VwGH vom 09.11.2011, 2011/16/0039

Betreff

Der Verwaltungsgerichtshof hat durch den Vorsitzenden Senatspräsident Dr. Steiner und die Hofräte Dr. Mairinger, Dr. Köller, Dr. Thoma und Dr. Zehetner als Richter, im Beisein der Schriftführerin MMag. Wagner, über die Beschwerde von Dr. M, Rechtsanwalt in W, gegen den Bescheid des unabhängigen Finanzsenates, Außenstelle Wien, vom 22. Dezember 2010, Zl. FSRV/0113-W/06, betreffend Finanzvergehen der fahrlässigen Abgabenverkürzung nach § 34 Abs. 1 FinStrG, zu Recht erkannt:

Spruch

Der angefochtene Bescheid wird wegen Rechtswidrigkeit seines Inhaltes aufgehoben.

Der Bund hat dem Beschwerdeführer Aufwendungen in der Höhe von EUR 220,-- binnen zwei Wochen bei sonstiger Exekution zu ersetzen.

Das Mehrbegehren wird abgewiesen.

Begründung

Der Beschwerdeführer ist von Beruf Rechtsanwalt.

Auf Grund des - in den vorgelegten Verwaltungsakten enthaltenen - notariell aufgenommenen Abtretungsvertrages vom 4. August 1999 traten die Gesellschafter C G. (den vorgelegten Verwaltungsakten zufolge damals auch Geschäftsführer der nachgenannten Gesellschaft) und O G. ihre Geschäftsanteile an der S H. Ges.m.b.H. an den Beschwerdeführer um S 1,-- ab. Laut Punkt "Fünftens" dieses Abtretungsvertrages erklärte der Beschwerdeführer als übernehmender Gesellschafter, die Gesellschaft und das Unternehmen aus eigener Anschauung zu kennen und ihm sei insbesondere die zu übernehmende Bankverbindlichkeit bekannt. Im Übrigen werde auf die Buchhaltungsunterlagen verwiesen. Die abtretenden Gesellschafter erklärten, neben diesen Verbindlichkeiten ergäben sich aus den Geschäftsbüchern, welche zur Einsicht vorgelegt worden seien, dass keine Verbindlichkeiten vorhanden seien und dass sie den übernehmenden Gesellschafter sowie die Gesellschaft selbst dafür schad- und klaglos hielten. In Punkt "Sechstens" wurde "festgestellt", dass die Gesellschaft über keine Liegenschaft verfüge.

Ein - ebenfalls in den vorgelegten Verwaltungsakten enthaltener - "Treuhandvertrag" vom 4. August 1999, abgeschlossen zwischen W B., Steuerberater, als "Treugeber" einerseits und dem Beschwerdeführer als "Treuhänder" andererseits lautet auszugsweise:

"I)

RA Dr. H M. ist Gesellschafter der zu FN … des Firmenbuches des Landesgerichtes Krems eingetragenen S H. Ges.m.b.H. mit einer übernommenen und zur Gänze bar einbezahlten Stammeinlage von

S 500.000,-- ... RA Dr. H M. erklärt, diesen Geschäftsanteil nicht für eigene Rechnung erworben zu haben, sondern als Treuhänder von

W B.

II)

RA Dr. H M. übernimmt als Treuhänder nachstehende Verpflichtungen:

a) über den zu I) beschriebenen Geschäftsanteil nicht ohne ausdrückliche Zustimmung des Treugebers zu verfügen,

b) alle ihm aufgrund dieses Geschäftsanteiles zukommenden Anteile am Reingewinn der unter I) bezeichneten Gesellschaft unverzüglich an den Treugeber auszuzahlen bzw nach dessen Weisungen zu verwenden,

c) bei Beschlussfassung der Gesellschaft - sei es in Generalversammlungen, sei es bei schriftlichen Abstimmungen - nur entsprechend den ihm erteilten Aufträgen des Treugebers sein Stimmrecht auszuüben,

d) den Treugeber von allen Verständigungen und Benachrichtigungen unverzüglich zu unterrichten, die ihm als Gesellschafter von der Gesellschaft zukommen,

e) den Treugeber überhaupt von allen dem Treuhänder zur Kenntnis gelangenden Ereignissen zu unterrichten, die geeignet sind, die Interessen der Gesellschafter zu beeinflussen, und

f) die nach Gesetz und Gesellschaftsvertrag zukommenden Mitgliedschaftsrechte nur nach den vom Treugeber erteilten Weisungen unter Wahrung von dessen Interessen auszuüben.

III)

Der Treuhänder verpflichtet sich, den Geschäftsanteil ganz oder in Teilen jederzeit unentgeltlich an den Treugeber selbst oder an eine von diesem namhaft gemachte Person durch Notariatsakt abzutreten und einem etwaigen Rechtsnachfolger in der Treuhandschaft alle Auskünfte in Angelegenheiten der Gesellschaft zu erteilen, die zur Übernahme und Ausübung der Treuhandschaft erforderlich und nützlich sind.

IV)

Der Treuhänder übernimmt die Verpflichtung, den Namen des Treugebers ohne dessen ausdrückliche Zustimmung nicht preiszugeben. Diese Verpflichtung zur Verschwiegenheit gilt jedoch nicht gegenüber den Finanzbehörden und Sozialversicherungsträgern sowie weiters dann nicht, wenn eine gesetzliche Verpflichtung zur Auskunftserteilung besteht.

V)

Der Treugeber verpflichtet sich dagegen, den Treuhänder hinsichtlich aller Abgaben, Kosten und sonstigen Verbindlichkeiten, die aus dem Gesellschaftsverhältnis oder aus der Treuhandschaft erwachsen, schad- und klaglos zu halten und dem Treuhänder alle Auslagen zu ersetzen, die diesem aus seiner Tätigkeit als Treuhänder und als Gesellschafter entstehen.

VI)

Der Treuhänder ist berechtigt, dieses Treuhandverhältnis jederzeit ohne Angabe von Gründen unter Einhaltung einer einmonatigen Kündigungsfrist zum jeweils Letzten eines jeden Kalendermonats aufzukündigen.

