§ 20 Nichtabzugsfähige Aufwendungen und Ausgaben

VO Angemessenheit von Pkw-Aufwendungen, BGBl II 466/2004

§ 1 ¹Aufwendungen oder Ausgaben im Zusammenhang mit der Anschaffung eines Personen- oder Kombinationskraftwagens sind insoweit angemessen, als die Anschaffungskosten inklusive Umsatzsteuer und Normverbrauchsabgabe im Kalenderjahr 2004 34.000 Euro und ab dem Kalenderjahr 2005 40.000 Euro nicht übersteigen. ²Diese Anschaffungskosten umfassen auch Kosten für Sonderausstattungen. ³Selbständig bewertbare Sonderausstattungen gehören nicht zu den Anschaffungskosten. ⁴Anschaffungskostenabhängige Nutzungsaufwendungen oder ‑ausgaben sind im entsprechenden Ausmaß zu kürzen.

§ 2 ¹Bei in gebrauchtem Zustand angeschafften Personen- oder Kombinationskraftwagen, die nicht mehr als fünf Jahre (60 Monate) nach ihrer Erstzulassung angeschafft wurden, hat eine Kürzung der Aufwendungen oder Ausgaben auf Grund der Verhältnisse zum Zeitpunkt der Erstzulassung des Fahrzeuges zu erfolgen. ²Eine Kürzung ist vorzunehmen, wenn der Neupreis des Fahrzeuges abzüglich der ortsüblichen Preisnachlässe den Betrag gemäß § 1 übersteigt. ³Bei in gebrauchtem Zustand angeschafften Fahrzeugen, die mehr als fünf Jahre (60 Monate) nach ihrer Erstzulassung angeschafft wurden, ist hinsichtlich der Kürzung auf die tatsächlichen Anschaffungskosten des Gebrauchtfahrzeuges abzustellen.

§ 3 ¹Bei Leasingfahrzeugen hat eine Kürzung von Aufwendungen oder Ausgaben beim Leasingnehmer insoweit zu erfolgen, als die der Berechnung der Leasingrate im Zeitpunkt der erstmaligen Vermietung zugrunde liegenden Anschaffungskosten den Betrag gemäß § 1 übersteigen. ²Dies gilt sinngemäß für Mietfahrzeuge, es sei denn, die Anmietung erfolgt für einen Zeitraum von höchstens 21 Tagen.

§ 4 Die Verordnung ist erstmals bei der Veranlagung für das Kalenderjahr 2004 anzuwenden.

EStR: Rz 4701 bis 4873; LStR: Rz 324 bis 336 (Arbeitszimmer), Rz 354 bis 356 (Familienheimfahrten)

Übersicht der Kommentierung

I. Grundsätze

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§ 20 enthält Bestimmungen, durch die die Sphäre der Einkommenserzielung von der steuerl unbeachtl Sphäre der Einkommensverwendung abgegrenzt werden soll (VwGH 29.7.10, 2006/15/0006; EStR 4701); sie ergänzen vor allem § 4 und § 16 und betreffen nicht nur (Geld)Ausgaben, sondern auch Aufwendungen, dh ua Sachwerte jeder Art. Aufwendungen (Ausgaben) wird die Abzugsfähigkeit wegen ihres ausschließl oder nahezu ausschließl privaten Charakters bzw im Hinblick auf das Zusammentreffen von betriebl oder berufl Veranlassung mit privater Veranlassung versagt. § 20 stellt hingegen keine Rechtsgrundlage dafür dar, die Abzugsfähigkeit von ausschließl betriebl/berufl veranlassten Aufwendungen zu verneinen (VwGH 27.11.01, 2000/14/0202). Ein bloß mittelbarer Zusammenhang genügt, um betriebl bzw berufl Veranlassung anzunehmen. Wird der mittelbare Zusammenhang aber von einem in erster Linie die persönl Sphäre betr Faktor überlagert, wird der Veranlassungszusammenhang durchbrochen (VwGH 19.5.94, 92/15/0171).

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§ 20 betrifft nur die ausgabenseitige Trennung der Sphären (VwGH 27.11.01, 2000/14/0202). Die Bestimmungen beziehen sich weder auf Einnahmen noch auf einen Saldo von Einnahmen und Ausgaben (BFH 18.8.05, VI R 32/03, BStBl II 06, 30 zu einer vom ArbG zugewendeten Reise; Renner RdW 05/800, 724; zur Beurteilung der Empfängerseite allg Doralt RdW 07/773, 756). § 20 gilt für alle Einkünfte bzw alle Einkunftsarten (VwGH 29.7.10, 2006/15/0006). Zwischen BA und Lebenshaltungskosten darf die Grenze nicht anders gezogen werden als zw WK und Lebenshaltungskosten (VwGH 3.5.83, 82/14/0154; EStR 4701). Zur Abzugsfähigkeit von SA (§ 18) und agB (§ 34) s Rz 96.

II. Abzugsverbote gem Abs 1

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1. Haushalt und Unterhalt. a) Abs 1 Z 1 enthält ein Abzugsverbot für Aufwendungen, die für den Haushalt des StPfl und/oder für den Unterhalt seiner Familienangehörigen aufgewendet werden (unverzichtbare Aufwendungen für die Lebensführung), wie Bekleidung, Ernährung, Wohnung (selbst zur Wohnsitznahme am Beschäftigungsort VwGH 27.6.12, 2008/13/0156; VwGH 30.3.16, 2013/13/0063 behindertengerechte Wohnung in Arbeitsplatznähe; BFG 4.1.19, RV/2101518/2016 vom Lebensgefährten mit dessen Zuwendungen gemietete Wohnung; BFG 5.1.15, RV/7104602/2014 Berufsoffizier mit doppelter Haushaltsführung), private Nutzung des betriebl PKW durch Familienangehörige (BFG 19.11.18, RV/2100267/2012 Ehegattin), ärztl Versorgung und Rehabilitation (VwGH 17.2.88, 85/13/0121 „burn out“), Körper- und Gesundheitspflege (VwGH 29.7.10, 2006/15/0006), Bildung, Freizeitgestaltung und Unterhaltung, Erholung und Urlaub (VwGH 16.3.88, 87/13/0200), gesellschaftl und soziale Verpflichtungen etc (VwGH 22.4.55, 1935/52; zu den „Postulaten des Normenkreises der Konvention“ (sittl Gründe) s VwGH 17.3.71, 2130/70).

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b) Die Bedeutung der Z 1 liegt in einer Kausalitätsbegrenzung von Aufwendungen: Einkünfte kann nur derjenige erzielen, dessen elementare Lebensbedürfnisse so weit befriedigt sind, dass er arbeiten kann. Auch die für Nahrung (UFS 6.5.09, RV/2398-W/08), Unterkunft, Kleidung, Ausbildung, Krankheit und Rehabilitation usw erforderl Aufwendungen stellen eine Voraussetzung der betriebl/berufl Tätigkeit dar; sie sind aber nach der Klarstellung der Z 1 (EStR 4702) mangels Veranlassungszusammenhangs nicht als BA/WK absetzbar (das Abzugsverbot besteht unabhängig vom Vorliegen außersteuerl Gründe für die gewählte rechtl Gestaltung, VwGH 23.5.07, 2003/13/0120). Dies gilt im Grunde (s aber § 34 Rz 85 ff) auch für Aufwendungen für eine Haushaltshilfe oder ein Kindermädchen (VwGH 17.2.88, 85/13/0121). Die Tatsache, dass ein StPfl Kinder hat oder verheiratet ist, hat nicht mit seinem Betrieb/Beruf, sondern mit der Privatsphäre zu tun (EStR 4729). Die organisatorische Gestaltung der Privatsphäre gehört selbst dann zur Einkommensverwendung, wenn eine Erwerbstätigkeit dadurch erst ermöglicht oder erleichtert wird (VwGH 20.7.99, 99/13/0018 mwN).

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c) Entscheidend ist im Einzelfall der mit der Aufwendung verfolgte Zweck (arg „für“), nicht die Art der erbrachten Leistung. Ein Abzug ist nur dann nicht mögl, wenn der Zweck der Aufwendung auf die Sphäre der Lebensführung und nicht auf die betriebl/berufl Sphäre, zB eine Reise, gerichtet ist (VwGH 30.6.87, 85/14/0109 Personalverpflegung für die im Betrieb beschäftigte Gattin, sofern branchentypisch; anders VwGH 30.9.80, 1421/79). Die Erforderlichkeit einer Abgrenzung der betriebl von der privaten Sphäre darf aber auch nicht „überspannt“ werden (VwGH 20.11.96, 89/13/0259 Sanitäreinrichtungen und Teeküche).

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d) Z 1 bezieht sich auf den Haushalt des StPfl selbst. Eine Ausdehnung auf einen davon getrennten Haushalt eines nahen Angehörigen ist „außerhalb des Falles von Unterhaltsleistungen für Familienangehörige“ nicht zul (VwGH 9.7.97, 96/13/0172). „Familienangehörige“ sind daher auch außerhalb des Haushalts des StPfl lebende Personen (glA HR/Zorn § 20 Rz 2.1; aA WGW/Krafft § 20 Rz 7; mE nicht ArbN, s Rz 5). Z 1 stellt nicht nur auf den Unterhalt ab, der auf Grund rechtl Verpflichtung zu erbringen ist (VwGH 19.5.87, 85/14/0118; s Abs 1 Z 4 und Rz 83 f).

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e) Abgrenzung zur Z 2. Der Grundsatz, dass Aufwendungen, die ihre Ursache in den persönl Lebensverhältnissen des StPfl haben, nicht abzugsfähig sind, findet sich auch in Z 2 lit a (VwGH 16.2.00, 95/15/0034). Z 1 erfasst Aufwendungen, die ihren Ursprung allein in der Privatsphäre des StPfl haben bzw deren Zweck auf die private Sphäre gerichtet ist (EStR 4702), Z 2 lit a betrifft dagegen Aufwendungen, die primär zur Lebensführung gehören, in weiterer Folge aber auch dem Betrieb/Beruf des StPfl dienen (EStR 4706). Die Grenzen der Abzugsverbote überschneiden sich (EStR 4704; zu lit b s Rz 21). Ob Aufwendungen unter Z 1 oder Z 2 lit a fallen, ist auch praktisch ohne Belang. Die Rechtsfolge besteht in beiden Fällen in der Nichtabzugsfähigkeit (VwGH 27.5.99, 97/15/0028). Die Rspr ist nicht einheitl: Zum einen wird das Aufteilungsverbot auch aus Z 1 abgeleitet (s Rz 8; VwGH 9.7.97, 96/13/0172), zum anderen zieht der VwGH keine klare Grenze zw Aufwendungen „für den Unterhalt“ (Z 1) und jenen „für die Lebensführung“ (Z 2, zB VwGH 27.11.01, 2000/14/0202). Meist werden beide Bestimmungen zugleich herangezogen (zB VwGH 22.3.91, 87/13/0074). – Zu WG, deren Aufwendungen primär betriebl/berufl veranlasst sind, aber auch die Lebensführung berühren, s Rz 21 ff.

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f) Beispiele (Rspr). Haushalt (VwGH 31.5.94, 91/14/0170). – Wohnung (VwGH 27.7.94, 92/13/0175; Ausnahmen: VwGH 21.7.93, 91/13/0231 ausschließl für Erwerbszwecke verwendete Räume; VwGH 28.5.09, 2009/15/0100 gemischt genutzte Gebäude; VwGH 7.7.04, 99/13/0197 zum Vorraum einer Kanzlei, aA VwGH 17.6.92, 91/13/0146; VwGH 27.2.03, 99/15/0004 zur Sommerterrasse; s auch Rz 13 sowie § 23 Rz 178). – Verpflegung (kein Abzug zusätzl Energiebedarfs zB wegen berufl Fahrten, VwGH 20.2.08, 2005/15/0074; 15.11.95, 92/13/0164, Abs 1 Z 1 und 2; Ausnahmen: Reisen iSd § 4 Abs 5 bzw § 16 Abs 1 Z 9 bzw entspr „Mehraufwendungen“, VwGH 5.2.21, Ra 2019/13/0061, 23.5.00, 95/14/0096 doppelte Haushaltsführung). – Unterhalt (VwGH 19.5.87, 85/14/0118). – Bifokalbrille (VwGH 28.2.95, 94/14/0154); zu Reparaturkosten s aber Rz 90 „Gegenstände des höchstpersönl Gebrauchs“. – Zuwendungen an mithelfende Familienmitglieder aus Dankbarkeit bzw Anstand (VwGH 1.7.03, 98/13/0184). – Zahnbehandlung (VwGH 24.9.07, 2006/15/0325; Ausnahme: zB VwGH 22.12.04, 2002/15/0011 berufl bedingter Mehraufwand der Gebisssanierung eines Hornisten).

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g) Unbeachtlichkeit abweichender Rechtsgestaltungen. Das Abzugsverbot erfasst auch Gestaltungen, die darauf abzielen, nicht abzugsfähige Aufwendungen in das äußere Erscheinungsbild von Einkünften zu kleiden, selbst wenn sie einem Fremdvergleich standhalten sollten, zB durch Vermietung (VwGH 23.5.07, 2003/13/0120 Wohnung im Miteigentum, dazu Bauer ecolex 08/29, 83; 30.3.06, 2002/15/0141 Wohnraumversorgung der Kinder bei Überlassung von Geld und Entgegennahme des Gelds als Miete, krit Posautz ecolex 06/296; EStR 4702a; VwGH 23.9.05, 2002/15/0001 Ehewohnung, s Rz 90; BFG 4.9.14, RV/7102585/2010 Wohnungsüberlassung an die unterhaltsberechtigte Tochter in Form der Vermietung; aA BFH 19.10.99, IX R 30/98, BStBl II 00, 223). Die Vermietung an eine KapGes, die diese Wohnung wiederum ihrem Geschäftsführer als Dienstwohnung zur Verfügung stellt, unterliegt allerdings nicht § 20 Abs 1 Z 1, sondern ist allenfalls unter dem Gesichtspunkt eines Gestaltungsmissbrauchs (oder auch eines Scheingeschäfts) zu prüfen (VwGH 26.7.17, Ra 2016/13/0025).

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2. Aufwendungen für die Lebensführung. a) Z 2 lit a enthält als wesentlichste Aussage ein Abzugsverbot gemischt veranlasster Aufwendungen. Es soll vermieden werden, dass StPfl auf Grund der Eigenschaft ihres Berufs eine Verbindung zw berufl und privaten Interessen herbeiführen und Aufwendungen der Lebensführung steuerl abzugsfähig machen können (VwGH 25.11.09, 2007/15/0260 Tonträger; 21.9.05, 2001/13/0241 Konzertkarten; 29.9.04, 2000/13/0156 Literatur; EStR 4707). Eine Regelung, der zufolge Aufwendungen der Lebensführung nur bei jenen StPfl berücksichtigt werden könnten, bei denen die Möglichkeit einer Veranlassung durch die Einkünfteerzielung gegeben ist, würde gegen den Gleichheitssatz verstoßen (VwGH 28.10.98, 93/14/0195, verfassungskonforme Interpretation der § 4 Abs 4 und 16). Bei Aufwendungen, die auch in den Kreis der privaten Lebensführung fallen, muss ein strenger Maßstab angelegt werden (VwGH 22.12.04, 2002/15/0011; EStR 4709 und 4759 f; Margreiter ÖStZ 84, 3 und 9).

