesetz 2012 (FVwGG) hat nunmehr aber auch offengelegt, welche Vorstellungen der Reformgesetzgeber für die vom BFG anzuwendende Verfahrensordnung hat. Die Aufnahme der Tätigkeit des BFG mit 1.1.2014 gibt somit Anlass, einige grundsätzliche Überlegungen zu diesem neuen Verfahrensrecht anzustellen.

A. Kontinuität der Verfahrensordnung nach der BAO

Schon auf den ersten Blick fällt auf, dass das Grundanliegen der Reform in der Bewahrung weitestgehender Kontinuität zum bisherigen Rechtsmittelverfahren vor dem UFS ist. Dies beginnt bei der Grundsatzentscheidung, auch in Zukunft für das Abgabenrecht ein Sonderverfahrensrecht vorzusehen. Die Verfahren vor dem BFG sollen gerade nicht dem allgemeinen Verfahrensrecht vor den (sonstigen) Verwaltungsgerichten unterliegen, sondern vielmehr eigenen verfahrensrechtlichen Regelungen folgen.

Diese Grundwertung ist freilich bereits in den Verfassungsbestimmungen zur Reform der Verwaltungsgerichtsbarkeit angelegt. Denn das Verfahren vor dem BFG ist vom ansonsten für das Verfahren vor sämtlichen Verwaltungsgerichten geltenden verfassungsrechtlichen Gebot einer einheitlichen Verfahrensordnung in Art 136 Abs 2 B-VG ausdrücklich ausgenommen. Damit hat schon die Verfassung eine wesentliche Weichenstellung für die Sonderrolle des Abgabenrechts im Rahmen der Reform der Verwaltungsgerichtsbarkeit getroffen. Dies deckt sich auch mit der im OrganisationsrechtS. 35 getroffenen – und ebenfalls bereits in der Verfassung vorgesehenen – Grundsatzentscheidung, (nur) für das Abgabenrecht ein Sondergericht in Gestalt des BFG einzurichten. Sehr deutlich tritt damit die Absicht des (Verfassungs-)Gesetzgebers hervor, einer Integration der Verwaltungsgerichtsbarkeit in Abgabensachen in die allgemeine Verwaltungsgerichtsbarkeit eine Absage zu erteilen. Für diese Abschottung leistet auch die Schaffung getrennter Verfahrensordnungen einen nicht unwichtigen Beitrag: Gerade das Verfahrensrecht bildet nämlich im Arbeitsalltag der Richterschaft das Handwerkszeug, von dem man, ist es einmal erlernt und beherrscht, sich nicht so einfach trennt. Damit wird ein Wechsel von Richtern des BFG zu einem allgemeinen Verwaltungsgericht (oder umgekehrt) über alle dienstrechtlichen Schranken hinweg auch auf diese Weise behindert. Die Durchlässigkeit in der Besetzung der Richterschaft – somit ein Wechsel zwischen den Fachgebieten – ist dem Gesetzgeber offenkundig kein Anliegen.

Auffällig ist auch, dass das für das BFG maßgebende Verfahrensrecht gesetzestechnisch in die Bundesabgabenordnung (BAO) eingebettet ist, wie dies bereits für das Rechtsmittelverfahrensrecht des UFS der Fall war. Dagegen ist für das Verfahrensrecht der sonstigen Verwaltungsgerichtsbarkeit ein gesondertes Bundesgesetz in Form des VwGVG geschaffen. Auch dies unterstreicht die Sonderrolle des Steuerrechts, zugleich wird damit größtmögliche Kontinuität zum früheren Recht erreicht. Genau dies dürfte auch von Anfang an der Plan des Verfassungsgesetzgebers gewesen sein, da schon in Art 136 B-VG davon die Rede ist, dass das Verfahren vor dem BFG „durch Bundesgesetz“ zu regeln ist, wogegen das Verfahren vor dem sonstigen Verwaltungsgerichten „durch ein besonderes Bundesgesetz“ geregelt zu werden hat. Erkennbar war somit von Anbeginn der Reform an eine Verankerung der Verfahrensordnung des BFG in der BAO (die kein „besonderes“, dh nur das Verfahrensrecht abdeckendes Bundesgesetz darstellt) geplant.

B. Zielsetzungen der Neuerungen durch das FVwGG

Was sind nun aber die inhaltlichen Zielsetzungen des neuen Verfahrensrechts vor dem BFG? Die Gesetzesbegründung zum FVwGG legt zunächst offen, dass es dem Gesetzgeber um die Umsetzung der verfassungsrechtlichen Vorgaben der Reform der Verwaltungsgerichtsbarkeit für das Verfahrensrecht geht. Worin diese Vorgaben konkret im Einzelnen bestehen, muss an dieser Stelle nicht nochmals wiederholt werden. Klar ist aber jedenfalls, dass eine verfassungsrechtliche Verpflichtung zur möglichst unveränderten Beibehaltung des bisherigen UFS-Verfahrensrechts für zukünftige Verfahren vor dem BFG nicht bestanden hat. Vielmehr ist die nähere Regelung des VerfahrensrechtsS. 36 über weite Strecken in die Hände des einfachen Gesetzgebers gelegt. Es wäre daher zumindest theoretisch denkbar gewesen, aus Anlass der Reform über das abgabenrechtliche Rechtsmittelverfahren von Grund auf neu nachzudenken.

