VwGH vom 25.03.2010, 2009/16/0104
Betreff
Der Verwaltungsgerichtshof hat durch den Vorsitzenden Senatspräsident Dr. Steiner und die Hofräte Dr. Mairinger, Mag. Dr. Köller, Dr. Thoma und Dr. Zehetner als Richter, im Beisein der Schriftführerin MMag. Wagner, über die Beschwerde des Ing. AS in H, vertreten durch die Arnold Rechtsanwälte Partnerschaft in 1010 Wien, Wipplingerstraße 10, gegen den Bescheid des Unabhängigen Finanzsenates, Außenstelle Wien, vom , Zl. RV/0751-W/06, betreffend Haftung nach §§ 9, 80 BAO für Umsatz-, Lohn-, Kapitalertrag- und Körperschaftsteuer u. a., zu Recht erkannt:
Spruch
Der angefochtene Bescheid wird wegen Rechtswidrigkeit infolge Verletzung von Verfahrensvorschriften aufgehoben.
Der Bund hat dem Beschwerdeführer Aufwendungen in der Höhe von EUR 1.286,40 binnen zwei Wochen bei sonstiger Exekution zu ersetzen.
Begründung
Mit Bescheid vom setzte die belangte Behörde im Instanzenzug für die I GmbH als Folge einer die Jahre 1997 bis 1999 umfassenden Betriebsprüfung (teilweise nach Wiederaufnahme der Verfahren) Körperschaftsteuer 1997 bis 2001, Umsatzsteuer 1998 bis 2001 sowie Kapitalertragsteuer 1997 bis 2001 fest.
Die I GmbH erhob dagegen Beschwerde vor dem Verwaltungsgerichtshof, die zur hg. Zl. 2005/15/0057 protokolliert wurde, und verband mit dieser den Antrag, der Beschwerde aufschiebende Wirkung zuzuerkennen. Mit Beschluss des Verwaltungsgerichtshofes vom wurde dem Antrag nicht stattgegeben.
Mit Beschluss des Landesgerichtes Korneuburg vom wurde über das Vermögen der I GmbH der Konkurs eröffnet.
Mit Bescheid vom wurde der Beschwerdeführer als Geschäftsführer der I GmbH zur Haftung für deren Abgabenschuldigkeiten (Umsatzsteuer 1998, 2000 bis 2004, Lohnsteuer für März 2005, Kapitalertragsteuer 1998 bis 2001, Körperschaftsteuer 1998 bis 2004, Dienstgeberbeitrag und Zuschlag zum Dienstgeberbeitrag März und Mai 2005, Anspruchszinsen 2000 bis 2003, Aussetzungszinsen 2004 und 2005, Pfändungsgebühr 2005 und Stundungszinsen 2003) in Höhe von insgesamt EUR 876.408,06 herangezogen.
In der Prüfungs-, Schlussrechnungs- und Zwangsausgleichstagsatzung vom wurde eine Quote des Zwangsausgleichs von 25 % festgesetzt.
Der Beschwerdeführer erhob gegen die Haftungsinanspruchnahme Berufung, in welcher er die Auffassung vertrat, wegen des bestätigten Zwangsausgleichs der Primärschuldnerin sei auch der Haftungspflichtige von der Verpflichtung zur Entrichtung des die Quote von 25 % übersteigenden Teiles der Abgabenschuldigkeiten befreit. Darüber hinaus handle es sich bei den Abgabenschuldigkeiten ausschließlich um vom Unternehmen bestrittene Abgabennachforderungen, die auf Grund einer Betriebsprüfung über die Jahre 1997 bis 1999 erstmalig in den Monaten Juni und Juli 2003 festgesetzt worden seien, sowie daraus entstandene Nebenansprüche wie Stundungs- und Aussetzungszinsen, Pfändungsgebühren, Barauslagenersätze und Körperschaftsteuer-Nachforderungen für die Jahre 2000 bis 2004, die nach Ansicht der Primärschuldnerin aus der unrechtmäßigen Nichtberücksichtigung von Verlustvorträgen resultiert hätten. In der darüber ergangenen Berufungsentscheidung vom seien die strittigen Abgabennachforderungen "großteils aufrecht erhalten" worden. Diese strittigen Abgabenschuldigkeiten seien deswegen nicht entrichtet worden, weil deren Erhebung zunächst gem. § 212a BAO ausgesetzt worden sei und die Primärschuldnerin auf die Zuerkennung der aufschiebenden Wirkung durch den Verwaltungsgerichtshof vertraut habe.