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b) Aus Z 2 lit a ergibt sich nach der Rspr überdies ein – angebl auf Gründen der Steuergerechtigkeit beruhendes (VwGH 5.4.01, 98/15/0046) – allgemeines Aufteilungsverbot (aA BFH 21.9.09, GrS 1/06, BStBl II 10, 672; s Rz 16): Gemischte Aufwendungen, dh Aufwendungen mit einer privaten und einer betriebl/berufl Veranlassung, sind nicht abzugsfähig (VwGH 5.7.04, 99/14/0064). Dies gilt auch für typischerweise der Lebensführung dienende WG, wenn sie gemischt genutzt werden (dh eine private Mitveranlassung besteht, VwGH 24.4.14, 2011/15/0187). Soweit sich Aufwendungen nicht „einwandfrei“ (VwGH 22.12.04, 2002/15/0011) trennen lassen, ist der gesamte Betrag nicht abzugsfähig. Dies trifft bei einer doppelten bzw überlappenden Veranlassung regelmäßig zu (EStR 4759), bei einer – trennbaren – zeitl Abfolge betriebl/berufl Veranlassung einerseits und privater Veranlassung andererseits wird der betriebl/berufl Anteil als abzugsfähig angesehen (BFG 9.6.15, RV/4100302/2013 zum Jahresschipass eines Schilehrers, der an 150 Tagen genutzt werden konnte und nachweisl an 7 Tagen beruflich verwendet worden ist: 5 % der AK abzugsfähig; ebenso BFG 15.9.16, RV/7101660/2013 zur Instrumentenversicherung einer Musikschullehrerin, die ein Instrument einerseits zur Unterrichtsvorbereitung und andererseits für – offenbar nicht betriebl oder berufl – Konzertauftritte verwendet: 25 % abzugsfähig).

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c) Anwendungsfälle (Beispiele). Studienreisen etc mit Mischprogramm (VwGH 31.5.00, 97/13/0228; s Rz 90). – Unterhaltungselektronik (VwGH 14.12.05, 2001/13/0253). – Literatur von allg Interesse (VwGH 29.9.04, 2000/13/0156). – Behinderungen bzw Krankheiten (VwGH 22.12.04, 2002/15/0011). – Berufsausbildungskosten außerhalb von § 4 Abs 4 Z 7 bzw § 16 Abs 1 Z 10 (VwGH 3.11.05, 2003/15/0064; zur Abgrenzung s Canete ecolex 08, 956, sowie Rz 90). – Zugehörigkeit zu einer religiösen Gemeinschaft (VwGH 2.7.02, 96/14/0128). – Gehaltskonto und Kreditkarte (VwGH 30.5.01, 96/13/0052; zu Spesen des Gehaltskontos s UFS 17.9.08, RV/2521-W/08 und LStR 368). – Gartenanlage mit Bioteich (VwGH 27.6.00, 95/14/0083). – Bürgerl Kleidung (VwGH 26.4.07, 2006/14/0036). – Aufrechterhaltung der Körperfunktionen bzw Körperertüchtigung (VwGH 17.9.97, 94/13/0001 Fitness-Studio; s Rz 90; VwGH 13.11.19, Ra 2019/13/0070 Hüftoperation). – Pflege des äußeren Erscheinungsbilds inkl Modekleidung, Accessoires und Make-up (VwGH 28.4.99, 94/13/0196). – Befriedigung des eigenen Wohnbedürfnisses (VwGH 24.10.02, 99/15/0147; zum Aufteilungsverbot iZm doppelter Haushaltsführung und Familienheimfahrten s VwGH 15.12.94, 93/15/0083). – Repräsentationsaufwendungen (VwGH 25.11.02, 98/14/0129, Z 2 lit a und Z 3). – Freizeitgestaltung wie zB Sportgeräte (VwGH 19.3.08, 2008/15/0074 Snowboard, jahresübergreifende Betrachtungsweise; 24.6.99, 94/15/0196 Mountainbike) oder ein Hausboot (VwGH 22.2.07, 2006/14/0020). – Bewirtungsspesen (VwGH 29.6.95, 93/15/0113). – Musisch-rhythmische Ausbildung (UFS 29.1.09, RV/0805-L/07 Hip-Hop). – Zum häusl Arbeitszimmer s Rz 41 ff.

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d) Ausnahmen vom Aufteilungsverbot sind nach VwGH 27.1.11, 2010/15/0197, für außerhalb des Kernbereichs der persönl Lebensführung eingesetzte WG des Haushalts und der Lebensführung zu machen, wenn – (1) eine Trennung zw der privaten und der nicht nur völlig untergeordneten betriebl/berufl Veranlassung, zB bei einer zeitl Abfolge von Nutzungsanteilen (s Rz 12), obj einwandfrei und nachvollziehbar mögl ist (VwGH 24.4.14, 2011/15/0187); – (2) weiters, soweit dies nicht der Fall ist, aber der StPfl den Nachweis für eine „(zumindest beinahe) gänzl“ betriebl bzw berufl Veranlassung erbringen kann (s Rz 18; VwGH 24.4.14, 2011/15/0187; VwGH 7.9.93, 90/14/0195 überwiegende Veranlassung ist nicht ausreichend), ggf sind auch bloß die über die „Grundausstattung eines Haushalts“ hinausgehenden WG einer bestimmten Art, zB Tageszeitungen (s Rz 90) oder Kostüme (HR/Zorn § 20 Rz 2.1), abzugsfähig („Überbestand“); – (3) „für andere Arten von WG“ (PC, Telefon, Pkw) „bei bestimmten Berufsbildern“, zB Journalisten, eine betriebl/berufl Betätigung ohne Einsatz dieser WG „schlechterdings unvorstellbar“ ist, maW, wenn „eine (nicht bloß untergeordnete) anteilige Nutzung zur Einkünfteerzielung typischerweise unzweifelhaft“ gegeben ist, selbst wenn der StPfl der betroffenen Berufsgruppen hinsichtl dieser WG, zB eines PC, ggf bloß auf die Grundausstattung eines Haushalts zugreifen kann; zur Ausmessung des Nutzungsanteils kann dann auf eine Schätzung zurückgegriffen werden.

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e) Kritik. Während der Große Senat des BFH mit Beschluss v 21.9.09, GrS 1/06, BStBl II 10, 672, von seiner bisherigen Rspr abgerückt ist und das allg Aufteilungsverbot aufgegeben hat, ist der VwGH in seinem E 27.1.11, 2010/15/0197, bei seiner bisherigen Rspr verblieben, ohne dass es ihm gelungen wäre, die Beibehaltung des Abzugsverbots in der bisherigen Form überzeugend zu begründen. Die Ausnahmefälle (Rz 14) sind hinsichtl des Kreises der betroffenen WG als auch hinsichtl des in Frage kommenden Personenkreises (Angehörige bestimmter, demonstrativ aufgezählter Berufsgruppen; krit zB UFS 9.7.12, RV/0272-I/12 zum Journalisten) unbestimmt; an die Teilbarkeit von Aufwendungen und die Nachweisführung von StPfl werden unterschiedl Maßstäbe angelegt. Eine Änderung der Rspr erfolgte nur im Fall einer klaren und einwandfreien Trennbarkeit von betriebl/berufl wie privat veranlassten Reiseabschnitten, wobei sich ein uneingeschränkter Abzug von Fahrtkosten nach dem zit E auch aus einem unzweifelhaft im Vordergrund stehenden „auslösenden Moment“ für die Entscheidung zum Antritt der Reise, insb einem „fremdbestimmten betriebl bzw berufl Ereignis“ ergeben kann. Die Eignung eines solchen, konsequenterweise wohl nicht nur bei Reisen anwendbaren unbestimmten neuen Beurteilungsmaßstabs (VwGH 27.1.11, 2010/15/0043) ist – mit Atzmüller RdW 11/463, 433 (Statuierung eines Aufteilungsverbots im umgekehrten Sinn) – in Frage zu stellen (dynamischer BFH 21.9.09, GrS 1/06, Rz 129), zumal sich dadurch nur neue Abgrenzungsfragen ergeben haben.

Die Praxis, auch der FV, geht in Einzelfällen einen anderen Weg: Nach EStR 4746 sind Aufwendungen für Sportgeräte und ‑ausrüstung (Schi, Stöcke, Schischuhe, Snowboard, Snowboardschuhe, Helm, Schioberbekleidung) bei einem Schi- oder Snowboardlehrer dem Grunde nach abzugsfähig. Es bestehen keine Bedenken, eine schätzungsweise Zuordnung vorzunehmen, wenn eine eindeutige Zuordnung nicht mögl ist, und für jeden vollen Monat (stichtagsbezogen) der – hauptberufl wie offenbar nebenberufl – ausgeübten Tätigkeit 20 % der angefallenen Aufwendungen anzuerkennen. Im Erkenntnis des BFG 17.4.14, RV/5101074/2011 (mwN) wurden bei einem Tennislehrer rund zwei Drittel der geltend gemachten Aufwendungen für Sportgeräte und ‑bekleidung als ausschließl betriebl anerkannt. – Klare und nachvollziehbare Abgrenzungslinien bzw Schätzungsgrundlagen sind vielfach nicht erkennbar.

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f) Die Abgrenzung der abzugsfähigen von den nicht abzugsfähigen Aufwendungen hat nach obj Kriterien zu erfolgen; maßgebend ist das äußere Erscheinungsbild, das auf Art und Beweggrund eines Aufwands schließen lässt und nicht die bloß behauptete, davon abw Motivation des StPfl (VwGH 15.7.98, 93/13/0205 RA iZm Z 2 lit a und Z 3). Dabei ist – nach der Rspr des VwGH – eine typisierende Betrachtungsweise anzuwenden (VwGH 29.9.04, 2000/13/0156; 24.11.99, 99/13/0202). Das bedeutet – entgegen einer gelegentl Ausdrucksweise des VwGH (oV SWK 00, S 318 und Pircher/Pülzl SWK 00, S 426) – gerade nicht, dass der tatsächl Verwendungszweck eines WG im Einzelfall nicht zu prüfen wäre (WGW/Krafft § 20 Rz 11), sondern die Vermutung, dass ein WG dem privaten Bereich des StPfl angehört, kann widerlegt werden (Ausnahmen: Aufwendungen der persönl Lebensführung, s insb Rz 7; problematisch daher zB VwGH 26.4.12, 2009/15/0088, s Rz 20). Dabei ist in einem gesetzmäßigen Verfahren zu prüfen, ob das WG nahezu ausschließl betriebl bzw berufl verwendet wurde (VwGH 17.9.90, 90/14/0087; EStR 4709). Die betriebl Veranlassung eines Aufwandes bedarf gerade dann einer sorgfältigen Prüfung, wenn Aufwendungen vergleichbarer Art häufig auch in der Privatsphäre anfallen (VwGH 30.1.01, 95/14/0042).

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g) Nachweisführung/Notwendigkeit. Wer typische Aufwendungen der privaten Lebensführung als BA/WK geltend macht, hat im Hinblick auf die Nähe zum Beweisthema von sich aus nachzuweisen, dass sie – entgegen allg Lebenserfahrung – (nahezu) ausschließl die betriebl/berufl Sphäre betreffen (VwGH 22.2.07, 2006/14/0020). Sie müssen estl nicht schon deshalb zum Abzug zugelassen werden, weil sie auf Grund gesetzl Vorschriften geleistet werden (VwGH 18.12.13, 2011/13/0119). Die Behörde darf Aufwendungen, die in gleicher Weise mit der Erzielung von Einkünften wie mit der privaten Lebensführung zusammenhängen können, nicht schon anerkennen, weil die im konkreten Fall gegebene Veranlassung nicht feststellbar ist. Bei Aufwendungen, die ihrer Art nach auch eine private Veranlassung nahe legen, bei denen ein Zusammenhang mit der Erzielung von Einkünften aber nicht auszuschließen ist, darf die Veranlassung durch die Erzielung von Einkünften nur angenommen werden, wenn sich die Aufwendungen als für die betriebl bzw berufl Tätigkeit notwendig erweisen. Die Notwendigkeit bietet „das verlässl Indiz“ der betriebl/berufl Veranlassung. Der Umstand, dass Aufwendungen einer berufl Tätigkeit förderl sein können, reicht für die Abziehbarkeit der Kosten jedenfalls nicht aus (VwGH 18.12.13, 2011/13/0119).

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Dies hat der VwGH ausgesprochen iZm Fortbildungsmaßnahmen (VwGH 31.5.11, 2008/15/0226 Mediationskurs); dem Privat-PC eines Beamten (VwGH 24.2.11, 2007/15/0042); dem Privatpilotenschein eines flugärztl Sachverständigen (VwGH 28.10.09, 2007/15/0103; s Rz 90); Geräten zur Videobearbeitung etc (VwGH 27.3.03, 2001/15/0038); Beteiligung an „Truck-Rennen“ (VwGH 24.9.02, 99/14/0006); Sportwochen (VwGH 30.5.01, 2000/13/0163); Garantie eines Ges’tergeschäftsführers (VwGH 30.5.01, 95/13/0288); NLP-Kursen (VwGH 28.5.08, 2006/15/0237); Mountainbike (VwGH 24.6.99, 94/15/0196); Stereoanlage etc (VwGH 27.5.99, 97/15/0142); Messebesuch usw, Anschaffung von Literatur (VwGH 28.10.98, 93/14/0195); häusl Arbeitszimmer (VwGH 31.5.11, 2008/15/0126; s Rz 42) sowie iZm Fahrtkosten bei einem berufsbedingten Zweitwohnsitz (VwGH 29.5.96, 93/13/0013).