Das FVwGG hat aber ganz bewusst auf eine möglichst weitreichende inhaltliche Kontinuität gesetzt. Dazu bekennen sich auch die Gesetzesmaterialien ganz ausdrücklich, wenn sie das Ziel von „Beibehaltung und Ausbau der hohen Rechtsschutzstandards der BAO“ in das Zentrum der Neuregelung stellen. Damit erbringt der Gesetzgeber dem bisherigen Rechtsschutzverfahren nach der BAO einen ausdrücklichen Vertrauensbeweis. Ob bzw inwieweit dieses Vertrauen tatsächlich gerechtfertigt ist bzw an welchen Stellen hier durchaus an (noch mehr) Verbesserungen hätte gedacht werden können, soll nicht Gegenstand dieses Beitrags sein. Hier ist auf die zahlreichen Vorschläge zu verweisen, die insbesondere im Rahmen des Österreichischen Juristentags für eine Verbesserung des Rechtsschutzes im Abgabenrecht vorgebracht wurden. Eine solche umfassende Reform war aber – wie beschrieben – nicht das Ziel des Gesetzgebers des FVwGG. Daher halten sich die inhaltlichen Neuerungen durch dieses Gesetzeswerk in überschaubaren Grenzen, auch wenn formal – allein wegen der notwendigen terminologischen Umstellungen beim Übergang von UFS auf BFG – eine durchaus große Zahl von Änderungen im Rechtsbestand zu berücksichtigen waren. Das eigentliche Ziel des Gesetzgebers hat aber klar erkennbar darin bestanden, einen möglichst nahtlosen Übergang vom UFS auf das neue BFG zu ermöglichen, dies auch und gerade im Hinblick auf die anzuwendende Verfahrensordnung.

C. Die veränderte Funktion des BFG im abgabenrechtlichen Rechtsschutzsystem

Eine solche Kontinuität der Verfahrensordnung setzt aber gedanklich voraus, dass die Funktion des BFG im abgabenrechtlichen Rechtsschutzsystem tatsächlich jener des UFS gleichkommt. Dies mag auf den ersten Blick tatsächlich so erscheinen, zumal es das (jedenfalls für das Abgabenrecht) insgesamt strukturkonservative Herangehen des Gesetzgebers an die Reform nahelegt, dass sich – ungeachtet der nunmehr bestehenden Gerichtseigenschaft des BFG – im tatsächlichen Rechtsleben durch den Übergang vom UFS auf das BFG nicht allzu viel ändert.

Bei näherem Hinsehen zeigt sich jedoch, dass mit der Reform der Verwaltungsgerichtsbarkeit eine wichtige Neuerung einhergeht, die das neue Rechtsschutzsystem – nicht nur, aber auch im Steuerrecht – langfristig wesentlich beeinflussen wird. Durch die EinführungS. 37 des Modells einer Revisionszulassung wird der VwGH nämlich nur noch dann mit Revision gegen eine Entscheidung des Verwaltungsgerichts (hier des BFG) angerufen werden können, wenn es sich – vereinfacht gesagt – um eine Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung handelt. Die bisherige Funktion des VwGH wird sich damit deutlich verändern, was auch gerade der Sinn der Reform ist: Während der VwGH bisher dazu berufen war, flächendeckend Einzelfallgerechtigkeit zu schaffen, wird seine Funktion hinkünftig vorrangig darin bestehen, die höchstgerichtliche Rsp als Leitlinie für die Rechtsanwendung zu entwickeln bzw fortzuentwickeln. Gleichzeitig bedeutet dies, dass die Rolle des BFG gegenüber jener des UFS durch das neue Revisionszulassungsmodell deutlich aufgewertet wird. Da nicht sichergestellt ist, dass gegen die Entscheidung des BFG überhaupt Revision an den VwGH eingelegt werden kann, ist es hinkünftig zumindest potenziell in die Letztverantwortung des BFG gestellt, die Rechtskontrolle über die Finanzverwaltung auszuüben. Hier wird die zukünftige Rsp von BFG und VwGH die Leitlinien für die Zulässigkeit einer Revision an den VwGH herauszuarbeiten haben. Jedenfalls wird aber mit Veränderungen gegenüber dem bisherigen Zustand zu rechnen sein, da es wohl kaum im Sinne des Erfinders des Revisionszulassungsmodells (dh des Verfassungsgesetzgebers) sein wird, das hier alles beim Alten bleibt. So erscheint etwa durchaus denkbar, dass nicht nur – wie schon bisher – Fragen der Sachverhaltsermittlung an den VwGH nicht herangetragen werden dürfen, sondern dass zusätzlich auch Mängel in der Beweiswürdigung oder andere Verfahrensfehler mangels einer über den Einzelfall hinausgehenden grundsätzlichen Bedeutung nicht revisibel sein könnten. Auch bei materiell-rechtlichen Rechtsfragen wird sich erst herausstellen müssen, wie die Linie zwischen Rechtsfragen von grundsätzlicher Bedeutung und sonstigen (dh nicht revisiblen) Rechtsfragen von der Rsp gezogen werden wird.