Die Lohnsteuer für März 2003, der Dienstgeberbeitrag zum FLAF und der Zuschlag zum Dienstgeberbeitrag für die Monate März und Mai 2005 schienen deswegen noch "im uneinbringlich gewordenen Rückstand" auf, weil das Finanzamt eine Verrechnungsweisung nicht beachtet habe.
Der Beschwerdeführer habe die strittigen Abgabenschuldigkeiten bis zum (dem Zeitpunkt der Kenntniserlangung über die Nichtzuerkennung der aufschiebenden Wirkung durch den Verwaltungsgerichtshof) nicht beglichen und damit diese Forderungen nicht schlechter gestellt als jene anderer Gläubiger, die keinen gültigen Rechtstitel aufwiesen oder für die Zahlungsaufschub gewährt worden sei. Sofort nach Kenntniserlangung der Nichtzuerkennung der aufschiebenden Wirkung habe der Beschwerdeführer versucht, zusätzliche liquide Mittel zur Entrichtung dieser "nunmehr fälligen Abgabenschuldigkeiten" zu erhalten. Er habe nach seinem Scheitern rechtzeitig (innerhalb der 60-Tage-Frist) den Konkurs angemeldet. Es könne dem Beschwerdeführer auch nicht zum Vorwurf gereichen, dass die Primärschuldnerin die Aussetzung der Einhebung nach § 212a BAO in Anspruch genommen habe. Darüber hinaus habe der Beschwerdeführer durch seinen Steuerberater wiederholt die Auskunft erhalten, dass er die Abgabenschuld nicht entrichten müsse bzw. dürfe, weil diese Zahlung vom Masseverwalter im Zuge eines Insolvenzverfahrens jedenfalls zurückgefordert würde, sodass auch deswegen kein Verschulden des Beschwerdeführers an der Nichtentrichtung vorliege. Eine gänzliche Entrichtung der strittigen Abgabenschuldigkeiten hätte überdies unweigerlich den Konkurs der Primärschuldnerin zur Folge gehabt.
Dazu komme, dass der Forderungsausfall für die Abgabenbehörde in zumindest gleicher Höhe entstanden wäre, wären die strittigen Abgabenforderungen schon im Zuge der erstmaligen bescheidmäßigen Festsetzung entrichtet worden, weil infolge Zahlungsunfähigkeit schon zu dieser Zeit ein Konkursantrag hätte gestellt werden müssen. In diesem Zusammenhang werde auf die beiliegende Aufstellung "Entwicklung der liquiden Mitteln und des Eigenkapitals in den Jahren 1999 - 2005" verwiesen. Schon eine Gegenüberstellung der Aktiva und Passiva zu Buchwerten aus den jeweiligen Jahresabschlüssen ergebe - noch ohne Berücksichtigung der strittigen Abgabennachforderungen - in den Jahren 1999 und 2001 ein negatives Eigenkapital. Hätte der Beschwerdeführer nach dem die strittigen Abgabenforderungen "als Schuld anerkannt", wäre die I GmbH nicht nur buchmäßig, sondern tatsächlich überschuldet gewesen und hätte Konkurs anmelden müssen. Die I GmbH habe tatsächlich auch nicht über die Mittel verfügt, um auch nur nennenswerte Teilbeträge der strittigen Abgabenschuldigkeiten zu entrichten, und hätte solche Mittel auch nicht "von Fremdkapitalgebern erlangen" können. Aus der genannten Aufstellung ergebe sich auch, dass die rechnerische Konkursquote im gesamten Zeitraum nicht über 20 % gelegen gewesen sei und der Forderungsausfall daher höher als jener im Zwangsausgleich von 75 % gewesen wäre.