Die „Notwendigkeit“ darf jedoch nicht zu eng gesehen werden. Es handelt sich nur um ein, ggf gewichtiges, Beweisanzeichen der betriebl/berufl Veranlassung, wobei die Entscheidung über die Zweckmäßigkeit von Aufwendungen dem StPfl überlassen bleiben muss. Entscheidend kann nur sein, ob Aufwendungen für die Einkunftserzielung „sinnvoll“ erscheinen, dh obj nachvollziehbar im betriebl/berufl Interesse getätigt werden (VwGH 31.5.11, 2008/15/0126; 12.4.94, 91/14/0024: Sinnhaftigkeit des Einsatzes eines WG für eine bestimmte Tätigkeit nach dem Urteil gerecht und billig denkender Menschen; zur Bedeutsamkeit der Funktion berufl genutzter Gegenstände im Einzelfall s BFH 20.5.10, VI R 53/09, BStBl II 11, 723 Arbeitsmittel eines Lehrers). Maßnahmen für die Aus- und Fortbildung werden daher von der FV (LStR 359) – über die strenge Notwendigkeitsprüfung „hinausgehend“ – auch dann als abzugsfähig angesehen, wenn sie ungeachtet ihrer Dienlichkeit für verschiedene berufl Bereiche – im ausgeübten Beruf von Nutzen sind und einen obj Zusammenhang mit dem ausgeübten Beruf aufweisen (zB Maßnahmen zum Erwerb oder zur Verbesserung von bestimmten Schlüsselqualifikationen; s Rz 90 „Berufsfortbildung“). Die berufl Notwendigkeit ist bei der Beurteilung von Fortbildungskosten nicht entscheidend, wenn kein Zusammenhang mit der privaten Lebensführung, sondern nur eine berufl Veranlassung zu erkennen ist (BFG 16.4.20, RV/7101633/2016 Montessori-Lehrgang einer AHS-Lehrerin).

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Es ist die Aufgabe der Abgabenbehörden, Sachverhaltsfeststellungen über die Umstände der Nutzung des WG zu treffen. Die Behörden dürfen sich dabei idR nicht allein auf die Darstellung des StPfl stützen, wenn es an entspr Nachweisen fehlt. Der StPfl hat entspr Nachweise zu erbringen, die Abgabenbehörden haben dazu Feststellungen zu treffen (VwGH 27.1.11, 2010/15/0197). Dem StPfl ist die Möglichkeit zu geben, der Abgabenbehörde „in einer der obj Nachprüfung zugängl Weise das konkrete Ausmaß sowohl der tatsächl privaten Nutzung als auch der tatsächl berufl Nutzung“ des WG darzulegen (so VwGH 26.4.12, 2009/15/0088 Digitalkamera, im E allerdings nicht überzeugend angewendet, zutr krit Kerschner ecolex 12/342, 820; anders BFG 26.2.16, RV/7105543/2015 zur Digitalkamera eines Sicherheitstechnikers in einer Zivilingenieurkanzlei; s auch VwGH 24.4.14, 2011/15/0187 Buchhändlerin).

Lässt sich eine Veranlassung durch die Erwerbssphäre nach Ausschöpfung aller im Einzelfall angezeigten Ermittlungsmaßnahmen und der gebotenen Mitwirkung des StPfl nicht feststellen, sind die Aufwendungen nach der Rspr des VwGH insgesamt nicht abzugsfähig (VwGH 31.5.11, 2008/15/0226). Wenn sich die betriebl/berufl Nutzungsanteile der geltend gemachten Aufwendungen nicht klar quantifizieren lassen, ist die Behörde auch grds nicht zu einer Schätzung von Anteilen verpflichtet (VwGH 24.2.11, 2007/15/0042 zum Privat-PC eines Beamten).

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3. Unangemessene Aufwendungen, Z 2 lit b. a) Bezug zur Lebensführung. Voraussetzung der Angemessenheitsprüfung von WG ist, dass die Aufwendungen durch den Betrieb/Beruf des StPfl veranlasst sind, aber „auch die Lebensführung des StPfl berühren“. Sie ist nicht vorzunehmen, wenn ein Bezug zur Lebensführung einer individuellen Person (des StPfl und seiner Organe) obj von vornherein und eindeutig auszuschließen ist (EStR 4764; VwGH 16.12.99, 96/15/0116). Dies trifft zu, wenn die WG unmittelbar der Betriebsausübung dienen, dh die Wesensart der betriebl/berufl Leistung durch den Einsatz entspr WG bestimmt wird (zB „Wohnen im Schlosshotel“; EStR 4765 f), weiters bei Fahrschul-Kfz (BMF 28.6.91, SWK 91, A I 286), Kundenservicewagen (BMF 12.3.93 SWK 93, A 284), Luxus-Kfz zur Personenbeförderung usw (DKMZ/Kofler § 20 Rz 42). Eine Prüfung unterbleibt daher insb (EStR 4766), wenn es sich bei den betroffenen WG um UV handelt. Nach EStR 4764 ist die Lebensführung der Betriebsangehörigen jener des StPfl gleichzuhalten. Dies bedeutet, dass der unangemessene Teil der Aufwendungen von WG, die dem ArbN für private Zwecke überlassen werden, schon beim StPfl nicht abzugsfähig ist (problematisch, die Überlassung der WG ist Entgeltsbestandteil; aA ohne weitere Begründung VwGH 20.1.10, 2006/13/0015; s Rz 31).

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b) Angemessenheit dem Grund/der Höhe nach. Vor einer Prüfung der Angemessenheit der Höhe nach ist zu fragen, ob die Aufwendungen nicht schon gem Z 2 lit a oder Z 3 unbeachtl sind (VwGH 24.9.02, 99/14/0006; Vorrang dieser Abzugsverbote). Fehlt es an einer Abzugsfähigkeit, bedarf es keiner Prüfung, inwieweit die Aufwendungen der Höhe nach angemessen sind (widersprüchl daher EStR 4764, wonach sich die Prüfung auch auf die Angemessenheit dem Grunde nach bezieht, obwohl sich EStR 4767 der zit Rspr anschließt; krit auch DKMZ/Kofler § 20 Rz 44).

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c) Sachl Anwendungsbereich der lit b. Die Angemessenheit betriebl Aufwendungen wurde schon vor dem EStG 1988 durch Bestimmungen, die den Z 2 lit a und Z 3 entsprachen, hergestellt (VwGH 5.7.94, 93/14/0049). Dies galt insb für Kfz, vereinzelt auch für andere WG, zB das Klavier eines Musiklehrers (VwGH 19.2.85, 84/14/0116; s Rz 15). Dem StPfl stand es dagegen frei, Einrichtungsgegenstände für Betriebsräume in billigerer oder teurerer Ausfertigung anzuschaffen (VwGH 4.6.86, 85/13/0193 Perserteppiche). Mit Z 2 lit b sollte dieser Rspr begegnet werden (krit Doralt ÖStZ 88, 183). Die Aufzählung der WG ist nach EStR 4763 taxativ. Der VwGH nimmt eine Angemessenheitsprüfung – unter Bezugnahme auf Z 2 lit a und Z 3 (VwGH 24.9.02, 99/14/0006) – auch bei anderen WG vor, zB einem Fahrrad (VwGH 17.9.97, 94/13/0001; Lenneis SWK 99, S 422; aA UFS 25.6.09, RV/0778-W/09 Montblanc-Füllfeder eines ArbN, abl Bodis RdW 09/753, 739). In Betracht kämen auch andere WG des tägl Gebrauchs mit einer hohen Luxus- bzw Repräsentationstangente wie zB Handys, Motorräder (DKMZ/Kofler § 20 Rz 39; HR/Zorn § 20 Rz 5 „Pkw“; Q/Sch § 20 Rz 13, gestützt auf Z 3), teure Musikinstrumente oder Kunstgegenstände (Gemälde udgl), die keine Antiquität darstellen (DKMZ/Kofler § 20 Rz 72; insgesamt aber abl). Eine Angemessenheitsprüfung iSd lit b ist sowohl bei BA als auch bei WK, und zwar auch bei GWG, vorzunehmen (EStR 4763; DKMZ/Kofler § 20 Rz 40, aA Kotschnigg ÖStZ 91, 174 betr WK).

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d) Die Angemessenheitsgrenze richtet sich nach der „allg Verkehrsauffassung“ und nicht nach dem geschäftl Erfolg oder gesellschaftl Status des StPfl (VwGH 20.1.10, 2006/13/0015; EStR 4761). Sie steht in keinem Zusammenhang mit der Höhe der vom StPfl erzielten Umsätze und Gewinne (VwGH 22.11.01, 95/15/0063). Zu berücksichtigen ist insb das Verhältnis der Aufwendungen für eine „Normalausstattung“ zu jenen einer Ausstattung mit den erfassten Luxus-WG (EStR 4768). – Der Gesetzesbegriff „unangemessen hoch“ (Z 2 lit b) verstößt nicht gegen das Legalitätsprinzip (Art 18 B-VG); der Anteil einer repräsentativen Mitveranlassung kann nur im Schätzungsweg (§ 184 BAO) ermittelt werden (VwGH 22.3.00, 97/13/0207). Gegen Z 2 lit b bestehen keine verfassungsrechtl Bedenken (VwGH 29.10.03, 2000/13/0217).

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e) Betroffene WG. aa) Pkw und Kombi. Z 2 lit b enthält keine Definition der Begriffe „Pkw“ und „Kombi“. Abgrenzungsmerkmal ggü Klein-Lkw und Kleinbus ist der Zweck, dem das Kfz nach seiner typischen Beschaffenheit und Bauart von vornherein und im Allgemeinen zu dienen bestimmt ist (VwGH 19.12.02, 2002/15/0190). Für Anschaffungsvorgänge bzw Überlassungen ist die VO BGBl II 193/2002 anzuwenden (EStR 4769a mwN, auch zu den estl Auswirkungen von EuGH 8.1.02, C-409/99 Metropol).

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Angemessene AK. Nach § 1 S 1 der VO BGBl II 466/2004 sind AK inkl USt und NoVA bis 40.000 € (ab 2005) angemessen, sog „Luxustangente“. Es gilt eine anschaffungsbezogene Betrachtung (EStR 4771; VwGH 22.1.04, 98/14/0165). Höhere AK (auch im Ausl; BMF 7.7.98, SWK 98, S 488; s Rz 29) sind nicht abzugsfähig (bei Überlassung des Kfz an einen ArbN wurde zunächst kein höherer Sachbezugswert als 1,5 % der AK mtl, somit max 600 € ab 2005, angesetzt; seit 1.3.14 beträgt der Sachbezugswert grds 720 €; seit 1.1.16 beträgt der Sachbezugswert 2 % der AK mtl, max 960 € – abhg vom CO₂-Ausstoß des Kfz sind niedrigere Sachbezugswerte möglich); der auf die Repräsentation entfallende Teil der Aufwendungen bildet keine BA (VwGH 18.12.96, 94/15/0155).

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Eine Angemessenheitsprüfung unterbleibt insb bei Kfz (EStR 4766; s Rz 21), die zur gewerbl Personenbeförderung verwendet oder gewerbl vermietet werden, bei Leihautos und Fahrschul-Kfz, bei Pkw/Kombi, die weitaus überwiegend dem Abholen von Kunden dienen (Kundenservice von Hotels oder Reisebüros); weiters (EStR 4779) bei der kurzfristigen Anmietung eines Kfz für betriebl Zwecke (max 21 Tage, zB Leihwagen zur Betreuung eines Kunden; § 3 S 2 VO, s dazu VwGH 20.1.10, 2006/13/0015).

28

Sonderausstattungen. Die angemessenen AK umfassen auch die Kosten für nicht selbständig bewertbare Sonderausstattungen (§ 1 S 2 VO), zB Klimaanlage (VwGH 19.12.02, 2002/15/0190), Alufelgen, Sonderlackierung, ABS, Airbag, Allradantrieb, Hochgeschwindigkeitsreifen, serienmäßig eingebautes Autoradio (s Rz 90) oder Navigationssystem usw. Maßgebl sind die tatsächl Kosten, handelsübl Preisnachlässe sind zu berücksichtigen (EStR 4773; s § 2 S 2 VO). Selbständig bewertbare Sonderausstattungen gehören nicht zu den AK (§ 1 S 3 VO), so zB Autotelefon, Taxameter, Funkeinrichtung, nachträgl eingebautes Navigationssystem (UFS 9.8.12, RV/3788-W/09), Standheizung (UFS 21.9.07, RV/1981-L/02) oder ein Computer-Fahrtenbuch (selbständige WG; EStR 4774).

29

Gebraucht-Kfz. Die Kürzung der Aufwendungen hat prinzipiell auf Grund der Verhältnisse (Neupreise) zum Zeitpunkt der Erstzulassung unter Berücksichtigung ortsübl Preisnachlässe zu erfolgen (§ 2 S 1 und 2 VO), wobei sich die Angemessenheitsgrenze allerdings nach dem Jahr der Anschaffung des Gebraucht-Kfz richtet (BFG 16.8.16, RV/6100131/2013; EStR 4775; zur Verhältnisrechnung Mayr SWK 03, S 31, sowie Pülzl SWK 04, S 304). Nur bei Kfz, die mehr als 60 Monate nach ihrer Erstzulassung angeschafft werden, ist hinsichtl der Kürzung auf die tatsächl AK des Kfz abzustellen (§ 2 S 3 VO; EStR 4775). Gebrauchte Kfz sind grds auch nach einer Instandsetzung wieder funktionstüchtig gemachte Kfz (zu havarierten Kfz s EStR 4776; BMF RdW 96, 190). – Leasing-Kfz. Betragen die AK eines Leasing-Kfz im Zeitpunkt der erstmaligen Überlassung mehr als 40.000 €, ist der auf den übersteigenden Betrag entfallende Teil der Leasingrate nicht absetzbar (§ 3 S 1 VO; VwGH 29.10.03, 2000/13/0217). Auszugehen ist von den AK, die der Berechnung der Leasingrate zu Grunde gelegt wurden (VwGH 6.7.06, 2003/15/0118); ist dieser Wert nicht bekannt, ist der Neupreis heranzuziehen. Eine Angemessenheitsprüfung ist auch bei einem Operating-Leasing vorzunehmen (VwGH 18.12.08, 2006/15/0169; EStR 4777). Zu Mietfahrzeugen s VwGH 20.1.10, 2006/13/0015 und BFG 16.2.15, RV/5100346/2012. Zur kurzfristigen Anmietung s Rz 27; zur Verhältnisrechnung bei geleasten Gebrauchtwagen s Mayr RdW 06/563, 595, zur Berechnung der Luxustangente bei Überlassung eines in Deutschland zugelassenen Pkw s EStR 4778 (auch auf andere Länder anwendbar, WGW/Krafft § 20 Rz 24).

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Betriebskosten. Fallen für ein Kfz, dessen AK bzw Leasingraten zu kürzen sind, tatsächl höhere Kosten zB für Service an, ist auch eine Kürzung dieser Kosten vorzunehmen (s § 1 S 4 VO; EStR 4780). Treibstoffkosten sind idR voll abzugsfähig (VwGH 18.12.08, 2006/15/0169), ebenso Stromkosten (EStR 4781). Wertabhängige Kosten, zB Prämien zu einer Haftpflicht- oder Kaskoversicherung und VersicherungsSt, sind max mit dem Betrag abzugsfähig, der üblicherweise auf angemessene AK entfällt (VwGH 18.12.08, 2006/15/0169, EStR 4781). Ein allfälliger Privatanteil an Kfz-Nutzung ist auf der Grundlage angemessener AK zu berechnen.

