VwGH vom 22.04.2009, 2006/15/0257
Betreff
Der Verwaltungsgerichtshof hat durch den Vorsitzenden Senatspräsident Dr. Hargassner und die Hofräte Dr. Sulyok, Dr. Zorn, Dr. Büsser und Mag. Novak als Richter, im Beisein der Schriftführerin Mag. Zaunbauer, über die Beschwerde des JB in W, vertreten durch Martin Friedl, Wirtschaftsprüfer und Steuerberater in 4650 Lambach, Marktplatz 2, gegen den Bescheid des unabhängigen Finanzsenates, Außenstelle Linz, vom , Zlen. RV/0611- L/03, RV/0634-L/03, RV/0635-L/03, betreffend Berichtigung des Einkommensteuerbescheides 1999 gemäß § 293 BAO, Wiederaufnahme des Verfahrens hinsichtlich Einkommensteuer 1999 gemäß § 303 Abs. 4 BAO und Einkommensteuer 1999 bis 2001, zu Recht erkannt:
Spruch
Die Beschwerde wird als unbegründet abgewiesen.
Der Beschwerdeführer hat dem Bund Aufwendungen in der Höhe von EUR 610,60 binnen zwei Wochen bei sonstiger Exekution zu ersetzen.
Begründung
Mit dem angefochtenen Bescheid entschied die belangte Behörde über die Berufung des Beschwerdeführers gegen den Bescheid des Finanzamtes betreffend die Berichtigung des Einkommensteuerbescheides 1999 gemäß § 293 BAO und über die Berufung gegen die verfügte Wiederaufnahme des Verfahrens hinsichtlich der Einkommensteuer 1999 gemäß § 303 Abs. 4 BAO sowie hinsichtlich Einkommensteuer 1999 bis 2001. In der Begründung führte die belangte Behörde - soweit für die Beschwerde von Bedeutung - aus, der einen Baustoffhandel betreibende Beschwerdeführer habe in seiner Einkommensteuererklärung für das Jahr 1999 Einkünfte in Höhe des im Jahresabschluss angegebenen Jahresgewinnes erklärt. Im Einkommensteuerbescheid vom habe das Finanzamt den Gesamtbetrag der Einkünfte jedoch mit S 0,0 festgestellt. Dementsprechend seien die Vorauszahlungen als Gutschrift ausgewiesen worden.
Am habe das Finanzamt einen gemäß § 293b BAO geänderten Einkommensteuerbescheid 1999 erlassen, in dem die Einkünfte erklärungsgemäß berücksichtigt worden seien. Dementsprechend sei die zu entrichtende Einkommensteuer mit EUR 44.283,19 festgesetzt worden.
Über Berufung des Beschwerdeführers habe das Finanzamt mit Berufungsvorentscheidung den Berichtigungsbescheid vom ersatzlos aufgehoben.
Das Finanzamt habe am einen gemäß § 293 BAO geänderten Einkommensteuerbescheid 1999 erlassen. In diesem Bescheid seien die Einkünfte erklärungsgemäß angesetzt worden. Zur Begründung sei angeführt worden, die Abgabenbehörde könne gemäß § 293 BAO in ihrem Bescheid unterlaufene Schreib- und Rechenfehler oder andere offenbar auf einem ähnlichen Versehen beruhende tatsächliche oder ausschließlich auf dem Einsatz einer automationsunterstützten Datenverarbeitungsanlage beruhende Unrichtigkeiten berichtigen.
Der Beschwerdeführer habe mit Schreiben vom die seines Erachtens fehlende Begründung des Bescheides vom gefordert. Es sei aus dem Bescheid nicht ersichtlich, ob es sich um einen Schreibfehler, Rechenfehler, eine andere tatsächliche Unrichtigkeit oder um eine ausschließlich auf den Einsatz einer automationsunterstützten Datenverarbeitungsanlage beruhende sonstige Unrichtigkeit gehandelt habe, wie es zu diesem Fehler oder der Unrichtigkeit gekommen sei, ob in von der Finanzverwaltung eingesetzten EDV-Programmen taugliche Prüfmechanismen vorgesehen seien und wie sich die Ermessensabwägung der Behörde dargestellt habe.
In dem mit "Antrag gemäß § 245 Abs. 2 BAO auf Mitteilung einer fehlerhaften Begründung" übertitelten Schreiben vom habe das Finanzamt ausgeführt, unstrittig sei, dass der in der Steuererklärung für 1999 ausgewiesene Gewinn aus Gewerbebetrieb "einen" (richtig: "keinen") Niederschlag im Steuerbescheid gefunden habe. Offenkundig sei, dass im Zuge der Datenerfassung ein Versehen passiert sei. § 293 BAO setze für seine Anwendung Schreib- und Rechenfehler oder andere offenbar auf einem ähnlichen Versehen beruhende tatsächliche Unrichtigkeiten voraus. Die Bestimmung verstehe darunter Fehler, die im Bereich des Übersehens von evident Gegebenem, der Unaufmerksamkeit, durch die Massenarbeit und der damit verbundenen Eintönigkeit der Arbeit entstehen. Durch die Anführung dieser Bestimmung käme klar zum Ausdruck, dass mit dem Berichtigungsbescheid das geschilderte offenkundige Versehen bereinigt werden sollte. Die Ermessensübung habe sich aus der vorzuschreibenden Abgabenhöhe ergeben.
In der Berufung vom habe der Beschwerdeführer geltend gemacht, der Bescheid enthalte keine Begründung. Der bekämpfte Bescheid stelle nicht dar, welcher Fehler vorliege, wie es zu diesem Fehler gekommen sei, ob es behördeninterne Prüfmechanismen gebe und welche Billigkeits- und Zweckmäßigkeitsüberlegungen beim Ermessensgebrauch angestellt worden seien.
Mit Berufungsvorentscheidung vom habe das Finanzamt diese Berufung als unbegründet abgewiesen. Es sei eindeutig ausgeführt worden, dass dem "Erstbescheid" ein Ausfertigungsfehler wegen versehentlicher Nichtberücksichtigung der erklärten Einkünfte aus Gewerbebetrieb zu Grunde liege. In der Mitteilung vom sei weiter präzisiert worden, dass ein Versehen passiert und bei der Ermessensübung auf die vorzuschreibende Abgabenhöhe Bedacht genommen worden sei. Damit sei hinreichend dargetan worden, dass der Tatbestand für die Berichtigung nach § 293 BAO wegen einer anderen offenbar auf einem ähnlichen Versehen beruhenden Unrichtigkeit des Bescheides vorgelegen und die Ermessensübung auf Grund der Höhe der Auswirkungen geboten gewesen sei. Ob es "allfällige Motive" oder interne Kontrollmöglichkeiten zur Vermeidung derartiger Versehen gegeben habe, sei ohne Belang.
Der Beschwerdeführer habe den Vorlageantrag gestellt. Darin habe er ausgeführt, weder im bekämpften Bescheid noch in der Berufungsvorentscheidung sei eine Darstellung dazu enthalten, wie es zur Nichterfassung der Einkünfte aus Gewerbebetrieb gekommen sei. Die Kenntnis von behördeninternen Kontrollmöglichkeiten sowie des Umstandes, wie es zu dem fehlerhaften Bescheid gekommen sei, sei von entscheidender Bedeutung, weil die Berichtigungsfähigkeit des Fehlers beurteilt werden müsse. EDV-Bearbeitungsfehler seien dann nicht berichtigungsfähig, wenn es sich um Programmierungsfehler handle, die Fehler in der Willensbildung der Behörde wären. Auch könnten Fakten, die während des Denkprozesses der Willensbildung in Vergessenheit geraten wären, nicht Gegenstand der Willensbildung sein. Ein solcher Fehler würde dann zu einer unrichtigen bzw. unvollständigen Willensbildung führen, jedoch nicht zur Berichtigung nach § 293 BAO berechtigen.