Mit Schreiben vom forderte die belangte Behörde den Beschwerdeführer auf, sein Vorbringen durch die rechnerische Darlegung jener Beträge zu präzisieren, deren Entrichtung zu den im Haftungszeitraum gelegenen Fälligkeitszeitpunkten/Zahlungsfristen der einzelnen Abgabenschuldigkeiten in Gegenüberstellung mit den im zeitlichen Nahbereich fällig werdenden sonstigen Verbindlichkeiten und unter Berücksichtigung der "Zug um Zug Geschäfte" der Gesellschaft dem Gebot der Gleichbehandlung aller Forderungen jeweils entsprochen hätte. Dabei gab die belangte Behörde dem Beschwerdeführer die ihrer Auffassung nach maßgeblichen Fälligkeitstage und Zahlungsfristen der haftungsgegenständlichen Abgaben bekannt.
Mit Schreiben vom teilte der Beschwerdeführer der belangten Behörde mit, dass er die angeforderte Aufstellung nicht übermitteln werde und begründete dies im Wesentlichen damit, dass seine Haftungsinanspruchnahme schon dem Grunde nach rechtswidrig sei. Außerdem seien die von der belangten Behörde bekannt gegebenen Fälligkeitszeitpunkte hinsichtlich der Umsatzsteuer unrichtig, weil die I GmbH nach einem abweichenden Wirtschaftsjahr, das jeweils am 31. März ende, veranlagt werde. Die Fälligkeitszeitpunkte könnten daher nicht im Monat Februar liegen. Im Übrigen könne der maßgebliche Zeitpunkt der Beurteilung der Gleichbehandlung des Abgabengläubigers nur jener des Ablaufs der Aussetzung der Einhebung sein. Der gegenständlichen Berufung gegen die Abgabenvorschreibungen gegenüber der I GmbH sei (mit Bescheid der belangten Behörde vom ) teilweise stattgegeben worden, sodass sich der Aussetzungsantrag des Beschwerdeführers als zu Recht eingebracht erweise. Die Nichtentrichtung der strittigen Abgabenschuldigkeiten zu einem früheren Zeitpunkt könne daher nicht ein schuldhaftes und haftungsbegründendes Verhalten des Beschwerdeführers darstellen. Der erstinstanzliche Haftungsbescheid sei schon deswegen rechtswidrig, weil ihm hinsichtlich der Ermessensübung jegliche Begründung fehle.
Mit dem angefochtenen Bescheid wurde der Berufung des Beschwerdeführers teilweise stattgegeben und der Haftungsbetrag auf EUR 797.250,65 herabgesetzt. Begründend stellte die belangte Behörde zunächst Inhalte des erstinstanzlichen Bescheides, der Berufung, des Vorhalts vom betreffend die Vorlage des "Liquiditätsstatus" und des Schreibens des Beschwerdeführers vom dar. Ihre daran anschließenden Erwägungen leitete sie - nach Wiedergabe von § 9 Abs. 1 BAO und § 80 Abs. 1 BAO - mit dem Satz ein, es sei unbestritten, dass "der Beschwerdeführer seit Geschäftsführer der I GmbH ist und daher zur Haftung gemäß § 9 BAO herangezogen werden kann".
Dem folgte, jeweils nach allgemein gehaltenen Rechtsausführungen eine argumentative Auseinandersetzung mit dem Berufungsvorbringen. Dabei verwies die belangte Behörde zur Rechtsauffassung des Beschwerdeführers, dass durch den rechtskräftig bestätigten Zwangsausgleich auch die Abgabenschulden erloschen seien, auf das Erkenntnis des Verwaltungsgerichtshofes vom , Zl. 96/15/0049, wonach ein Zwangsausgleich keinen Grund für die Befreiung des Geschäftsführers als Haftenden darstelle. Der die Haftung begründende Sachverhalt sei von 1999 bis 2005 verwirklicht worden. Die Bestätigung des Zwangsausgleichs am stehe der Haftungsinanspruchnahme des Beschwerdeführers nicht entgegen.
Bezüglich der mit Haftungsbescheid geltend gemachten Lohnsteuer führte die belangte Behörde aus, die schuldhafte Verletzung der Vertreterpflichten ergebe sich aus § 78 Abs. 3 EStG, wonach jede Zahlung voller vereinbarter Arbeitslöhne, wenn die zur Verfügung stehenden Mittel nicht auch für die darauf entfallende und einzubehaltende Lohnsteuer ausreichten, eine schuldhafte Verletzung der abgabenrechtlichen Pflichten des Vertreters darstellten. Wie auch bei der Kapitalertragsteuer komme auch hier der Gleichbehandlungsgrundsatz nicht zum Tragen.