Der Treugeber ist berechtigt, diesen Vertrag jederzeit ohne Angabe von Gründen zu widerrufen."

Der am 25. Mai 2000 notariell aufgenommene Abtretungsvertrag zwischen dem Beschwerdeführer einerseits und Mag. M S. andererseits lautet auszugsweise:

" Erstens: Dr. H M., Rechtsanwalt, geboren 09.03.1959, ist mit einer übernommenen und zur Gänze bar eingezahlten Stammeinlage von S 500.000,-- (Schilling fünfhunderttausend) Alleingesellschafter der S H. Ges.m.b.H. mit dem Sitz in H., FN .

Zweitens: Dr. H M., Rechtsanwalt, geboren …, im Folgenden kurz 'abtretender Gesellschafter' genannt, tritt hiemit seinen zu Punkt Erstens beschriebenen Geschäftsanteil an der S H. Ges.m.b.H. um den Abtretungspreis von S 1,-- (Schilling eins), an Mag. M S, Kaufmann, geboren …, W, …, im folgenden 'übernehmender Gesellschafter' genannt, ab und erklärt dieser hiemit die Vertragsannahme.

Drittens: Der Abtretungspreis wurde vor Errichtung dieses Vertrages in Barem bezahlt und bestätigt der abtretende Gesellschafter den Erhalt durch seine Unterschrift unter diesem Notariatakt.

Viertens: Der abtretende Gesellschafter erklärt, dass neben den dem übernehmenden Gesellschafter bekannten Bestimmungen des Gesellschaftsvertrages keine Vereinbarungen oder Beschlüsse der Gesellschafter bestehen, welche die mit den vertragsgegenständlichen Geschäftsanteilen verbundenen Mitgliedschaftsrechte beeinflussen.

Fünftens: Der übernehmende Gesellschafter erklärt, die Gesellschaft und das Unternehmen aus eigener Anschauung zu kennen und ist ihm insbesondere die zu übernehmende Bankverbindlichkeit bekannt. Im Übrigen wird auf die Buchhaltungsunterlagen verwiesen.

Sechstens: Die durch diesen Vertrag ausgelösten Gebühren und Abgaben trägt unbeschadet der Solidarhaftung der Übernehmende alleine. Festgestellt wird, dass die Gesellschaft über keine Liegenschaft verfügt.

…"

Tatsächlich war die S H. Ges.m.b.H. damals Eigentümerin eines auf einer Liegenschaft des Grundbuches H hinsichtlich eines Grundstückes unter A LNr 2 verbücherten Superädifikates (Tennishalle samt Squashplätzen und gastgewerblicher Betrieb in der Betriebsart eines Sporthallenrestaurants).

Im Zuge einer weiteren Abtretung des Geschäftsanteiles an der S H. Ges.m.b.H. im Jahr 2001 erfolgte hinsichtlich dieses Superädifikates eine Abgabenerklärung an das Finanzamt.

Mit Erkenntnis des Finanzamtes für Gebühren und Verkehrsteuern Wien als Finanzstrafbehörde erster Instanz wurde der Beschwerdeführer gemäß § 34 Abs. 1 FinStrG schuldig erkannt, fahrlässig als anzeige- und abgabenpflichtiger Veräußerer sämtlicher Anteile der S H. Ges.m.b.H. mit Abtretungsvertrag vom 25. Mai 2000 mit Mag. M S. (im Vermögen der S H. Ges.m.b.H. habe sich bei Abschluss des Abtretungsvertrages das auf der obgenannten Liegenschaft des Grundbuches H stehende Gebäude auf fremdem Boden gemäß § 2 Abs. 2 Z. 2 GrEStG befunden) durch nicht ordnungsgemäße Anzeige im Sinn des § 10 GrEStG die Anzeige-, Offenlegungs- und Wahrheitspflicht verletzt und dadurch eine Verkürzung an Grunderwerbsteuer in Höhe von EUR 15.164,64 (3,5 % vom Einheitswert des Gebäudes auf fremdem Boden gemäß § 4 Abs. 2 Z. 3 GrEStG in Höhe von EUR 433.275,44) bewirkt zu haben. Gemäß § 34 Abs. 4 FinStrG wurde hiefür über ihn eine Geldstrafe von EUR 5.000,-- verhängt, gemäß § 20 FinStrG für den Fall der Uneinbringlichkeit der Geldstrafe eine Ersatzfreiheitsstrafe von 30 Tagen festgesetzt. Weiters wurde der Beschwerdeführer gemäß § 185 FinStrG zum Ersatz der Kosten des Strafverfahrens verpflichtet.