Das Finanzamt habe über Aufforderung der belangten Behörde mitgeteilt, dass die Daten für den Einkommensteuerbescheid 1999 des Beschwerdeführers von Andrea B. eingegeben worden seien. Die Veranlagung für das Jahr 1999 habe erklärungsgemäß erfolgen sollen. Andrea B. sei die zuständige Sachbearbeiterin gewesen. Wie es zu dem bekannten Fehler gekommen sei, sei nicht mehr nachvollziehbar. Es könne nur vermutet werden, dass die Sachbearbeiterin durch ein Telefonat, durch eine Partei oder einen Kollegen oder Vorgesetzten derartig abgelenkt worden sei, dass sie nur die Steuernummer erfasst und dann die Bearbeitung freigegeben habe. Andrea B. könne sich nicht erklären, wie dies habe passieren können. Üblicherweise würden die getätigten Eingaben vor dem Freigeben nochmals kontrolliert, bzw. übernehme die EDV die Kontrolle mit der Kennziffer 777. Mittlerweile wäre auf Grund des überarbeiteten EDV-Programms ein solcher Eingabefehler nicht mehr möglich. Zum Zeitpunkt der Bescheiderstellung habe dieser Fehlercode jedoch noch nicht existiert. Es habe verschiedene Kontrollmaßnahmen gegeben, um diese Art von Fehlern erkennen zu können (Aktenkontrollen, Aktenkontrolle im Zuge einer Rückzahlung, Aktenkontrolle im Zuge einer Umsatzsteuergutschrift, im Zuge der Veranlagung des nächsten Jahres usw.). Im konkreten Fall seien diese Maßnahmen nicht zielführend gewesen. Bei der Suche nach einem vergleichbaren Fall im Rahmen des außerbetrieblichen Betriebsvergleiches für die Veranlagung eines anderen Falles habe Andrea B. entdeckt, dass beim Beschwerdeführer im Einkommensteuerbescheid 1999 der Gesamtbetrag der Einkünfte mit Null angegeben worden sei.
Diese Stellungnahme des Finanzamtes sei dem Beschwerdeführer im Rahmen der Berufungsverhandlung übergeben und vorgelesen worden. In einem "vorbereitenden Schriftsatz" für die Berufungsverhandlung habe der Beschwerdeführer ausgeführt, ein abermaliges Berichtigungsverfahren mit dem bekämpften Bescheid vom hätte nicht durchgeführt werden dürfen, weil zufolge der Berufungsvorentscheidung vom eine "entschiedene Sache" vorliege.
In der Berufungsverhandlung habe der Beschwerdeführer ausgeführt, klar sei, dass der Bescheid vom falsch sei. Dieser Bescheid sei allerdings in Rechtskraft erwachsen. Das Finanzamt habe der Berufung gegen den Berichtigungsbescheid gemäß § 293b BAO stattgegeben. Dadurch sei das Thema Berichtigung zu einer entschiedenen Sache geworden. Der neuerliche Berichtigungsbescheid gemäß § 293 BAO sei daher ersatzlos aufzuheben.
In der Berufungsverhandlung sei der Beschwerdeführer gefragt worden, was er sich dabei gedacht habe, als er den Einkommensteuerbescheid mit Einkünften in Höhe von S 0,-- erhalten habe. Der steuerliche Vertreter des Beschwerdeführers habe geantwortet, der Bescheid sei ihm zugestellt worden. Er habe den Beschwerdeführer darüber informiert. Er habe ihm gesagt, das Finanzamt habe sich geirrt. Es habe für den Beschwerdeführer keine Pflicht bestanden, Berufung zu erheben. Er habe den Beschwerdeführer darauf aufmerksam gemacht, dass es sich dabei nicht um ein Geschenk handle, sondern dass dieser Bescheid, wenn die entsprechenden Voraussetzungen vorliegen würden, auch berichtigt werden könne und er dann die Steuern bezahlen müsse. Der Beschwerdeführer habe rückgefragt, ob er sich beim Finanzamt melden solle. Darauf habe er, der steuerliche Vertreter, ihm gesagt, dass er das nicht müsse und was er nicht müsse, solle er auch nicht tun.
Der Beschwerdeführer habe ersucht, Andrea B. als Zeugin einzuvernehmen. Sie solle zum Sachverhalt befragt werden, um zu beweisen, dass der Fehler, welcher ihr unterlaufen sei, kein nach § 293 BAO berichtigbarer sei. Da sie selbst nicht wisse, wie es zu diesem Fehler gekommen sei, könne sie rein theoretisch auch eine Steuererklärung eines anderen Steuerpflichtigen ohne Einkünfte vor sich liegen gehabt haben und dann wäre dies der Bescheidwille gewesen.
Die Vertreterin des Finanzamtes habe dazu ausgeführt, dass man völlig leere Erklärungen nicht erfassen könne. Andrea B. habe auch die anderen vom Beschwerdeführer angegebenen Kennziffern, wie Investitionsfreibetrag und Kirchenbeitrag nicht erfasst. Die Einkommensteuererklärung 1999 des Beschwerdeführers sei am Freitag, dem 1. September beim Finanzamt eingelangt. Am Dienstag habe Andrea B. die Steuererklärung bereits erfasst. Daraus ergebe sich, dass es sich bei der Eingabe der Steuererklärung nicht um eine Veranlagung gehandelt habe. Eine solche würde nicht innerhalb von zwei Tagen durchgeführt werden. Andrea B. habe zunächst die Umsatzsteuererklärung des Beschwerdeführers eingegeben und dann die Einkommensteuererklärung leider nur mit Steuernummer erfasst und freigegeben. Sollte sie die Steuererklärung von jemand anderem vor sich liegen gehabt haben, nehme wohl niemand an, dass sie dies noch wisse.
Die belangte Behörde habe den Antrag des Beschwerdeführers auf Einvernahme der Andrea B. als unbegründet abgelehnt.
Im September und Oktober 2002 habe beim Beschwerdeführer eine abgabenbehördliche Buch- und Betriebsprüfung betreffend die Streitjahre stattgefunden. Im darüber verfassten Bericht habe der Prüfer unter Tz 1 festgehalten, der Beschwerdeführer habe 1999 ein Bürogebäude mit anschließendem Garagenpark errichtet. Der AfA-Berechnung sei eine 15-jährige Nutzungsdauer zu Grunde gelegt worden, die sich laut Vorhaltsbeantwortung auf Grund der Bauweise ergeben solle. Das Bürogebäude bestehe aus drei aneinander gereihten Fertiggaragen, die hinsichtlich der Fenster und der Türen speziell angefertigt worden seien. Der gesamte Bürokomplex sei mit einem Dachstuhl versehen und entsprechend eingedeckt worden. Die Wände und Decken des Bürogebäudes bestünden aus 6 cm Beton mit Vollwärmeschutz außen und Innenisolierung. Nach Ansicht der Betriebsprüfung handle es sich hiebei nicht um eine Leichtbauweise. Es sei von einer Massivbauweise auszugehen, die eine Nutzungsdauer von mindestens 25 Jahren (1999 - 2000) ab 2001 von mindestens 33 Jahren begründe. In den aktivierten Errichtungskosten seien auch die Kosten für die Grundstückseinrichtung enthalten. Diese seien gesondert zu aktivieren und auf zehn Jahre abzusetzen. Die AfA für das Bürogebäude sei daher dementsprechend zu berichtigen gewesen. Außerdem sei für das Rumpfwirtschaftsjahr 2001 unrichtigerweise die Ganzjahres-AfA abgesetzt worden.
Unter Tz 10 sei ausgeführt worden, der Beschwerdeführer habe weder für den BMW 525 tds noch für den BMW 530 d eine Luxustangente berechnet und ausgeschieden. Auf Grund der Berechnungen der Betriebsprüfung sei für das Jahr 1999 als Luxustangente der Betrag von S 6.628,88, für das Jahr 2000 von S 17.838,88 und für das Jahr 2001 von S 6.638,94 auszuscheiden.