Der von der belangten Behörde angeforderte "Liquiditätsstatus" sei vom Beschwerdeführer nicht vorgelegt worden. Daher sei auch die Einwendung, dass die von der belangten Behörde angeführten Fälligkeitszeitpunkte für die Umsatzsteuer unrichtig seien, für die Entscheidung nicht wesentlich, zumal der Irrtum für den Beschwerdeführer leicht erkennbar gewesen sei. Die der Berufung angeschlossene Entwicklung der liquiden Mittel und des Kapitals in den Jahren 1999 bis 2005 sei nicht ausreichend gewesen, um daraus eine Beurteilung der Beachtung oder Verletzung des Gleichbehandlungsgebotes zu den jeweiligen Fälligkeitstagen zu entnehmen.
Mit dem Vorbringen über die Aussetzung der Einhebung und der Nichtgewährung der aufschiebenden Wirkung zeige der Beschwerdeführer keine Rechtswidrigkeit des Haftungsbescheides auf, zumal die Fälligkeitstage der Abgabenschuldigkeiten zweifelsfrei in die Geschäftsführerzeit des Beschwerdeführers gefallen seien. Die Verpflichtung zur Entrichtung der Umsatzsteuern und Kapitalertragsteuern sei längst vor der Bewilligung der Aussetzung der Einhebung ex lege eingetreten. Die Körperschaftsteuer 1998 und 1999 seien erstmalig am (Fälligkeitstag ) und (Fälligkeitstag ) festgesetzt worden. Auch bei diesen Abgaben sei die Fälligkeit längst vor Einbringung des Aussetzungsantrages eingetreten, zumal vom Beschwerdeführer die im wieder aufgenommenen Verfahren durch die Betriebsprüfung erlassenen Abgabenbescheide vom angefochten worden seien. Hinsichtlich der Körperschaftsteuer 2000 und 2001 seien die Erstbescheide angefochten worden, weswegen die Aussetzung der Einhebung von Bedeutung sei. Mit dem diesbezüglichen Bescheid über den Ablauf der Aussetzung der Einhebung sei eine Zahlungsfrist bis gesetzt worden. Es wäre daher vom Beschwerdeführer der "Liquiditätsstatus" zu diesem Termin zu erbringen gewesen.
Der Beschwerdeführer scheine auch zu übersehen, dass über die Berufungen gegen die Bescheide betreffend Körperschaftsteuer 1997 bis 2001, Umsatzsteuer 1998, 2000 und 2001 und Kapitalertragsteuer 1997 bis 2001 mit Berufungsentscheidung vom entschieden worden sei und dass diese Entscheidung für das gegenständliche Haftungsverfahren maßgeblich sei, weil im Abgabenverfahren die Berufungsbehörde auf Grund der zum Zeitpunkt ihrer Entscheidung gegebenen Sach- und Rechtslage zu entscheiden habe. In dieser Entscheidung habe die belangte Behörde die Auffassung vertreten, dass durch einen Vergleich der Buchungen auf dem in der Buchhaltung der I GmbH für deren Kunden, die "Firma" B, geführten Kundenkonto mit den Buchungen auf dem in der Buchhaltung der "Firma" B für die I GmbH geführten Lieferantenkonto festgestellte Abweichungen von der I GmbH nicht verbuchte Geschäftsvorfälle und daher zur Schätzung berechtigende sachliche Mängel darstellten. Haftungen, die die I GmbH für die von der tschechischen Gesellschaft S, deren Gesellschafter der Beschwerdeführer gewesen sei, aufgenommenen Kredite seien nicht betrieblich, sondern durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst gewesen und die auf Grund dieser Haftungen geleisteten Zahlungen sowie die Abschreibung von Lieferforderungen gegenüber der tschechischen Gesellschaft S in Höhe von rd. S 5,6 Mio seien als verdeckte Gewinnausschüttungen an den Beschwerdeführer zu beurteilen.