Aus all dem ergibt sich, dass hinkünftig das BFG in vielen Fällen die „letzte Instanz“ im abgabenrechtlichen Rechtsschutz sein kann, und zwar möglicherweise in spürbar mehr Fällen als bisher. Aus der Sicht der Parteien bedeutet dies, dass sie wegen der möglichen Nichtzulassung der Revision vor dem BFG ihre vielleicht „letzte Chance“ haben. In dieser Situation werden umsichtige Parteien nicht nur die in der Sache strittige Rechtsfrage im Blick haben, sondern auch die sorgfältige Durchführung des Verfahrens. Denn auch Fehler im Verfahren können beim BFG als „letzte Instanz“ nicht mehr korrigierbare Folgen haben. Im vorliegenden Beitrag sollen daher einige ausgewählte Kernthemen des Verfahrens vor dem BFG beleuchtet werden, und zwar der Rechtsrahmen für die Ermittlung des entscheidungsrelevanten Sachverhalts, die Rolle der Parteien im Verfahren vor dem BFG sowie der Erreichbarkeit eines Vergleichs zwischen den Verfahrensparteien im Verfahren vor dem BFG.

S. 38II. Die Ermittlung des Sachverhalts durch das BFG

A. Die grundsätzliche Pflicht zur Sachentscheidung durch das BFG

Schon in den Verfassungsbestimmungen zur Reform der Verwaltungsgerichtsbarkeit ist das grundsätzliche verfassungsrechtliche Primat der Sachentscheidung durch das BFG verankert.Dahinter steht die Grundüberlegung, bloß kassatorische Entscheidungen des Verwaltungsgerichts (hier des BFG) möglichst hintanzuhalten und stattdessen eine weitgehende Reformatorik in der Rsp der Verwaltungsgerichte sicherzustellen.

Diese verfassungsrechtliche Grundentscheidung ist einfachgesetzlich in § 278 Abs 1 BAO übernommen. Nach dieser Bestimmung ist die Kassation unzulässig, wenn die Ermittlung des entscheidungsrelevanten Sachverhalts durch das BFG entweder rascher möglich oder erheblich billiger wäre als eine Aufhebung unter Zurückverweisung an das Finanzamt. Anders gewendet ist eine solche kassatorische Zurückverweisung nach § 278 Abs 1 BAO somit nur dann zulässig, wenn die Fortsetzung des Verfahrens durch das Finanzamt sowohl rascher als auch erheblich billiger als die sofortige Sachentscheidung durch das BFG wäre. Dies ist erkennbar eine nicht geringe Hürde, die in der Praxis wohl dazu führen wird, dass bloß kassatorische Entscheidungen des BFG die Ausnahme bleiben werden. Dies entspricht im Übrigen ohnedies auch schon der bisherigen Praxiserfahrung beim UFS, da auch dort das Instrument der kassatorischen Zurückverweisung an das Finanzamt nur sparsam eingesetzt wurde.

Implizit setzt die Pflicht zur Sachentscheidung durch das BFG aber auch voraus, dass die konkrete Sache für das BFG tatsächlich entscheidungsreif ist. Hier hat jedenfalls in der Vergangenheit beim UFS ein durchaus erhebliches Defizit bestanden. Nach der vom UFS erstellten Verfahrensstatistik waren zuletzt fast 40 % der an den UFS gelangten Fälle nicht bzw noch nicht entscheidungsreif. Diese Zahl offenbart, dass in der Praxis ein erheblicher Ermittlungsaufwand vom UFS zu bewältigen war, da die Finanzämter offenkundig in den an den UFS herangetragenen Fällen oftmals den entscheidungsrelevanten Sachverhalt nicht vollständig ermittelt haben. Es liegt in der Natur einer dem Untersuchungsgrundsatz verpflichteten Verfahrensordnung, dass solche Defizite in der Sachverhaltsermittlung durch Unterinstanzen auf das BFG (wie früher auf den UFS) überwälzt werden. Da der Untersuchungsgrundsatz das BFG dazu verpflichtet, den entscheidungsrelevanten Sachverhalt von sich aus (dh auch ohne Parteivorbringen) vollständig zu ermitteln, kann dies in der Praxis zu einer erheblichen Belastung des BFG führen. Die Praxis wird zeigen, ob bzw wie diese Aufgabe – sollte sich die Praxis der Sachverhaltsermittlung auf Ebene der Finanzverwaltung nicht ändern – durch das BFG bewältigt werden wird.