31

Nutzung durch ArbN. Die Angemessenheitsprüfung erstreckt sich nach EStR 4782 auch auf Kfz, die ausschließl von Angestellten genutzt werden; eine Kürzung der AK entfällt insoweit, als der ArbN hinsichtl des unangemessenen Teils der Aufwendungen Kostenbeiträge leistet. S Rz 21.

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bb) Personenluftfahrzeuge sowie Sport- und Luxusboote. S EStR 4766 sowie 4783 ff. Zur Angemessenheitsprüfung dem Grunde nach zutr krit DKMZ/Kofler § 20 Rz 44 und 55. Zur selbst gesteuerten Cessna des Inhabers eines Planungsbüros mittlerer Größe s VwGH 29.5.01, 96/14/0069.

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cc) Jagden. Aufwendungen sind nach EStR 4790 nur dann dem Grunde nach angemessen, wenn ein unmittelbarer Zusammenhang mit der betriebl Tätigkeit vorliegt, zB beim Betrieb eines Jagdhotels, oder bei der Bewirtschaftung einer Jagd auf Grund forstgesetzl Vorschriften iVm einem luf Betrieb (EStR 4766; krit DKMZ/Kofler § 20 Rz 45). Andernfalls sind die Aufwendungen für eine Jagd nicht abzugsfähig, auch dann nicht, wenn der StPfl den Abschuss des Wildes Gästen (VwGH 1.12.92, 92/14/0149) oder ArbN überlässt. Der Umstand, dass Jagdeinladungen zur Anbahnung und Unterhaltung von Geschäftsbeziehungen nützl sein können, ist unbeachtl. Eine Angemessenheitsprüfung der Höhe nach entfällt nach EStR 4791 grds (s Rz 90 „Jagd“).

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dd) (Hand)geknüpfte Teppiche und Tapisserien (Gobelins) sind bei ausschließl betriebl Nutzung zB in einem Konferenzraum oder Büro nach EStR 4793 idR dem Grunde nach angemessen (s VwGH 4.6.86, 85/13/0193; s Rz 23). Zur Angemessenheit der Höhe nach s EStR 4795, zur Abnutzbarkeit sowie Nutzungsdauer s EStR 4796.

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ee) Antiquitäten (Gegenstände, die älter als 150 Jahre sind – aA UStR 3254, mehr als 100 Jahre – oder denen auf Grund der Herkunft aus einer bestimmten Stilepoche ein besonderer Wert zukommt; EStR 4797 sowie 4765 f): Zur Angemessenheit dem Grunde nach s EStR 4798. Bei AK der einzelnen Antiquität bzw Sachgesamtheit (Treer ÖStZ 90, 222) bis 7.300 € unterbleibt eine Prüfung der Höhe nach (EStR 4799; gesetzl nicht gedeckt, glA DKMZ/Kofler § 20 Rz 69). Zur Abnutzbarkeit s EStR 4800, abw aber EStR 4766 zur Violine eines Berufsmusikers, s auch VwGH 31.7.12, 2008/13/0082. Zu „Kunst als BA“ s Reisner SWK 08, S 592.

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f) Auswirkungen. Ist die Anschaffung/Herstellung nicht betriebl veranlasst („dem Grunde nach“ unangemessen, Rz 22), bilden die WG kein BV, ihre Veräußerung stellt keinen betriebl Vorgang dar (EStR 4767 und 4802). Sind die Aufwendungen der Höhe nach nicht angemessen, ist der unangemessene Teil der außerbetriebl Sphäre zuzuordnen (EStR 4804); die angemessenen Kosten sind betriebl/berufl veranlasst, auch dann, wenn der unangemessene Teil überwiegt (Aufspaltung, kein Überwiegensprinzip, EStR 4769 und 4805; anders § 12 Abs 2 Z 2 lit a UStG). Der unangemessene Teil der AK/HK ist nicht zu aktivieren; die Übertragung einer Rücklage gem § 12 EStG ist nur auf den angemessenen Teil mögl; Leasingraten sind nur im Ausmaß zu Grunde gelegter angemessener AK/HK abzugsfähig; Verbindlichkeiten zur Finanzierung der WG gehören nur entspr dem angemessenen Ausmaß der AK/HK zum BV; wertabhängige laufende Aufwendungen wie zB Finanzierungskosten, sind nur anteilig abzugsfähig (VwGH 22.4.09, 2006/15/0257); andere mit dem WG verbundene laufende Aufwendungen sind daraufhin zu untersuchen, ob und inwieweit sie auf den gehobenen Standard des WG zurückzuführen sind (EStR 4769 mit Beispielen zu Kfz; EStR 4806). Reparaturen und Instandsetzungsaufwendungen sind insoweit abzugsfähig, als sie auch bei angemessener Ausstattung angefallen wären (DKMZ/Kofler § 20 Rz 46 und 73, werterhaltende Reparaturen sind voll abzugsfähig, EStR 4806). Nur der auf den angemessenen Teil der AK/HK entfallende Veräußerungserlös führt zu einer betriebl Einnahme (EStR 4804; keine anteilige Kürzung wegen allfälliger untergeordneter Privatnutzung; WGW/Krafft § 20 Rz 18); der auf den übrigen Teil der AK/HK entfallende Erlös unterliegt ggf der StPfl nach § 31. Zur Gewinnermittlung bei der KSt s EStR 4803 und 4807.

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4. Reisekosten (Z 2 lit c) sind gem § 4 Abs 5 und § 16 Abs 1 Z 9 nur insoweit abzugsfähig, als sie die Beträge des § 26 Z 4 nicht übersteigen. Nach HR/Zorn ua § 20 Rz 1 und 6 ist Z 2 lit c nur klarstellender und ergänzender Art: es solle sichergestellt werden, dass Reisekosten ledigl in den Grenzen des § 26 Z 4 als BA/WK abgezogen werden können (dies ergebe sich aber bereits aus § 4 Abs 5 und § 16 Abs 1 Z 9; ohne Vorliegen einer Reise sind Verpflegungsmehraufwendungen nach den allgemeinen Grundsätzen absetzbar, VwGH 22.11.06, 2004/15/0130). Nach aA wird mit lit c auch ein Verpflegungsmehraufwand im Nahebereich der Betriebsstätte, dh außerhalb der Anwendungsbereiche gem § 4 Abs 5 und § 16 Abs 1 Z 9, ausgeschlossen (DKMZ/Kofler § 20 Rz 104). Die Gesetzesmaterialien geben dazu keine Auskunft.

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5. Häusliches Arbeitszimmer, Z 2 lit d. a) Historischer Bezug. Aufwendungen für ein im Wohnungsverband gelegenes (dh häusl) Arbeitszimmer und dessen Einrichtung können nur abgezogen werden, wenn das Arbeitszimmer den Mittelpunkt „der gesamten betriebl und berufl Tätigkeit“ des StPfl bildet. Die von der Rspr schon vor 1996 aus Abs 1 Z 1 und Z 2 lit a abgeleiteten Anforderungen wurden durch die Einfügung der lit d nicht beseitigt. Sie bestehen neben den in Z 2 lit d formulierten Voraussetzungen weiter (VwGH 25.5.11, 2007/13/0119). Die betriebl/berufl Nutzung eines Arbeitszimmers muss daher weiterhin nach der Art der Tätigkeit des StPfl erforderl, dh notwendig sein (s Rz 42; in Wahrheit eine Prüfung der Veranlassung); der Raum muss weiters tatsächl ausschließl oder nahezu ausschließl betriebl/berufl genutzt und auch entspr eingerichtet sein (s Rz 43 f; VwGH 28.5.09, 2006/15/0299; LStR 324). Die Kriterien gelten für den betriebl und den außerbetriebl Bereich in gleicher Weise (VwGH 17.9.97, 93/13/0033).

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aa) Notwendigkeit (LStR 325). Erforderl ist eine entspr Auslastung des Raumes (VwGH 18.10.17, Ra 2016/13/0028). Eine bloß gelegentl betriebl/berufl Nutzung reicht nicht aus (zB VwGH 12.9.96, 94/15/0073; dasselbe gilt auch bei einer Nutzung ausschließl aus familiären Gründen, zB um die Betreuung eines Kindes zu ermöglichen, VwGH 30.6.15, 2013/15/0165; krit Malainer/Staribacher immolex 15, 320). Verfügt der StPfl als ArbN über ein jederzeit zugängl Arbeitszimmer an der Arbeitsstätte, steht dies der Notwendigkeit eines häusl Arbeitszimmers entgegen (VwGH 16.12.03, 2001/15/0197 Universitätslehrer; 7.10.03, 99/15/0203 Richter). Steht dem AN kein werktägl benutzbarer Arbeitsplatz in den Räumlichkeiten seines AG zur Verfügung („Shared-desk-Konzept“), ist von der Notwendigkeit eines häusl Arbeitszimmers auszugehen (BFG 28.9.15, RV/7104966/2014). Bei geringfügiger Tätigkeit und beengten Verhältnissen ist es dem StPfl zumutbar, die Tätigkeit in seinem Haushalt durchzuführen (VwGH 3.6.92, 91/13/0115). Steht dem ArbN das Büro am Arbeitsplatz wöchentl 56 Stunden zur Verfügung, verbleibt für eine allfällige berufl Nutzung des Arbeitszimmers iRd nichtselbständigen Tätigkeit nur mehr wenig Zeit (VwGH 14.11.90, 89/13/0145 Geschäftsführer). Entscheidend ist die Art und das Ausmaß des durch die Erzielung von Einkünften zu erwartenden Arbeitsanfalls, der üblicherweise in einem Büroraum bewältigt wird (abl VwGH 12.9.96, 94/15/0073 Herrenzimmer; bej VwGH 23.5.96, 94/15/0063 wöchentl Arbeitszeit einer Lehrerin von 23 bzw 20 Stunden). Ist ein Kausalzusammenhang zw der Tätigkeit, für die das Arbeitszimmer erforderl ist, und den daraus zu erwartenden Einnahmen nicht in Zweifel zu ziehen, die Nutzung des Zimmers für die Tätigkeit „unzweifelhaft sinnvoll“ (VwGH 31.5.11, 2008/15/0126), hindert ggf auch die Geringfügigkeit der im VAZ erzielten Einnahmen noch nicht die Absetzbarkeit der auf das Arbeitszimmer entfallenden Aufwendungen (VwGH 20.7.99, 98/13/0222). Die Notwendigkeit eines Arbeitszimmers kann sich iÜbr auch daraus ergeben, dass ein StPfl ein DVerh nur unter der Voraussetzung eingegangen ist, dass er die Arbeit zB wg Behinderung von zu Hause aus erledigen kann (VwGH 25.7.13, 2011/15/0104).

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bb) Nahezu ausschließl betriebl/berufl Nutzung. Der Arbeitsraum muss zusätzl zumindest nahezu ausschließl betriebl/berufl genutzt werden (VwGH 25.10.06, 2004/15/0148; Aufteilungsverbot). Dabei handelt es sich um eine auf der Tatsachenebene zu lösende Sachverhaltsfrage (VwGH 28.11.01, 2000/13/0145). Eine allfällige private Nutzung des Raums darf nur von untergeordneter Bedeutung sein (VwGH 28.11.01, 2000/13/0145). Es liegt keine (nahezu) ausschließl berufl Nutzung eines häusl Arbeitszimmers vor, wenn die Hälfte der im Raum vorhandenen Schränke zur Aufbewahrung privater Gegenstände genutzt wird (VwGH 25.9.01, 97/14/0061) oder zB eine Stereoanlage samt umfangreichem Zubehör und ein nur zT berufl genutzter Konzertflügel vorhanden sind (VwGH 27.5.99, 97/15/0142). Ein Raum, in dem privat genutzte Gegenstände in einem nicht vernachlässigbaren Ausmaß aufbewahrt werden, wird nicht nahezu ausschließl berufl genutzt (VwGH 14.9.94, 91/13/0233; nach VwGH 31.10.00, 95/15/0186 ist eine Lagerung von privaten Gegenständen auf rund 2 m² eines insgesamt 37 m² großen Raums noch nicht schädl). Ein einheitl, gemischt genutzter Raum im Wohnungsverband (von 64 m²), der überdies als Durchgangszimmer zu privat genutzten Räumen dient, kann nicht als Arbeitszimmer angesehen werden (VwGH 24.2.00, 96/15/0071). Steht einem Facharzt im Rahmen seiner Ordination ein entspr eingerichtetes Arbeitszimmer zur Verfügung, bedarf es keines weiteren Arbeitszimmers in einem anderen Stockwerk des eigenen Hauses für Zwecke der Regeneration (VwGH 21.7.93, 92/13/0177). Die Aufbewahrung umfangreicher geschäftl Unterlagen kann zur Anerkennung eines Arbeitszimmers führen (VwGH 23.4.85, 84/14/0119; UFS 26.11.04, RV/0196-G/04 zu einem RA). Das Arbeitszimmer eines Notars mit rustikaler Bauernstubeneinrichtung schließt eine Nutzung für private Zwecke nicht aus (VwGH 8.2.89, 85/13/0220), „wohnl Ambiente“ steht der Annahme nahezu ausschließl berufl Nutzung des Arbeitszimmers allerdings nicht entgegen (VwGH 24.6.04, 2001/15/0052 Konzertpianistin; 26.11.97, 95/13/0061 Schauspieler).

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cc) Raumangebot. Befindet sich in einer Wohnung neben Schlafzimmer, Küche und übl sanitären Nebenräumen nur ein Wohnraum, spricht dies gegen die Annahme einer (nahezu) ausschließl berufl Nutzung dieses Raums (VwGH 17.9.97, 93/13/0033; umso mehr, wenn darin auch private Gegenstände verwahrt werden). Handelt es sich beim „Arbeitsraum“ um einen Teil des Wohnzimmers, das vom StPfl mit Partner/in bewohnt wird, bleibt für die Abzugsfähigkeit auch nur eines Teils der Aufwendungen kein Platz (VwGH 2.8.95, 93/13/0065 Schreibbüro). Handelt es sich beim als „Wohnraum“ bezeichneten Raum um einen Durchgangsbereich, der ohne Tür ins Schlafzimmer führt, ist naheliegend, dass der als „Arbeitsraum“ bezeichnete Raum auch als als Wohnzimmer verwendet wird (BFG 31.5.16, RV/7100746/2011). Bei einem ua mit Kamin und Sitzgarnitur, Gläserkasten, Bar etc ausgestatteten Raum im Einfamilienhaus, der die einzige Nutzungsmöglichkeit als Familienwohnzimmer bietet, kann eine private Nutzung als Wohnraum nicht ausgeschlossen werden (VwGH 16.9.92, 90/13/0291; UFS 27.9.12, RV/0299-L/10 zu einem Esszimmer). Aufwendungen für Arbeitszimmer in einer Kleinwohnung mit 30 m² kommen regelmäßig nicht in Betracht (VwGH 4.3.86, 85/14/0131; 28.11.01, 2000/13/0145 Zweizimmerwohnung).