Die schwer wiegenden Mängel der Buchführung (nicht verbuchte Geschäftsfälle, verdeckte Gewinnausschüttungen) stellten eine schuldhafte Pflichtverletzung des Geschäftsführers dar.
Die Anfechtung der Abgabenvorschreibung vor den Höchstgerichten habe auf deren Rechtskraft keinen Einfluss. Insolvenzrechtliche Vorschriften seien erst ab Eröffnung des Konkursverfahrens von Bedeutung. Bis dahin seien die abgabenrechtlichen Vorschriften maßgeblich. Wenn nun die Fälligkeit von Abgaben innerhalb der 60-Tagesfrist vor Konkurseröffnung gelegen gewesen seien, so werde durch § 69 Abs. 2 KO, wonach der Konkursantrag innerhalb von 60 Tagen nach Eintritt der Zahlungsunfähigkeit zu stellen sei, keinesfalls die abgabenrechtliche Zahlungsverpflichtung aufgehoben.
Zum Berufungsgrund, dass dem (erstinstanzlichen) Haftungsbescheid jegliche Begründung hinsichtlich der Ermessensübung fehle, werde festgestellt, dass das Finanzamt sowohl die Uneinbringlichkeit der in Rede stehenden Abgaben als auch das Verschulden des Beschwerdeführers am Abgabenausfall festgestellt und somit die Begründung ihres bei der Geltendmachung der Haftung geübten Ermessens dargelegt habe.
Der Beschwerdeführer könne jedoch für jene Beträge, die nach der Konkurseröffnung fällig geworden seien, nicht zur Haftung herangezogen werden, weil er zu deren Abfuhr nicht verpflichtet gewesen sei. Dies betreffe die Körperschaftsteuer 2002, 2003 und 2004 sowie die Anspruchzinsen 2002 und 2003. Der haftungsgegenständliche Rückstandsbetrag reduziere sich daher von EUR 1,095.510,08 auf EUR 1,063.000,86.
Darüber hinaus sei das Finanzamt noch von einer Quote von 20 % ausgegangen. Diese sei aber auf 25 % verbessert worden. Dadurch verringere sich der Abgabenausfall und damit auch die Haftungssumme auf EUR 797.250,65.
Der Beschwerdeführer erhob zunächst Beschwerde vor dem Verfassungsgerichtshof. Dieser lehnte deren Behandlung mit Beschluss vom 25. September, B 405/07-11, ab und führte dabei aus:
"Dem Haftenden stehen gegen den Haftungs- und den Abgabenbescheid hinreichende eigene Rechtsschutzmöglichkeiten zur Verfügung; es ist auch verfassungsrechtlich unbedenklich, wenn die Rechtswirkungen eines Ausgleiches einer Kapitalgesellschaft dem nach dem § 9 BAO haftenden Geschäftsführer der Kapitalgesellschaft nicht zugute kommen; warum eine Haftung für Nebenansprüche unter den Voraussetzungen des § 9 BAO verfassungswidrig sein soll, vermag die Beschwerde nicht dazutun."
Über Antrag des Beschwerdeführers trat der Verfassungsgerichtshof mit Beschluss vom , B 405/07-13, die Beschwerde gemäß Art. 144 Abs. 3 B-VG dem Verwaltungsgerichtshof zur Entscheidung ab.
In seiner vor dem Verwaltungsgerichtshof ergänzten Beschwerde macht der Beschwerdeführer Rechtswidrigkeit des Inhaltes und Rechtswidrigkeit infolge Verletzung von Verfahrensvorschriften geltend. Er erachtet sich durch den angefochtenen Bescheid im Wesentlichen in seinem Recht, nicht zur Haftung herangezogen zu werden, verletzt.
Die belangte Behörde legte die Verwaltungsakten vor und erstattete eine Gegenschrift, in der sie die kostenpflichtige Abweisung der Beschwerde beantragte.
Der Beschwerdeführer replizierte auf die Gegenschrift.
