VwGH vom 27.02.2014, 2009/15/0212
Betreff
Der Verwaltungsgerichtshof hat durch den Vorsitzenden Senatspräsident Dr. Zorn und die Hofrätin Dr. Büsser sowie die Hofräte MMag. Maislinger, Mag. Novak und Dr. Sutter als Richter, im Beisein der Schriftführerin Mag. Zaunbauer, über die Beschwerde des E K in M, vertreten durch Mag. Dagmar Hoppstädter, Rechtsanwältin in 4616 Weißkirchen, Birkenstraße 23, gegen den Bescheid des unabhängigen Finanzsenates, Außenstelle Linz, vom , Zlen. RV/0946-L/05, RV/0709-L/06, RV/0247- L/06, RV/0710-L/06, betreffend Wiederaufnahme (Einkommensteuer 1996 bis 2002), Einkommensteuer 1996 bis 2003 sowie Umsatzsteuer 1996 bis 2003, zu Recht erkannt:
Spruch
Der angefochtene Bescheid wird wegen Rechtswidrigkeit infolge Verletzung von Verfahrensvorschriften aufgehoben.
Der Bund hat dem Beschwerdeführer Aufwendungen in der Höhe von EUR 1.326,40 binnen zwei Wochen bei sonstiger Exekution zu ersetzen.
Begründung
Der Gendarmerieposten H übermittelte dem Finanzamt im November 1997 eine Anzeige; der Beschwerdeführer sei verdächtig, seit ungefähr fünf Jahren zweimal wöchentlich (jeweils am Donnerstag und Freitag) seine Tätigkeit als Chiropraktiker auszuüben, ohne im Besitz einer gültigen Gewerbeberechtigung zu sein. Dieser Sachverhalt sei während einer Streitschlichtung wegen der Verparkung einer Straße durch einen vertraulichen (anonymen) Hinweis bekannt geworden. Laut vertraulichem Hinweis würden an jedem der beiden Tage zwischen 30 und 40 Personen vom Beschwerdeführer behandelt. Der Beschwerdeführer habe angegeben, es sei richtig, dass er die Tätigkeit als Chiropraktiker seit etwa fünf Jahren ausübe. Hiefür benötige er keine Gewerbebewilligung; die Einnahmen aus dieser Tätigkeit versteuere er ordnungsgemäß.
Im März und April 2002 erfolgten an vier Tagen Beobachtungen durch Organe des Erhebungsdienstes des Finanzamtes beim Haus des Beschwerdeführers. An zwei Tagen wurden keine Besuche festgestellt, an den beiden anderen Tagen wurden Besuche festgestellt (an einem Tag von 13.15 bis 15.15 Uhr insgesamt 13 Personen; am anderen Tag von 10.30 bis 13.00 Uhr 18 Personen).
In der Folge wurden in den Räumlichkeiten des Beschwerdeführers sowie in jenen seines Sohnes und seiner Schwiegertochter Hausdurchsuchungen vorgenommen sowie eine Außenprüfung durchgeführt.
In der Schlussbesprechung vom wurde ausgeführt, laut den handschriftlichen Aufzeichnungen sei in den Jahren 1996 bis 1999 pro Behandlung ein Betrag von 400 S (im Jahr 2000: 500 S; und im Jahr 2002 durchschnittlich 45 EUR) verrechnet worden. Unter Berücksichtigung von Urlaubs- und Krankheitszeiten ergäben sich im Jahr 1996 47 Arbeitswochen. Ein Behandlungstag werde mit 8 Stunden berechnet, wobei in einer Stunde 5 Behandlungen angenommen würden. Es ergebe sich daher ein Jahresumsatz (Einnahmen) von 1,504.000 S. Abzüglich 12% Betriebsausgaben würden sich die Einkünfte aus selbständiger Arbeit mit 1,323.520 S ergeben. Auch für die Jahre 1997 bis 2002 wurden entsprechende Berechnungen angesetzt (mit jeweils geringfügig abweichenden Beträgen pro Behandlung sowie Urlaubs- und Krankheitszeiten). Ausgehend von den Einnahmen errechne sich der Nettoumsatz und daraus die Umsatzsteuer (mit dem Normalsteuersatz); die Vorsteuer werde mit einem Durchschnittssatz von 1,8% des Gesamtumsatzes analog § 14 Abs. 1 UStG 1994 berechnet.
Hinzu kämen Einkünfte für Vermittlungsleistungen (Vermittlung des Verkaufes von Bussen aus Österreich nach Russland, wobei die Zahlungen über Liechtenstein erfolgt seien). Im geprüften Zeitraum liege ein Gesamtvolumen an vermittelten Leistungen von rund S 16 Mio vor. Ausgehend von einer Provision in Höhe von 20% sei somit ein Provisionszufluss in Höhe von S 3,2 Mio im Zeitraum von 1996 bis 2003 als fremdüblich anzusehen, sodass sich pro Jahr ein Betrag von 400.000 S ergebe.
Mit Bescheiden vom nahm das Finanzamt die Verfahren betreffend Einkommensteuer 1996 bis 2002 gemäß § 303 Abs. 4 BAO wieder auf und setzte die Einkommensteuer für diese Jahre neu fest. Weiter setzte das Finanzamt mit Bescheiden vom die Umsatzsteuer für die Jahre 1996 bis 2002 fest. Begründend führte das Finanzamt aus, die Wiederaufnahme des Verfahrens sei aufgrund der Feststellungen der abgabenbehördlichen Prüfung, die der darüber aufgenommenen Niederschrift bzw. dem Prüfungsbericht zu entnehmen seien, erfolgt. Daraus sei auch die Begründung für die Abweichungen vom bisherigen Bescheid zu ersehen.
Der Beschwerdeführer erhob gegen diese Bescheide mit Schreiben vom (beim Finanzamt eingelangt am ) Berufung. Da Auskünfte und Unterlagen aus dem Ausland eingeholt und Gutachten erstellt werden müssten, werde ersucht, die Begründung samt Unterlagen und Beweisen später nachreichen zu dürfen. Weiter wurde ausgeführt: "Sollte die Berufung an den unabhängigen UFS weitergeleitet werden, stellen wir hiermit jetzt schon den Antrag auf Parteiengehör. Es ist für uns sehr wichtig, dem Sachbearbeiter den tatsächlichen Sachverhalt mündlich zu untermauern, dass das richtige Ergebnis gefunden werden kann."
Mit Schreiben vom (beim Finanzamt eingelangt am ) ergänzte der Beschwerdeführer die Berufung. Die Bescheide würden zur Gänze angefochten. Weiter beantragte der Beschwerdeführer, "dass gem § 284 BAO eine mündliche Verhandlung durchgeführt wird" und dass über die Berufungsbegehren durch den gesamten Berufungssenat entschieden werde.