In der gegen diesen Bescheid erhobenen Berufung vertrat der Beschwerdeführer zusammengefasst die Ansicht, ihm sei im vorliegenden Fall kein Sorgfaltsverstoß vorzuwerfen. Er sei als Rechtsanwalt von Steuerberater W B. um Übernahme einer Treuhandschaft bezüglich des Geschäftsanteiles an der S H. Ges.m.b.H. ersucht worden. W B. habe dem Beschwerdeführer den von der Rechtsanwaltskanzlei Dris. M.-M. textierten Abtretungsvertrag am 30. Juli 1999 übersandt. Außer diesem Abtretungsvertrag seien dem Beschuldigten keinerlei sonstigen Unterlagen vorgelegen und er habe nicht gewusst, dass die Gesellschaft über ein Superädifikat verfüge. Aus dem Abtretungsvertrag habe der Beschwerdeführer über die Information verfügt, dass die Gesellschaft über keine Liegenschaft verfüge, und er sei von der Richtigkeit dieser Information ausgegangen. Nachträglich habe sich herausgestellt, dass diese Information unrichtig gewesen sei. Der Beschwerdeführer sei davon ausgegangen, dass sowohl die Rechtsanwaltskanzlei Dris. M.-M. wie auch die Steuerberatungskanzlei W B. mit der S H. Ges.m.b.H. eingehend vertraut und über den Sachverhalt informiert seien, sodass er nicht im Entferntesten daran gezweifelt habe, dass die ihm von diesen beiden Kanzleien übermittelte Information und vertragliche Regelung, dass die Gesellschaft über keine Liegenschaft verfüge, richtig sei. Er sei - wohl zutreffend - davon ausgegangen, dass sich beide Kanzleien über die Grunderwerbsteuerpflichtigkeit der Übertragung sämtlicher Geschäftsanteile an einer Ges.m.b.H., die über eine Liegenschaft verfüge, bewusst gewesen seien. Im Nachhinein habe der Beschwerdeführer erfahren, dass durch eine - im Näheren dargestellte - Verkettung unglücklicher Umstände (oder Sorglosigkeit in anderen Kanzleien) diese unrichtige Vertragsformulierung habe entstehen können. Sowohl ein Rechtsanwalt als auch ein Steuerberater unterlägen strengen Berufspflichten und einer erhöhten Sorgfaltspflicht. Entgegen der Finanzstrafbehörde erster Instanz vertrete der Beschwerdeführer weiterhin die Auffassung, dass ihm kein Sorgfaltsverstoß vorzuwerfen sei, wenn er auf die Richtigkeit der ihm von einer anderen Rechtsanwaltskanzlei und gleichlautend von einer Steuerberatungskanzlei gegebenen Information vertraue.

Der Beschwerdeführer habe aus dem Firmenbuch die Geschäftsanschrift der S H. Ges.m.b.H. gekannt. Auf Grund der unrichtigen Information, dass die Gesellschaft über keine Liegenschaft verfüge, habe er keine Einsicht ins Grundbuch genommen. Selbst für einen sorgfältigen Rechtsanwalt sei fast auszuschließen, dass er mit der Information, wonach eine Gesellschaft über keine Liegenschaft verfüge, eine Grundbuchseinsicht vornehme, auch ein Superädifikat in Betracht ziehe und ein solches bei diesem derart umfangreichen Grundbuchbestand im A 2-Blatt finde. Entgegen der Ansicht der Finanzstrafbehörde erster Instanz reiche ein "Blick ins Grundbuch" nicht aus, um dieses Superädifikat aus dem Grundbuchsauszug zu finden. Darüber hinaus ergebe sich aus dem Grundbuchsauszug auch nicht, dass die S H. Ges.m.b.H. Eigentümerin des Superädifikates sei, sodass selbst bei genauem Studium des Grundbuchsauszuges die Unrichtigkeit des Abtretungsvertrages, wonach diese Gesellschaft über keine Liegenschaft verfügte, nicht erkennbar sei. Der Eigentümer des Superädifikates ergebe sich erst aus einer Einsicht in die Urkundensammlung beim Grundbuchsgericht. Eine solche Urkundeneinsicht sei mit der dem Beschwerdeführer gegebenen Information, dass die Gesellschaft über keine Liegenschaft verfügte, nicht indiziert gewesen.

Die im Punkt "Fünftens" des Abtretungsvertrages enthaltene Erklärung, wonach der Beschwerdeführer die Gesellschaft und das Unternehmen aus eigener Anschauung kenne, treffe eine Gewährleistungsregelung zwischen abtretendem und übernehmendem Gesellschafter. Derartige Vertragsregelungen hätten keine Drittwirkung gegenüber dem Finanzamt. Abgesehen davon sei nicht der Abtretungsvertrag vom 4. August 1999 Verfahrensgegenstand, sondern werde dem Beschwerdeführer das Verhalten nach dem Abtretungsvertrag vom 25. Mai 2000 vorgeworfen, in dem nicht der Beschwerdeführer, sondern Mag. M M. eine solche Erklärung abgegeben habe.

Sollte dem Beschwerdeführer dennoch eine fahrlässige Tatbegehung angelastet werden, so entspreche sein Verhalten einem entschuldbaren Irrtum bzw. einer entschuldbaren Fehlleistung und bestehe demnach Straffreiheit nach § 9 FinStrG. Sollte entgegen den obigen Ausführungen von einem fahrlässigen Verhalten des Beschwerdeführers auszugehen sein, so sei auf den gegenständlichen Sachverhalt § 34 Abs. 3 FinStrG anzuwenden. Dazu führe die Finanzstrafbehörde erster Instanz aus, dass der Beschuldigte zwar als Rechtsanwalt in Ausübung seines Berufes gehandelt habe, doch sei das Tatbestandsmerkmal "bei der Vertretung oder Beratung in Abgabensachen" nicht erfüllt. Diese Beurteilung sei unrichtig. Der Vorwurf der Finanzstrafbehörde erster Instanz laute, dass der Beschwerdeführer die für einen Parteienvertreter notwendigen Überprüfungshandlungen nicht durchgeführt habe. Eine solche Überprüfung der ihm gegebenen Information, wonach die Gesellschaft über keine Liegenschaft verfüge, wäre jedoch im Rahmen der Berufsausübung des Beschwerdeführers als Rechtsanwalt erfolgt, sodass das Fehlverhalten des Beschwerdeführers auch in diesem Rahmen gesetzt worden wäre. Diese dem Beschwerdeführer als Unterlassung vorgeworfenen mangelnden Überprüfungshandlungen stellten die Kontrolle des Anfallens einer Steuer dar und seien daher im Rahmen der Berufsausübung bei der Vertretung und Beratung in Abgabensachen erfolgt. Auch die Regelung zu "Sechstens" des Abtretungsvertrages, wonach die Gesellschaft über keine Liegenschaft verfüge, stelle typischerweise auf das Grunderwerbsteuerrecht ab und erfolge daher bei der Vertretung in Abgabensachen.

Weiters wandte sich der Beschwerdeführer in seiner Berufung gegen die Ermittlung des strafbestimmenden Wertbetrages sowie gegen die Bemessung der Geldstrafe.