Der Verwaltungsgerichtshof hat erwogen:
Der Beschwerdeführer wendet sich auch in seiner vor dem Verwaltungsgerichtshof ergänzten Beschwerde gegen die seit dem Erkenntnis des verstärkten Senats vom , Zl. 96/15/0049, ständige Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes, wonach der Ausgleich (Zwangsausgleich) des Primärschuldners keinen Grund für die Befreiung des Haftungspflichtigen darstelle. Dass nach dem IRÄG 1982 die Abgabenschulden nicht mehr bevorrechtete Forderungen seien, habe - so die Ausführungen des Beschwerdeführers - zur Folge, dass diese nur mehr in geringerem Ausmaß befriedigt würden, was eine Erhöhung des uneinbringlich gewordenen Betrages (und damit des Haftungsbetrages) zur Folge hätte. Es habe aber nicht dem Willen des historischen Gesetzgebers entsprochen, dass "der Zwangsausgleich dem solcherart verschärft (!) Haftenden nicht zugute kommen soll".
Mit seinen - im Übrigen nicht näher begründeten - Spekulationen über den Willen des historischen Gesetzgebers betreffend das Insolvenzrecht zeigt der Beschwerdeführer aber keine Gründe auf, die eine Abkehr von der ständigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes rechtfertigen würden. Der Verwaltungsgerichtshof hat bereits in seinem genannten Erkenntnis vom dargelegt, dass die Haftung nach § 9 BAO einem zivilrechtlichen Schadenersatzanspruch nachgebildet ist. Auch diese gesetzlich begründete Mitschuld hat ein pflichtwidriges Verhalten des Vertreters und einen dadurch bewirkten (zu befürchtenden) Einnahmenausfall der Finanzbehörde zur Voraussetzung. Durch die Normierung einer Mithaftung im Abgabenverfahren wird die Einbringung einer Schadenersatzklage entbehrlich. Eine Befreiung des Vertreters von der Haftung auf Grund des Ausgleichs (Zwangsausgleichs) des Primärschuldners führte hingegen zu einer sachlich nicht begründbaren Differenzierung zu der jedenfalls in vollem Umfang gegebenen Haftung eines Geschäftsführers bei (bloßem) Konkurs des Primärschuldners.
Dennoch erweist sich der angefochtene Bescheid als rechtswidrig:
Nach der ständigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes muss die Begründung eines Abgabenbescheides in einer Weise erfolgen, dass der Denkprozess, der in der behördlichen Erledigung seinen Niederschlag findet, sowohl für den Abgabepflichtigen als auch im Fall der Anrufung des Verwaltungsgerichtshofes für diesen nachvollziehbar ist (vgl. zuletzt etwa das hg. Erkenntnis vom , Zl. 2008/15/0040).
Von zentraler Bedeutung für die Tragfähigkeit der Begründung eines Bescheides ist die zusammenhängende Darstellung des von der belangten Behörde festgestellten Sachverhaltes. Mit dieser ist nicht etwa die Wiedergabe des Verwaltungsgeschehens einschließlich des Vorbringens des Abgabepflichtigen gemeint, sondern die Anführung jenes Sachverhaltes, den die belangte Behörde als Ergebnis ihrer Überlegungen zur Beweiswürdigung als erwiesen annimmt. Das der zusammenhängenden Sachverhaltsdarstellung methodisch folgende Begründungselement eines Bescheides hat in der Darstellung der behördlichen Überlegungen zur Beweiswürdigung zu bestehen. Das dritte tragende Element der Bescheidbegründung ist die Darstellung der rechtlichen Beurteilung der Behörde, nach welcher sie die Verwirklichung welcher abgabenrechtlicher Tatbestände durch den im ersten tragenden Begründungselement angeführten festgestellten Sachverhalt als gegeben erachtet (vgl. dazu ausführlich das hg. Erkenntnis vom , Zl. 2004/13/0092, mwN).