Mit Schriftsatz vom reichte der Beschwerdeführer die Begründung der Berufung nach. Darin machte er im Wesentlichen geltend, er habe die Tätigkeit als Chiropraktiker um das Jahr 1992 begonnen. Damals sei die Chiropraktik noch nicht anerkannt gewesen, sodass er sich in einem nicht geregelten Raum bewegt habe. Die Tätigkeit sei im Haus seiner Mutter ausgeübt worden, das Wohnzimmer seiner Mutter sei zum Wartezimmer umfunktioniert worden. Dies habe bedeutet, dass sich nur sehr wenige Leute dort hätten aufhalten können. Der Beschwerdeführer habe mit seinen Tätigkeiten nach dem Mittagessen (um 14 Uhr, allenfalls um 13.30 Uhr) begonnen; die Ordinationszeit habe spätestens um 17 Uhr geendet, da seine Mutter ihr Wohnzimmer wieder als privaten Bereich habe nutzen wollen. Wenn sich Termine gehäuft hätten, seien halbstündige Termine vergeben worden. Eine Behandlung von 5 Patienten pro Stunde sei weder vom Ablauf und der Art der Behandlung möglich gewesen, noch wäre der Beschwerdeführer aufgrund seiner körperlichen Konstitution für solche Anstrengungen geeignet gewesen. Auch aus diesem Grund seien nur halbstündige Termine vereinbart worden. Aus Aufzeichnungen anlässlich der Überprüfung im Jahr 2002 (13 Personen in zwei Stunden bzw. 18 Personen in 2,5 Stunden) könne nicht abgeleitet werden, wie viele Personen behandelt worden seien. Personen, die die Praxis besucht hätten, seien in der Regel nicht alleine unterwegs gewesen. Weiter gebe es auch Personen, die lediglich vorbeigekommen seien, um die Halswirbeln einrichten zu lassen. Hiefür habe der Beschwerdeführer kein Entgelt verlangt. Alleine die Vorbereitung und Beendigung einer normalen Behandlung dauere länger als 10 Minuten. Aus welchen Gründen das Finanzamt eine Ordinationszeit von 8 Stunden pro Tag annehme, sei nicht ersichtlich. Zu berücksichtigen sei auch, dass nicht jeder Tag voll ausgebucht gewesen sei. Es sei insgesamt nicht sehr viel Umsatz erzielt worden. Der Beschwerdeführer habe nicht von dieser Tätigkeit leben können, sondern habe seinen Lebensunterhalt aus Erträgen aus seinem Vermögen bestritten. Der Beschwerdeführer habe zum Teil im Ausland (Südafrika 1969 bis 1970) und zum Teil durch Geschäftstätigkeiten in Österreich ein Vermögen von rund S 12 Mio erworben. Der Beschwerdeführer habe zwar Vermittlungen für ein russisches Unternehmen durchgeführt und diese vermittelten Geschäfte auch "geldmäßig abgewickelt", er habe aber - neben einer minimalen Provision von rund 2.000 Rubel - lediglich Kostenersatz bekommen. Der Beschwerdeführer habe diese Vermittlungen erbracht, um sich - als in Italien zu einer Freiheitsstrafe von 24 Jahren verurteilter (ehemaliger) Südtirol-Aktivist - eine Existenz und Basis in Russland aufzubauen.
Mit Bescheiden vom setzte das Finanzamt die Umsatzsteuer sowie die Einkommensteuer für das Jahr 2003 fest. Begründend verwies das Finanzamt jeweils auf die Niederschrift vom .
Der Beschwerdeführer erhob mit Schreiben vom gegen diese Bescheide Berufung und verwies auf die Berufung gegen die Bescheide betreffend Einkommensteuer und Umsatzsteuer 1996 bis 2002. Er beantragte, die Berufung sofort der belangten Behörde vorzulegen, "damit sie mit der anderen Berufung behandelt werden kann. Wir stellen daher auch hier den Antrag auf mündliche Verhandlung zusammen mit der ersten Berufung".
Am erfolgte bei der belangten Behörde ein "Erörterungsgespräch". Die belangte Behörde erörterte mit dem Beschwerdeführer insbesondere die Herkunft der Mittel für größere Zahlungen. In der Folge teilte die belangte Behörde dem Beschwerdeführer mit, dass eine Schätzung erfolgen werde. Der Beschwerdeführer sei in den Jahren 1996 bis 2003 einerseits als Chiropraktiker, andererseits als Vermittler von Geschäften tätig gewesen. Über diese gewerblichen Tätigkeiten habe der Beschwerdeführer keine bzw. nur mangelhafte Aufzeichnungen geführt. Die Schätzungsmethode orientiere sich in erster Linie an den ungeklärten Vermögenszugängen. Für jedes Jahr habe eine individuelle Betrachtung stattzufinden. In den Jahren, in denen zwar eine entsprechende gewerbliche Tätigkeit stattgefunden habe, jedoch keine Vermögenstransaktionen festgestellt werden könnten, habe eine Globalschätzung zu erfolgen. Weiter werde ein Sicherheitszuschlag in Höhe von jeweils 10% angesetzt; dieser berücksichtige den Umstand, dass Lebenshaltungskosten bzw. sonstige Ausgaben des Beschwerdeführers das nachgewiesene Vermögen bereits geschmälert hätten. Abschließend wurde den Parteien des Verfahrens die Möglichkeit zu einer allfälligen Stellungnahme bis zum eingeräumt.
Der Beschwerdeführer erstattete hiezu am eine umfangreiche Stellungnahme samt Urkundenvorlage und Beweisanträgen.
Mit dem angefochtenen Bescheid wies die belangte Behörde die Berufung gegen die Wiederaufnahme des Verfahrens hinsichtlich Einkommensteuer 1996 bis 2002 als unbegründet ab und änderte die Bescheide betreffend Einkommensteuer und Umsatzsteuer für die Jahre 1996 bis 2003 - wie im Spruch des angefochtenen Bescheides näher ausgeführt - ab.
Begründend führte die belangte Behörde nach Darlegung des Verwaltungsgeschehens im Wesentlichen aus, die Beweisanträge des Beschwerdeführers würden sich auf eine Vielzahl von Tatsachen beziehen, die nach Ansicht des Beschwerdeführers zu erheben seien. Zu welchem Tatsachenkomplex aber welcher Beweis konkret aufgenommen werden solle, habe der Beschwerdeführer nicht konkret dargelegt und könne höchstens erahnt werden. Eine ergänzende Befragung des Beschwerdeführers scheide insbesondere auch deswegen aus, weil er schon wiederholt Gelegenheit gehabt habe, zu den einzelnen Sachfragen eine Stellungnahme abzugeben. Bei Vorliegen von Sachverhalten mit Wurzeln im Ausland und bei Behauptung ungewöhnlicher Verhältnisse treffe den Abgabenpflichtigen eine erhöhte Mitwirkungspflicht. Gleiches gelte in jenen Fällen, in denen die Abgabenbehörde etwa in Folge des Bankgeheimnisses Behauptungen nicht nachgehen könne. Der Beweisantrag diene insoweit bloß einer weiteren Verzögerung des Berufungsverfahrens und sei daher auch aus diesem Grunde abzulehnen. Von einer Verfahrensverschleppung sei auszugehen, wenn Beweisanträge, die schon viel früher hätten gestellt werden können, erst in einem sehr späten Verfahrensstadium gestellt würden und aus dem Vorbringen nicht erkennbar sei, warum die Anträge nicht früher gestellt worden seien. Zur beantragten Beischaffung der Depotauszüge zu einem vom Beschwerdeführer genannten Depotschein werde darauf verwiesen, dass infolge des Bankgeheimnisses die Ermittlungsmöglichkeiten der belangten Behörde eingeschränkt seien. Der Beschwerdeführer sei hiezu im Zuge des Erörterungstermins auf seine erhöhte Mitwirkungspflicht hingewiesen worden.
Der Beschwerdeführer sei in den Jahren 1996 bis 2003 als Chiropraktiker tätig gewesen; strittig sei bloß der Umfang dieser Tätigkeit. Der Beschwerdeführer verweise im Zusammenhang mit der Tätigkeit als Chiropraktiker auf Aufzeichnungen auf Tischkalendern, die ursprünglich von seiner Mutter in Kurrentschrift erstellt worden seien und sodann von einer nicht namentlich genannten Bekannten in Reinschrift übertragen worden wären. Den Abgabenerklärungen seien jeweils Zusammenstellungen über die Einnahmen und Unterlagen, die offenbar Namen und vereinnahmte Beträge enthalten hätten, beigelegt worden. Im Berufungszeitraum sei die Kurrentschrift keine gebräuchliche Verkehrsschrift der deutschen Sprache gewesen und somit zur Erstellung von Aufzeichnungen nicht geeignet gewesen. Die angeblichen Grundaufzeichnungen seien auch nicht vorgelegt worden. Eine Abschrift erfülle aber nicht die Kriterien des § 131 Abs. 1 Z 1 BAO. Auch die Vollständigkeit der Aufzeichnungen liege nicht vor, habe doch der Beschwerdeführer selbst zugebilligt, dass im Jahr 2003 Erlöse in Höhe von 30.000 S nicht berücksichtigt worden seien. Dass nicht alle Geschäftsvorfälle aufgezeichnet worden seien, ergebe sich aus den Aussagen des Beschwerdeführers und aus dem Hinweis in seiner Stellungnahme, wonach die Betriebsausgaben nicht aufgezeichnet worden seien. Aus den Aufzeichnungen des Beschwerdeführers lasse sich nicht erkennen, welche Geschäftsvorgänge stattgefunden hätten. Belege im Zusammenhang mit der Tätigkeit als Chiropraktiker habe der Beschwerdeführer nicht vorgelegt.