Die in Aussicht genommene Wiederaufnahme des Verfahrens hinsichtlich Einkommensteuer 1999 habe die Betriebsprüfung wie folgt begründet:
"Die Wiederaufnahme erfolgte unter Bedachnahme auf das Ergebnis der durchgeführten abgabenbehördlichen Prüfung und der sich daraus ergebenden Gesamtauswirkung. Bei der im Sinne des § 20 BAO vorgenommenen Interessensabwägung war dem Prinzip der Rechtsrichtigkeit (Gleichmäßigkeit der Besteuerung) der Vorrang vor dem Prinzip der Rechtsbeständigkeit (Parteiinteresse an der Rechtskraft) einzuräumen.
Die unter den oben angeführten Tz dargestellten Prüfungsfeststellungen sind im Zuge der Betriebsprüfung neu hervorgekommen. Auf Punkt A Tz 1, 3, 9, 10 und 11 des Besprechungsprogrammes wird verwiesen. Im Rahmen der Ermessensübung wurde bereits erwogen, dass die abgabenrechtlichen Auswirkungen der Wiederaufnahmsgründe nicht geringfügig sind, da sich daraus eine Abgabennachforderung in Höhe von S 13.900,-- ergibt. Die Wiederaufnahme des Verfahrens von Amts wegen stellt unter den vorliegenden Umständen keine Unbilligkeit im Sinne des § 20 BAO dar. Die Auswirkungen im neuen Sachbescheid ergeben sich ausschließlich aus den im Rahmen der gegenständlichen Prüfung neu hervorgekommenen Tatsachen. Die Frage der Verhältnismäßigkeit erübrige sich, da eine Auswirkung der Wiederaufnahme für andere Bereiche nicht vorliegt."
Das Finanzamt habe den Prüfungsfeststellungen folgend das Verfahren hinsichtlich Einkommensteuer 1999 wiederaufgenommen und Sachbescheide für die Einkommensteuer 1999 bis 2000 erlassen (Bescheide vom ). In der Begründung sei auf den - oben dargestellten - Prüfungsbericht verwiesen worden. Der Beschwerdeführer habe gegen die Wiederaufnahme Berufung vom erhoben. Darin habe er geltend gemacht, die mit Bescheid vom verfügte Wiederaufnahme sei nicht auf die Wiederaufnahme des Veranlagungsverfahrens 1999 zum Einkommensteuerbescheid vom , sondern auf die Wiederaufnahme des Berichtigungsverfahrens gemäß § 293 BAO, welches zum Bescheid vom geführt habe, gerichtet gewesen. Die Einkommensteuer sei insgesamt um S 13.900,-- auf Grund von Wiederaufnahmsgründen erhöht worden. Das Ermessen sei unter Verwendung floskelhafter Formulierungen vorgenommen worden.
In der Berufungsverhandlung habe der Beschwerdeführer weiters ausgeführt, die Betriebsprüfung habe gewisse Wiederaufnahmsgründe für das Jahr 1999 vorgefunden. Diese würden exakt S 27.806,-- ausmachen. Gemessen an der Gesamtauswirkung des Ergebnisses des Betriebsprüfungsverfahrens stünden die Wiederaufnahmsgründe in keinem Verhältnis. Das Finanzamt habe jedoch den berichtigten Bescheid vom und nicht den vom wiederaufgenommen. Das sei ein Formfehler. Es lägen keine Wiederaufnahmsgründe für das Berichtigungsverfahren vor. Für den Sachbescheid gebe es keinen Wiederaufnahmebescheid, der neue Sachbescheid hätte daher nicht ergehen dürfen. Dass es eigentlich ungerecht sei, dass der Beschwerdeführer seine Einkommensteuer für das Jahr 1999 nicht bezahlen solle, sei jedermann, auch seinem steuerlichen Vertreter, völlig klar. Das Finanzamt habe die richtigen Instrumente falsch angewendet.
Der Beschwerdeführer habe mit Telefax vom Berufung gegen die Sachbescheide hinsichtlich Einkommensteuer 1999 bis 2001 erhoben. Nach einem Mängelbehebungsauftrag habe der Beschwerdeführer zur Begründung vorgetragen, die Berufung wende sich gegen die Feststellungen in Tz 1 und Tz 10 der Niederschrift über die Schlussbesprechung. In Tz 1 werde die Nutzungsdauer des Betriebsgebäudes mit 25 bzw. 33 Jahren angesetzt. Am sei dem Prüfer ein Schreiben vom vorgelegt worden, wonach nach Ansicht der Herstellfirma von einer Nutzungszeit von 20 Jahren ausgegangen werden könne. Bei diesem Schreiben handle es sich um ein Gutachten. Es werde daher beantragt, die Nutzungsdauer des Gebäudes für den Berufungszeitraum und die Folgejahre mit 20 Jahren festzulegen. Die vom Beschwerdeführer erwähnte Stellungnahme des Herstellers habe folgenden Wortlaut:
"Nutzungsdauer von Fertiggaragen aus Stahlbeton. Bei der Nutzungsdauer von Fertiggaragen kann von einer durchschnittlichen Zeit von 20 Jahren ausgegangen werden."
Der Prüfer habe in einem Aktenvermerk vom festgehalten, dass er mit dem steuerlichen Vertreter des Beschwerdeführers telefoniert habe. Der Prüfer habe bekannt gegeben, dass dem Antrag, die Nutzungsdauer des Bürogebäudes mit 20 Jahren festzulegen, nicht gefolgt werden könne. Beim Bürogebäude des Beschwerdeführers seien im Vergleich zu einer "nackten Fertiggarage" wesentliche Zusätze, wie ein zusätzlicher Dachaufbau mit Dachabdeckung, Dachvorsprung und Niveauerhöhung hinzugefügt worden. Diese Umstände würden die Nutzungsdauer wesentlich erhöhen. Das vom Beschwerdeführer vorgelegte Schreiben könne mangels Identität der Gebäudeausführung nicht als Gutachten für das Bürogebäude des Beschwerdeführers herangezogen werden.
In der Berufungsverhandlung habe der Beschwerdeführer ein in seinem Auftrag erstelltes "Gutachten" vom , verfasst von Baumeister Ing. Wolfgang D., vorgelegt. Darin habe dieser ausgeführt, dass die Nutzungsdauer von Fertiggaragen vom Hersteller der Firma Z. laut Schreiben vom mit einer durchschnittlichen Lebensdauer von 20 Jahren angegeben werde. Die Fertigteilgaragen würden aus Gewichtsgründen (Transport) in einer der Statik gerade noch vertretbaren Leichtbauweise gefertigt. Diese Bauweise entspreche den geforderten Normen hinsichtlich Festigkeit und Brandbeständigkeit. Die Decke der Fertigteilgarage sei nur mit einer Betonbogendachflexbeschichtung ausgeführt, für welche die Firma Z. nur eine Gewährleistungsfrist von fünf Jahren angebe. Die Dachflächenbelastung sei mit 150 kg pro Quadratmeter begrenzt. Dadurch sei eine Benützung jeglicher Art (z.B. als Terrasse) ausgeschlossen. Für das Bürogebäude des Beschwerdeführers würden die selben Kriterien wie für die eben beschriebenen Fertigteilgaragen gelten, weil dieses Gebäude aus drei aneinander gereihten Fertigteilgaragen bestehe. Bei dieser an sich unkonventionellen Bauweise könne man sicher von einer Leichtbauweise sprechen. Der an den Außenwänden angebrachte Vollwärmeschutz von 16 cm und die Deckenisolierung von 20 cm Tellwolle würden keine Verlängerung der Nutzungsdauer bewirken. Diese Maßnahmen dienten nur der Benutzbarkeit (Bürobetrieb) des Objektes.