Die oben wiedergegebene Begründung des angefochtenen Bescheides entspricht nicht den beschriebenen Anforderungen. Statt einer zusammenhängenden Sachverhaltsdarstellung enthält der angefochtene Bescheid nur die im Text verstreuten Feststellungen, wonach der Beschwerdeführer seit Geschäftsführer der I GmbH sei (Seite 29), dieser den von der belangte Behörde angeforderten "Liquiditätsstatus" nicht vorgelegt habe (Seite 31), die Fälligkeitstage der von der belangte Behörde nunmehr in Haftung gezogenen Abgaben in die Geschäftsführungszeit des Beschwerdeführers gefallen seien, die Körperschaftsteuer 1998 und 1999 erstmalig am und am festgesetzt worden sei und mit einem Bescheid über den Ablauf der Aussetzung der Einhebung eine Zahlungsfrist hinsichtlich der Körperschaftsteuer 2000 und 2001 mit gesetzt worden sei (Seite 32). Auf Seite 33 wird ausgeführt, dass über die "Körperschaftssteuer 1997 - 2001", die Umsatzsteuer 1998 und 2000 sowie die "Kapitalertragsteuer 1997 - 2001" mit Bescheid der belangte Behörde vom (mit der Begründung nicht verbuchter Geschäftsfälle und verdeckter Gewinnausschüttungen) entschieden worden sei. Auf der nächsten Seite findet sich die Feststellung, dass die Körperschaftsteuer des Zeitraums 2002 bis 2004 und die Anspruchszinsen der Jahre 2003 und 2004 nach der Konkurseröffnung fällig geworden seien und dass die Quote des Zwangsausgleichs 25 % betragen habe.
Der angefochtene Bescheid enthält aber keine Feststellungen über die anderen in Haftung gezogenen Abgaben (Umsatzsteuer 2002 bis 2004 und März 2005, Lohnsteuer für März 2005, Dienstgeberbeitrag und Zuschlag zum Dienstgeberbeitrag März und Mai 2005, Anspruchszinsen 2000 und 2001, Aussetzungszinsen 2004 und 2005, Pfändungsgebühr 2005 und Stundungszinsen 2003). Die belangte Behörde geht zwar erkennbar davon aus, dass die in Haftung gezogenen Abgaben (in dem die Quote überschreitenden Ausmaß) nicht entrichtet worden sind, hat aber keine ausdrücklichen Feststellungen darüber getroffen. Wenn die belangte Behörde dem Beschwerdeführer überdies schuldhafte Pflichtverletzung vorwirft, so beschränkt sie sich auf allgemein gehaltene Ausführungen zur Abfuhrverpflichtung von Lohnsteuer nach § 78 Abs. 3 EStG sowie auf den Hinweis auf die - von der Betriebsprüfung jedoch nur zu einem Teil der in Haftung gezogenen Abgaben (nämlich Körperschaftsteuer 1998 bis 2001, Umsatzsteuer 1998 und 2000 (welche im Übrigen laut dem an die I GmbH gerichteten Bescheid der belangten Behörde vom jeweils einen Vorsteuerüberhang zur Folge gehabt haben) sowie Kapitalertragsteuer 1998 bis 2001) - festgestellten Mängel in der Buchführung und verdeckten Gewinnausschüttungen. Nach der hg. Rechtsprechung ist es zwar Aufgabe des Vertreters, darzutun, weshalb er den auferlegten Pflichten nicht entsprochen habe, widrigenfalls von der Abgabenbehörde eine schuldhafte Pflichtverletzung angenommen werden darf. Allerdings darf diese besondere Behauptungs- und Beweislast nicht so aufgefasst werden, dass die Abgabenbehörde von jeglicher Pflicht, entsprechende Feststellungen zu treffen, entbunden wäre.
Zum Fehlen einer zusammenhängenden, auf eine nachvollziehbare Beweiswürdigung gestützten Sachverhaltsdarstellung und einer schon daraus resultierenden mangelhaften Begründung der - von der belangte Behörde angenommenen - Tatbestandsverwirklichung kommt aber auch eine mangelhafte Begründung der Ermessensübung durch die belangte Behörde.
Die Heranziehung zur Haftung ist in das Ermessen der Abgabenbehörde gestellt, wobei die Ermessensentscheidung im Sinne des § 20 BAO innerhalb der vom Gesetz gezogenen Grenzen nach Billigkeit und Zweckmäßigkeit unter Berücksichtigung aller in Betracht kommenden Umstände zu treffen ist (vgl. beispielsweise das hg. Erkenntnis vom , Zl. 2007/15/0164).
Dieses Ermessen umfasst auch das Ausmaß der Heranziehung zur Haftung innerhalb des vom Gesetz vorgegebenen Rahmens (vgl. das hg. Erkenntnis vom , Zl. 2005/15/0116).