Die Aufzeichnungen des Beschwerdeführers seien sohin mangelhaft. Das Vorliegen nicht ordnungsgemäßer und unvollständiger Aufzeichnungen sei ein tauglicher Wiederaufnahmegrund. Die Erheblichkeit des Wiederaufnahmegrundes ergebe sich schon daraus, dass offenbar wesentliche Einnahmen des Beschwerdeführers nicht Eingang in dessen Aufzeichnungen gefunden hätten.
Da die Aufzeichnungen des Beschwerdeführers formell und inhaltlich mangelhaft seien, ergebe sich die Verpflichtung der Abgabenbehörde, die Besteuerungsgrundlagen zu schätzen.
Weder aus den vorgelegten Unterlagen des Beschwerdeführers noch aus den Observationen des Finanzamtes an vier Tagen im März und April 2002 ließen sich seriöse Schlüsse auf die Umsätze und Einnahmen des Beschwerdeführers für die Jahre 1996 bis 2003 ziehen. Die vom Finanzamt im Zuge der Betriebsprüfung aufgestellte Hochrechnung sei nicht als Schätzungsmethode geeignet. Im Erörterungstermin am sei dem Beschwerdeführer eine andere Berechnungsmethode vorgehalten worden. Diese gehe nicht davon aus, wie viele Behandlungen der Beschwerdeführer in bestimmten Zeiteinheiten durchgeführt habe, sondern ziehe die ungeklärten Geldtransfers nach Liechtenstein oder Bareinzahlungen auf die Bankkonten als Grundlage für eine Schätzung heran. Einziger Anhaltspunkt für die Schätzung sei die von der Betriebsprüfung und von der belangten Behörde festgestellte Vermögensentwicklung beim Beschwerdeführer. Einer Vermögenszuwachsrechnung liege der Gedanke einer die betriebliche und private Sphäre umfassenden Gegenüberstellung der tatsächlichen Einnahmen und Ausgaben eines bestimmten Zeitraumes zugrunde. Ein Abgabenpflichtiger könne in einem bestimmten Zeitraum einen erzielten Vermögenszuwachs nur aus steuerpflichtigem Einkommen, aus nicht der Einkommensbesteuerung unterliegenden Einkünften, aus steuerfreien Einnahmen oder aus einmaligen Vermögensanfällen (etwa Erwerbe von Todes wegen oder Schenkungen unter Lebenden) erzielt haben. Während dieses Berechnungszeitraumes müsse der Abgabenpflichtige vom berechneten Gesamteinnahmen- bzw. Gesamtausgabenüberschuss seinen und den seiner Familie zu gewährenden Lebensunterhalt getätigt haben. Ein in einem mängelfreien Verfahren festgestellter Vermögenszuwachs rechtfertige die Annahme, dass die Vermehrung des Vermögens aus nicht einbekannten Einkünften herrühre. Die zum Schätzungsergebnis führenden Gedankengänge müssten schlüssig und folgerichtig sein und das Ergebnis müsse mit den Lebenserfahrungen in Einklang stehen.
Der Beschwerdeführer behaupte, dass er ein Vermögen von etwa S 12 Mio im Zeitraum 1969 bis 1970 in Südafrika sowie in den Jahren 1972 und 1973 durch den Betrieb eines Import-Export-Handels mit Fleischwaren erworben habe. Der Beschwerdeführer sei in diesem Zusammenhang jeden Sachbeweis schuldig geblieben, obwohl er mehrmals auf die erhöhte Mitwirkungspflicht in Zusammenhang mit Sachverhalten mit Wurzeln im Ausland und mit ungewöhnlichen Sachverhalten hingewiesen worden sei. Fragen über die Mittelherkunft habe der Beschwerdeführer mit dem Hinweis auf ein vor Beginn des Prüfungszeitraumes bereits vorhandenes Konto bei der Sparkasse X beantwortet, ohne der Abgabenbehörde etwa Einblick in dieses Inhaberkonto geben zu können, weil er das Losungswort nicht mehr wisse. Da der Beschwerdeführer somit keinen Nachweis über ein angeblich zu Beginn des Prüfungszeitraumes vorhandenes Wertpapier- oder Barvermögen erbracht habe und ein derartiges Vermögen auch nicht glaubhaft gemacht worden sei, sei die diesbezügliche Verantwortung als bloße Schutzbehauptung zu werten.
Der Beschwerdeführer habe weiter behauptet, ihm seien von seinen russischen Geschäftspartnern Geldmittel zum Ankauf von Bussen zur Verfügung gestellt worden; diese Geldmittel seien beim Beschwerdeführer reine Durchlaufposten und seien ihm daher nicht zuzurechnen. Insbesondere bei dem im Zuge der Hausdurchsuchung vorgefundenen Bargeld handle es sich um ihm treuhändig übergebenes Geld. Es widerspreche aber jeglichen Gepflogenheiten des Wirtschaftslebens, dass Bargeldtransaktion in einem Ausmaß von
167.200 EUR ohne Quittungen über die Bargeldübergabe stattfinden würden. Der Beschwerdeführer sei insoweit auch wiederholt auf die erhöhte Mitwirkungspflicht hingewiesen worden, er habe es aber unterlassen, entsprechende Beweise vorzulegen. Die belangte Behörde gehe daher davon aus, dass es sich bei dem im Zuge der Hausdurchsuchung vorgefundenen Bargeld um Vermögen handle, das dem Beschwerdeführer zuzurechnen sei.
Die Betriebsprüfung habe nicht feststellen können, dass tatsächlich Geldmittel von russischen Geschäftspartnern des Beschwerdeführers an diesen geflossen seien. Daraus ergebe sich, dass nicht erwiesen sei, sondern nur vermutet werden könne, dass der Beschwerdeführer aus der behaupteten Vermittlertätigkeit Einkünfte erzielt habe. Mangels eines Hinweises eines Geldflusses von den russischen Geschäftspartnern an den Beschwerdeführer gehe die belangte Behörde davon aus, dass in diesem Zusammenhang keine Einkunftsquelle des Beschwerdeführers vorliege.
Andererseits verweise der Beschwerdeführer darauf, dass er aus gesundheitlichen Gründen nicht in der Lage gewesen wäre, die von der Betriebsprüfung behaupteten Umsätze mit der Tätigkeit als Chiropraktiker zu erwirtschaften.
Ein Vermögenszufluss vor dem Jahr 1996 habe nicht glaubhaft gemacht werden können, im Berufungszeitraum sei aber ein erhebliches Vermögen vorgelegen (Geldtransferierungen nach Liechtenstein, Wertpapierankäufe, vorhandenes Bargeld). Eine treuhändige Verwaltung von Vermögen Dritter habe nicht glaubhaft gemacht werden können. Es liege daher nahe, dass die von der Betriebsprüfung eindeutig festgestellten Vermögenswerte im Berufungszeitraum hätten erwirtschaftet werden müssen. Trotz intensiver Bemühungen der Betriebsprüfung und der belangten Behörde sei die Herkunft der Mittel mangels entsprechender gebotener Mitwirkung des Beschwerdeführers ungeklärt geblieben.