Mit dem angefochtenen Bescheid gab die belangte Behörde - nach Durchführung einer mündlichen Verhandlung am 17. Dezember 2010 - der Berufung teilweise Folge und änderte die im Spruch des Erkenntnisses der Finanzstrafbehörde erster Instanz vom 7. Juli 2006 bis auf die Höhe des strafbestimmten Wertbetrages - an dessen Stelle nunmehr EUR 13.165,-- (3,5 % von EUR 376.147,--) trete - unverändert bleibende Entscheidung in ihrem Ausspruch über Strafe und Kosten dahingehend ab, dass die gemäß § 34 Abs. 4 FinStrG über den Beschwerdeführer zu verhängende Geldstrafe auf EUR 3.000,-- sowie die für den Fall der Uneinbringlichkeit derselben gemäß § 20 FinStrG vorzuschreibende Ersatzfreiheitsstrafe auf 15 Tage verringert werde. Entsprechend würden die dem Beschwerdeführer gemäß § 185 Abs. 1 lit. a FinStrG auferlegten Pauschalverfahrenskosten auf EUR 300,-- reduziert. Im Übrigen werde die Berufung als unbegründet abgewiesen.

Begründend erwog die belangte Behörde nach Darstellung des Verfahrensganges und Zitierung aus dem Grunderwerbsteuergesetz sowie aus dem Finanzstrafgesetz ("Bw" synonym mit Beschwerdeführer):

"Wird eine Liegenschaft treuhändig erworben, so zieht dies folgende Rechtswirkungen nach sich:

Das Erwerbsgeschäft, das der Treuhänder mit dem Dritten abschließt, ist ein Verpflichtungsgeschäft, das den Anspruch auf Übereignung der Liegenschaft begründet und somit der Grunderwerbsteuer unterliegt. Das Rechtsverhältnis zwischen dem Treuhänder und dem Treugeber ist ein schuldrechtliches.

Den Bw selbst traf daher als Vertragspartner gemäß § 10 GrEStG eine originäre gesetzliche Anzeige- und Offenlegungspflicht, welche er aufgrund seiner Gesellschafterstellung wahrzunehmen hatte, ohne dass es einer Beauftragung durch den Treugeber bedurft hätte.

Unter Bedachtnahme auf diese Vertragsbestimmungen bestehen sohin auch seitens der Finanzstrafbehörde zweiter Instanz keine Zweifel, dass im gegenständlichen Fall kein Anwendungsfall des § 34 Abs. 3 vorliegt, zumal das Tatbestandsmerkmal 'bei der Vertretung oder Beratung in Abgabensachen' im vorliegenden Fall nicht gegeben ist.

Sofern der Bw vorbringt, dass laut Abtretungsvertrag der Übernehmende (Mag. M J S) die Gebühren und Abgaben zu tragen hätte, wird er auf die Bestimmung des § 9 Z 4 GrEStG 1987 (= § 17 Z 4 GrEStG 1955) hingewiesen, wonach Steuerschuldner bei allen übrigen Erwerbsvorgängen die am Erwerbsvorgang beteiligten Personen sind. In dieser Bestimmung wird festgelegt, wer als Steuerschuldner in Betracht kommt, wer also zur Entrichtung der Grunderwerbsteuer verpflichtet ist. Jedenfalls schulden nach dieser Bestimmung mehrere Personen die Steuer. Personen, die ein und dieselbe abgabenrechtliche Leistung schulden, sind nach § 6 Abs. 1 BAO Gesamtschuldner (Fellner, Kommentar zum Grunderwerbsteuergesetz, zu § 9, RZ 11, August 2008).

Der Bw bestreitet grundsätzlich eine fahrlässige Tatbegehung, führt jedoch weiters aus, sollte ihm entgegen der Beurteilung der Finanzstrafbehörde erster Instanz eine objektive und subjektive Sorgfaltswidrigkeit angelastet werden, sein Verhalten einem entschuldbarem Irrtum bzw. einer entschuldbaren Fehlleistung entspreche und demnach Straffreiheit bestehe.

Dem Täter wird weder Vorsatz noch Fahrlässigkeit zugerechnet, wenn ihm bei einer Tat ein entschuldbarer Irrtum unterlief, der ihn das Vergehen oder das darin liegende Unrecht nicht erkennen ließ; ist der Irrtum unentschuldbar, so ist dem Täter Fahrlässigkeit zuzurechnen. Dem Täter wird Fahrlässigkeit auch dann nicht zugerechnet, wenn ihm bei der Tat eine entschuldbare Fehlleistung unterlief (§ 9 FinStrG).

Letzterer, seit der FinStrG-Novelle 1985, BGBl. Nr. 571, bestehender und auf der Terminologie des Dienstnehmerhaftpflichtgesetzes, BGBl. Nr. 80/1965 (§ 2 Abs. 3 DHG) zurückgreifende Bestimmung, mit der laut Gesetzgeber verdeutlicht werden sollte, dass auch andere Fehlleistungen als ein Irrtum im engeren Sinn, dann, wenn sie entschuldbar sind, einen Schuldausschließungsgrund darstellen können, kommt dabei aber keine eigenständige, sondern im Hinblick auf die Bestimmung des § 8 Abs. 2 FinStrG lediglich eine klarstellende Bedeutung zu (vgl. z.B. Fellner, Finanzstrafgesetz, Enns 1995, 6. Auflage, § 9 FinStrG, Rz 24) und wird nur im Falle einer leichtesten, dh bei einer lediglich auf eine nicht nennenswerte Nachlässigkeit zurückzuführende und nur bei außergewöhnlicher Aufmerksamkeit abwendbare Fahrlässigkeit vorliegen.