Der Beschwerdeführer, der ein handgroßes würfelförmiges Stück Beton mitgebracht habe, habe dazu ausgeführt, die Fertiggaragen würden in einem Guss produziert werden. Dies habe den Vorteil, dass man mit geringster Wandstärke bauen könne. Nach Aussagen von Statikern könne man derartig dünne Wände gar nicht berechnen und würden Fertiggaragen nur deshalb stehen, "weil sie immer schon gestanden seien". Die Originalwandstärke betrage nur 6 cm und enthalte Baustahlgitter. Die von ihm vertriebenen Fertigteilgaragen unterschieden sich von denen anderer Hersteller nicht, sondern seien bloß besser als diese.
Der Beschwerdeführer habe auf die Frage, ob Fertiggaragen mit Dach länger hielten als solche ohne, geantwortet, dass es darauf ankomme, wie die Fertiggarage "bewittert" werde.
Auf den Vorhalt, dass andere Fertiggaragenhersteller für ihre Produkte eine 25-jährige Garantie versprächen, habe der Beschwerdeführer angegeben, dass er seit 1985 Garagen der Firma Z. verkaufe und keinen Produzenten von Fertiggaragen kenne, der eine solche Garantie gewähre. Die großen, in Österreich vertretenen Firmen würden solche Garantien nicht abgeben. Er verkaufe eine eigene Österreich-Ausführung der Fertiggaragen der Firma Z. Diese Fertiggaragen seien nur eine Spur anders ausgeführt als jene in Deutschland. Die Haltbarkeit der deutschen und der österreichischen Ausführung sei gleich, jedoch sei die Form anders. Er glaube, dass man diese bezüglich der Lebensdauer gleichsetzen könne.
Der steuerliche Vertreter des Beschwerdeführers habe eingeräumt, dass das von Ing. Wolfgang D. verfasste Schreiben nicht den Anforderungen eines Gutachtens entspreche. Doch habe dieser festgestellt, dass "man sicher von einer Leichtbauweise" sprechen könne.
Der Beschwerdeführer habe in der Berufung zu der in Tz 10 der Niederschrift angeführten Luxustangente ausgeführt, es sei nicht mehr zeitgemäß, von einer Luxustangente beginnend bei S 467.000,-- auszugehen. Es sei zu berücksichtigen, dass es sich im gegenständlichen Fall nur um geringfügige Aufwandskürzungen gehandelt habe.
In der Berufungsverhandlung habe der Beschwerdeführer dazu ausgeführt, es liege eine 8 %ige Luxustangente in Höhe von S 6.000,-- vor. Diese sei dermaßen geringfügig, dass es eine "Haarspalterei" wäre, sie anzusetzen. Über Vorhalt, dass die geltend gemachten Pkw-Leasingraten 1999 S 88.694,--, im Jahr 2000 S 90.585,-- und im Jahr 2001 S 27.189,-- betragen hätten und sich die daraus entstandene Luxustangente für 1999 mit S 6.000,--, für 2000 mit S 17.000,-- und für 2001 mit S 6.000,-- ergebe, habe der Beschwerdeführer darauf hingewiesen, dass das Verhältnis jeweils sehr gering sei. Weiters habe er ausgeführt, dass es hinsichtlich der Berechnung der Luxustangente im Jahr 2000 absolut falsch sei, den Buchwertabgang in die Berechnung miteinzubeziehen. Das Fahrzeug sei nach Ablauf des Leasingvertrages gekauft und in das Betriebsvermögen aufgenommen worden.
Im Erwägungsteil führte die belangte Behörde zur Wiederaufnahme des Verfahrens hinsichtlich Einkommensteuer 1999
Folgendes aus:
Der Spruch des bekämpften Bescheides laute wörtlich:
"Einkommensteuer 1999: Wiederaufnahme des Verfahrens gemäß § 303 Abs. 4 BAO zum Bescheid vom : Das Verfahren für die Einkommensteuer für das Jahr 1999 wird gemäß § 303 Abs. 4 BAO aufgenommen."
Dieser Wortlaut lasse, abgesehen vom genannten Bescheiddatum, keinen Zweifel daran, dass der bekämpfte Bescheid auf die Wiederaufnahme des Verfahrens hinsichtlich Einkommensteuer 1999 gerichtet sei. Das genannte Bescheiddatum beziehe sich auf den Einkommensteuerbescheid 1999 in der gemäß § 293 Abs. 1 BAO berichtigten Form. Eine Berichtigung gemäß § 293 Abs. 1 BAO führe nicht zum Ersetzen des ursprünglichen Bescheides, sondern trete der berichtigte Inhalt zum bisherigen Bescheidinhalt hinzu. Der berichtigende Bescheid ergänze den berichtigten und beide bildeten eine Einheit. Aus der Begründung des bekämpften Bescheides vom gehe nicht hervor, dass das Verfahren für die Berichtigung des Einkommensteuerbescheides wiederaufgenommen werden sollte. Der Bescheid verweise ausdrücklich auf die Feststellungen der abgabenbehördlichen Prüfung, die sich nur mit Themen in Bezug auf den Sachbescheid, nicht jedoch mit dem Berichtigungsbescheid und dessen tatsächlichen Voraussetzungen beschäftigt habe.
Es stehe fest, dass das Finanzamt mit dem bekämpften Bescheid vom das Verfahren hinsichtlich Einkommensteuer 1999, welches sich bis dahin im Bescheid vom und dessen Berichtigung gemäß § 293 Abs. 1 BAO am manifestiert habe, habe wiederaufnehmen wollen. Es sei daher zu prüfen, ob die Voraussetzungen einer Wiederaufnahme gemäß § 303 Abs. 4 BAO vorliegen.
Dass die im Betriebsprüfungsbericht genannten, vom Finanzamt als Wiederaufnahmsgründe bezeichneten Tatsachen im ursprünglichen Verfahren nicht bekannt gewesen seien, werde auch vom Beschwerdeführer nicht bestritten. Der Beschwerdeführer ziehe jedoch die rechtliche Richtigkeit der abgabenbehördlichen Würdigung dieser Tatsachen in Zweifel, worauf noch einzugehen sein werde.
Der Beschwerdeführer rüge Fehler in der Ermessensübung im Rahmen der Wiederaufnahme des Verfahrens hinsichtlich Einkommensteuer 1999.
Das Finanzamt habe zur Begründung des Ermessens auf den Bericht über die abgabenbehördliche Prüfung verwiesen. Dem Finanzamt sei beizupflichten, dass dem Prinzip der Rechtsrichtigkeit grundsätzlich der Vorrang vor dem Interesse der Partei an der Rechtsbeständigkeit zukomme. Dennoch könne es ermessensrelevante Umstände geben, welche eine Wiederaufnahme ausschließen. Ein solcher Umstand werde in der Literatur und Judikatur darin gesehen, dass die steuerlichen Auswirkungen bloß geringfügig seien. In der Judikatur hätten sich sowohl verhältnismäßige als auch absolute Untergrenzen herausgebildet, die im vorliegenden Fall bei einem gesamten Mehrergebnis der abgabenbehördlichen Prüfung von S 29.234,90 im Jahr 1999 jedenfalls überschritten würden (Änderung der Einkünfte um mehr als 2 %).