S. 39Eine deutliche Erleichterung könnte hier die im neuen Recht gegebene Verpflichtung zur Erlassung von Berufungsvorentscheidungen durch die Finanzämter verschaffen. Anders als nach früherem Recht ist die Berufungsentscheidung nach der BAO-Novelle durch das FVwGG nämlich – bis auf genau definierte Ausnahmen – obligatorisch. Ganz bewusst soll hier ein Grobfilter geschaffen werden, mit dem die Finanzverwaltung im erstinstanzlichen Abgabenverfahren unterlaufene Fehler selbst korrigieren muss (und nicht bloß kann). Dies hat zum Ziel, die Entscheidungsqualität der an das BFG herangetragenen Fälle möglichst zu verbessern. Insbesondere können durch die Berufungsvorentscheidung auch Fehler bzw Defizite bei der Sachverhaltsermittlung durch das Finanzamt nachgebessert werden.

Eine praktische Erleichterung für das BFG dürfte auch in der durch das FVwGG verpflichtend angeordneten Erstattung eines Vorlageberichts sowie der Aktenvorlage an das BFG liegen. Der Vorlagebericht hat insbesondere auch eine Darlegung des vom Finanzamt ermittelten entscheidungsrelevanten Sachverhalts zu beinhalten. Dies erleichtert es dem BFG, sich rasch im Fall zurechtzufinden, da ein Erschließen des Sachverhaltes aus den vorgelegten Verfahrensakten nicht mehr notwendig bzw nur noch zu Kontrollzwecken des Vorlageberichtes erforderlich ist. Ähnlich erleichtert die Aktenvorlage, die ein Aktenverzeichnis zu umfassen hat, dem BFG den Einstieg in den Fall.

B. Ergänzungen bei der Sachverhaltsermittlung durch das BFG

Ist der Sachverhalt vom Finanzamt noch nicht vollständig ermittelt, hat in Folge des Untersuchungsgrundsatzes das BFG die entsprechenden ergänzenden Ermittlungen vorzunehmen. Dies kann zunächst durch eigene Ermittlung durch das BFG erfolgen. Solchen eigenen Ermittlungen sind durch die BAO an sich keine Grenzen gesetzt. Freilich lässt der UFS in seiner Rsp mitunter erkennen, dass er eine primäre Pflicht zur Ermittlung des Sachverhaltes nicht als seine Aufgabe ansieht. Vielmehr sollen „übliche“ Ermittlungen der Abgabenbehörde nach der Rsp nicht vom UFS nachgeholt werden müssen, da dies im Ergebnis zu einer Verlagerung des Verfahrens vor den UFS käme. In solchen Fällen hat der UFS die Ersatzvornahme von der Behörde unterlassener Sachverhaltsermittlungen verweigert und eine Kassationsentscheidung nach § 289 Abs 1 BAO aF für geboten erachtet.

Ein anschauliches Beispiel aus der jüngeren UFS-Rsp bildet dabei die Entscheidung des UFS zur Frage der Firmenwertabschreibung nach § 9 Abs 7 zweiter Satz KStG (idF vor dem AbgÄG 2014) beim Erwerb ausländischer Gruppenmitglieder. In diesem Fall hatte es die Finanzverwaltung – dem Gesetzesinhalt von § 9 Abs 7 zweiter Satz KStG folgend – unterlassen, die notwendigen Berechnungsgrundlagen für eine Firmenwertabschreibung zu erheben, da die erworbene Zielgesellschaft im Ausland ansässig war. Aus der Sicht des UFS bestand hier ein Versäumnis bei der Sachverhaltsermittlung, da nachS. 40 der Rechtsauffassung des UFS aus unionsrechtlichen Gründen – entgegen der klaren Anordnung des § 9 Abs 7 zweiter Satz KStG – auch ausländische EU-Zielgesellschaften eine Firmenwertabschreibung auslösen können. Die Finanzverwaltung hatte aber keine entsprechenden Ermittlungen angestellt, was vom UFS durch die Kassation des erstinstanzlichen Bescheides eingefordert wurde.