Ein die Fahrlässigkeit iSd §§ 34 Abs. 1 bzw. 8 Abs. 2 FinStrG überhaupt ausschließender entschuldbarer Irrtum (im engeren Sinn) ist allerdings nur dann gegeben, wenn der Täter ohne jedes Verschulden, also auch ohne Verletzung einer Sorgfaltspflicht, in seiner Handlungsweise weder ein Finanzvergehen (Tatbildirrtum) noch ein darin liegendes Unrecht (Verbotsirrtum) erkennen konnte (vgl. OGH 30.6.1966, Zl. 9 Os 72/66) bzw. wenn und insofern bei der Beurteilung des Sachverhalts und der Rechtslage jenes Maß an gebotener pflichtgemäßer Sorgfalt aufgewendet wurde, das objektiv nach den Umständen des Falles gefordert werden muss, und das dem Täter subjektiv nach seinen persönlichen Verhältnissen auch zugemutet werden kann (vgl. VwGH 18.12.1998, Zl. 97/16/0083, 0084).

Das vom Täter zur Vermeidung eines Irrtums zu beachtende Sorgfaltsausmaß wird dabei einerseits durch den von § 8 Abs. 2 FinStrG angeführten objektiven Maßstab eines maßgerechten Menschen in der Lage des Täters und andererseits nach subjektiven Gesichtspunkten (subjektive Befähigung sowie Zumutbarkeit der objektiv gebotenen und subjektiv möglichen Sorgfalt) bestimmt. Die Unkenntnis bzw. mangelnde Kenntnis des Täters von der Wirklichkeit wird daher letztlich nur dann entschuldbar iSd § 9 FinStrG sein, wenn sie auch bei Anwendung der nach den persönlichen Verhältnissen erforderlichen und auch zumutbaren Sorgfalt nicht hätte verhindert werden können.

Unter diesen Aspekten lässt sich feststellen, dass ein mit den rechtlich geschützten Werten angemessen verbundener, besonnener und einsichtiger Mensch aus dem Verkehrskreis des Bw wohl außer Zweifel eine Vertragsbestimmung, welche noch dazu - wie der Bw in seiner Rechtfertigung vom 21. Oktober 2005 ausführte - entgegen dem Üblichen, dass ein durchschnittlicher Abtretungsvertrag keine Aussage über ein allfälliges Liegenschaftsvermögen der Gesellschaft enthält, den ausdrückliche Hinweis zu 'Sechstens', dass die Gesellschaft über keine Liegenschaft verfügt, enthält, einer eingehenden Überprüfung zu unterziehen hat.

Insofern der Bw im Zusammenhang auf sein gesetztes Vertrauen auf die Richtigkeit der ihm von einer anderen Rechtsanwaltskanzlei und gleichlautend von einer Steuerberatungskanzlei zugegangenen Informationen zutreffend ausführt, dass sowohl ein Rechtsanwalt als auch ein Steuerberater strengen Berufspflichten und einer erhöhten Sorgfaltspflicht unterliegen, so ist ihm entgegenzuhalten, dass im gegenständlichen Fall dies aber auch für den Bw selbst gilt. Auch nach ständiger Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes hat sich ein Rechtsanwalt bei der Unterfertigung von Schriftsätzen zu vergewissern, was er unterschreibt (zB VwGH 1.1.2009, 89/18/0202, VwGH 27.5.1988, 88/18/0085).

Daran vermag auch die Rechtfertigung, das gegenständliche Superädifikat sei mit entgegen gesetzten Informationen auch bei Grundbuchseinsichtnahme und genauem Studium des Grundbuchsauszuges nicht erkennbar bzw. ergebe sich der Eigentümer des Superädifikates erst bei einer Einsicht in die Urkundensammlung beim Bezirksgericht Krems an der Donau, nichts zu ändern.

Auch der Einwand, das angefochtene Erkenntnis übergehe die Darstellung des Beschuldigten, dass es sich bei der Regelung 'Fünftens' des Abtretungsvertrages vom 4. August 1999 anlässlich des Erwerbs sämtlicher Anteile an der Gesellschaft um eine Standardformulierung, wonach es sich um Vereinbarungen zwischen den Vertragsteilen hinsichtlich der Gewährleistung für den Sachzustand und die Eigenschaften des Kaufobjektes bzw. des abzutretenden Geschäftsanteils - vergleichbar bei Autokäufen -, handle und derartige Vertragsregelungen keine Drittwirkungen gegenüber dem Finanzamt hätten, ist nicht geeignet, eine anderslautende Beurteilung des gegenständlichen Sachverhaltes zu bewirken. Nach Ansicht des Unabhängigen Finanzsenates kann sich der Bw auch nicht durch Berufung auf das Treuhandverhältnis von seiner Verantwortung befreien, wenn er davon ausgeht, er habe berechtigt angenommen, dass der Treuhänder Geschäftsbücher, Buchhaltungsunterlagen und Bankverbindlichkeiten kenne. Der Vorwurf der Finanzstrafbehörde erster Instanz, hätte der Bw im Rahmen seiner Kontroll- und Sorgfaltspflicht in die Geschäftsbücher Einsicht genommen, hätte er bei Abschluss des gegenständlichen Abtretungsvertrages vom 25. Mai 2000 gewusst, dass sich das o. a. Gebäude auf fremden Boden im Vermögen der Gesellschaft befunden und dass die Liegenschaft sogar den Großteil des Vermögens ausgemacht hat, erscheint daher berechtigt.

Sofern der Bw. darauf hinweist, es sei nicht der Abtretungsvertrag vom 4. August 1999 Verfahrensgegenstand, sondern habe Mag. M J S im Abtretungsvertrag vom 25. Mai 2000 erklärt, die Gesellschaft und das Unternehmen aus eigener Anschauung zu kennen und diesem die zu übernehmende Bankverbindlichkeit bekannt sei und im Übrigen auf die Buchhaltungsunterlagen verwiesen werde, sodass diese Umstände für Mag. M J S zutreffen, so ist dem entgegenzuhalten, dass auch der Bw den gegenständlichen Vertrag unterschrieben hat und selbstverständlich auch vom Veräußerer der Anteile zu erwarten ist, dass er über die zu übertragende Gesellschaft informiert ist, zumal er ja auch zuvor als Erwerber der Anteile in Erscheinung getreten ist.