Ermessensentscheidungen sind von der Behörde insoweit zu begründen, als dies die Nachprüfbarkeit des Ermessensaktes in Richtung auf seine Übereinstimmung mit dem Sinn des Gesetzes erfordert. Die Begründung des Bescheides hat die für die Ermessensübung maßgebenden Umstände und Erwägungen so weit aufzuzeigen, als dies für die Nachprüfbarkeit des Ermessensaktes in Richtung auf seine Übereinstimmung mit dem Sinn des Gesetzes erforderlich ist (vgl. das hg. Erkenntnis vom , Zl. 2001/14/0083, mwN).
Wenn die belangte Behörde in Bezug auf das Berufungsvorbringen zur nicht nachvollziehbaren Ermessensübung durch die erste Instanz sich auf die Bemerkung beschränkt, dass "das Finanzamt sowohl die Uneinbringlichkeit der in Rede stehenden Abgaben als auch das Verschulden des Bw. (Beschwerdeführers) am Abgabenausfall festgestellt und somit die Begründung ihres bei der Geltendmachung der Haftung geübten Ermessens dargelegt" habe, so entspricht dies keineswegs den genannten Anforderungen.
Zum einen kann darin noch keine nachvollziehbare Interessenabwägung im Sinne des § 20 BAO erblickt werden. Vielmehr handelt es sich bei der Feststellung der Uneinbringlichkeit der Abgaben und der schuldhaften Pflichtverletzung, die zum Abgabenausfall geführt hat, um Voraussetzungen, die erfüllt sein müssen, um eine Person überhaupt als Haftende iSd § 9 Abs. 1 BAO in Betracht ziehen zu können. Deren tatsächliche Inanspruchnahme bleibt der sich daran anschließenden Ermessensentscheidung vorbehalten.
Zum anderen hat es die belangte Behörde unterlassen, sich mit dem diesbezüglichen Berufungsvorbringen des Beschwerdeführers in ausreichendem Maße auseinander zu setzen. Dieser hatte zwar die Ungleichbehandlung der Gläubiger der I GmbH - darunter auch die Abgabengläubigerin - zugestanden und unbestrittenermaßen keinen Nachweis darüber erbracht, welche Beträge - bezogen auf die jeweiligen Fälligkeitszeitpunkte einerseits und das Vorhandensein liquider Mittel andererseits - bei Gleichbehandlung aller Gläubiger an die Abgabenbehörde jeweils zu entrichten gewesen wäre. Er hat aber auch vorgebracht, bereits ab 1999 auch ohne Berücksichtigung der Abgabenschuldigkeiten überschuldet gewesen zu sein, sodass die vollständige Entrichtung der Abgabenschuldigkeiten bei erstmaliger bescheidmäßiger Festsetzung schon die Zahlungsunfähigkeit zu diesen Zeitpunkten zur Folge gehabt hätte, was aber zu einer rechnerischen Konkursquote von nicht über 20 % geführt und die Abgabengläubigerin schlechter gestellt hätte als durch den Ausgleich im Jänner 2006. Er hat dieses Vorbringen durch Vorlage einer Aufstellung über die Entwicklung der liquiden Mitteln und des Eigenkapitals in den Jahren 1999 bis 2005 auch konkretisiert.
Bei Zutreffen dieses Vorbringens des Beschwerdeführers wäre aber dieser Umstand jedenfalls bei der Ermessensübung zu berücksichtigen gewesen. Indem sie jede Auseinandersetzung mit diesem Vorbringen unterlassen hat, hat die belangte Behörde - zusätzlich zu dem bereits erörterten Begründungsmangel - Verfahrensvorschriften verletzt, bei deren Unterlassung die belangte Behörde zu einem anderen Ergebnis hätte kommen können.
Der angefochtene Bescheid war daher gemäß § 42 Abs. 2 Z 3 lit. b und c VwGG wegen Rechtswidrigkeit infolge Verletzung von Verfahrensvorschriften aufzuheben.
Die Kostenentscheidung stützt sich auf die §§ 47 ff VwGG in Verbindung mit der Verordnung BGBl. II Nr. 455/2008.
Wien, am