Die Entscheidung erscheint in diesem verfahrensrechtlichen Punkt – und nur um diesen soll es hier gehen – durchaus fragwürdig: Das Finanzamt hätte nämlich seiner Ermittlungspflicht nur dann nachkommen können, wenn es sich die später vom UFS geäußerte Rechtsauffassung der unionsrechtlichen Erstreckung der Firmenwertabschreibung auf ausländische Zielgesellschaften vorweg zu eigen gemacht hätte. Die Nichterhebung der Berechnungsgrundlagen der Firmenwertabschreibung in einem solchen Fall stand aber mit der Auffassung des Finanzamts, wonach die Firmenwertabschreibung nur für inländische Zielgesellschaften zusteht, vollständig im Einklang. Das Ermittlungsdefizit des Finanzamts ergab sich somit allein aus der später vom UFS vertretenen Rechtsauffassung in der Sache. Dies mag eine häufige Konstellation sein, da es oft von der Beurteilung der Rechtsfrage in der Sache abhängt, welche Sachverhaltselemente tatsächlich relevant und daher zu ermitteln sind. In einem solchen Fall aber zu unterstellen, dass es sich um „übliche“ Ermittlungen der Abgabenbehörde gehandelt hätte, die fehlerhaft unterlassen worden sind, erscheint fragwürdig. Dies gilt umso mehr, als der UFS im Fall der Firmenwertabschreibung offenbar ganz genaue Vorstellungen davon hatte, welche konkreten Ermittlungsschritte noch zu setzen wären. Die Entscheidung enthält nämlich eine detaillierte Liste von Ermittlungsschritten (unter präziser Benennung der einzusehenden Dokumente), die zur Vervollständigung des Sachverhaltes noch vorzunehmen sind. Angesichts dieser präzisen Vorstellung des UFS wäre es wohl ein Leichtes gewesen, wenn der UFS die fehlenden Sachverhaltselemente im laufenden Berufungsverfahren selbst nacherhoben hätte (oder allenfalls eine Abgabenbehörde damit beauftragt hätte). Eine Zurückverweisung wäre daher gar nicht notwendig und wohl auch nicht zulässig gewesen. Im neuen Recht nach § 278 Abs 1 BAO nF, wodurch das Primat der Sachentscheidung durch das BFG gegenüber dem früheren Recht noch weiter akzentuiert wurde, dürfte dies umso mehr gelten.

Weist das BFG den Fall nicht an die Abgabenbehörde zurück, will es aber zugleich auch keine eigenen Ermittlungen durchführen, besteht die Möglichkeit zur Beauftragung der Abgabenbehörden mit der Ermittlung der fehlenden Sachverhaltselemente. Hier fällt zunächst auf, dass nach § 269 Abs 2 BAO der Auftrag zur ergänzenden Sachverhaltsermittlungen an jede Abgabenbehörde möglich ist. Damit ist nicht bloß das Finanzamt, dessen Bescheid in Beschwerde gezogen wurde, zur Nacherhebung über Auftrag des BFG berufen, sondern sämtliche andere Abgabenbehörden. Damit ist es für das BFG möglich, auch solche Abgabenbehörden zur Nacherhebung in die Pflicht zu nehmen, die für bestimmte Ermittlungshandlungen besonders geeignet erscheinen (wie etwa die Betriebsprüfung). Dem Gesetzgeber dürfte es aber vor allem darum gehen, das BFG nicht zur Erteilung von Ermittlungsaufträgen an genau jenes Finanzamt zu verpflichten, das schon im Ausgangsverfahren bei der Sachverhaltsermittlung untätig war und daher möglicherweise auch bei neuerlichem Ermittlungsauftrag kein großes Interesse an der Sachverhaltserforschung haben wird. Auch spricht die Waffengleichheit der ParteienS. 41 des Verfahrens vor dem BFG dagegen, gerade jene Behörde, die Verfahrenspartei ist, mit Ermittlungen zu beauftragen.

In praktischer Hinsicht ist die Möglichkeit zur Erteilung solcher Ermittlungsaufträge an die Abgabenbehörden für das BFG durchaus nachvollziehbar, zumal das BFG über keinen eigenen Apparat verfügt, der zeit- und personalintensive Ermittlungsarbeiten leisten könnte. Damit bleibt freilich die Unmittelbarkeit der Beweisaufnahme durch das BFG auf der Strecke. Dies kann in vielen Fällen unbefriedigend sein. Es ist eine Tatsache, dass der unmittelbare persönliche Eindruck bei der Beweisaufnahme (zB bei der Einvernahme von Zeugen) ein wesentliches Element der Sachverhaltsfindung sein kann. Dieser Eindruck geht bei bloß beauftragten Ermittlungen durch die Abgabenbehörde für das BFG oftmals verloren. Dennoch lässt die BAO solche bloß mittelbaren Beweisaufnahmen auch im neuen Verfahrensrecht zu.