Laut Aktenlage lassen auch die persönlichen Verhältnisse keinen Anhaltspunkt erkennen, dass ein diesbezüglich objektiv gebotenes Verhalten auch subjektiv nicht möglich war. Weder die festgestellten Tatumstände noch das Berufungsvorbringen liefern Hinweise auf das Vorliegen besonderer, die Anforderungen betreffend objektiv sorgfaltsgemäßes Verhalten auf ein (subjektiv) zumutbares Ausmaß reduzierender Umstände, wie dies beispielsweise bei einem außergewöhnlichen Gemütszustand etc. der Fall wäre.

Schließlich ermöglichen es die dargestellten Tatumstände auch nicht, die dem objektiv gebotenen und subjektiv möglichen und zumutbaren Sorgfaltsmaßstab widersprechende Handlungsweise des Bw ob ihres geringen Handlungsunwertes als gar nicht (mehr) vorwerfbar bzw. nur mehr als 'leichteste Fahrlässigkeit' (vgl. zu diesem Begriff Burgstaller in Wiener Kommentar zum StGB,

2. Auflage, § 6 Rz 101ff) und damit aber als zwar fahrlässige aber letztlich entschuldbare Fehlleistung zu qualifizieren, sodass somit entgegen der Ansicht des Bw. die Bestimmung des § 9 FinStrG einer Bestrafung wegen des fahrlässigen Finanzvergehens iSd § 34 Abs. 1 FinStrG nicht hinderlich ist.

Der Unabhängige Finanzsenat kann der Argumentation der Finanzstrafbehörde erster Instanz im angefochtenen Erkenntnis daher nur beipflichten, wonach es jedenfalls die objektiv gebotene Pflicht jeder einen schriftlichen Vertrag unterzeichnenden Person sei, keine Vertragsbestimmungen zu unterschreiben, die tatsächlich nicht den Tatsachen entsprechen und die Erfüllung dieser Pflicht einem Rechtsanwalt wohl außer Zweifel auch subjektiv zumutbar sei, sodass die Unterzeichnung des gegenständlichen Vertrages mangels ausreichender Kontrolle als vorwerfbares Verhalten seitens des Bw anzusehen ist.

…

Nach Überprüfung der Einwendungen betreffend die tatsächliche Baufläche des gegenständlichen Gebäudes (laut Erklärung zur Feststellung des Einheitswertes bebauter Grundstücke beträgt die Gesamtgröße des Grundstücks Gst 183/6 2.332,40 m2, während laut Grundbuchsauszug das Grundstück eine Baufläche für das Gebäude von

2.109 m2 aufweist) sowie die laut Aktenlage nicht vorgenommene Kürzung gemäß § 53 Abs. 8 BewG hat der Unabhängige Finanzsenat im Rahmen der freien Beweiswürdigung den Einheitswert neu ermittelt und in der Folge als Basis für die Neuberechnung des strafbestimmenden Wertbetrages herangezogen:

…

Bei der Strafbemessung ging der Unabhängige Finanzsenat wie auch die Finanzstrafbehörde erster Instanz vom Milderungsgrund der

Der Verwaltungsgerichtshof hat - in einem nach § 12 Abs. 3 VwGG gebildeten Senat - erwogen:

Der Beschwerdeführer vertritt wie schon im Verwaltungsverfahren so auch vor dem Verwaltungsgerichtshof zusammengefasst den Standpunkt, dass ihm keine objektive und subjektive Sorgfaltswidrigkeit anzulasten sei; sollte ihm eine solche anzulasten sein, komme ihm wegen eines entschuldbaren Irrtums oder einer entschuldbaren Fehlleistung Straffreiheit nach § 9 und nach § 34 Abs. 3 FinStrG zu. Schließlich sei die Geldstrafe in dieser Höhe nicht der Tatschuld angemessen.

Im vorliegenden Beschwerdefall ist unbestritten, dass der Abtretungsvertrag vom 25. Mai 2000 der Grunderwerbsteuer unterlag und dass u.a. den Beschwerdeführer die Pflicht zur Vorlage der Abgabenerklärung nach § 10 GrEStG traf, der Beschwerdeführer jedoch diese Verpflichtung objektiv verletzte.

Unbestritten ist weiters, dass es dem Beschwerdeführer des Wissens um Liegenschaftsvermögen der S H. Ges.m.b.H. und damit des Vorsatzes, unter Verletzung einer abgabenrechtlichen Anzeigen-, Offenlegungs- oder Wahrheitspflicht eine Abgabenverkürzung zu bewirken, mangelte.

Nach § 8 Abs. 2 FinStrG handelt fahrlässig, wer die Sorgfalt außer Acht lässt, zu der er nach den Umständen verpflichtet und nach seinen geistigen und körperlichen Verhältnissen befähigt ist und die ihm zuzumuten ist, und deshalb nicht erkennt, dass er einen Sachverhalt verwirklichen könne, der einem gesetzlichen Tatbild entspricht. Fahrlässig handelt auch, wer es für möglich hält, dass er einen solchen Sachverhalt verwirkliche, ihn aber nicht herbeiführen will.

Dem Täter wird nach § 9 FinStrG weder Vorsatz noch Fahrlässigkeit zugerechnet, wenn ihm bei einer Tat ein entschuldbarer Irrtum unterlief, der ihn das Vergehen oder das darin liegende Unrecht nicht erkennen ließ; ist der Irrtum unentschuldbar, so ist dem Täter Fahrlässigkeit zuzurechnen. Dem Täter wird Fahrlässigkeit auch dann nicht zugerechnet, wenn ihm bei der Tat eine entschuldbare Fehlleistung unterlief.

Macht sich ein Notar, Rechtsanwalt oder ein Wirtschaftstreuhänder in Ausübung seines Berufes bei der Vertretung oder Beratung in Abgabensachen einer fahrlässigen Abgabenverkürzung schuldig, so ist er nach § 34 Abs. 3 FinStrG nur dann strafbar, wenn ihn ein schweres Verschulden trifft.