Da die Tätigkeit als Chiropraktiker die einzige gewinnorientierte Tätigkeit im Berufungszeitraum gewesen sei, die der Beschwerdeführer eingestanden habe, lasse dies den einzig logischen Schluss zu, dass die Mittel, die für die Vermögenstransaktionen verwendet worden seien, vom Beschwerdeführer im Zuge dieser Tätigkeit erwirtschaftet worden seien. Die Einwendungen des Beschwerdeführers, die Zweifel an der tatsächlichen physischen Möglichkeit der Erwirtschaftung dieser Umsätze darlegen sollten, hätten in den Hintergrund zu treten, da der Beschwerdeführer keine plausible alternative Erklärung für das Vorhandensein jener Mittel vorgebracht habe, die Gegenstand seiner Transaktionen gewesen seien. Als einzig logischer Schluss ergebe sich damit, dass sämtliche zu schätzenden Umsätze der Tätigkeit als Chiropraktiker zuzurechnen seien.
Bei der Petro Kreditanstalt in Liechtenstein handle es sich um eine für die Steueroase Liechtenstein typische Domizilgesellschaft. Die belangte Behörde gehe davon aus, dass der Beschwerdeführer an dieser Anstalt beteiligt gewesen sei; diese sei ihm wirtschaftlich zuzurechnen. Es sei davon auszugehen, dass der Beschwerdeführer inländisches Vermögen nach Liechtenstein transferiert habe und nach wie vor Zugriff auf dieses Vermögen habe.
Bei den Zahlungen und Darlehensgewährungen des Beschwerdeführers vom (110.000 S 380.000 S sowie 2,4 Mio S (1,065 Mio S und 5.000 DM), (1,4 Mio S) und (420.000 S) handle es sich jeweils um Vermögen, das im Zuge der Geschäftstätigkeit des Beschwerdeführers als Chiropraktiker erwirtschaftet worden sei. Da nicht auszuschließen sei, dass ein Teil des den Zahlungen vom zugrunde liegenden Vermögens vor dem Jahr 1996 erwirtschaftet worden sei, gehe die belangte Behörde davon aus, dass lediglich die Hälfte dieses Vermögens im Jahr 1996 dem Beschwerdeführer zugeflossen sei. Der Beschwerdeführer habe insoweit dem Vorhalt im Erörterungsgespräch kein substantiiertes Vorbringen entgegengesetzt. Auch das im Zuge der Hausdurchsuchung am vorgefundene Bargeld (167.200 EUR (oder 167.200 S in Euro-Scheinen) und 380 USD) sowie Wertpapierankäufe im Jahr 1999 (116.438,48 EUR) und im Jahr 2000 (24.268,96 EUR) seien im Zuge der Geschäftstätigkeit des Beschwerdeführers als Chiropraktiker erwirtschaftet worden.
Auf Grund der mangelhaften Mitwirkung des Beschwerdeführers sei davon auszugehen, dass ein Teil der im Berufungszeitraum auf Grund seiner Tätigkeit als Chiropraktiker erzielten Vermögenszuflüsse unentdeckt geblieben sei. Da etwa Kosten für Reparaturen am Haus ebenfalls hätten verdient werden müssen, sei ab dem Jahr 1997 "wohl" jährlich ein Betrag von etwa 250.000 S den Einkünften hinzuzurechnen. Im Zuge des Erörterungsgespräches sei in diesem Zusammenhang von einem Sicherheitszuschlag im Ausmaß von 10% des Vermögenszuwachses die Rede gewesen. Tatsächlich handle es sich aber nicht um einen Sicherheitszuschlag, sondern um einen gesondert in der Globalschätzung ausgewiesenen Posten für Lebenshaltungskosten und Aufwendungen, die der Beschwerdeführer nach eigenen Angaben im Berufungszeitraum getätigt habe. Nach Ansicht der belangten Behörde sei es sachgerechter, in den Jahren, in denen Vermögenstransaktionen oder Vermögenszuwächse festgestellt worden seien, etwa 250.000 S (bzw. 18.000 EUR) für den Lebensaufwand und notwendige Ausgaben hinzuzurechnen, als einen Prozentsatz des nunmehr ermittelten Vermögenszuwachses anzunehmen. Im Jahr 1996 entfalle eine derartige Hinzurechnung, da in diesem Jahr überdurchschnittlich hohe Vermögenstransaktionen festgestellt worden seien und die Schätzung mittels Abschlag von diesen festgestellten Transaktionen erfolgt sei. Für die Jahre 2000 und 2001 entfalle ebenfalls diese Hinzurechnung, da sich die Schätzung an den geschätzten Erlösen der Vorjahre orientiere und damit eine Hinzurechnung sich doppelt auswirken würde. Für das Jahr 2003 werde nur ein Betrag von 9.000 EUR hinzugerechnet, da ab Mitte dieses Jahres die Tätigkeit als Chiropraktiker auf Grund einer Krankheit habe reduziert werden müssen.
Über Betriebsausgaben seien weder Aufzeichnungen geführt noch Belege vorgelegt worden; die Betriebsausgaben seien zu schätzen, und zwar mit 12% der im Schätzungsweg ermittelten Erlöse.
Ausgehend von diesen Vermögenszuwächsen seien die Gewinne und die Bemessungsgrundlagen für die Umsatzsteuer (5/6 der Bruttoerlöse) zu schätzen.
Ein Chiropraktiker, der kein Medizinstudium absolviert und auch in anderer Weise keine gesamtmedizinischen Kenntnisse nachgewiesen habe, übe keine freiberufliche, sondern eine gewerbliche Tätigkeit aus. Die Einkünfte seien demnach als gewerbliche Einkünfte zu beurteilen.
Die Tätigkeit als Chiropraktiker sei eine Tätigkeit, die mit jener eines Heilmasseurs oder Heilpraktikers vergleichbar sei; diese würden ohne medizinisches Studium keine Tätigkeit als Arzt ausüben. Demnach sei für den Zeitraum ab die unechte Steuerbefreiung des § 6 Abs. 1 Z 19 UStG 1994 nicht anzuwenden. Es lägen steuerpflichtige Umsätze vor, die dem Steuersatz von 20% unterliegen würden. Da der Beschwerdeführer keinen einzigen Beleg vorgelegt habe, der zu einem Vorsteuerabzug berechtigen würde und auch in seinen Stellungnahmen keine Anhaltspunkte dafür vorgebracht habe, dass eine Berechtigung zur Geltendmachung des Vorsteuerabzuges bestanden habe, unterbliebe der Ansatz eines solchen.
Der Beschwerdeführer habe in der Berufung vom keinen Antrag auf Durchführung einer mündlichen Verhandlung oder Entscheidung durch den gesamten Berufungssenat gestellt; diese Anträge seien erst im Schriftsatz vom nachgeholt worden. Eine mündliche Berufungsverhandlung sei demnach nicht durchzuführen gewesen; die Entscheidung sei dem Referenten oblegen.
Die Erklärung in der Berufung vom sei so zu verstehen, dass der Antrag auf Durchführung einer mündlichen Verhandlung unter der Voraussetzung erfolgen soll, dass die Berufungsverhandlung über die Berufung vom gemeinsam mit der früher eingebrachten Berufung erfolgen solle. Es handle sich demnach um eine bedingte Prozesserklärung, welche den Antrag auf Durchführung einer Berufungsverhandlung betreffend die Berufung vom von der Durchführung einer Berufungsverhandlung in einem anderen Verfahren abhängig mache. Derartig bedingte Prozesserklärungen seien unwirksam. Es sei daher auch betreffend diese Berufung keine Berufungsverhandlung durchzuführen. Im Übrigen habe der Beschwerdeführer ausreichend Gelegenheit gehabt, seinen Standpunkt im Zuge eines Erörterungsgespräches darzulegen.