Durch eine Wiederaufnahme nach § 303 Abs. 4 BAO fielen der ursprüngliche Abgabenbescheid und im konkreten Fall auch der ihn berichtigende Bescheid weg. Dies schließe jedoch eine materielle Behandlung des offenen Berufungsvorbringens, welche sich gegen die Berichtigung gemäß § 293 BAO richte, aus und führe dazu, dass eine Prüfung der Unverhältnismäßigkeit der Auswirkung, die sich im Verhältnis zum ursprünglichen, berichtigten Bescheid ergeben könnte, unmöglich wäre. Wenn also die Verfahrensschritte, wie im vorliegenden Fall - Erstbescheid, Berichtigung, im offenen Rechtsmittelverfahren gegen den Berichtigungsbescheid Wiederaufnahme des Verfahrens - gestaffelt würden, bliebe eine durch die nicht überprüfbare Berichtigung verdunkelte Unverhältnismäßigkeit der Auswirkung auch dann ohne Auswirkung, wenn der Bescheid nach § 293 BAO rechtswidrig wäre. Wäre hingegen das Rechtsmittelverfahren gegen den Bescheid gemäß § 293 BAO mit einer Aufhebung dieses Bescheides abgeschlossen worden, hätte sich bei der nachfolgenden Beurteilung einer Wiederaufnahme des Verfahrens die Frage der Unverhältnismäßigkeit der Auswirkungen auf den ursprünglichen Bescheid bezogen und daher möglicherweise zu einem ganz anderen Ergebnis geführt. Für die Beurteilung der Richtigkeit des Ermessensgebrauches einer Wiederaufnahme des Verfahrens von Amts wegen könne es jedoch nicht darauf ankommen, ob ein vorgelagertes Rechtsmittelverfahren gegen einen Berichtigungsbescheid gemäß § 293 BAO bereits abgeschlossen sei oder nicht, wenn die Sachverhalts- und Rechtsfrage hinsichtlich der Berichtigung in beiden Varianten gleich zu entscheiden wäre. Im Rahmen der Prüfung des Ermessens für die Wiederaufnahme des Verfahrens hinsichtlich Einkommensteuer 1999 müsse daher auch untersucht werden, ob die Berichtigung des Bescheides für die Einkommensteuer 1999 gemäß § 293 BAO rechtsrichtig gewesen sei. Ausgehend vom Ergebnis dieser Untersuchung könne dann die Verhältnismäßigkeit der Auswirkung der Wiederaufnahme des Verfahrens für die Einkommensteuer 1999 betrachtet werden. Zunächst sei der Einwand des Beschwerdeführers zu klären, ob die Berichtigung des Einkommensteuerbescheides 1999 vom gemäß § 293 BAO mit Bescheid vom wegen entschiedener Sache ausgeschlossen gewesen sei. Dies würde voraussetzen, dass es sich bei der Berichtigung mit Bescheid vom gemäß § 293b BAO und der Berichtigung mit Bescheid vom gemäß § 293 BAO um ein und dasselbe Verfahren handle.
Bei der Berichtigung nach § 293b BAO und jener nach § 293 BAO handle es sich aber um unterschiedliche Verfahren, die gegebenenfalls auch gleichzeitig getrennt zu führen seien. Es könne daher keine res iudicata - wie der Beschwerdeführer vermeint - vorliegen.
§ 293 BAO schaffe nach allgemeiner Ansicht die Möglichkeit, Fehler richtig zu stellen, die in einem Auseinanderklaffen von tatsächlichem Bescheidwillen und formeller Erklärung des Bescheidwillens bestünden. Dem Gesetzestext sei zu entnehmen, dass es sich bei den genannten Fehlern um eine demonstrative, beispielhafte Aufzählung handle. Versuche man die Wertigkeit eines solchen Versehens im Sinne der Kategorie in Vorsatz und Fahrlässigkeit einzuordnen, müsse der Vorsatz von der Möglichkeit einer Berichtigung ausgeschlossen werden. Wer es bewusst in Kauf nehme, dass er eine tatsächliche Unrichtigkeit in einen Bescheid aufnehme, dem unterlaufe kein Versehen. Im Beschwerdefall würde dies sogar bedeuten, dass sich der Sachbearbeiter des in Rede stehenden Bescheides mit einer Anklage wegen Amtsmissbrauch auseinander setzen müsste. Dass der Beschwerdeführer vom Sachbearbeiter des ursprünglichen Bescheides beim Erstellen des Erstbescheides vorsätzlich begünstigt worden sei, habe er nicht behauptet. In der Berufungsverhandlung sei der steuerliche Vertreter des Beschwerdeführers den Ausführungen der Vertreterin des Finanzamtes, Andrea B. habe zwei Arbeitstage nach dem Einlangen der Steuerklärung 1999 des Beschwerdeführers die Umsatzsteuererklärung vollständig erfasst und freigegeben, bei der Einkommensteuererklärung jedoch nur die Steuernummer ein- und dann den Bescheid freigegeben, ohne weitere Kennzahlen einzutragen, gefolgt und habe erklärt, man solle Andrea B. für den ihr unterlaufenen Fehler keinen Vorwurf machen. Schließe man einen strafrechtlich relevanten Willen der Bearbeiterin des Erstbescheides aus, dann sei ihr Handeln von dem Willen getragen worden, alle in der Abgabenerklärung enthaltenen Werte so korrekt wie möglich in die Datenverarbeitungsanlage zu übertragen, um einen erklärungsgemäßen Bescheid zu erzeugen. Wenn der Sachbearbeiter alle Erklärungsdaten bewusst erfasse, ihm jedoch beim Eingeben der Daten ein Tippfehler, ein Schreibfehler oder ein anderer Fehler, wie z.B. das Eintragen in einem falschen Feld unterlaufe, stehe der Bescheidwille, wie auch im Falle des Beschwerdeführers - nämlich das erklärungsgemäße Eingeben - fest, die nach außen gelangende Willenserklärung sei jedoch eine andere. Ein solches Versehen sei berichtigbar. Es sei daher zu prüfen, ob im vorliegenden Fall erkennbar sei, dass der Vorgang sich so abgespielt habe: Der Akteninhalt zeige, dass die Einkünfte aus Gewerbebetrieb des Beschwerdeführers im Erklärungsformular nicht durchgestrichen und mit S 0,-- ersetzt worden seien, wie es der üblichen Vorgangsweise entsprechen würde, wenn es dem Willen des Bearbeiters entsprochen hätte, diese Einkünfte auf Null zu setzen. Der Einkommensteuerbescheid 1999 vom enthalte keine Begründung, warum von der Abgabenerklärung abgewichen worden sei, wie es eigentlich notwendig wäre. Die EDV-Grunddaten zeigten, dass die Einkommensteuer 1999 zur Verarbeitung freigegeben worden sei, obwohl keine Eintragungen vorgenommen worden seien und nach der Erklärung auch weitere Kennzahlen außer den Einkünften aus Gewerbebetrieb einzutragen gewesen wären. Dass der aus dem Akteninhalt ersichtliche Bescheidwille, eine erklärungsgemäße Veranlagung der Einkommensteuer 1999 des Beschwerdeführers zu initiieren, nicht mit dem nach außen gedrungenen Inhalt des Bescheides überstimme, liege auf der Hand.
Zur Forderung des Beschwerdeführers, es möge untersucht werden, wie dieser Fehler vor sechs Jahren zu Stande gekommen sei, sei festzustellen, dass ein solches Ersuchen nur dann Sinn hätte, wenn es sich nicht um ein Versehen, sondern um Vorsatz der Bearbeiterin gehandelt hätte. Wäre sich die Sachbearbeiterin bewusst gewesen, dass sie keine Eintragung vorgenommen habe, hätte sie schon allein auf Grund der drohenden straf- und disziplinarrechtlichen Konsequenzen die Eintragung ergänzt oder wenn sie das Versehen später erkannt hätte, innerhalb des damals zeitlich möglichen Rahmens von einem Jahr eine Aufhebung des Bescheides nach § 299 i.V.m. § 302 BAO angeregt. Da das Versehen jedoch bis zum Jahr 2002 unentdeckt geblieben sei, könne niemand, auch nicht die damalige Sachbearbeiterin, mehr feststellen, wie das Unterbleiben der ziffernmäßigen Eintragung beim Einkommensteuerbescheid 1999 zu Stande gekommen sei, jedoch in einem Zug bei der Umsatzsteuer 1999 die Eintragungen fehlerfrei und vollständig antragsgemäß durchgeführt worden seien. Das ungewollte Unterbleiben von Eintragungen sei jedoch gleich zu werten wie ein falsches Abschreiben oder Weglassen einer Ziffer.