III. Die Rolle der Parteien

A. Der Umfang der Parteimitwirkung im Verfahren vor dem BFG

Nach wie vor ist im Verfahren vor dem BFG der Untersuchungsgrundsatz über weiteste Strecken vorherrschend. Dieser verpflichtet nicht nur die Behörde zur eigenständigen Ermittlung des entscheidungsrelevanten Sachverhalts, sondern gibt insgesamt dem Gericht eine entscheidende Rolle für die Führung des Verfahrens. Das verfahrensrechtliche Gegenmodell zum Untersuchungsgrundsatz, nämlich der Verhandlungsgrundsatz, der den Verfahrensgegenstand in die Hände der Parteien legt, ist für das abgabenrechtliche Rechtsschutzverfahren vor dem BFG aus durchaus guten Gründen nicht vorgesehen. Zum einen erscheint es schon aus verfassungsrechtlichen Gründen geboten, bei einem Verwaltungsgericht erster Instanz nicht nur eine vollständige Sachverhaltskognitionsbefugnis vorzusehen, sondern auch dieses Gericht zur eigenständigen Sachverhaltsermittlung zu verpflichten. Zum anderen darf nicht übersehen werden, dass im Verfahren vor dem BFG kein Vertretungszwang besteht. Unvertretene Parteien wären durch einen Verhandlungsgrundsatz im Verfahren regelmäßig überfordert und mit Rechtsverlust bedroht.

Dennoch sind durch das FVwGG in einigen Detailpunkten Neuerungen in die BAO aufgenommen worden, die tendenziell mehr Augenmerk auf die aktive Mitwirkung der Parteien am Verfahren legen. So sieht § 266 Abs 4 BAO nunmehr vor, dass dem Beschwerdevorbringen durch das BFG insoweit stattgegeben werden kann, als das Finanzamt die Aktenvorlage nachhaltig – dh trotz Aufforderung unter Nachfrist – unterlässt.S. 42 Diese aus dem Verfahren nach dem VwGG oder VfGG übernommene Regelung wird zwar wohl nur in Extremfällen (nämlich wenn die gesamte Aktenvorlage nachhaltig unterlassen wird) zu einem vollständigen Obsiegen des Steuerpflichtigen führen, etwa wenn sich die Abgabenbehörde dazu entschlossen hat, den Fall „aufzugeben“. Praktisch bedeutsamer könnte aber die Sanktion der Stattgabe nach § 266 Abs 4 BAO dann sein, wenn es um die Nichtvorlage bestimmter Aktenstücke geht, da diesfalls dem Beschwerdevorbringen „insoweit“ stattzugeben ist.

In aller Regel wird der Beschwerdeführer Vorlagebericht und Aktenvorlage der Abgabenbehörde sorgfältig kontrollieren und auf allfällige Fehler oder Unvollständigkeiten hinweisen, zumal sich ansonsten (dh bei fehlendem Widerspruch) beim BFG der durch Vorlagebericht und Aktenvorlage geschaffene Eindruck von der Lage des Falls (insbesondere beim festgestellten Sachverhalt) verfestigen wird. Richtigerweise wird zwar hierzu keine Rechtspflicht des Beschwerdeführers bestehen, zu empfehlen ist eine solche Kontrolle aber jedenfalls. Denn das BFG wird bei Fehlen eines solchen Widerspruches wohl in der Tat regelmäßig davon ausgehen, dass der Beschwerdeführer gegen den von der Abgabenbehörde im Vorlagebericht zusammengefassten Sachverhalt nichts einzuwenden hat.

Oft tauchen im Rechtsmittelverfahren neue Sachverhaltselemente oder Beweismittel erstmals auf. Hierzu ist von wesentlicher Bedeutung, dass gem § 270 letzter Satz BAO im Verfahren vor dem BFG – wie bisher vor dem UFS – kein Neuerungsverbot besteht. Dies wurde im Schrifttum so aufgenommen, dass das BFG nur solche neuen Tatsachen seiner Entscheidung zugrunde legen könne, die ihm von den Parteien im Laufe des Beschwerdeverfahrens dargelegt worden sind. Hintergrund dieser Sichtweise ist der Umstand, dass nunmehr im BFG-Verfahren keine Zurechnung von Behördenkenntnis an das BFG mehr erfolgt. Sind daher Aktenstücke im erstinstanzlichen Verfahren der Behörde bekannt gewesen, dem BFG aber nicht durch die Aktenvorlage zur Kenntnis gelangt, ist die Kenntnis der Abgabenbehörde über solche Aktenstücke dem BFG nicht mehr zurechenbar. Wollen die Parteien, dass die entsprechende Information das BFG erreicht, müssen sie diese dem BFG erst zur Kenntnis bringen. Ob daraus freilich tatsächlich der Schluss gezogen werden kann, dass damit ein eigenes Tätigwerden des BFG zur Erforschung von Neuerungen nicht möglich wäre (was de facto eine Ausnahme vom Untersuchungsgrundsatz schaffen würde), erscheint nicht überzeugend. Denn schon der Gesetzeswortlaut von § 270 BAO spricht ausdrücklich davon, dass die neuen Umstände dem BFG „durch eine Partei oder sonst zur Kenntnis gelangt“ sein können, was jede Form der Kenntniserlangung mit einschließt.