Gegen diesen Bescheid wendet sich die Beschwerde, über die der Verwaltungsgerichtshof erwogen hat:
1. Der Beschwerdeführer macht zunächst geltend, zur Entscheidung über die Berufung vom (ergänzt mit Schreiben vom ) sei der Senat 3 der Außenstelle Linz, nicht aber der Senat 11, der in der Geschäftsverteilung vom nicht aufscheine, zuständig gewesen.
Die Berufung vom wurde - wie sich aus den vorgelegten Verwaltungsakten ergibt - am der belangten Behörde vorgelegt. Entsprechend der zum damaligen Zeitpunkt wirksamen Geschäftsverteilung wurde sie (wie auch der Beschwerdeführer vorbringt) dem Senat 3 zugeteilt.
Mit Beschluss der Außenstellenversammlung vom wurde die Geschäftsverteilung geändert und insbesondere der Senat 11 neu geschaffen.
Nach den allgemeinen Bestimmungen der Geschäftsverteilung (Außenstelle Linz) gehören die vor dem Inkrafttreten einer Änderung der Geschäftsverteilung angefallenen Rechtssachen - soweit nicht ausdrücklich anderes bestimmt ist - weiterhin zum Geschäftskreis des bis zu diesem Zeitpunkt hiefür zuständigen Senates in der zum Zeitpunkt der Entscheidung gültigen Zusammensetzung, auch wenn die betreffende Angelegenheit nach der geänderten Geschäftsverteilung einem anderen Senat zukommt. Betreffend den Senat 11 wurde angeführt, dieser sei auch für weitere, im Folgenden einzeln angeführte Rechtsmittel zuständig. Mit Beschluss der Außenstellenversammlung vom wurde die Aufzählung der in dieser Weise genannten Rechtsmittel ergänzt; u. a. wurde die Geschäftszahl der Berufung des Beschwerdeführers angeführt. Mit Verfügung des Vorsitzenden des Senates 11 vom wurde diese Berufung dem Referenten zugeteilt. In dieser Weise blieb die Geschäftsverteilung auch bis zum Zeitpunkt der Erlassung des angefochtenen Bescheides aufrecht.
Gemäß § 11 Abs. 1 UFSG hat die Vollversammlung der hauptberuflichen Mitglieder des unabhängigen Finanzsenates (§ 7 Abs. 1 UFSG) die Geschäftsverteilung zu beschließen, wobei sie sich auf die grundsätzliche Regelung der Geschäftsverteilung beschränken und die näheren Regelungen den Außenstellenversammlungen (§ 7 Abs. 8 UFSG) oder Ausschüssen (§ 8 UFSG) überlassen kann (§ 11 Abs. 3 UFSG).
Nach § 270 Abs. 1 BAO (Bestimmungen der BAO jeweils in der Fassung vor dem FVwGG 2012, BGBl. I Nr. 14/2013) hat die Geschäftsverteilung insbesondere die Zuständigkeit der Vorsitzenden (Z 1) und welche (höchstens neun) hauptberufliche Mitglieder des unabhängigen Finanzsenates dem Vorsitzenden je Senat zugewiesen sind (Z 2) zu regeln. Nach § 270 Abs. 3 BAO hat der Vorsitzende anlässlich der Vorlage oder des Einlangens der Berufung oder des Vorlageantrages für die Erledigung der Berufung unter Beachtung der Gleichmäßigkeit der Arbeitsbelastung und der Verwaltungsökonomie ein hauptberufliches Mitglied oder sich selbst zum Referenten zu bestellen. Rückwirkende Änderungen der Bestellung sind nach § 270 Abs. 4 BAO unter dort näher genannten Voraussetzungen zulässig.
Eine feste Geschäftsverteilung (nach dem für Gerichte geltenden Muster: Art. 87 Abs. 3 B-VG) ist beim unabhängigen Finanzsenat (anders als etwa für Spruchsenate nach § 68 Abs. 3 FinStrG: Verteilung für jedes Jahr im Voraus) verfassungsrechtlich nicht geboten (vgl. Ritz , BAO4, § 270 Tz 15; vgl. hiezu auch Renner , SWK 2005, 44 ff). Auch ist die Abnahme eines Aktes im Falle der Verhinderung (§ 270 Abs. 4 BAO) zu unterscheiden von einer Änderung der Geschäftsverteilung, mit der bereits zugeteilte Rechtssachen einem neuen Mitglied zugewiesen werden (vgl. - zur Geschäftsverteilung eines Unabhängigen Verwaltungssenates - das Erkenntnis des Verfassungsgerichtshofes vom , B 823/2012). Eine derartige Änderung der Geschäftsverteilung, welche dazu führt, dass ein neuer Senat für eine bereits beim unabhängigen Finanzsenat anhängige Rechtssache zuständig wird und in der Folge ein neuer Referent bestellt wird, ist zulässig, da eine Aufteilung der Geschäfte "im Voraus" nicht geboten ist und § 270 BAO eine solche Änderung der Geschäftsverteilung nicht verbietet. Damit wird auch keine "Rückwirkung" angeordnet, da sich die Zusammensetzung des Senates sodann nach der zum Zeitpunkt der Bescheiderlassung geltenden Geschäftsverteilung richtet (vgl. das Erkenntnis des Verfassungsgerichtshofes vom , B 172/2013).
Mit dem Beschluss der Außenstellenversammlung vom wurde sohin zulässigerweise und wirksam die Rechtssache dem Senat 11 zugeteilt und in der Folge der Referent vom Vorsitzenden bestimmt. Eine Unzuständigkeit liegt nicht vor.
Lediglich ergänzend ist darauf zu verweisen, dass die weitere Berufung des Beschwerdeführers vom der belangten Behörde am vorgelegt wurde. Zu diesem Zeitpunkt war bereits der Senat 11 errichtet und dieser (u.a.) zur Entscheidung über Rechtsmittel gegen Bescheide des hier erstinstanzlichen Finanzamtes zuständig.
2. Weiters macht der Beschwerdeführer geltend, seine Berufung habe sich ausschließlich gegen die Einkommen- und Umsatzsteuerbescheide der Jahre 1996 bis einschließlich 2002 (sowie gegen die Wiederaufnahme der diesbezüglichen Verfahren) gewandt. Wenn die belangte Behörde auch über Einkommensteuer und Umsatzsteuer 2003 entscheide, so entscheide sie über mehr als Gegenstand der erstinstanzlichen Entscheidungen war.
Mit diesem Vorbringen übersieht der Beschwerdeführer, dass die belangte Behörde mit dem angefochtenen Bescheid nicht nur über die Berufung vom , sondern auch über die Berufung vom , welche sich gegen die Bescheide betreffend Einkommensteuer und Umsatzsteuer 2003 wandte, entschieden hat. Eine Überschreitung der Sache des Berufungsverfahrens liegt daher nicht vor.
3. Der Beschwerdeführer rügt weiters, er habe eine mündliche Berufungsverhandlung und auch die Entscheidung durch den gesamten Senat beantragt.
Gemäß § 282 Abs. 1 BAO obliegt die Entscheidung über Berufungen namens des Berufungssenates dem Referenten, es sei denn, es wird (u.a.) in der Berufung oder im Vorlageantrag die Entscheidung durch den gesamten Berufungssenat beantragt (Z 1). Nach § 284 Abs. 1 BAO hat über die Berufung eine mündliche Verhandlung stattzufinden, wenn es (u.a.) in der Berufung oder im Vorlageantrag beantragt wird. Anträge, die erst in einem die Berufung ergänzenden Schriftsatz gestellt werden, genügen hiezu nicht (vgl. Ritz , aaO, § 282 Tz 4 und aaO, § 284 Tz 2); dies gilt auch dann, wenn diese Ergänzung noch innerhalb der Berufungsfrist eingebracht wird (vgl. das hg. Erkenntnis vom , 90/13/0071). Da betreffend die Berufung vom eine Berufungsverhandlung sowie die Entscheidung durch den gesamten Berufungssenat erst in einer Berufungsergänzung beantragt wurden, wurde kein Rechtsanspruch auf Durchführung einer mündlichen Verhandlung (bzw. auf Entscheidung durch den gesamten Berufungssenat) begründet.