Zusammengefasst könnte festgehalten werden, dass ein vorsätzliches Unterlassen der Eintragungen bei der Freigabe der Einkommensteuererklärung 1999 ausgeschlossen werden könne und aus dem Akt ersichtlich sei, dass es von der Bearbeiterin gewollt gewesen sei, die Abgabenerklärung für die Einkommensteuer 1999 antragsgemäß in die Datenverarbeitungsanlage einzugeben und einen entsprechenden Bescheid zu veranlassen, die notwendigen Eintragungen aber versehentlich unterblieben seien. Beim Einkommensteuerbescheid 1999 vom seien daher der tatsächliche Bescheidwille und der formal erklärte offensichtlich auseinander gefallen und es wäre dieser Bescheid gemäß § 293 BAO berichtigungsfähig gewesen.
Bei der im Rahmen des § 293 BAO vorzunehmenden Ermessensentscheidung sei zu bedenken gewesen, dass das Interesse des Beschwerdeführers daran, dass der unrichtige Bescheid erhalten bleibe, als nicht schutzwürdig erachtet werden könne. Dieser habe erkennen müssen, dass es nicht der Rechtslage entspreche, wenn man für Einkünfte von S 1,433.651,-- keine Steuer zahlen müsse. Die Tatsache, dass der Beschwerdeführer die Gutschrift und die sich aus den in der Folge falsch berechneten Vorauszahlungsbescheiden für die Einkommensteuer der Nachfolgeperioden entstandenen Gutschriften innerhalb dreier Monate verwendet habe, um seine Abgabenschulden zu tilgen, und sich damit um eben jene Beträge zu bereichern, rücke sein Verhalten moralisch in die unmittelbare Nähe einer Unterschlagung. Gleiches gelte für sein jahrelanges Schweigen. Ein mit der Rechtsordnung verbundener Staatsbürger hätte die Abgabenbehörde wohl auf ihr Versehen aufmerksam gemacht, um eine Korrektur zu ermöglichen. Umso schwerer wiege, dass der Beschwerdeführer zum Zeitpunkt des Erlassens des in Rede stehenden Bescheides vertreten gewesen sei und die Zustellung an den Vertreter erfolgt sei. Den Erklärungen des Vertreters in der Berufungsverhandlung zufolge habe er ein rechtlich falsches Ergebnis des Abgabenverfahrens in Kauf genommen, um seinen Mandanten zu bereichern.
Fehle es daher dem Interesse des Beschwerdeführers an der Rechtsbeständigkeit des Bescheides für die Einkommensteuer 1999 an jeder Schutzwürdigkeit, könne die Ermessensentscheidung, inwieweit eine Berichtigung dieses Bescheides zulässig wäre, nur zu Gunsten der Rechtsrichtigkeit ausfallen. Damit stehe fest, dass beim Einkommensteuerbescheid 1999 vom die am erfolgte Berichtigung gemäß § 293 BAO zulässig gewesen wäre. Das Finanzamt sei daher bei der Prüfung, wie das Ermessen im Rahmen der Wiederaufnahme des Verfahrens geübt werden solle, richtigerweise davon ausgegangen, dass die Beurteilung, ob die Auswirkungen der bei der abgabenbehördlichen Prüfung vorgefundenen Wiederaufnahmsgründe im Verhältnis zum Einkommensteuerbescheid 1999 geringfügig seien, im Verhältnis zur berichtigten Fassung dieses Bescheides vom durchzuführen gewesen sei. Gleiches gelte für eine allenfalls zu untersuchende Unverhältnismäßigkeit der Auswirkung des durch die Wiederaufnahme ausgelösten neuen Sachbescheides zum ursprünglichen Bescheid.
Die Berufung gegen die Verfügung der Wiederaufnahme sei daher abzuweisen gewesen.
Zur Berufung gegen den Bescheid vom über die Berichtigung des Einkommensteuerbescheides 1999 gemäß § 293 BAO führte die belangte Behörde Folgendes aus:
Da das Finanzamt mit Bescheid vom das Verfahren hinsichtlich Einkommensteuer 1999 zu Recht wiederaufgenommen habe, sei mit diesem Bescheid das Verfahren hinsichtlich Einkommensteuer 1999 wieder in jenen Zustand zurückgekehrt, in welchem es sich vor dem Bescheid vom befunden habe. Der Berichtigungsbescheid vom sei damit weggefallen. Da sich die Berufung ausschließlich gegen die Berichtigung selbst und nicht gegen den Sachbescheid für die Einkommensteuer 1999 gerichtet habe, komme eine Anwendung des § 274 BAO nicht in Betracht. Die Berufung richte sich daher gegen einen nicht mehr existenten Bescheid und sei gemäß § 273 Abs. 1 lit. a BAO zurückzuweisen.
Zur Berufung gegen die Einkommensteuerbescheide 1999 bis 2001 führte die belangte Behörde Folgendes aus:
Der Beschwerdeführer wende sich dagegen, dass bei der Prüfung der Absetzung für Abnutzung die Nutzungsdauer des Bürogebäudes mit 25 bzw. 33 Jahren an Stelle von 20 Jahren - wie vom Beschwerdeführer vorgeschlagen - angenommen worden sei.
Der Beschwerdeführer stütze sich auf das formlose Schreiben des Herstellers, das er am dem Finanzamt übermittelt habe. Dieses Schreiben enthalte jedoch keinerlei Ausführungen zu den vom Beschwerdeführer errichteten Gebäuden, denen der Beschwerdeführer eine Nutzungsdauer von 15 Jahren unterstellt habe. Auch das Schreiben des Ing. Wolfgang D. vom beschränke sich auf abstrakte Angaben und auf die Wiederholung der Aussagen des Schreibens des Herstellers. Warum der beim Bürogebäude des Beschwerdeführers an den Außenwänden angebrachte Vollwärmeschutz mit 16 cm und die Deckenisolierung mit 20 cm sowie das Dach die Nutzungsdauer nicht verlängerten, erkläre dieses Schreiben nicht. Es falle auf, dass dieses Schreiben keine Angabe zur Nutzungsdauer des Bürogebäudes des Beschwerdeführers mache, sondern nur darauf hinweise, dass es sich nach Ansicht des Verfassers dabei um eine Leichtbauweise handle.
Dafür, dass die vom Beschwerdeführer vertriebenen Stahlbetonfertiggaragen wesentlich schlechtere und weniger haltbare Produkte seien als jene der Konkurrenz, biete der Akteninhalt keinen Hinweis. Der Beschwerdeführer habe in der Berufungsverhandlung bestätigt, dass die Österreich-Ausführung der von ihm vertriebenen Garagen genauso lange haltbar sei, wie die in Deutschland verkauften. Der vom Beschwerdeführer vertretene deutsche Hersteller halte sich, entsprechend der Darstellung seines Internetauftrittes sogar für einen der besten Hersteller seines Marktsegments. Wenn andere Hersteller von Stahlbetonfertiggaragen bereit seien, einem Kunden eine rechtliche Garantie für eine 25-jährige Haltbarkeit zu gewähren, müsse davon ausgegangen werden, dass die gewöhnliche Nutzungsdauer einer Stahlbetonfertiggarage weit über diesen Zeitraum liege. Es komme aber nicht darauf an, welche Lebensdauer Stahlbetonfertiggaragen generell hätten, sondern darauf, wie die beim Beschwerdeführer aufgestellten Gebäude ausgestattet seien und wie sie im Betrieb des Beschwerdeführers genutzt würden.