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dd) Beurteilungseinheit. Die Anerkennung eines häusl Arbeitszimmers knüpft an einen bestimmten Raum an. Eine pauschale Berücksichtigung von Miet- und Betriebskosten für die gesamte Wohnung kommt nicht in Betracht (BFG 14.10.21, RV/3100378/2021). Bei Räumen des häusl Wohnungsverbands kann eine zuverlässige Abgrenzung zw privater und betriebl/berufl Veranlassung nur einheitl für jeden Raum getroffen werden (VwGH 25.2.04, 2003/13/0124; 24.2.00, 96/15/0071 zu einem zT abgesenkten Raum). Die Teilung eines – in seiner Gesamtheit gesehen – gemischt genutzten Raums durch eine bloße Regal- bzw Zwischenwand bewirkt noch keine Beseitigung der gemischten Nutzung (VwGH 25.2.04, 2003/13/0124; UFS 27.9.12, RV/0299-L/10). Zu mehreren Räumen s Farmer/Mayr SWK 03, S 77. Liegt eine private Nutzung vor, handelt es sich um einen gemischt genutzten Raum, der schon unter das Abzugsverbot des Abs 1 Z 1 und Z 2 lit a fällt (VwGH 2.6.04, 2003/13/0166; UFS 30.1.12, RV/3696-W/11 bzw 17.7.07, RV/1039-W/07 zur berufl Nutzung eines Drittels eines Wohnraums bzw einer Teilfläche des Wohnzimmers). Die Ansicht, wonach bei einem häusl Arbeitszimmer ganz allg ein unter das Abzugsverbot fallender Mischaufwand gegeben sei, erweist sich aber als unzutr (VwGH 27.5.99, 98/15/0100).

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b) Arbeitszimmer. aa) Begriff. Arbeitszimmer ist ein Raum, dem der Charakter eines Wohn- oder Büroraums zukommt (VwGH 18.10.12, 2008/15/0236), nicht aber ein Raum, der auf Grund seiner funktionellen Zweckbestimmung und Ausstattung „von vornherein“ der betriebl/berufl Sphäre des StPfl zuzuordnen ist (ggf auch mehrere Räume, VwGH 29.7.10, 2006/15/0006). Keine „häusl Arbeitszimmer“ bilden danach (LStR 325): typische Ordinations-, Therapie- und Kanzleiräumlichkeiten, deren Einrichtung eine Nutzung iRd privaten Lebensführung typischerweise ausschließt (VwGH 2.2.10, 2005/15/0165; der strengeren Ansicht der Rspr – VwGH 2.6.04, 2003/13/0166; 22.1.04, 2001/14/0004 – ist nach LStR 325 nicht zu folgen; zutr krit zu dieser Vorgangsweise Pülzl SWK 08, S 855), weiters entspr eingerichtete Labors, Foto-, Film- und Tonaufnahmestudios, Lager (UFS 10.8.09, RV/2795-W/08) und Archive (UFS 27.4.10, RV/1980-W/09), Werkstätten sowie schallgeschützte Musikproberäume (VwGH 29.1.03, 99/13/0076 schalldämmende Vorrichtungen, wie zB eine Türdichtung in Form von Schaumstoffstreifen, Teppichen etc sind unzureichend), aber zB auch Geschäftsräume und Ateliers (zur Abgrenzung Renner ÖStZ 09/743, 375). Der Einsatz einer „familienfremden“ Bürohilfe schließt das Vorliegen eines häusl Arbeitszimmers nach der Rspr – aA wiederum LStR 325 – noch nicht aus (VwGH 2.6.04, 2003/13/0166; 26.5.04, 2001/14/0040). Auch der freiwillige Verzicht auf die Nutzung eines vom Dienstgeber zur Verfügung gestellten Büroraumes macht einen Arbeitsraum im Wohnungsverband nicht zu „Kanzleiräumlichkeiten für Parteienverkehr“ eines Angestellten, auf den die Regelung des Arbeitszimmers nicht anzuwenden wäre. Gelegentl Besprechungen oder Vertragsabschlüsse für den Dienstgeber machen Räume nicht zu „Kanzleiräumlichkeiten“ (BFG 6.3.20, RV/7104068/2019 Bausparkassenvertreter).

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bb) Im Wohnungsverband (ggf auch eines nahen Angehörigen; UFS 6.9.10, RV/0698-G/07) liegt ein Arbeitszimmer, wenn es nach der Verkehrsauffassung einen Teil der Wohnung bzw des Einfamilienhauses darstellt und über einen gemeinsamen Eingang mit den Wohnräumen verfügt (VwGH 29.7.10, 2006/15/0006; LStR 326 stellt auf die Lage in derselben wirtschaftl Einheit ab, ebenso HR/Zorn ua § 20 Rz 6.1 sowie WGW/Krafft § 20 Rz 40). Für eine Lage im Wohnungsverband spricht, wenn das Arbeitszimmer von der Wohnung aus begehbar ist. Wird die Begehbarkeit ledigl temporär, zB durch einen vorgestellten Schrank, „versperrt“, ist der Verband deshalb noch nicht aufgehoben (VwGH 25.5.11, 2007/13/0119; BFG 18.8.15, RV/5100054/2012). Verfügt das Arbeitszimmer andererseits über keinen gemeinsamen Wohnungseingang mit den privat genützten Räumen, liegt es (auch dann) noch nicht im Wohnungsverband, wenn es sich im gleichen Stockwerk desselben Hauses befindet (VwGH 13.10.99, 99/13/0093 zweite Eigentumswohnung; aA BFH 26.2.03, VI R 124/01, BStBl II 04, 69, dazu oV RdW 03/457, 534). Zum Arbeitszimmer in einem Nebengebäude s UFS 4.12.07, RV/0806-L/03 (vern), zum Büroraum im Dachgeschoß s VwGH 30.5.01, 95/13/0292 sowie zB UFS 5.12.08, RV/0303-L/08 (bej).

Für zur Gänze betriebl/berufl genutzte Zweitwohnungen gilt Z 2 lit d nicht (UFS 2.5.12, RV/1882-W/11), ebenso wenig für Arbeitszimmer außerhalb des Wohnungsverbands (VwGH 18.12.13, 2013/13/0103 Zweitwohnung; 27.8.91, 91/14/0086; BFG 28.2.14, RV/7100760/2014; UFS 19.2.13, RV/0088-I/10; s dazu LStR 335 und WGW/Krafft § 20 Rz 40).

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c) Mittelpunkt der (gesamten) Tätigkeit. aa) Einkunftsquellenbezug. Das Merkmal des Mittelpunkts der „gesamten“ betriebl/berufl Tätigkeit ist – verfassungskonform ausgelegt (VwGH 27.5.99, 98/15/0100; Atzmüller RdW 99, 825; krit HR/Zorn § 20 Rz 6.1; s auch Rz 58) – aus der Sicht der jeweiligen Einkunftsquelle iSd gesamten Tätigkeit iRe konkreten Betriebs oder der gesamten Betätigung iRe konkreten berufl Betätigung zu beurteilen (VwGH 27.6.00, 98/14/0198; zur Erforderlichkeit einer Einkunftsquelle s UFS 24.8.10, RV/0876-G/09 iZm Umschulungskosten); es stellt nicht auf die Gesamtheit des Erwerbs eines StPfl ab (VwGH 24.4.02, 98/13/0193; keine einkunftsquellenübergreifende Betrachtung, LStR 330). Eine Einkunftsquelle umfasst alle derselben Einkunftsart zuzuordnenden Tätigkeitsbereiche, die in einem engen sachl Wirkungszusammenhang stehen, mögen sie auch in unterschiedl Leistungen in Erscheinung treten, zB eine schriftstellerische und vortragende Tätigkeit auf demselben Fachgebiet (LStR 330; zu einer Vortragstätigkeit als Ausfluss schriftstellerischer Tätigkeit s VwGH 28.5.09, 2006/15/0299) oder bei einem Vortrag selbst komponierter und getexteter Werke (VwGH 2.9.09, 2005/15/0049 Jodlerin).

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bb) Vermögensverwaltung. Die Ausnahme vom allg Abzugsverbot der lit d stellt nur auf betriebl (§§ 21–23) bzw berufl (§ 25, § 29 Z 4) Tätigkeiten, nicht aber auf die Vermögensverwaltung, zB die Nutzung eines häusl Arbeitszimmers iRd Einkünfte aus VuV, ab. Das gilt auch dann, wenn sich die Nutzung eines Arbeitszimmers im Einzelfall als für die Betätigung iRd VuV notwendig erweist (VwGH 24.4.02, 98/13/0193; UFS 12.5.09, RV/3179-W/02; Atzmüller SWK 99, S 765).

50

cc) Pensionseinkünfte eines bereits vor Beginn des VAZ pensionierten StPfl beruhen nicht auf einer Tätigkeit im VAZ. Werden neben Pensionseinkünften weitere Einkünfte aus anderen Einkunftsquellen bezogen, zu deren Erzielung die Entfaltung einer Tätigkeit erforderl ist, ist die Frage des Mittelpunkts an Hand der weiteren Tätigkeiten zu beurteilen (VwGH 19.4.06, 2002/13/0202; Grundsatz der Periodenbesteuerung).

51

dd) Der Mittelpunkt einer Tätigkeit ist – ggf iRe „wertenden Gewichtung“ – nach ihrem materiellen Schwerpunkt zu beurteilen, somit nach „dem typischen Berufsbild“ (VwGH 24.10.05, 2001/13/0272; LStR 329), nicht nach den Gegebenheiten im Einzelfall (s Weninger GeS 06, 135). Liegt ein typisches Berufsbild nicht vor, sind Sachverhaltsfeststellungen zum typischen Ablauf der Tätigkeit erforderl (VwGH 24.3.09, 2006/13/0137). Nur im Zweifel (dh bei Tätigkeiten mit nicht eindeutig festlegbarem materiellem Schwerpunkt) ist darauf abzustellen, ob das Arbeitszimmer in zeitl Hinsicht für mehr als die Hälfte der Tätigkeit iRd konkreten Einkunftsquelle benützt wird (VwGH 21.6.07, 2004/15/0060 Account Manager; 24.6.04, 2001/15/0052 Lehrerin und Konzertpianistin; 2.6.04, 2003/13/0166 Versicherungsvertreter; 24.4.02, 98/13/0193 Aufsichtsrat; 18.12.01, 99/15/0122 AHS-Lehrer und Vertreter; BFG 26.4.15, RV/7102912/2010 Violinist mit langen Ausl-Aufenthalten). Mit VwGH 2.9.09, 2005/15/0049 (Jodlerin), wurde diese Betrachtungsweise noch erhebl ausgedehnt; sie gilt nach VwGH 25.7.13, 2011/15/0104 zB auch für einen Kommunikationsleiter eines Unternehmens, der von einem Arbeitszimmer aus agiert, ein „typisches Berufsbild“ wird nicht mehr geprüft; dazu UFS 22.11.13, RV/1950-W/13; vgl auch BFG 28.9.15, RV/7104966/2014. Die formale Meldung als Standort einer Gewerbeausübung ist nicht maßgebend (VwGH 18.4.07, 2004/13/0025). Liegt der materielle Schwerpunkt einer Tätigkeit (nach dem typischen Berufsbild) zweifellos nicht im häusl Arbeitszimmer, kommt es nicht mehr darauf an, ob das Arbeitszimmer in zeitl Hinsicht zu mehr als der Hälfte der Tätigkeit iRd konkreten Einkunftsquelle benutzt wird (VwGH 19.4.06, 2002/13/0202 Vortragender). Der Umstand, dass der StPfl über keinen anderen Arbeitsraum (etwa beim ArbG) verfügt, führt nicht zwangsläufig zu einem Mittelpunkt (VwGH 2.6.04, 2003/13/0166). Der Begriff des „Mittelpunkts“ ist nicht ortsgebunden zu verstehen (VwGH 28.11.00, 99/14/0008).

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ee) Tätigkeiten mit Mittelpunkt außerhalb eines Arbeitszimmers: Lehrtätigkeit (Mittelpunkt ist der Ort, an dem die Vermittlung von Wissen und technischem Können selbst erfolgt; BFG 26.6.19, RV/5100742/2019 Orchestermusiker; VwGH 19.4.06, 2002/13/0202 Vortragstätigkeit; 9.9.04, 2001/15/0181 Beratungslehrerin; 24.6.04, 2001/15/0052 Mozarteum; 29.1.03, 99/13/0076 Klavierlehrer; 20.1.99, 98/13/0132 selbständige wie nichtselbständige Tätigkeiten, dh mehrere Einkunftsquellen, Atzmüller RdW 99, 231); – Universitätslehrer (VwGH 16.12.03, 2001/15/0197 Anglistik; UFS 25.5.12, RV/0090-G/10 Emeritus; 7.11.07, RV/2625-W/06 Musik) und ‑assistent (UFS 21.12.07, RV/0073-K/05, aA UFS 22.6.10, RV/0057-W/10 Lektor; krit Fuchs AFS 10, 230) sowie wissenschaftl Mitarbeiter (UFS 2.12.13, RV/0683-S/11); – Lehrbeauftragter mit fallweisen Online-Vorlesungen (UFS 14.11.07, RV/0778-G/07, dazu Kubik ecolex 08/65, 180); – Vortragender (VwGH 25.10.06, 2004/15/0148; LStR 331; Ausnahme: Vortragstätigkeit als Ausfluss schriftstellerischer Tätigkeit, dh einer einzigen Tätigkeit, VwGH 28.5.09, 2006/15/0299, LStR 332); – Moderatorin (VwGH 29.2.12, 2008/13/0099 Ähnlichkeit mit Lehr- und Vortragstätigkeit); – Ärztl Tätigkeit (VwGH 22.1.04, 2001/14/0004 Radiologe mit Einkünften aus der Behandlung von Sonderklassepatienten; UFS 2.11.11, RV/3837-W/10 Rufbereitschaft); – Freiberufler mit auswärtiger Kanzlei/Praxis (VwGH 29.7.10, 2006/15/0006 RA; 18.4.07, 2004/13/0025 Physiotherapeutin; UFS 19.5.10, RV/0178-W/04 StB; 25.9.09, RV/0722-L/08 Familien- und Paartherapeutin); – Transportunternehmen (VwGH 16.12.03, 2002/15/0071); – Marktfahrer (VwGH 7.10.03, 2001/15/0025 Gärtnerei); – Versicherungsvertreter, der zeitl überwiegend im Außendienst tätig ist (VwGH 2.6.04, 2003/13/0166; BFG 5.7.18, RV/2100457/2017 Key Account Manager; UFS 25.2.13, RV/1350-W/12 Gebietsvertreter einer Bausparkasse; UFS 15.12.08, RV/1050-L/05 bei zeitl überwiegendem Innendienst; UFS 1.7.10, RV/0262-G/10 Handelsvertreter); – Botendienst (VwGH 27.6.00, 98/14/0198); – Warenpräsentator (VwGH 27.4.00, 99/15/0166); – Trafikantin (VwGH 25.9.12, 2008/13/0233); – Zertifizierer/Gutachter (VwGH 18.10.12, 2008/15/0236); – Immobilienmakler (BFG 7.7.14, RV/5100937/2013; UFS 19.10.07, RV/0320-L/06); – Unternehmensberater (UFS 27.8.13, RV/1962-W/13); – Technischer Berater (UFS 8.2.10, RV/0682-W/09) bzw Kundenbetreuer (UFS 27.6.08, RV/0711-S/07); – Beraterin in sozialen Fragen (UFS 10.10.11, RV/0490-F/09); – Schauspieler (UFS 15.10.03, RV/1057-W/03); – Lauftrainer (UFS 11.3.04, RV/1408-W/03, s auch FJ-LS 56/2001); – Event-Moderatorin (UFS 9.4.08, RV/1104-W/06); – Pastoralassistent (UFS 27.3.08, RV/3357-W/07); – Leiterin einer Sprachschule (UFS 3.10.08, RV/0266-F/07); – Museumsdirektor (UFS 29.12.08, RV/2341-W/05 [intern]); – Krankenpflegerin (UFS 6.5.09, RV/2997-W/08); – Verkäufer im Außendienst (UFS 10.8.09, RV/2795-W/08); – Politiker bzw Kammerfunktionär (BFG 20.8.14, RV/7103383/2014 Gemeinderat, [intern]; 7.7.14, RV/7102598/2012 Bezirksrat; UFS 12.4.10, RV/0157-W/09 Gemeinderätin; LStR 333); – weiters in Kindergärten tätige Psychologin (BFG 8.7.14, RV/2100391/2011); Manager (FJ-LS 23/02); Fremdenführer (FJ-LS 56/02); zu Informatikern s UFS 17.3.03, RV/1366-L/02 und 17.9.08, RV/2521-W/08; zu einem Home-based-Techniker s UFS 8.1.09, RV/0836-L/07. – Nach LStR 329a auch: Richter (LStR 333 sowie Rz 42), Dirigent, darstellender Künstler.