Die belangte Behörde lastet dem Beschwerdeführer unbewusste Fahrlässigkeit im Sinn des § 8 Abs. 2 FinStrG an und billigt ihm weder einen entschuldbaren Irrtum im Sinn des § 9 FinStrG noch Strafbefreiung nach § 34 Abs. 3 FinStrG zu.

Bei der Beurteilung der Sorgfalt im Sinn des § 8 Abs. 2 FinStrG ist zunächst maßgebend, welches Maß an Sorgfalt den Umständen nach zur Vermeidung tatbildmäßigen Unrechts objektiv geboten, d.h. pflichtgemäß aufzuwenden ist. Hiebei handelt es sich um jene Sorgfalt, wie sie ein mit den rechtlich geschützten Werten angemessen verbundener, besonnener und einsichtiger Mensch in der Lage des Täters aufwenden würde, um die Gefahr einer Rechtsgutbeeinträchtigung zu erkennen und hintanzuhalten. Das Maß dieser Aufmerksamkeit wird je nach den Umständen größer oder geringer sein. Hinweise auf die Möglichkeit einer Rechtsgutbeeinträchtigung verpflichten zu verstärkter Aufmerksamkeit; eine Mehrheit von Risiken kann zur Teilung der Aufmerksamkeit verpflichten. Je komplizierter die Handlungsziele sind, umso mehr Aufmerksamkeit können sie in Anspruch nehmen und damit der Überwachung von Risiken entziehen; Zeitdruck kann es unmöglich machen, die volle Aufmerksamkeit einzusetzen. Es hängt daher stets von den Umständen des Einzelfalles ab, welches Maß an Sorgfalt ein rechtstreuer, gewissenhafter und besonnener Mensch darauf verwendet hätte, etwaige Risiken des Verhaltens zu erkennen und hintanzuhalten. Zu welcher (objektiven) Sorgfalt die Situation verpflichtet, ist von den persönlichen Fähigkeiten und Eigenschaften des Einzelnen unabhängig (vgl. etwa das hg. Erkenntnis vom 26. November 1998, Zl. 98/16/0199, sowie Fellner , Kommentar zum Finanzstrafgesetz, Band I, Rz 24 zu § 8 FinStrG).

Der Maßstab der objektiv gebotenen pflichtgemäßen Sorgfalt richtet sich nicht nach einem allgemein besonnenen und einsichtigen Menschen, sondern nach einem solchen Menschen in der Lage des Täters, d.h. der Mensch des objektiven Maßstabes muss dem Lebens-, Berufs- oder Bildungskreis des Täters angehören. Welches Maß an Sorgfalt pflichtgemäß ist, bestimmt sich nach positiven Vorschriften, allenfalls nach der Verkehrssitte (vgl. das hg. Erkenntnis vom 19. März 2003, Zl. 2002/16/0087, mwN).

§ 37 Z. 2b RAO in der im Beschwerdefall schon maßgebenden Fassung durch das Rechtsanwalts-Berufsrechts-Änderungsgesetz 1999, BGBl. I Nr. 71, sieht eine Richtlinienbefugnis zu Gunsten des Österreichischen Rechtsanwaltskammertages für die Festlegung von Pflichten im Zusammenhang mit der Übernahme und Durchführung von Treuhandschaften vor, woraus erhellt, dass das Berufsrecht der Rechtsanwälte die Treuhandschaft - ohne Unterscheidung nach verdeckter oder offener Treuhandschaft - zum Aufgabenkreis der Rechtsanwälte zählt. Nach der Rechtsprechung der Obersten Berufungs- und Disziplinarkommission für Rechtsanwälte und Rechtsanwaltsanwärter (OBDK) ist die Abwicklung von Treuhandschaften einem Zentralbereich anwaltlichen Wirkens zuzuordnen (vgl. etwa RIS Justiz RS0115041 mwN).

Der Beschwerdeführer übernahm die in Rede stehende Treuhandschaft daher in Ausübung seines Berufes als Rechtsanwalt.

Im vorliegenden Beschwerdefall ist daher zunächst die Frage zu beantworten, welche Sorgfalt dem Beschwerdeführer objektiv geboten war, d.h. es ist danach zu fragen, welche Sorgfalt einem Rechtsanwalt in Ausübung einer Treuhandschaft zu Erwerb und Veräußerung eines Geschäftsanteiles an einer Ges.m.b.H., auferlegt war.

Nähere Sorgfaltsregeln für die Treuhandschaft sind weder dem Gesetz noch etwa der vom Österreichischen Rechtsanwaltskammertag erlassenen, damals in Geltung stehenden RL-BA 1977 zu entnehmen.

Nach § 9 RAO in der Fassung des Rechtsanwaltsprüfungsgesetzes, BGBl. Nr. 556/1985, ist der Rechtsanwalt verpflichtet, die übernommenen Vertretungen dem Gesetz gemäß zu führen und die Rechte seiner Partei gegen jedermann mit Eifer, Treue und Gewissenhaftigkeit zu vertreten. Er ist befugt, alles, was er nach dem Gesetz zur Vertretung seiner Partei für dienlich erachtet, unumwunden vorzubringen, ihre Angriffs- und Verteidigungsmittel in jeder Weise zu gebrauchen, welche seinem Auftrag, seinem Gewissen und den Gesetzen nicht widerstreiten.

Nach der Judikatur der OBDK darf etwa ein Rechtsanwalt - zum Schutze seines Mandanten - keinen Treuhandauftrag vorbehaltlos annehmen, dessen auftragsgemäße Erfüllung er nicht gewährleisten kann. Er hat sich vor Annahme desselben hinsichtlich der Erfüllungsmöglichkeiten zu informieren und seinen Informationsstand an die Vertragsparteien weiterzugeben (vgl. RIS Justiz RS0120450 mwN). Es gehört zu den Berufspflichten des Rechtsanwaltes, immer bei der Wahrheit zu bleiben und insbesondere bei Klagen keine Prozessbehauptungen aufzustellen, von denen er weiß oder wissen muss, dass sie unrichtig sind. Wenn daher der Rechtsanwalt aus der Erfahrung in vorangegangenen Fällen die Unverlässlichkeit einer ihm generell erteilten Information erkennen muss, ist er vor Einbringung einer ihm aus dieser Information aufgetragenen Klage verpflichtet, wenigstens bei seinem Klienten rückzufragen, ob die ihm seinerzeit erteilte generelle Information für den besonderen Fall zutrifft (vgl. RIS Justiz RS0055681 mwN).