Der Garagenpark des Beschwerdeführers diene als Schaustück für künftige Kunden. Es müsse daher davon ausgegangen werden, dass diese Garagen sich immer im bestmöglichen Erhaltungs- und Pflegezustand befänden, um Kunden von der Qualität der vom Beschwerdeführer vertriebenen Produkte zu überzeugen. Als Schaustück unterlägen die Garagen auch nicht dem selben verschleißenden täglichen Gebrauch einer privaten oder gewerblich genutzten Garage. Das aus Garagengrundelementen zusammengestellte Betriebsgebäude des Beschwerdeführers verfüge über einen zusätzlichen Dachaufbau mit Dachabdeckung, Dachvorsprung und Regenwasserableitung, zusätzlichem Fassadenschutz, Wand- und Deckenisolierungen und einer Niveauerhöhung. Auf diese Weise vermittle es den Eindruck eines aus Stahlbeton errichteten Appartementhauses und damit der möglichen Nutzungsdauer eines Wohngebäudes. Insgesamt gesehen spreche unter Berücksichtigung der Ausführung und der Nutzung im Betrieb des Beschwerdeführers der Gesamteindruck dafür, dass die mit den angefochtenen Bescheiden angesetzte betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer von 25 bis 33 Jahren als Untergrenze anzusehen und der Beschwerdeführer durch deren Ansatz jedenfalls nicht beschwert sei.
Der Beschwerdeführer wende sich auch gegen die sogenannte Luxustangente für im Betriebsvermögen befindliche Kraftfahrzeuge. Die Anschaffungskosten des Pkw BMW 525 tds hätten S 508.174,20 und die des BMW 530d S 601.542,-- betragen. Demgegenüber betrügen die Kosten eines im Betrieb wirtschaftlichen, funktionell sicheren, nach der Verkehrsanschauung aber noch nicht luxuriösen Pkw S 467.000,--, sodass sich die Luxustangente mit einem Prozentsatz von 8 % bzw. 22 % errechne. In diesem Verhältnis seien die geltend gemachten Kosten zu kürzen gewesen. Es bestünden keine Bedenken, die Luxustangente in der auf Grund der abgabenbehördlichen Prüfung errechneten Höhe anzusetzen.
Der Verwaltungsgerichtshof hat nach Vorlage der Verwaltungsakten und Erstattung einer Gegenschrift durch die belangte Behörde über die Beschwerde erwogen:
Der Beschwerdeführer meint, der Spruch des Bescheides vom , mit dem die Wiederaufnahme verfügt worden sei, zeige, dass nicht die Wiederaufnahme des "Veranlagungsverfahrens", welches zum rechtskräftigen Einkommensteuerbescheid 1999 vom geführt habe, sondern die Wiederaufnahme des Berichtigungsverfahrens, das zum Berichtigungsbescheid vom gemäß § 293 BAO geführt habe, verfügt worden sei. Der Begründung dieses Bescheides könnten keine Gründe entnommen werden, die die Verfügung der Wiederaufnahme des Berichtigungsverfahrens rechtfertigen könnten. Die Auffassung der belangten Behörde, der Bescheidspruch lasse, "abgesehen vom genannten Bescheiddatum", keinen Zweifel daran, dass die Wiederaufnahme des Verfahrens für die Einkommensteuer 1999 verfügt worden sei, negiere beharrlich den klaren Wortlaut des Spruches.
Die Auffassung der Beschwerde kann nicht geteilt werden. Nach der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes ist im Falle von Zweifeln über den Inhalt des Spruches eines Bescheides zu dessen Deutung auch die Begründung heranzuziehen (vgl. das Erkenntnis vom , 91/15/0085). Hiebei ist der Spruch im Zweifel im Sinne des angewendeten Gesetzes auszulegen ("gesetzeskonforme" Bescheidauslegung, vgl. hiezu beispielsweise das Erkenntnis vom , 93/13/0018).
Gemäß § 307 Abs. 1 BAO ist mit dem die Wiederaufnahme des Verfahrens bewilligenden oder verfügenden Bescheid unter gleichzeitiger Aufhebung des früheren Bescheides die das wiederaufgenommene Verfahren abschließende Sachentscheidung zu verbinden.
Die Wiederaufnahme eines Verfahrens führt als solche als ausschließlich kassatorische Entscheidung zur gänzlichen Beseitigung des Bescheides, der das wiederaufgenommene Verfahren seinerzeit zum Abschluss gebracht hat. Eines gesonderten Bescheidspruches, wonach der das wiederaufzunehmende Verfahren abgeschlossene Bescheid aufgehoben wird, bedarf es im Wiederaufnahmebescheid nicht (vgl. etwa die hg. Erkenntnisse vom , 91/13/0145, und vom , 93/14/0151).
Die belangte Behörde hat sich bei der Auslegung des Bescheidspruches der Sache nach an diesen Grundsätzen orientiert. Sie ist hiebei zutreffend zum Ergebnis gekommen, dass mit dem Bescheid vom das Verfahren hinsichtlich Einkommensteuer 1999 wiederaufgenommen worden ist.
Die Parteien des verwaltungsgerichtlichen Verfahrens gehen zutreffend davon aus, dass der Wiederaufnahme des Verfahrens hinsichtlich Einkommensteuer 1999 keine gesetzlichen Hindernisse entgegenstehen. Unstrittig ist weiters, dass die Betriebsprüfung neue Tatsachen zu Tage gefördert hat. Der Beschwerdeführer meint lediglich, die rechtliche Beurteilung dieser neu hervorgekommenen Tatsachen sei unhaltbar. So führt die Beschwerde zur Nutzungsdauer des Betriebsgebäudes aus, die von der belangten Behörde angewandten AfA-Sätze würden nur "ohne Nachweis der Nutzungsdauer" gelten. Es liege aber ein Gutachten vor, das von einer Nutzungsdauer von 20 Jahren ausgehe. Damit sei der Nachweis geführt worden, dass die Absetzung für Abnutzung 5 % von den Anschaffungs- oder Herstellungskosten des Betriebsgebäudes betrage.
Der Verwaltungsgerichtshof teilt die Ansicht der belangten Behörde, dass die vom Beschwerdeführer vorgelegten Schreiben nicht geeignet waren, eine kürzere als die vom Finanzamt angenommene Nutzungsdauer unter Beweis zu stellen. Das vom Beschwerdeführer vorgelegte Schreiben des Herstellers enthielt keine Aussage zur Ausführung der vom Beschwerdeführer errichteten Gebäude. Das Schreiben des Ing. Wolfgang D. beschränkt sich auf die Wiederholung der Aussagen des Schreibens des Herstellers.
Selbst der steuerliche Vertreter hat im Rahmen der Berufungsverhandlung eingeräumt, dass das Schreiben des Ing. Wolfgang D. nicht den Anforderungen an ein Gutachten entspricht. Wenn daher die belangte Behörde die AfA-Sätze "ohne Nachweis der Nutzungsdauer" angenommen hat, kann dies nicht für rechtswidrig erkannt werden.
Zur Luxustangente für das Jahr 1999 führt die Beschwerde aus, bei der von der belangten Behörde errechneten Luxustangente von S 6.629,-- handle es sich um eine Schätzung. Schätzungen wiesen immer eine bestimmte Bandbreite auf, sodass es unbillig sei, diese geringfügige Aufwandskürzung zu berücksichtigen.
Gemäß § 20 Abs. 1 Z. 2 lit. b EStG 1988 dürfen bei den einzelnen Einkünften nicht abgezogen werden: betrieblich oder beruflich veranlasste Aufwendungen oder Ausgaben, die auch die Lebensführung des Steuerpflichtigen berühren, und zwar insoweit, als sie nach allgemeiner Verkehrsauffassung unangemessen hoch sind. Dies gilt u.a. für Aufwendungen im Zusammenhang mit Personen- und Kombinationskraftwagen.