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ff) Tätigkeiten mit Mittelpunkt innerhalb eines Arbeitszimmers: (gerichtl beeideter) Sachverständiger (VwGH 27.5.99, 98/15/0100); – Gutachter (LStR 329b, VwGH 24.6.99, 98/15/0197 sowie UFS 6.4.09, RV/3224-W/08 mwN); – Komponist (VwGH 19.12.13, 2010/15/0124); Berufsmusiker (VwGH 29.2.12, 2008/13/0099), wie zB Konzertpianistin (VwGH 24.6.04, 2001/15/0052; Petritz ecolex 05, 162), Musiker und Lehrbeauftragter (VwGH 25.10.06, 2004/15/0077), Jazzmusiker (UFS 31.5.11, RV/0242-G/08), Opernsängerin (VwGH 15.12.10, 2005/13/0130; 23.5.07, 2006/13/0055 „Arbeit an der Stimme“, dazu Prillinger ecolex 07/410, 970) bzw Bariton (UFS 16.11.11, RV/0128-G/10); – ggf Handelsvertreter (VwGH 18.12.01, 99/15/0122; s auch Rz 52). – Key Account Manager mit dienstl Verpflichtung zur Beistellung eines repräsentativen Büros (VwGH 21.6.07, 2004/15/0060); – Persönlichkeits- und Kommunikationstrainer (UFS 18.9.03, RV/3384-W/02); – Kunsthistorikerin (UFS 6.6.08, RV/0667-W/05); – Versicherungsagent mit zeitl überwiegendem Innendienst (UFS 5.12.08, RV/0303-L/08, s auch Rz 52); – Telearbeiter (UFS 9.4.10, RV/0303-L/09); – Trainer (bei zeitl Überwiegen, UFS 10.8.12, RV/1848-W/10). – Nach LStR 329b: Schriftsteller (LStR 331 sowie Rz 52) bzw Fachautor, Dichter, Maler, Bildhauer, Heimarbeiter, Heimbuchhalter, weiters ein planender Baumeister (WGW/Krafft § 20 Rz 43).

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gg) Verschiedene Berufsbilder. Wird ein Arbeitszimmer iRe einer Einkunftsquelle für Tätigkeiten genutzt, die unterschiedl zu beurteilenden Berufsbildern zuzuordnen sind (zB Tätigkeit als StB und als Gutachter auf dem Gebiet des Rechnungswesens), ist nach LStR 332 zu prüfen, welche Tätigkeit den Ausschlag gibt (Zuordnung der gesamten Aufwendungen zu jener Tätigkeit, die nach dem Einnahmenschlüssel – beurteilt an nachhaltig bestehenden Verhältnissen – überwiegt; pragmatischer, aber keineswegs einziger Ansatz, WGW/Krafft § 20 Rz 45). S zB UFS 13.2.12, RV/0277-F/11 (Lehrerin mit Dienstzuteilung an den Landesschulrat) und 24.6.08, RV/1052-W/04 (Sänger, Gesangslehrer). Der VwGH vertritt die Auffassung, dass es sich bei einer Sängerin und Jodlerin, die auch selbst komponierte und getextete Lieder vorträgt, um „ein Berufsbild“ handelt (VwGH 2.9.09, 2005/15/0049, krit Doralt RdW 09/754, 740; ähnl VwGH 28.5.09, 2006/15/0299; s Rz 48).

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hh) Zusammentreffen mehrerer Einkunftsquellen. Der Abzug von Aufwendungen kommt zur Gänze nur bei der Einkunftsquelle in Betracht, für die der Mittelpunkt (LStR 333; ggf beurteilt nach dem Einnahmenschlüssel, LStR 332) jedenfalls in einem Arbeitszimmer liegt (VwGH 27.5.15, 2012/13/0096 Solistin und Univ-Prof; 19.12.13, 2010/15/0124 Komponist und Univ-Prof; VwGH 8.5.03, 2000/15/0176 Versicherungsvertreter). Anders noch VwGH 24.10.05, 2001/13/0272; zust Daxkobler/Pamperl ÖStZ 12/323, 217: danach müssen Aufwendungen eines StPfl, die durch mehrere Einkunftsquellen veranlasst sind, den einzelnen Quellen anteilig zugeordnet werden (ebenso UFS 16.11.11, RV/0128-G/10 und 3.8.12, RV/0054-W/08). Teilbeträge, die auf Quellen entfallen, deren Mittelpunkt außerhalb eines Arbeitszimmers liegt, sind nicht absetzbar. Eine Verteilung nach dem Einnahmenschlüssel ist nicht zu beanstanden (krit oV RdW 06/54, 54; abl auch DKMZ/Kofler § 20 Rz 104/8). – Liegt der Mittelpunkt der Tätigkeit bei mehreren Einkunftsquellen im Arbeitszimmer, sind die Aufwendungen, mangels anderer Anhaltspunkte nach dem Einnahmenschlüssel, aufzuteilen (LStR 333 mit Beispielen).

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d) Folgen. aa) Bildet ein häusl Arbeitszimmer den Mittelpunkt der betriebl/berufl Tätigkeit, sind die darauf entfallenden Aufwendungen abzugsfähig, das sind insb anteilige Miet- und Betriebskosten (Beheizung, Beleuchtung etc), bei Eigenheimen oder Eigentumswohnungen anteilige AfA sowie anteilige Finanzierungskosten; Letztere auch dann, wenn das Objekt im gemeinsamen Eigentum des StPfl und eines Angehörigen steht, soweit der ohne besondere Vereinbarung berufl genutzte Anteil im Miteigentumsanteil Deckung findet (LStR 334; zur Ermittlung des Prozentsatzes s VwGH 19.9.89, 88/14/0172). Einrichtungsgegenstände (Schrank, Schreibtisch, Bürosessel etc; s auch UFS 19.5.04, RV/0330-I/03) teilen das Schicksal des Arbeitszimmers (VwGH 27.6.00, 98/14/0198), sofern sie nahezu ausschließl berufl benutzt werden und erforderl sind (LStR 336). Nicht abzugsfähig sind Bilder, Blumen, Grünpflanzen, Zimmerbrunnen uÄ (WGW/Krafft § 20 Rz 13 „Ausschmückung“; zu einer Bewässerungsanlage etc s VwGH 30.4.03, 98/13/0175) sowie wertvolle Einrichtungsgegenstände, wie zB handgeknüpfte Teppiche oder Tapisserien (EStR 4793). – Abzugsfähig sind nach HR/Zorn (§ 20 Rz 6.1; entgegen LStR 336) „analog“ auch Einrichtungsgegenstände im Wohnungsverband (Schreibtisch, Aktenschrank), wenn zwar kein eigenes Arbeitszimmer vorhanden ist, ein Wohnungsteil mit den betr Gegenständen aber den Mittelpunkt der Erwerbstätigkeit des StPfl bilden würde (glA WGW/Krafft § 20 Rz 41; ausdehnend UFS 19.3.09, RV/0261-G/08 auf eine nahezu ausschließl berufl genutzte Garderobe). – Zum VorSt-Abzug s zB VwGH 31.5.11, 2008/15/0126 mwN.

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bb) Bildet ein im Wohnungsverband gelegenes Arbeitszimmer keinen Mittelpunkt der betriebl/berufl Tätigkeit des StPfl, sind vom Abzugsverbot auch die Einrichtungsgegenstände erfasst, selbst wenn sie (auch) betriebl/berufl genutzt werden, dh Stühle, (Schreib)Tische (UFS 13.12.12, RV/2554-W/10), (Schreibtisch)Lampen, Schränke, Vorhänge, Teppiche, Bilder, Wandverbauten, Bücherregale und Kommoden (VwGH 3.7.03, 99/15/0177). Einrichtungsgegenstände, wie zB Bücherregale oder „als Einrichtungsgegenstände anzusehende Schreibtische“, sind nach LStR 327 auch dann nicht abzugsfähig, wenn sie als Arbeitsmittel iSd § 16 Abs 1 Z 7 anzusehen sind (WGW/Krafft § 20 Rz 41); nach UFS 3.8.04, RV/2100-W/03, ist ein typischer Büroschrank hingegen abzugsfähig (s Thunshirn SWK 96, A 387; s Rz 56). Typische Arbeitsmittel wie zB Computer einschließl Computertische, Kopier- und Faxgeräte, Drucker, EDV-Ausstattungen, Telefonanlagen bleiben bei entspr berufl/betriebl Verwendung abzugsfähig, auch wenn sie außerhalb eines steuerl nicht anerkannten Arbeitszimmers, zB in Privaträumen, aufgestellt werden (LStR 327).

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e) Verfassungsmäßigkeit. Die Besonderheit des häusl Arbeitszimmers liegt nach VwGH 18.4.07, 2004/13/0025, darin, dass seine (Mit)Nutzung iRd Lebensführung vielfach nahe liegt, der Nachweis seiner Nutzung für die Lebensführung von der Behörde aber nur schwer zu erbringen ist. Nach der (bisherigen) Rspr bestehen daher keine verfassungsrechtl Bedenken gegen Z 2 lit d (VfGH 26.2.08, B 91/08). Dennoch handelt es sich um einen der gravierendsten Eingriffe des Gesetzgebers in das obj Nettoprinzip und damit in das Leistungsfähigkeitsprinzip (zu rechtsstaatl Bedenken s auch Pülzl SWK 08, S 855; Pülzl AFS 16, 162). Es erscheint unsachl, bei bestimmten Berufen auf angebl (abstrakte) Berufsbilder abzustellen und die Abzugsfähigkeit selbst dann zu verweigern, wenn das Arbeitszimmer dringend benötigt wird (s dazu auch VwGH 25.9.12, 2008/13/0233), bei anderen Berufen (Vertretern) bzw bei schwer (Jodlerin) bzw nicht eindeutig (Zertifizierer/Gutachter) feststellbarem „materiellem Schwerpunkt“ des Berufsbilds hingegen auf die zeitl Gewichtung der Tätigkeit abzustellen oder doch auf die Eigenheiten der konkret ausgeübten Tätigkeit Bedacht zu nehmen (Musiker, Kommunikationsleiter) und die Aufwendungen zum Abzug zuzulassen (zutr krit auch Daxkobler/Pamperl ÖStZ 12/323, 217). – Das dt BVerfG hat die vergleichbare dt Regelung mit B v 6.7.10, 2 BvL 13/09, insoweit mit dem GrundG für unvereinbar erklärt, als der Abzug von Aufwendungen für ein häusl Arbeitszimmer auch dann nicht mögl ist, wenn für die entspr Tätigkeit, wie zB ggf bei Lehrern, kein anderer Arbeitsplatz zur Verfügung steht. Der VfGH wiederum hat erst jüngst die Behandlung der Beschwerde eines AHS-Lehrers, dem allerdings ein Arbeitsplatz im Konferenzraum zur Verfügung gestanden ist, mit der schon früher herangezogenen stereotypen Begründung abgelehnt, dass es dem Gesetzgeber frei stehe, „im Bereich mögl privater Mitverwendung die Anerkennung von BA oder WK an strenge Voraussetzungen zu binden“ (VfGH 5.6.14, B 109/2014).

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6. Familienheimfahrten (Z 2 lit e). Lit e lässt die Abzugsfähigkeit von „Familienheimfahrten“ dem Grunde nach bestehen, begrenzt den Aufwand bei betriebl wie auch bei außerbetriebl Einkünften allerdings der Höhe nach mit dem höchsten Pendlerpauschale (§ 16 Abs 1 Z 6 lit d, seit 1.1.11 3.672 € jährl; VwGH 28.5.09, 2007/15/0285; zu tatsächl Fahrten bei Wegstrecken über 80 km und mehr als einer Stunde Fahrzeit s VwGH 31.7.13, 2009/13/0132; LStR 342; BFG 18.3.15, RV/2100359/2013; aber auch LStR 352; zu einem ausl Arbeitsort s VwGH 12.5.21, Ra 2019/13/0101). Die Bestimmung erfasst auch Heimfahrten eines Alleinstehenden mit eigenem Hausstand (VwGH 24.6.10, 2007/15/0297; BFG 15.9.16, RV/2100030/2013; § 4 PendlerVO). Um keine Familienheimfahrten handelt es sich, wenn der StPfl an mehreren Orten zugleich tätig ist und Fahrten zw diesen Orten unternommen werden (DKMZ/Kofler § 20 Rz 104/13). Der Höchstbetrag ist ggf auf Monatsbeträge umzurechnen (dabei steht ein voller Monatsbetrag auch für angefangene Kalendermonate der auswärtigen Tätigkeit zu); eine Kürzung um Urlaube oder Krankenstände ist nicht vorzunehmen (BFG 11.8.15, RV/5101668/2014; LStR 356). Stfreie Ersätze des ArbG für Tage der Familienheimfahrten (zB Dienstreiseersätze) kürzen die tatsächl Fahrtkosten und nicht den gem § 16 Abs 1 Z 6 lit d bereits limitierten Betrag (zB UFS 7.2.07, RV/0458-I/03; LStR 356). Zu Familienheimfahrten bei Bezug einer stfreien Ausl-Zulage s Rz 95. – Der VfGH hat die Behandlung von Beschwerden wegen verfassungsrechtl Bedenken gegen lit e abgelehnt (VfGH 28.9.98, B 1007/98; 28.9.98, B 1511/98; ARD 5030/17/99; zu hinzutretenden unionsrechtl Bedenken s DKMZ/Kofler § 20 Rz 104/11).