Neu ist auch die nunmehr in § 265 Abs 6 BAO verankerte wechselseitige Verständigungspflicht beider Parteien über für das Verfahren wesentliche Umstände. Diese hatteS. 43 im bisherigen Recht nicht bestanden. So musste der Beschwerdeführer etwa im bisherigen Recht die Abgabenbehörde von einer stattgefundenen Rechtsnachfolge (zB durch eine Umgründung) nicht in Kenntnis setzen, was im Ergebnis zu fehlerhaften Bescheiden bzw Berufungsentscheidungen führen konnte. Insoweit besteht nunmehr nach § 265 Abs 6 BAO eine Verständigungspflicht, die solche Fehler vermeiden lassen soll. Unmittelbare Sanktionen sind im Fall der Verletzung dieser Pflicht aber nicht vorgesehen.

B. Die Bedeutung der mündlichen Verhandlung

Für die Mitwirkung der Parteien am Verfahren würde sich naturgemäß eine kontradiktorisch geführte mündliche Verhandlung in besonderer Weise anbieten. Eine solche mündliche Verhandlung vor dem BFG ist – wie schon vor dem UFS – auch durchaus über Antrag einer der Parteien abzuhalten. Insoweit entspricht die neue Rechtslage dem bisherigen Recht für das Verfahren vor dem UFS.

Bemerkenswert ist allerdings, dass zumindest in der Praxis des UFS die Gelegenheiten für eine kontradiktorische Erörterung des Falles kaum genutzt wurden. So haben etwa im Jahr 2012 Erörterungstermine nur in rund 6 % in vom UFS behandelten Fällen stattgefunden. Eine mündliche Verhandlung wurde in weniger als 10 % der Steuerfälle des UFS durchgeführt. Diese äußerst niedrigen Zahlen werfen die Frage auf, wo die Gründe für die offensichtlich nur seltene Inanspruchnahme von Erörterungstermin und mündlicher Verhandlung liegen. Eine genaue Ursachenforschung kann hier nicht betrieben werden, die Ursachen dürften aber jedenfalls in der Sphäre der Parteien liegen (da sich der UFS – soweit ersichtlich – der Abhaltung einer beantragten mündlichen Verhandlung kaum entgegenstellt haben würde).

Jedenfalls erscheint es bedauerlich, dass das kontradiktorische Element der mündlichen Verhandlung von den Verfahrensparteien nur in so geringem Umfang wahrgenommen wird. Gerade der mündliche Vortrag ist oft in der Lage, die Spreu vom Weizen im Verfahren zu trennen, weil er die Verfahrensparteien in die Pflicht nimmt, ihre Rechtsposition präzise und sofort nachvollziehbar dem Gericht zu präsentieren. Den unmittelbaren Eindruck eines mündlichen, überzeugend gehaltenen Plädoyers kann ein Aktenverfahren nicht ersetzen. Es ist daher für die Zukunft zu hoffen, dass immerhin vor dem BFG die Bereitschaft zur Abhaltung mündlicher Verhandlungen bei den Parteien zunehmen wird.

IV. Der „Vergleich“ im Verfahren vor dem BFG

Die BAO enthält für eine Streitbeilegung durch Vergleich keine Rechtsgrundlage. Dies hat auch durch das FVwGG keine Änderung erfahren. Hintergrund dieser „Vergleichsfeindlichkeit“S. 44 des Verfahrens nach der BAO ist, dass der dort herrschende Untersuchungsgrundsatz keine echte Dispositionsmaxime der Parteien zulässt, die in der Natur eines Vergleiches liegen würde. Dennoch besteht in der Verfahrenspraxis in vielen Fällen ein großes Interesse an der Herbeiführung eines Vergleichs, auch wenn dieser im Verfahrensrecht als solcher nicht vorgesehen ist.

Das frühere Recht hatte als Ersatzlösung für einen solchen Vergleich in vielen Fällen das Institut der zweiten Berufungsvorentscheidung bereitgehalten. Eine solche zweite Berufungsvorentscheidung war nach § 276 Abs 5 BAO aF unter Zustimmung des Steuerpflichtigen möglich, sodass die Behörde nach vorheriger Abstimmung mit dem Steuerpflichtigen in einer zweiten Berufungsvorentscheidung ein zuvor akkordiertes Ergebnis bescheidmäßig umsetzen konnte, das in weiterer Folge nicht mehr angefochten wurde. Eine solche zweite Berufungsvorentscheidung war bis zum Abschluss des UFS-Verfahrens möglich, und zwar ohne dass der UFS dabei hätte mitwirken müssen. Dies hatte im Ergebnis zum Problem der konkurrierenden Zuständigkeiten zwischen Finanzamt und UFS geführt, da es das Finanzamt bis zum Abschluss des UFS-Verfahrens jederzeit in der Hand hatte (wenn auch in diesem Fall nur mit Zustimmung des Steuerpflichtigen) den Fall dem UFS regelrecht vom Tisch zu nehmen. Diese konkurrierende Zuständigkeit wurde auch als verfassungsrechtliches Problem erkannt.