Betreffend die Berufung vom wurde jedoch eine Berufungsverhandlung (nicht aber eine Entscheidung durch den gesamten Berufungssenat) bereits im Berufungsschriftsatz beantragt. Entgegen den Ausführungen der belangten Behörde ist nicht ableitbar, dass dieser Antrag lediglich bedingt (nur für den Fall, dass auch mit der ersten Berufung eine Verhandlung wirksam beantragt worden sei) gestellt worden sei. Sollte insoweit das Vorbringen des Beschwerdeführers zweifelhaft sein (wofür schon kein Anhaltspunkt ersichtlich ist), so wäre jedenfalls dem Anbringen einer Partei, das sie zur Wahrung ihrer Rechte stellt, nicht ein solcher Inhalt beizumessen, der ihr die Rechtsverteidigungsmöglichkeit nimmt (vgl. Ritz , aaO, § 85 Tz 1).
Der angefochtene Bescheid wurde noch vor Inkrafttreten der EU-Grundrechte-Charta erlassen. Eine Verletzung der Verhandlungspflicht führt sohin nur dann zur Aufhebung des angefochtenen Bescheides, wenn der Verfahrensmangel relevant im Sinne eines möglichen Einflusses auf den angefochtenen Bescheid sein konnte (vgl. das hg. Erkenntnis vom , 2010/15/0196, mwN).
4. Als Aktenwidrigkeit macht der Beschwerdeführer geltend, die im Wege der Schätzung ermittelten jährlichen Gewinne (bzw. Umsätze) würden sich weder aus dem Akt noch in der angegebenen Weise ergeben.
Aktenwidrigkeit liegt vor, wenn sich die Abgabenbehörde bei der Darstellung ihrer Entscheidungsgrundlagen mit dem Akteninhalt in Widerspruch gesetzt hat, nicht jedoch, wenn die Behörde aus dem Inhalt der Akten vermeintlich unrichtige Schlüsse gezogen hat (vgl. - unter Hinweis auf die hg. Rechtsprechung - Ritz , aaO, § 300 Tz 8). Die belangte Behörde hat die jährlichen Gewinne (Umsätze) anhand einer Vermögenszuwachsrechnung geschätzt; es handelt sich dabei um eine (allenfalls unrichtige oder mit Verfahrensmängeln behaftete) Schlussfolgerung. Ein Widerspruch zum Akteninhalt kann damit aber nicht aufgezeigt werden.
5. Der Beschwerdeführer rügt, die Schätzungen seien zu Unrecht vorgenommen worden; es seien ausreichende Beweismittel vorgelegen, um die Umsätze des Beschwerdeführers aus seiner chiropraktischen Tätigkeit nachzuvollziehen. Es sei auch höchst unwahrscheinlich und gehe völlig an der allgemeinen Lebenserfahrung vorbei, dass der Beschwerdeführer die geschätzten Umsätze bzw. Einkünfte aus der chiropraktischen Tätigkeit erzielt hätte. Dazu rügt der Beschwerdeführer auch, die belangte Behörde habe den Sachverhalt nicht ausreichend ermittelt. Sie habe insbesondere die vom Beschwerdeführer beantragten Beweise nicht aufgenommen. Weiters habe die belangte Behörde keine zusammenhängenden Sachverhaltsfeststellungen getroffen.
Auch macht der Beschwerdeführer eine Verletzung des Überraschungsverbotes geltend. Erst im Erörterungstermin vom sei eine neue Schätzungsmethode bekannt gegeben worden; hiezu sei eine völlig unzureichende Stellungnahmefrist bis zum eingeräumt worden. In einem Telefonat habe der Referent der belangten Behörde bekannt gegeben, einem Fristverlängerungsantrag "eher nicht" zu entsprechen, sodass kein Antrag auf Fristverlängerung eingebracht worden sei. Die Erhöhung der Zurechnung im angefochtenen Bescheid sei nicht einmal vorgehalten worden. Hätte der Beschwerdeführer ausreichend Gelegenheit gehabt, zu der veränderten Schätzungsmethode Stellung zu beziehen, hätte er darauf noch entsprechend eingehen können.
6. Gemäß § 184 Abs. 1 BAO hat die Abgabenbehörde, soweit sie die Grundlagen für die Abgabenerhebung nicht ermitteln oder berechnen kann, diese zu schätzen, wobei alle Umstände zu berücksichtigen sind, die für die Schätzung von Bedeutung sind. Zu schätzen ist nach dem zweiten Absatz dieser Bestimmung insbesondere auch dann, wenn der Abgabepflichtige über seine Angaben keine ausreichenden Aufklärungen zu geben vermag oder weitere Auskunft über Umstände verweigert, die für die Ermittlung der Grundlagen wesentlich sind. Nach Abs. 3 leg. cit. ist ferner zu schätzen, wenn der Abgabepflichtige Bücher oder Aufzeichnungen, die er nach den Abgabenvorschriften zu führen hat, nicht vorlegt oder wenn die Bücher oder Aufzeichnungen sachlich unrichtig sind oder solche formelle Mängel aufweisen, die geeignet sind, die sachliche Richtigkeit der Bücher oder Aufzeichnungen in Zweifel zu ziehen.
Unstrittig erzielte der Beschwerdeführer Einnahmen als Chiropraktiker. Ebenfalls unstrittig wurden Grundaufzeichnungen (angeblich von seiner Mutter auf Kalenderblättern in Kurrentschrift verfasst) vom Beschwerdeführer nicht vorgelegt. Das Unterlassen der Vorlage von Grundaufzeichnungen begründet aber nach der ständigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes bereits die Schätzungsberechtigung (vgl. das hg. Erkenntnis vom , 2009/15/0155, mwN).
Die Wahl der Schätzungsmethode steht der Abgabenbehörde grundsätzlich frei, wobei im Einzelfall jener Methode der Vorzug zu geben ist, die zur Erreichung des Zieles, den tatsächlichen Gegebenheiten möglichst nahe zu kommen, am geeignetsten erscheint (vgl. das hg. Erkenntnis vom , 2007/15/0226, mwN). Die zum Schätzungsergebnis führenden Gedankengänge müssen schlüssig und folgerichtig sein und das Ergebnis, das in der Feststellung der Besteuerungsgrundlagen besteht, muss mit den Lebenserfahrungen in Einklang stehen. Zudem muss die Behörde auf alle vom Abgabepflichtigen substanziiert vorgetragenen, für die Schätzung relevanten Behauptungen eingehen (vgl. das hg. Erkenntnis vom , 2006/15/0158, mwN).
Bei der Schätzung an Hand des Vermögenszuwachses oder des Geldverkehrs handelt es sich um Schätzungsmethoden, die als solche zur Feststellung der den tatsächlichen Gegebenheiten entsprechenden Besteuerungsgrundlagen geeignet sind (vgl. neuerlich das hg. Erkenntnis vom , 2006/15/0158, mwN). Wird in einem mängelfreien Verfahren ein Vermögenszuwachs festgestellt, den der Abgabepflichtige nicht aufklären kann, ist die Annahme gerechtfertigt, dass der unaufgeklärte Vermögenszuwachs aus nicht einbekannten Einkünften stammt; das Vorliegen eines unaufgeklärten Vermögenszuwachses löst diesfalls die Schätzungsbefugnis der Behörde nach § 184 Abs. 2 BAO aus, wobei eine solche Schätzung in einer dem ungeklärten Vermögenszuwachs entsprechenden Zurechnung zu den vom Abgabepflichtigen erklärten Einkünften zu bestehen hat (vgl. das hg. Erkenntnis vom , 2008/15/0005, mwN).