Eine Treuhandvereinbarung, die auf die Mitwirkung an einem unerlaubten Umgehungsgeschäft abzielt, ist disziplinär (RIS Justiz RS0055110).

Schließlich trifft den Rechtsanwalt hinsichtlich der ihm vorliegenden oder erteilten Informationen vor Erstattung einer Strafanzeige eine besondere Prüfpflicht (vgl. RIS Justiz RS 0056172 und RS0056913 mwN).

Nach der - zu § 34 Abs. 4 FinStrG ergangenen - Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes begründet das Vertrauen des Steuerberaters auf die Vollständigkeit der Angaben des von ihm Jahre hindurch vertretenen Steuerpflichtigen in Anlehnung an die bisher vom Finanzamt unbeanstandet gebliebenen Steuererklärungen kein schweres Verschulden (vgl. das hg. Erkenntnis vom 22. April 1992, Zl. 86/14/0200 = Slg. 6665/F).

Der Rechtsanwaltsordnung war und ist somit weder ihrem § 9 noch an anderer Stelle zu entnehmen, dass der Rechtsanwalt in Erfüllung eines Auftrages schon grundsätzlich, ohne hinzutretende besondere Umstände, verpflichtet wäre, ihm von der Partei zuteil gewordene Informationen zu hinterfragen und auf ihre Richtigkeit hin zu überprüfen. Gleiches gilt für die Übernahme einer Treuhandschaft, in deren Rahmen der Rechtsanwalt nicht verpflichtet ist, ohne weiteren Anhaltspunkt oder insbesondere auf Grund eines (wenn auch stillschweigend erteilten) Auftrages des Mandanten hin diese Information auf ihre Richtigkeit hin zu überprüfen.

Unter Zugrundelegung des anhand des Berufsrechts des Rechtsanwaltes gewonnenen Sorgfaltsmaßstabes durfte daher ein rechtstreuer, gewissenhafter und besonnener Rechtsanwalt in der Lage des Beschwerdeführers, d.h. in Erfüllung des übernommenen Auftrages zu einer (verdeckten) Treuhandschaft mangels jeglichen Anhaltspunktes für die Unrichtigkeit der ihm zuteil gewordenen Informationen - etwa wegen einer aus der Vergangenheit bekannten Unzuverlässigkeit des Informationsgebers oder wegen der Bedenklichkeit der Information aus sich selbst heraus - auf die Richtigkeit dieser Informationen vertrauen und basierend auf diesem Informationsstand den Treuhandauftrag auch erfüllen. In Ansehung der konkreten Situation des Beschwerdeführers sind dem angefochtenen Bescheid auch keine Feststellungen darüber zu entnehmen, auf Grund welcher besonderen Umstände der Beschwerdeführer die ihm erteilte Information überhaupt auf ihre Richtigkeit hin hätte hinterfragen müssen und anhand welcher Mittel er dies hätte tun können, hätte doch selbst eine bloße Abfrage des Grundbuches auf den Firmenwortlaut der S H. Ges.m.b.H. hin augenscheinlich kein Ergebnis gezeitigt, das dem Beschwerdeführer sodann einen Anhaltspunkt zu weiterer Überprüfung geboten hätte.

Bei diesem Ergebnis kann es dahingestellt bleiben, ob die vom Beschwerdeführer übernommene Treuhandschaft den Tatbestand des § 34 Abs. 3 FinStrG erfüllte, d.h., ob der Beschwerdeführer hiebei auch die berufliche Vertretung oder Beratung in Abgabensachen übernommen hatte.

Die von der belangten Behörde für ihren Standpunkt ins Treffen geführte Rechtsprechung "(zB VwGH 1.1.2009, 89/18/0202, VwGH 27.5.1988, 88/18/0085)" behandelt die Frage des eines der Wiedereinsetzung in den vorigen Stand entgegenstehenden Verschuldens des Rechtsanwaltes und ist daher im vorliegenden Zusammenhang nicht einschlägig.

Da dem Beschwerdeführer als Rechtsanwalt in Erfüllung einer Treuhandschaft im gegebenen Zusammenhang mit der Übernahme der Geschäftsanteile durch Abtretungsvertrag vom 4. August 1999 keine Verletzung der objektiven Sorgfaltspflicht anzulasten ist und die belangte Behörde keine Feststellungen im Hinblick auf § 22 GmbHG getroffen hat, aus denen sich während der Inhaberschaft der Geschäftsanteile eine objektiv sorgfaltswidrige Unkenntnis des Beschwerdeführers über die in Rede stehende Liegenschaft ergäbe, durfte sie ihm keine Fahrlässigkeit im Sinn des § 8 Abs. 2 erster Satz FinStrG anlasten, womit sich der Schuldspruch als inhaltlich rechtswidrig erweist.

Der angefochtene Bescheid ist daher gemäß § 42 Abs. 2 Z. 1 VwGG wegen Rechtswidrigkeit seines Inhaltes aufzuheben.

Der Spruch über den Aufwandersatz gründet sich auf die §§ 47 ff VwGG in Verbindung mit der VwGH-Aufwandersatzverordnung 2008, BGBl. II Nr. 455. Das Mehrbegehren war abzuweisen. Gemäß § 48 Abs. 1 Z. 2 VwGG ist Schriftsatzaufwand nur dann zuzuerkennen, wenn der Beschwerdeführer tatsächlich durch einen Rechtsanwalt vertreten ist. Einem Rechtsanwalt in eigener Sache ist Schriftsatzaufwand nicht zuzusprechen.

Wien, am 9. November 2011