Nach der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes (vgl. etwa das Erkenntnis vom , 2004/15/0101, mit zahlreichen Nachweisen) erweist sich ein teurer Personenkraftwagen gegenüber einem billigeren nicht nur als sicherer, sondern im Regelfall auch als repräsentativer. Die repräsentative Komponente darf steuerlich nicht berücksichtigt werden. Die Angemessenheitsprüfung hat auch bei Leasingfahrzeugen stattzufinden. Wenn die belangte Behörde bei den in Rede stehenden Pkw's eine Angemessenheitsprüfung vorgenommen hat, ist das nicht rechtswidrig. Die Berechnung der repräsentativen Komponente wird (für das Jahr 1999) nicht bestritten. Die repräsentative Komponente darf steuerlich - wie die belangte Behörde zutreffend erkannt hat - nicht berücksichtigt werden. Hiebei ist der Behörde entgegen der Auffassung der Beschwerde kein Ermessen eingeräumt.
Die belangte Behörde ist daher zutreffend vom Vorliegen von Wiederaufnahmsgründen ausgegangen.
Die Beschwerde bekämpft die Ermessensübung der Wiederaufnahme mit der Behauptung, bei einer Nachforderung von EUR 1.010,15 hätte die Interessensabwägung zu Gunsten des Beschwerdeführers ausfallen müssen. Das Interesse der Allgemeinheit an der Rechtsrichtigkeit stehe in keinem Verhältnis zum Eingriff in die verfassungsrechtlich geschützte Vermögenssphäre des Beschwerdeführers. Die steuerlichen Auswirkungen der konkreten Wiederaufnahmsgründe seien sowohl absolut als auch relativ geringfügig.
Gemäß § 303 Abs. 4 BAO ist die Wiederaufnahme des Verfahrens von Amts wegen unter den Voraussetzungen des Abs. 1 lit. a und c und in allen Fällen zulässig, in denen Tatsachen oder Beweismittel neu hervorkommen, die im Verfahren nicht geltend gemacht worden sind, und die Kenntnis dieser Umstände allein oder in Verbindung mit dem sonstigen Ergebnis des Verfahrens einen im Spruch anders lautenden Bescheid herbeigeführt hätte.
Bei der amtswegigen Wiederaufnahme ist zwischen der Rechtsfrage, ob der Tatbestand einer Wiederaufnahme des Abgabenverfahrens gegeben ist, und der Frage der Durchführung der Wiederaufnahme, die im Ermessen der Behörde liegt, zu unterscheiden.
Im Beschwerdeverfahren hat die belangte Behörde zutreffend den Tatbestand einer Wiederaufnahme des Abgabenverfahrens bejaht. Auch die von der belangten Behörde angestellte Ermessenübung ist im Ergebnis nicht für rechtswidrig zu erkennen.
Bei der Beurteilung der Zulässigkeit der amtswegigen Wiederaufnahme eines Abgabenverfahrens handelt es sich - wie erwähnt - um eine Ermessensentscheidung. Die Rechtsrichtigkeit dieser Ermessensentscheidung ist unter Bedachtnahme auf § 20 BAO zu beurteilen. Gemäß § 20 BAO sind Ermessensentscheidungen innerhalb der vom Gesetz gezogenen Grenzen des Ermessens nach Billigkeit und Zweckmäßigkeit unter Berücksichtigung aller in Betracht kommenden Umstände zu treffen. Dabei ist dem Begriff "Billigkeit" die Bedeutung von Angemessenheit in Bezug auf berechtigte Interessen der Partei und dem Begriff "Zweckmäßigkeit" das öffentliche Interesse, insbesondere an der Einhebung der Abgaben, beizumessen (vgl. etwa die hg. Erkenntnisse vom , 2006/15/0011, und vom , 2006/15/0079).
Eine derartige Interessensabwägung verbietet bei Geringfügigkeit der neu hervorgekommenen Tatsachen in der Regel den Gebrauch der Wiederaufnahmemöglichkeit. Die Geringfügigkeit ist dabei an Hand der steuerlichen Auswirkungen der konkreten Wiederaufnahmsgründe und nicht auf Grund der steuerlichen Gesamtauswirkungen zu beurteilen, die infolge Änderungen auf Grund anderer rechtlicher Beurteilungen im Sachbescheid vorzunehmen wären. Die Ermessensentscheidung muss nicht nur die Beseitigung der Rechtskraft, sondern gegebenenfalls auch den Umstand rechtfertigen, dass der formale Grund des neuen Bescheides (Wiederaufnahmsgrund) zum Ergebnis der neuen Sachentscheidung außer Verhältnis steht (vgl. nochmals das hg. Erkenntnis vom , 2006/15/0079). Nur im Falle der Geringfügigkeit neu hervorgekommener Tatsachen hat die Behörde Verhältnismäßigkeitsüberlegungen in ihre Ermessensentscheidung einzubeziehen (vgl. das hg. Erkenntnis vom , 94/14/0024).
Bei Ausübung des Ermessens sind alle im Zusammenhang mit der Wiederaufnahme in Betracht kommenden Umstände zu berücksichtigen. Hiezu ist festzuhalten, dass die steuerlichen Auswirkungen der Wiederaufnahme zu einer Steuererhöhung von EUR 1.010,15 und zu einer Gewinnerhöhung von S 29.234,90 im Jahr 1999 (Änderung der Einkünfte um mehr als 2 %) führen. Diese Änderungen sind entgegen der Auffassung der Beschwerde weder absolut noch relativ als geringfügig zu bezeichnen. Sie mussten die belangte Behörde bei Ausübung ihres Ermessens nicht zu einer Unterlassung der Wiederaufnahme führen. Die bereits vom Finanzamt durch Verweis auf den Betriebsprüfungsbericht getroffene, von der belangten Behörde übernommene Begründung des Ermessens ist zutreffend und auch ausreichend.
Die belangte Behörde hat daher zutreffend die Berufung gegen die verfügte Wiederaufnahme des Verfahrens hinsichtlich Einkommensteuer 1999 und hinsichtlich des neuen Sachbescheides Einkommensteuer 1999 als unbegründet abgewiesen.
War aber die Wiederaufnahme berechtigt, schied auch der den ursprünglichen Einkommensteuerbescheid 1999 berichtigende Bescheid aus dem Rechtsbestand aus, sodass die gegen diesen Bescheid erhobene Berufung zu Recht zurückgewiesen wurde.
Die Beschwerde enthält keine Ausführungen zur Einkommensteuer 2001, sodass ihr auch diesbezüglich ein Erfolg zu versagen ist.
Hinsichtlich der Einkommensteuer 2000 rügt die Beschwerde die Berechnung der Luxustangente insofern, als der Anschaffungs- und Veräußerungsvorgang mitberücksichtigt worden sei.
Die belangte Behörde ist der Betriebsprüfung folgend von Anschaffungskosten des Pkw von S 508.174,20 und demnach von einer Luxustangente von 8 % ausgegangen. Bei Berechnung des als Luxustangente auszuscheidenden Betrages wurden die Leasingraten, die Kaskoversicherung und der "BW-Abgang + Afa" abzüglich der "Aktivpost" und der "Erlös" berücksichtigt.
Diese Vorgangsweise ist nicht zu beanstanden, weil es sich dabei zweifelsfrei um wertabhängige Kosten handelt, die bei Anschaffung eines billigeren Fahrzeuges in einem entsprechend geringeren Ausmaß angefallen wären (vgl. auch das hg. Erkenntnis vom , 2006/15/0169). Dass die Berechnung unrichtig wäre, behauptet die Beschwerde nicht. Sie erweist sich daher auch hinsichtlich Einkommensteuer 2000 als unbegründet.
Die Beschwerde zeigt sohin keine Rechtswidrigkeit des angefochtenen Bescheides auf. Sie war daher gemäß § 42 Abs. 1 VwGG als unbegründet abzuweisen.
Die Kostenentscheidung gründet sich auf die §§ 47 ff VwGG i. V.m. der Verordnung BGBl. II Nr. 455/2008.
Wien, am