Ob ein Vermögenszuwachs als aufgeklärt oder als ungeklärt geblieben anzusehen ist, ist eine auf der Ebene der Beweiswürdigung zu lösende Sachfrage.
Die belangte Behörde geht davon aus, dass im Hinblick auf die festgestellten Vermögenstransaktionen (Zahlungen, Darlehensgewährungen, Anschaffung von Wertpapieren) ein Vermögenszuwachs vorliegt, der - mangels anderweitiger Aufklärung -
aus den Einkünften des Beschwerdeführers aus seiner chiropraktischen Tätigkeit resultiert.
Der Beschwerdeführer wendet insoweit im Wesentlichen ein, diese Vermögenstransaktionen stammten aus Ersparnissen, welche bereits in den Jahren 1970 bis 1972 angesammelt worden seien und welche er in der Folge insbesondere in einem Wertpapierdepot angelegt habe.
Strittig ist demnach im Verfahren im Wesentlichen, ob das unstrittig im Streitzeitraum vorhandene Vermögen des Beschwerdeführers (aus welchem die unstrittigen Zahlungen geleistet wurden) bereits vor dem Streitzeitraum vorhanden war oder erst im Streitzeitraum - als Vermögenszuwachs - entstanden ist.
Der Beschwerdeführer legte hiezu im Verfahren zum einen Depotauszüge und Kontoauszüge vor, welche aber ausschließlich aus dem Streitzeitraum stammen. Damit wird sohin lediglich die unstrittige Tatsache belegt, dass im Streitzeitraum Vermögen vorhanden war; zur Klärung der strittigen Frage, ob dieses Vermögen bereits vor dem Streitzeitraum erworben wurde, können diese Urkunden aber nichts beitragen.
Zum anderen beantragte der Beschwerdeführer die Beischaffung von Unterlagen zu einem vor dem Streitzeitraum bestehenden Wertpapierdepot. Insoweit ist daher die strittige Frage betroffen.
Der Beschwerdeführer brachte hiezu vor, er habe die aus früheren Zeiträumen stammenden Ersparnisse auf einem bestimmten - mit Depotnummer genannten und mit einem ihm nicht mehr präzise erinnerlichen Losungswort versehenen - Wertpapierdepot angelegt. Bei diesem Wertpapierdepot handelte es sich offenkundig um ein Wertpapierkonto, welches von der Bank geführt wurde, ohne die Identität des Kunden festzuhalten (vgl. § 40 Abs. 1 Z 1 BWG idF vor BGBl. Nr. 446/1996 und hiezu die Erläuterungen 128 BlgNR
20. GP, 2 ff). In einem derartigen Fall sind aber die Ermittlungsmöglichkeiten der Behörde von vornherein beschränkt. Es liegt - worauf bereits die belangte Behörde den Beschwerdeführer hingewiesen hat - ein Fall der erhöhten Mitwirkungspflicht der Partei vor (vgl. - unter Hinweis auf die hg. Rechtsprechung - Ritz , aaO, § 115 Tz 11). Die Partei trifft insoweit eine Beweismittelvorsorge- und Beweismittelbeschaffungspflicht. Es war daher nicht Aufgabe der Behörde, insoweit Konto- oder Depotauszüge von der Bank zu beschaffen, es war vielmehr Aufgabe des Beschwerdeführers, entsprechend vorzusorgen (also nicht - wie von ihm vorgebracht - die Unterlagen zu entsorgen; auch war es an ihm gelegen, das Losungswort in einer Weise festzuhalten, dass er es in der Folge bekannt geben könnte) und die entsprechenden, sein Vorbringen belegenden Urkunden der Behörde vorzulegen.
Eine derartige Urkundenvorlage erfolgte nicht. Auch in der Beschwerde wird nicht dargetan, dass derartige Urkunden (allenfalls in der mündlichen Berufungsverhandlung) hätten vorgelegt werden können. Der Umstand, dass die belangte Behörde die vom Beschwerdeführer beantragte Beischaffung von Urkunden zu diesem Thema unterließ, begründet sohin keinen Verfahrensmangel.
Die Schätzmethode der Vermögenszuwachsrechnung setzt einen festgestellten Vermögenszuwachs im zu prüfenden Zeitraum voraus. Im vorliegenden Fall stützt die belangte Behörde den Vermögenszuwachs auf näher angeführte Zahlungen bzw. Wertpapierkäufe des Beschwerdeführers.
Entscheidend ist im vorliegenden Verfahren, ob es im zu prüfenden Zeitraum, sohin ab Anfang 1996 zu einem Vermögenszuwachs gekommen ist. Die ersten Vermögenstransaktionen, aus denen die belangte Behörde auf einen Vermögenszuwachs schließt, stammen bereits vom und weisen einen Umfang von etwa S 2,9 Mio auf. Die belangte Behörde führt aus, es sei nicht auszuschließen, dass ein Teil des Vermögens, das diesen Zahlungen zu Grunde liege, bereits vor dem Jahr 1996 erwirtschaftet worden sei und berücksichtigt lediglich die Hälfte dieser Zahlungen als im Jahr 1996 zugeflossenes Vermögen.
Wie bereits ausgeführt muss das Ergebnis der Schätzung, das in der Feststellung der Bemessungsgrundlagen besteht, mit den Lebenserfahrungen in Einklang stehen. Da die Zahlungen bereits Anfang März 1996 erfolgten, wäre davon auszugehen, dass das entsprechende Vermögen bereits in den Monaten Jänner und Februar 1996 zugeflossen sei (dass es sich bei den Zahlungen allenfalls um kreditfinanzierte Vorgriffe auf die noch im Laufe des Jahres zu erzielenden Einnahmen handeln würde, wird nicht geltend gemacht). Dass aber (aus einer idR bar entlohnten Betätigung) bereits in zwei Monaten Einnahmen in einer derartigen Höhe (S 1,45 Mio) erzielt worden seien, bedürfte - unter dem Blickwinkel des Übereinstimmens mit der Lebenserfahrung - näherer Begründung.
Weiters ist zu berücksichtigen, dass Vermögenstransaktionen, aus denen die belangte Behörde den Vermögenszuwachs ableitet, nicht für alle Jahre des Streitzeitraumes vorliegen. Insbesondere für das Jahr 2000 und (zum Teil) für das Jahr 2001 ermittelte die belangte Behörde die Erlöse ausgehend von den Vorjahren mit einem Durchschnittswert. Ein derartiges Vorgehen wäre aber - als Vermögenszuwachsrechnung - nur dann zulässig, würde man annehmen, dass insoweit ein weiterer Vermögenszuwachs vorläge, der nicht bereits durch die festgestellten Vermögenstransaktionen abgebildet wäre. Dass ein derartiger - weiterer - Vermögenszuwachs vorliege, wird aber von der belangten Behörde nicht dargelegt. Auch insoweit erweist sich daher die Schätzung nicht als schlüssig.
Weiters wird die belangte Behörde zu klären haben, ob bei der Hausdurchsuchung am Bargeld in Höhe von
167.200 EUR oder lediglich von 167.200 S in Euro-Scheinen vorgefunden wurde.
Aus der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes ergibt sich nicht, dass sich eine Schätzung nicht ausschließlich auf die Schätzungsmethode der Vermögenszuwachsrechnung oder der Geldverkehrsrechnung stützen dürfe. Die belangte Behörde ist daher nicht zu einer Kombination mehrerer Schätzungsmethoden gezwungen (vgl. neuerlich das hg. Erkenntnis vom , 2006/15/0158). Jeder Schätzung ist auch eine gewisse Ungenauigkeit immanent; wer zur Schätzung Anlass gibt und bei der Ermittlung der materiellen Wahrheit nicht entsprechend mitwirkt, muss die mit jeder Schätzung verbundene Ungewissheit hinnehmen (vgl. - unter Hinweis auf die hg. Rechtsprechung - Ritz , aaO, § 184 Tz 3).