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7. Repräsentationsaufwendungen, Abs 1 Z 3. a) Allgemeines. Nach Z 3 S 1 dürfen Repräsentationsaufwendungen/-ausgaben bei den einzelnen Einkünften nicht abgezogen werden. Darunter fallen nach S 2 auch Aufwendungen anlässl der Bewirtung von Geschäftsfreunden, außer der StPfl weist nach, dass die Bewirtung der Werbung dient und die betriebl/berufl Veranlassung weitaus überwiegt. Ist dies der Fall, können Bewirtungsaufwendungen zur Hälfte berücksichtigt werden (VwGH 16.10.02, 98/13/0206 pauschaler Abzug einer Repräsentationstangente). Dh, dass nur hinsichtl der Bewirtungsaufwendungen ein entspr Nachweis erbracht werden kann. Alle anderen Repräsentationsaufwendungen (Geschenke udgl) sind – auch im Fall des Vorliegens eines damit verbundenen Werbezwecks – nicht abziehbar (VwGH 10.8.05, 2005/13/0049; EStR 4811). Ihre Höhe ändert daran nichts (VwGH 24.2.10, 2006/13/0119).

Abw von Z 3 S 1 können Aufwendungen oder Ausgaben anlässl der Bewirtung von Geschäftsfreunden, die nach dem 30.6.20 und vor dem 1.1.21 angefallen sind, zu 75 % abgezogen werden (§ 124b Z 354 idF 19. COVID-19-Gesetz, BGBl I 48/2020). Die Begünstigung wird mit einer Förderung der von der COVID-19-Krise besonders betroffenen Gastronomie begründet (EB zum IA 537/A XXVII. GP, 3). Die Art der Begünstigung ist allerdings unlogisch, da Gastronomiebesuche gefördert werden sollen, diese zur Eindämmung der Pandemie ab dem 3.11.20 jedoch bis über das Jahresende hinaus per VO geschlossen wurden. In einigen Bundesländern wurde die Sperrstunde bereits im Oktober vorverlegt.

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b) Begriff. Nach der Rspr sind unter „Repräsentationsaufwendungen“ alle Aufwendungen zu verstehen, die zwar durch den Beruf des StPfl bedingt sind bzw iZm der Erzielung von stpfl Einkünften anfallen, die aber auch sein gesellschaftl Ansehen fördern, es ihm also ermöglichen, zu „repräsentieren“ (VwGH 24.2.10, 2006/13/0119; EStR 4808), und zwar selbst dann, wenn der Aufwand ausschließl im betriebl Interesse lag (sodass auch Fälle erfasst sind, in denen nach allgemeinen Grundsätzen BA vorlägen; VwGH 17.4.13, 2009/13/0065). Darunter fallen auch Aufwendungen, die ganz allgemein dazu dienen, geschäftl Kontakte aufzunehmen und zu pflegen bzw bei (künftigen) Geschäftsfreunden eingeführt zu werden, um als möglicher Ansprechpartner bzw potentieller Auftraggeber oder Auftragnehmer in Betracht gezogen zu werden (VwGH 13.10.99, 94/13/0035). Maßgebend ist das äußere Erscheinungsbild, das auf Art und Beweggrund des Aufwands schließen lässt und nicht die bloß behauptete, davon abw Motivation des StPfl (VwGH 30.4.03, 99/13/0208). Repräsentationskosten sind zB Wein- und Sektflaschen mit dem Firmenlogo (zB BFG 1.2.16, RV/5100877/2013; aA UFS 12.5.10, RV/0873-L/05) und Geschenkkörbe (zB BFG 26.8.2021, RV/5100363/2021). Keine Repräsentationskosten sind nach EStR 4810 die Kosten für Zuwendungen, bei denen primär die berufl Tätigkeit und nicht die Person des StPfl im Vordergrund steht, zB Kranz- und Blumenspenden für verstorbene ArbN (VwGH 23.5.66, 1829/65) und Klienten (VwGH 19.11.79, 1378/78), Kalender und Kugelschreiber mit Firmenaufschrift (Werbeaufwand; WGW/Krafft § 20 Rz 54). Nach DKMZ/Kofler (§ 20 Rz 28 ff) ist die Z 3 eng auszulegen; die Bestimmung beschränkt sich auf Bewirtungsspesen und vergleichbare Aufwendungen.

Werden die Aufwendungen zur Pflege der Kundenkontakte nicht durch den ArbG selbst getätigt, sondern seinen ArbN überlassen, denen dafür einen entspr höherer als BA absetzbarer Lohn gezahlt wird, ist das Vorliegen abzugsfähiger Aufwendungen nach der Rspr beim ArbN zu prüfen (VwGH 18.10.12, 2012/15/0100 zu Essenseinladungen und Geschenken eines leitenden Angestellten; s auch UFS 28.12.12, RV/0492-F/12).

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c) Beispiele nicht abzugsfähiger Repräsentationsaufwendungen nach der „sehr strengen“ Rspr (HR/Zorn § 20 Rz 7.3; s im Detail auch EStR 4813): Ausgaben für Theater- und Ausstellungsbesuche, gesellige Zusammenkünfte aller Art, Bewirtung von Arbeitskollegen sowie Geschenke an Kunden, Klienten, Mitarbeiter aus bestimmten Anlässen (VwGH 24.2.10, 2006/13/0119; zur vorweihnachtl Mitarbeiterbewirtung s UFS 4.2.13, RV/0190-G/12); Fotos zur Erinnerung an eine Kanzleieröffnung (VwGH 3.7.03, 2000/15/0159); kleinere Geschenke eines Journalisten (VwGH 30.4.03, 99/13/0208); kleinere Sachgeschenke eines Primararztes an das nichtärztl Personal (BFG 15.10.14, RV/7102841/2009); nicht in einer Bewirtung bestehende Aufmerksamkeiten, zB von Wein (VwGH 30.4.03, 98/13/0071; zu Flaschenweinen s auch VwGH 31.7.12, 2008/13/0069; BFG 1.2.16 RV/5100877/2013 und UFS 22.2.13, RV/0685-S/10); Sekt in Flaschen zur Wahlwerbung (VwGH 30.4.03, 97/13/0145); Einladungen (VwGH 17.12.02, 2002/14/0081 Tennis; 25.11.02, 98/14/0129 Urlaub); kleinere Sachgeschenke, wie Wein, Sekt, Bonbonnieren usw (VwGH 25.4.01, 99/13/0221; BFG 13.5.14, RV/6100020/2011 zu Musik-CDs eines Arztes); Zuwendungen zu Anlässen wie Weihnachten, Jahreswechsel (VwGH 26.9.00, 94/13/0260); Aufwendungen für Restaurants, Feinkostläden, Confiserien, Porzellangeschäfte, Wäschemoden (VwGH 26.9.00, 94/13/0262); Geschenke an Vertreter bzw Einkäufer von Kunden (VwGH 2.8.00, 97/13/0096); Einladungen zu Theater- und Konzertveranstaltungen (VwGH 3.5.00, 98/13/0198); Einladungen zu Sportgroßveranstaltungen (BFG 13.7.16, RV/2101033/2016, Behandlung der Beschwerde vom VfGH 13.7.16, E 2050/2016 abgelehnt; Renner ecolex 16, 826; Renner RdW 16/472, 635); Geschenke, Rauchwaren, Spenden (UFS 12.4.10, RV/0157-W/09), Trinkgelder (VwGH 15.9.99, 94/13/0098). S auch Rz 90 „Geschenke“ und „Spenden“.

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d) Repräsentationsaufwendungen sind insb Aufwendungen anlässl der Bewirtung von Geschäftsfreunden (Z 3 S 2), aber auch die Bewirtung, die ein politischer Funktionär anderen Personen, welcher Art immer, zuteil werden lässt (VwGH 9.12.04, 99/14/0253; s aber Rz 66). Geschäftsfreunde sind Personen, mit denen eine geschäftl Verbindung besteht oder angestrebt wird, nicht nur Personen, die als potentielle Kunden ausschließl des StPfl anzusehen sind (VwGH 30.4.03, 98/13/0071), auch ArbN eines Geschäftsfreunds, nicht jedoch ArbN des StPfl selbst (VwGH 31.5.83, 83/14/0008; EStR 4816; ausführl DKMZ/Kofler § 20 Rz 90 f). Unter den Begriff der Bewirtungskosten fällt der Aufwand für Geschäftsessen inner- und außerhalb des Betriebs, für Hotelkosten des Gastes (EStR 4815) sowie für Unterkunft (VwGH 27.5.98, 97/13/0031; 13.10.93, 92/13/0162; 21.10.86, 84/14/0054 Eigentumswohnung; die Verwendung eines Gebäudes für diese Zwecke begründet kein BV: VwGH 24.6.04, 2001/15/0002), dh für Beherbergung (VwGH 24.2.10, 2006/13/0119) inkl Verpflegung und Zusatzangeboten wie Sauna, Solarium etc (EStR 4815).

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e) Zur Gänze abzugsfähige Bewirtungskosten. aa) Bewirtung als Leistungsinhalt. § 20 und somit auch Abs 1 Z 3 stellen keine Rechtsgrundlage dafür dar, die Abzugsfähigkeit von ausschließl berufl veranlassten Aufwendungen zu versagen. So handelt es sich zB bei den Ausgaben, die ein Diplomat in Besorgung seiner Dienstpflichten und im Rahmen seiner dienstl Arbeit getätigt hat, um keine Repräsentationsaufwendungen und um keine Geschäftsfreundebewirtung iSd Abs 1 Z 3 (VwGH 27.11.01, 2000/14/0202; allerdings keine WK, soweit Ausgaben auf eigene Konsumationen entfallen; UFS 6.3.12, RV/1218-W/09). Abzugsfähig sind auch Bewirtungskosten, die unmittelbar Bestandteil der Leistung des StPfl sind oder mit ihr in unmittelbarem Zusammenhang stehen, so zB (neben der entgeltl Bewirtung eines Gastwirts) Bewirtungskosten eines Unternehmens, dessen Unternehmenszweck die Präsentation anderer Unternehmen ist; weiters Verpflegungskosten anlässl einer Schulung, wenn sie im Schulungspreis inbegriffen sind (EStR 4817).

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bb) Bewirtung mit Entgeltcharakter. Nicht zum Tragen kommt das Abzugsverbot der Z 3 weiters zB für Ausgaben verdeckter Fahnder für Vertrauensleute (Informationsbeschaffung im Suchtgiftmilieu, VwGH 16.2.00, 95/15/0050; es handelt sich um berufl und nicht um gemischte Ausgaben; Ausnahme: eigene Konsumation). Abzugsfähig ist – entspr Nachweisführung vorausgesetzt – eine Bewirtung, die der Informationsbeschaffung dient, sofern ihr – überwiegend (EStR 4818) – entgeltwerter Charakter zukommt (VwGH 24.10.05, 2001/13/0272 Moderator; 30.4.03, 99/13/0208 Journalist); dass die Bewirtung der Informanten der berufl Tätigkeit des StPfl förderl sein mag, reicht nicht aus (VwGH 28.11.01, 2000/13/0145). Abzugsfähig sind weiters Bewirtungskosten eines politischen Mandatars für die Tätigkeit von Mitarbeitern, Wahlhelfern etc (VwGH 15.6.88, 87/13/0052; s auch EStR 4823 und LStR 383c), aber auch Incentive-Reisen zB an einen freiberufl tätigen Geschäftsvermittler (EStR 4818). – Zur Beurteilung der Empfängerseite s Doralt RdW 07/773, 756.

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cc) Bewirtung ohne Repräsentationskomponente. Abzugsfähig sind nach EStR 4819 (unter näheren Voraussetzungen) auch: Kostproben bei „Kundschaftstrinken“, Bewirtungen iZm Betriebsbesichtigungen oder anlässl von Fortbildungsveranstaltungen für Geschäftsfreunde bzw der Schulungen von ArbN von Geschäftsfreunden, Einladungen auf ein einfaches Essen auf Verkaufsveranstaltungen, Produkt- und Warenverkostungen mit Werbewirkung sowie Bewirtungen iRe professionellen „Event-Marketing“-Konzepts (s auch Rz 71), nach UFS 28.2.12, RV/1483-L/08, auch gewisse „Aufmerksamkeiten“ eines selbständigen Handelsvertreters. Beim Bewirteten liegen grds keine BE vor; eine Kürzung von Reisediäten erfolgt erst, wenn die Bewirtung in einer kompletten Mahlzeit besteht (EStR 4820).

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f) Geschäftsfreundebewirtung mit Werbezweck. aa) 50 %-Regelung. Kosten der Bewirtung des Geschäftsfreunds, aber auch des bewirtenden StPfl (krit DKMZ/Kofler § 20 Rz 89/4) oder dessen ArbN (BMF RdW 96, 565) sind unter folgenden Voraussetzungen zur Hälfte (EStR 4824) abzugsfähig: Dem StPfl müssen die entspr Aufwendungen tatsächl erwachsen sein; mit der einzelnen Aufwendung muss ein Werbezweck verbunden sein; die betriebl/berufl Veranlassung muss weitaus überwiegen (VwGH 3.7.03, 2000/15/0159; EStR 4821). Zur Nachweispflicht s Rz 72. Zu Bewirtungsaufwendungen des ArbN, die vom ArbG ersetzt werden, s Rz 62 sowie EStR 4827.

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bb) Werbezweck. Unter dem Begriff der Werbung ist – im Kontext der Z 3 (VwGH 24.9.07, 2005/15/0103) – im Wesentlichen eine Produkt- oder Leistungsinformation zu verstehen (VwGH 24.2.10, 2006/13/0119). Es ist ausreichend, wenn der StPfl dartut, dass er anlässl der Bewirtungen eine auf seine betriebl/berufl Tätigkeit bezogene Informationsleistung geboten hat (VwGH 22.3.06, 2002/13/0023 Autor und Vortragender). Seit VwGH 2.8.00, 94/13/0259, ist es nicht (mehr) erforderl, dass mit der Bewirtung selbst eine Werbebotschaft an eine Zielperson herangetragen wird (VwGH 22.3.06, 2002/13/0023; EStR 4822). Aufwendungen hingegen, die im weitesten Sinn bloß der Kontaktpflege, der Herstellung einer gewissen positiven Einstellung zum „Werbenden“ oder der Erlangung des Wohlwollens von Mitarbeitern dienen, können nur als werbeähnl, dh nicht abzugsfähiger Aufwand beurteilt werden (VwGH 16.10.02, 98/13/0206; 22.6.01, 2001/13/0012). Der Umstand, dass eine Produkt- oder Leistungsinformation bei einem bestimmten StPfl, zB einem RA oder Kammerfunktionär, nach der Art seiner Tätigkeit allenfalls nicht mögl ist, zwingt nicht dazu, unter dem Begriff der „Werbung“ etwas anderes zu verstehen, etwa das persönl Gespräch anlässl einer Bewirtung oder die Begegnung in entspannter Atmosphäre (VwGH 29.11.00, 95/13/0026). Auch die Bewirtungen politischer Funktionäre anlässl von konkreten Wahlveranstaltungen sind nur abzugsfähig, wenn die Aufwendungen im Einzelfall der Werbung für das politische Amt dienen und die berufl Veranlassung bei weitem überwiegt (VwGH 14.12.00, 95/15/0040; EStR 4823).