Im neuen Recht lässt § 300 BAO nF eine solche Aufhebung der in Beschwerde gezogenen Entscheidung des Finanzamts durch dieses selbst nur unter engen Voraussetzungen zu. Die Aufhebung durch die Behörde ist nach Vorlage der Beschwerde an das BFG nämlich nur noch dann zulässig, wenn der Beschwerdeführer seine Zustimmung hierzu gegenüber dem BFG abgegeben hat. Es reicht daher nicht mehr bloß aus, dass sich Steuerpflichtiger und Finanzverwaltung einig werden, der Beschwerdeführer hat vielmehr das BFG davon in Kenntnis zu setzen. Ist dies erfolgt, so kann das BFG die erteilte Zustimmung des Beschwerdeführers an die Abgabenbehörde weiterleiten. Bemerkenswerterweise ist diese Weiterleitung durch das BFG nicht verpflichtend, sondern steht nach dem Gesetzeswortlaut im Ermessen des BFG. Die Gesetzesmaterialien betonen, dass das BFG bei dieser Weiterleitung in der Tat frei sein soll, dh es kann den sich anbahnenden „Vergleich“ zwischen Steuerpflichtigem und Finanzverwaltung auch durch die bloße Nichtweiterleitung verhindern. Kommt es jedoch zur Weiterleitung durch das BFG, hat die Abgabenbehörde die vom BFG gesetzte Frist zur Aufhebung des Erstbescheides einzuhalten und einen sofortigen Ersatzbescheid zu erlassen. Insgesamt zeigt sich aus diesem von § 300 BAO geschaffenen System, dass es dem Gesetzgeber offenkundig ein Anliegen war, dem BFG in einer solchen Vergleichssituation eine deutliche stärkere Rolle als im früheren Recht zu geben.

S. 45Dies zeigt sich auch im sodann fortgesetzten Verfahren vor dem BFG. Mit Aufhebung des Erstbescheides ist die gegen diesen Erstbescheid zunächst erhobene Beschwerde nämlich wieder unerledigt. Das BFG ist somit zur weiteren Behandlung dieser noch unerledigten Beschwerde berufen. Ist durch den Ersatzbescheid das Begehren des Beschwerdeführers voll erfüllt, kann das BFG die Beschwerde für gegenstandslos erklären. Dies wird freilich gerade in Vergleichssituationen nur selten vorkommen, weil hier zumeist keine volle Erfüllung des Begehrens vorliegen wird (sondern ein Kompromiss erzielt worden sein wird). Ansonsten (dh bei nicht voll erfülltem Begehren) bleibt das BFG weiterhin zur Sachentscheidung über die Beschwerde berechtigt, dies bemerkenswerterweise trotz des zuvor gegebenen Sanktus zur Aufhebung des Erstbescheids. Über die auch im Ersatzbescheid verbliebenen Beschwerdepunkte kann das BFG daher nach wie vor absprechen, was einer Art Bestätigung des im Ersatzbescheid gefundenen Vergleichs gleichkommt. Will der Beschwerdeführer dem BFG die Zuständigkeit hierfür entziehen (etwa weil er Sorge hat, dass das BFG die im Ersatzbescheid zugrunde gelegte Rechtsauffassung, dh den Vergleich bei näherem Hinsehen doch nicht befürwortet) muss er die Beschwerde zurückziehen. Genau dies wird regelmäßig auch im Interesse der Abgabenbehörde sein, die ja ebenfalls befürchten muss, dass das BFG das im Ersatzbescheid gefundene Vergleichsergebnis nicht unterstützt.

Insgesamt zeigt sich auch im fortgesetzten Verfahren über den Ersatzbescheid eine auffällig starke Rolle des BFG. Diese steht in einem inneren Widerspruch zur Rechtsnatur des angestrebten Vergleichs, der gerade zum Ziel hat, den Fall nicht vom Gericht entscheiden lassen zu müssen. Die dargestellte Rechtslage zeigt daher letztlich deutlich, wie schwer sich ein dem Untersuchungsgrundsatz verpflichtetes Verfahrensrecht (wie jenes nach der BAO) mit dem Vergleichsbedürfnis der Parteien tut.

V. Ausblick

Die Grundlinie der Reform des Rechtsschutzverfahrens nach der BAO durch das FVwGG ist klar: Der Gesetzgeber hat dabei sehr stark auf Kontinuität gesetzt. Dies zeigt sich nicht nur im grundsätzlichen Beibehalten eines Sonderverfahrensrechts für das Steuerrecht (in Gestalt der BAO), sondern auch bei der inhaltlich über weite Strecken unveränderten Ausgestaltung dieses Verfahrensrechts.

Der Gesetzgeber des FVwGG hat der BAO und ihrem Rechtsschutzverfahrensrecht damit einen Vertrauensvorschuss gegeben. Ob das Rechtsschutzverfahren nach der BAO der in der Zukunft geänderten Funktion des BFG als potenzielles Letztgericht tatsächlich gerecht wird, wird die Praxis unter Beweis zu stellen haben.