Jedes Schätzungsergebnis - auch jenes im Rahmen einer Vermögenszuwachsrechnung (vgl. Punkt 3.5 des hg. Erkenntnisses vom , 2008/15/0005) - muss freilich auch mit den Lebenserfahrungen in Einklang stehen. Der Beschwerdeführer hatte stets vorgebracht, Einnahmen in einer Höhe, wie sie im Rahmen der Prüfung, im erstinstanzlichen Bescheid aber auch im Berufungsverfahren von der Behörde angenommen worden sei, seien im Hinblick auf seine räumlichen, zeitlichen und gesundheitlichen Einschränkungen nicht erzielbar. Dieses Vorbringen behandelte die belangte Behörde nur mit dem Hinweis, diese Einwendungen "hätten in den Hintergrund zu treten". Die belangte Behörde war aber nach dem Gesagten dazu verpflichtet, zu prüfen, ob die Höhe der von ihr geschätzten Einnahmen mit der Lebenserfahrung in Übereinstimmung gebracht werden könne. Dies umso mehr, als diese Einwendungen auch Auswirkungen darauf haben, ob überhaupt von einem Vermögenszuwachs im Streitzeitraum auszugehen ist. Hiezu hätte die belangte Behörde, die eine weitere Einkunftsquelle als nicht erweislich angesehen hat, insbesondere abzuwägen gehabt, ob es überwiegend wahrscheinlich war, dass das unstrittig vorhandene Vermögen erst im Beurteilungszeitraum aus der von ihr festgestellten Tätigkeit stammen konnte oder dieses entsprechend dem - wenn auch nicht belegten - Vorbringen des Beschwerdeführers aus früheren Zeiträumen stammte.
7. Soweit der Beschwerdeführer geltend macht, die belangte Behörde habe die bereits beglichenen Einkommensteuern für die betroffenen Zeiträume unberücksichtigt gelassen, so erfolgte mit dem angefochtenen Bescheid lediglich eine Festsetzung der Einkommensteuer für die betroffenen Kalenderjahre; über die Entrichtung der Abgaben wurde nicht abgesprochen.
8. Der Beschwerdeführer macht weiters geltend, seine Umsätze seien unecht steuerbefreit. Als Chiropraktiker habe er eine fundierte wissenschaftliche Ausbildung genossen.
Gemäß § 6 Abs. 1 Z 19 erster Satz UStG 1994 sind die Umsätze von Ärzten, Dentisten, Psychotherapeuten, Hebammen sowie diverse freiberuflich Tätige im Bereich medizinischer Spezialdienste steuerfrei (vgl. hiezu und zum Folgenden näher das hg. Erkenntnis vom , 2008/15/0224, mwN). Eine generelle Einbeziehung arztähnlicher Berufe, was nach Artikel 13 Teil A Abs. 1 Buchstabe c der Sechsten Richtlinie 77/388/EWG des Rates vom zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern möglich wäre, erfolgte nicht. Es ist Sache jedes einzelnen Mitgliedstaates, in seinem innerstaatlichen Recht die arztähnlichen Berufe zu bestimmen, wobei aber gegen den Grundsatz der steuerlichen Neutralität verstoßen würde, wenn nachgewiesen werden kann, dass Personen, die diesen Beruf oder diese Tätigkeit ausüben, für die Durchführung solcher Heilbehandlungen über berufliche Qualifikationen verfügen, die gewährleisten können, dass diese Behandlungen denjenigen qualitativ gleichwertig sind, die von Personen erbracht werden, die nach den betreffenden nationalen Rechtsvorschriften in den Genuss der Befreiung gelangen (vgl. das , Solleveld , Rn. 41).
Der Beschwerdeführer hat im Verwaltungsverfahren nicht vorgebracht, dass er über derartige Qualifikationen verfügen würde; er hatte lediglich ausgesagt (Niederschrift vom ), er habe von seinem Vater das Wissen über Chiropraktik erworben; nach dem Tod seines Vaters (1977) habe er versucht, Chiropraktik auszuüben, seit 1992 oder 1993 beschäftige er sich ausschließlich mit seiner Tätigkeit als Chiropraktiker. Auch wenn die belangte Behörde ausführt, die Tätigkeit des Beschwerdeführers sei mit jener eines Heilmasseurs oder Heilpraktikers zu vergleichen, so liegen aber keinerlei Anhaltspunkte dafür vor, dass der Beschwerdeführer eine einem Heilmasseur vergleichbare Ausbildung (vgl. nunmehr §§ 50 ff MMHmG) absolviert hätte (vgl. hiezu § 6 Abs. 1 Z 19 UStG 1994 idF BGBl I Nr. 112/2012, und die Erläuterungen 1960 BlgNR 24. GP, 39 f). Wenn der Beschwerdeführer in der Beschwerde vorbringt, er habe eine fundierte wissenschaftliche Ausbildung genossen, so liegt insoweit eine im verwaltungsgerichtlichen Verfahren unbeachtliche und überdies unkonkrete Neuerung (§ 41 Abs. 1 VwGG) vor.
9. Schließlich rügt der Beschwerdeführer, die belangte Behörde habe im Spruch des angefochtenen Bescheides weder den Namen des Beschwerdeführers noch die dem angefochtenen Bescheid zu Grunde gelegten gesetzlichen Bestimmungen angeführt.
Der Spruch hat zwar gemäß § 93 Abs. 2 BAO auch die Person zu nennen, an die der Bescheid ergeht. Wenn der Bescheidadressat aber nicht im normativen Text selbst, sondern - wie hier - nur am Kopf des Bescheides genannt ist, so schadet dies nicht (vgl. Ritz , aaO, § 93 Tz 6). Die Unterlassung der Anführung von Gesetzesbestimmungen im Spruch eines Abgabenbescheides stellt keinen wesentlichen Verfahrensmangel dar, wenn mit Rücksicht auf die Eindeutigkeit des Gegenstandes keine Zweifel darüber bestehen, welche gesetzlichen Vorschriften die Grundlagen des Bescheides gebildet haben (vgl. Ritz , aaO Tz 9). Derartige Zweifel werden in der Beschwerde nicht aufgezeigt und sind auch nicht ersichtlich.
10. Auf das weitere Beschwerdevorbringen (zur Zulässigkeit der Wiederaufnahme im Hinblick auf die Entscheidungswesentlichkeit; zur allfälligen Festsetzungsverjährung betreffend Einkommensteuer 1996 und 1997 sowie Umsatzsteuer 1996 bis 2000; sowie Überschreiten der Grenze als Kleinunternehmer nach § 6 Abs. 1 Z 27 UStG 1994) war im Hinblick auf die Verfahrensmängel betreffend Ermittlung der Einkünfte derzeit nicht einzugehen.
11. Das Verwaltungsverfahren ist aus den in Punkt 6 angeführten Gründen mit einem wesentlichen Mangel belastet, der gemäß § 42 Abs. 2 Z 3 VwGG zur Aufhebung des angefochtenen Bescheides führt.
Von der Durchführung der beantragten Verhandlung vor dem Verwaltungsgerichtshof konnte gemäß § 39 Abs. 2 Z 3 VwGG abgesehen werden.
Die Entscheidung über den Aufwandersatz gründet sich auf die §§ 47 ff VwGG in Verbindung mit der VwGH-Aufwandersatzverordnung 2008.
Die zitierten Bestimmungen über das Verfahren vor dem Verwaltungsgerichtshof waren gemäß § 79 Abs. 11 letzter Satz VwGG in der bis zum Ablauf des geltenden Fassung anzuwenden.
Wien, am