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cc) Betriebl/berufl Veranlassung. Aus der berufl Veranlassung einer Besprechung resultiert nicht zwingend eine berufl Veranlassung dabei angefallener Bewirtungsspesen. Aufwendungen, die im Bestreben getätigt werden, den dem gesellschaftl Status entspr Konventionen zu entsprechen, erfüllen noch nicht den Ausnahmetatbestand (Z 3 S 2; UFS 18.4.12, RV/1244-W/11). Erfolglosigkeit eines Bewirtungsaufwands schließt dessen betriebl Erforderlichkeit allerdings nicht aus (VwGH 30.4.03, 98/13/0071). Zur Voraussetzung krit DKMZ/Kofler § 20 Rz 101.

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dd) Weitaus überwiegender Werbezweck. Nicht entscheidend ist, ob die repräsentative Veranlassung deutl in den Hintergrund tritt. Es kommt einzig darauf an, ob dem StPfl der Nachweis gelingt, dass die Bewirtung der Werbung diente und die betriebl/berufl Veranlassung weitaus überwog (VwGH 29.11.00, 95/13/0026; EStR 4822). Eine weitaus überwiegende betriebl/berufl Veranlassung ist auch bei Veranstaltungen im Bereich des (professionellen) Event-Marketings mögl (VwGH 23.11.16, Ra 2015/15/0010). Der Anlass der Veranstaltung muss jedoch ausschließl dem Betriebsgeschehen, nicht der Privatsphäre zuzuordnen sein (VwGH 3.7.03, 2000/15/0159 Eröffnungsfest einer WT-Kanzlei; 19.12.02, 99/15/0141 Sommerfest einer Privatklinik; nach EStR 4823 bestehen keine Bedenken, bei einem betriebl veranlassten „Event“ von einer Aufteilung des Adressatenkreises abzusehen, sofern „weitaus überwiegend“ Geschäftsfreunde bzw potentielle Kunden teilnehmen). Ist der Anlass der privaten Lebensführung des Unternehmers zuzuordnen, ist ein Abzug von Aufwendungen ausgeschlossen (VwGH 19.12.02, 99/15/0141; 24.10.02, 2002/15/0123 40. Geburtstag eines RA). S auch EStR 4819 f.

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ee) Nachweis. Das Vorliegen der Voraussetzungen muss vom StPfl für jede einzelne Aufwendung geprüft (VwGH 23.2.10, 2008/15/0027) bzw nachgewiesen (VwGH 16.3.93, 92/14/0228) werden; eine bloße Glaubhaftmachung iSd § 138 Abs 1 BAO, dass die Aufwendungen dem Werbungszweck gedient haben, reicht nicht aus (VwGH 24.2.10, 2006/13/0119). Die Beweislast liegt beim StPfl, der den Aufwand geltend macht (EStR 4823); die Gegebenheiten und Erfordernisse der jeweiligen Geschäftssparte sind zu berücksichtigen (EStR 4821). Erforderl ist die Darlegung, welches konkrete Rechtsgeschäft ernsthaft angestrebt bzw tatsächl abgeschlossen wurde. Nicht ausreichend ist dagegen zB die bloße Angabe von Personen und von Projekten (VwGH 26.3.03, 97/13/0108; BFG 19.10.18, RV/7103032/2018 WK einer Dramaturgin) oder die bloße Vorlage von Restaurantrechnungen (VwGH 10.9.98, 96/15/0198) bzw „Wirtshauszetteln“ (VwGH 16.3.93, 92/14/0228; UFS 10.9.12, RV/1515-W/12). Zu Details s DKMZ/Kofler § 20 Rz 91/6.

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ff) Verwaltungspraxis. Zur Hälfte abzugsfähig sind nach EStR 4823 Bewirtungen iZm Bilanzpressekonferenzen, Klienteninformationen oder sonstigen betriebl Informationsveranstaltungen; der Projektvorstellung eines Zivilingenieurs; im Betriebsraum bei Geschäftsbesprechung oder Betriebseröffnung (ohne Produkt- oder Warenverkostung); von Geschäftsfreunden in der Kantine des Betriebs bzw durch den Gastwirt im eigenen Haus, „Arbeitsessen“ im Vorfeld eines konkret angestrebten Geschäftsabschlusses.

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gg) Einzelfälle (Rspr): Baumeister (VwGH 13.10.99, 94/13/0035 „Promotion“ iZm einem Großprojekt in Jordanien; EStR 4809); – Gewerkschaftsfunktionär (VwGH 19.11.98, 97/15/0100); – Handelsvertreter (VwGH 2.8.00, 97/13/0096); – Kameramann (VwGH 26.9.00, 94/13/0171); – Politischer Funktionär (VwGH 17.9.97, 95/13/0245; s auch EStR 4823 sowie UFS 17.4.12, RV/1243-W/11, und 17.2.12, RV/1971-W/11 [intern] Eigenkonsumation nicht abzugsfähig); – Primararzt (VwGH 26.4.94, 91/14/0036 Einstandsfeier; BFG 15.10.14, RV/7102841/2009 mwN Weihnachtsfeiern und Betriebsausflüge). – Pressebetreuer (VwGH 30.4.03, 98/13/0071) – Ziviltechniker (VwGH 28.11.07, 2004/15/0128 Konzerte); – RA (VwGH 22.6.01, 2001/13/0012; 26.9.00, 98/13/0092; zu Freiberuflern allg s EStR 4829); – StB (VwGH 27.7.94, 92/13/0175; 26.11.15, 2012/15/0041, dazu Laudacher SWK 16, 152); – Wahlwerber (VwGH 29.6.95, 93/15/0113) – Univ-Prof (UFS 7.5.12, RV/0967-W/06; s auch Rz 76).

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hh) USt. Voller VSt-Abzug, s VwGH 24.10.05, 2001/13/0272.

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g) Nicht abzugsfähige Bewirtungen. Dient die Bewirtung hauptsächl bzw in nicht untergeordnetem Ausmaß der Repräsentation, ist sie zur Gänze nicht abzugsfähig (VwGH 29.6.95, 93/15/0113 Aufteilungsverbot). Beispiele (EStR 4825): Bewirtung im Haushalt des StPfl (krit DKMZ/Kofler § 20 Rz 102), iZm nicht absetzbaren Besuchen von Vergnügungsetablissements, Casinos usw bzw gesellschaftl Veranstaltungen (Bällen, Essen nach Konzert, Theater usw), anlässl der Betriebseröffnung außerhalb des Betriebs, in Form von Arbeitsessen nach Geschäftsabschluss, aus persönl Anlass des StPfl (Geburtstag, Dienstjubiläum usw; VwGH 29.6.95, 93/15/0113), Bewirtung durch den ArbN anlässl persönl oder dienstl Anlässe (Beförderung, Pensionierung; UFS 14.2.05, RV/1878-W/04; Doralt RdW 88, 436; großzügiger BFH 8.7.15, VI R 46/14, BStBl II 15, 1013 Geburtstag eines neu bestellten StB, Renner SWK 15, 1453; BFH 24.5.07, VI R 78/04, BStBl II 07, 721 Außendienstmitarbeiter, Renner RdW 07/515, 491; BFH 1.2.07, VI R 25/03, BStBl II 07, 459 Dienstjubiläum eines Geschäftsführers mit variablen Bezügen, Renner SWK 07, S 401; BFH 11.1.07, VI R 52/03, BStBl II 07, 317 Kommandoübergabe eines Offiziers, Renner SWK 07, S 352; eine Angleichung an den BA-Begriff wäre „überfällig“, DKMZ/Kofler § 20 Rz 98; abl UFS 28.6.10, RV/3378-W/08 Vorstandsdirektor; 16.5.08, RV/0001-G/06 Univ-Prof); weiters die Bewirtung von Geschäftsfreunden anlässl der Weihnachtsfeier (UFS 22.9.05, RV/0031-K/05), von öffentl Bediensteten in ihrer öffentl Funktion (WGW/Krafft § 20 Rz 63; Nolz ÖStZ 76, 143), einer Univ-Prof anlässl der Antrittsvorlesung (UFS 16.5.08, RV/0001-G/06), eines Priesters aus Anlass der Feier seines Dienstjubiläums (UFS 15.4.10, RV/4095-W/08), Einladungen des StB durch den Klienten (RME FJ 96, 96) usw. S Rz 63 sowie Rz 90 „Ballbesuche“.

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h) Ausfuhrumsätze. Eine VO zur Festsetzung von Durchschnittssätzen ist nicht ergangen (VwGH 15.9.99, 94/13/0043). Z 3 kann iÜ dennoch angewendet werden; die Nachweispflicht der einzelnen Aufwendungen bleibt aufrecht (VwGH 29.5.96, 93/13/0007; BFG 30.12.15, RV/3100737/2012; EStR 4828).

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8. Freiwillige Zuwendungen und Unterhaltszuwendungen, Abs 1 Z 4. a) Freiwillige Zuwendungen sind Ausgaben (an nicht gesetzl Unterhaltsberechtigte), denen keine wirtschaftl Gegenleistung gegenübersteht und die ohne zwingende rechtl Verpflichtung des Gebers getätigt werden; sie sind auch dann nicht abzugsfähig, wenn sie im Einzelfall durch betriebl Erwägungen mitveranlasst sind (EStR 4832) oder freiwillig eine verpflichtende Vereinbarung, etwa in Form eines Vergleichs, eingegangen wurde (VwGH 7.9.90, 90/14/0093; EStR 4831). Freiwillige Renten sind auch nicht als SA abzugsfähig (§ 20 Abs 3 iVm § 18 Abs 1 Z 1, selbst dann, wenn die Verpflichtung auf den Erben übergeht; beim Empfänger liegen keine Einkünfte iSd § 29 Z 1 vor; s Rz 84).

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Zuwendungen, die auf rein wirtschaftl Grundlage erbracht werden (VwGH 20.12.06, 2002/13/0130), dh ausschließl oder überwiegend betriebl veranlasst sind, sind abzugsfähig (DKMZ/Kofler § 20 Rz 108; WGW/Krafft § 20 Rz 69) und beim Empfänger stpfl. Beispiele: Sponsorleistungen (HR/Zorn § 20 Rz 8.2); freiwillige Zuwendungen an die Belegschaft (freiwilliger Sozialaufwand); Kulanzleistungen in Garantie- und Versicherungsfällen sowie in Form von Schadenersatzleistungen zur Wahrung des guten Rufs als Unternehmer (VwGH 11.5.79, 237/77; EStR 4839); Werbegeschenke und Trinkgelder; weiters „werbewirksame“ Geld- und Sachspenden anderer Art, die iZm der Hilfestellung in Katastrophenfällen geleistet werden (ohne Angemessenheitsprüfung, § 4 Abs 4 Z 9); nach EStR 4837 auch werbewirksame Katastrophenspenden an Hilfsorganisationen oder Gemeinden, Direktspenden an Familien oder Einzelpersonen sowie Direktspenden an ArbN des Unternehmers (s § 3 Abs 1 Z 16); zu nicht katastrophenbedingten Geldspenden zur Finanzierung von Rettungsautos s EStR 4838. S auch Rz 90 „Sponsoring“. Nicht abzugsfähig ist aber zB die Abschreibung der Ansprüche auf Rückzahlung von mtl Entnahmen eines stillen Ges’ters aus finanziellen Gründen (VwGH 15.12.10, 2007/13/0089).

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b) Zuwendungen an gesetzl unterhaltsberechtigte Personen sind – ebenfalls unabhängig vom Rechtstitel, auf dem sie beruhen (VwGH 27.1.09, 2006/13/0166) – vom Abzug ausgeschlossen, wenn sie ohne gleichwertige wirtschaftl Gegenleistung des Empfängers erbracht werden bzw eine eindeutig überwiegende oder ausschließl betriebl Veranlassung nicht vorliegt (EStR 4833; gilt nach UFS 25.7.05, RV/0134-L/03, auch für unangemessen niedrige, noch über einem Taschengeld liegende Entgelte). Gesetzl unterhaltsberechtigt ist, wer ggü dem Zuwendenden einen Unterhaltsanspruch nach bürgerl Recht geltend machen könnte (EStR 4834). Eine Schadenersatzrente gem § 1327 ABGB ist abzugsfähig.

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c) Unangemessene Gegenleistungen. Betroffen ist der Erwerb von einzelnen WG gegen Rente (aber auch gegen Einmalzahlungen). Verwaltungspraxis: Entgeltl Erwerb eines WG liegt vor, wenn die Gegenleistung zw 50 % und 125 % des gemeinen Werts des übertragenen WG beträgt; liegt die Gegenleistung unter 50 %, handelt es sich um einen unentgeltl Erwerb (S 2 TS 1; VwGH 24.3.09, 2004/13/0063). Liegt die Gegenleistung über 125 %, handelt es sich zT um einen entgeltl, zT um einen unentgeltl Erwerb (S 2 TS 2: „gespaltene Rente“; str ist, ob der entgeltl Anteil bis 100 % oder – so HR/Zorn § 20 Rz 8.3 bzw HR/Büsser § 18 Abs 1 Z 1 Rz 4.1 – bis 125 % reicht); liegt die Gegenleistung über 200 %, handelt es sich – zur Gänze – um einen unentgeltl Erwerb (S 3; sog Unterhaltsrente). Die Abgrenzung betrifft den betriebl wie auch den außerbetriebl Bereich der Übertragung von WG, eine Abgrenzung entgeltl/unentgeltl Leistungen wird nicht vorgenommen. Eine Übertragung von Betrieben, Teilbetrieben oder MUeranteilen gegen Rente ist vom Anwendungsbereich des zweiten und dritten Satzes ausdrückl ausgenommen (bei unangemessen hohen Renten – über 200 % – ist aber S 1 anzuwenden). Die Ausnahme gilt auch für die Übertragung dieser Einheiten gegen Einmalbetrag (HR/Zorn § 20 Rz 8.3 sowie WGW/Krafft § 20 Rz 78). – Sonstige Renten (nicht aber Schadenersatzrenten, VwGH 14.6.88, 87/14/0171) fallen unter S 1. Rentenlegate (letztwillig zugewendete Renten) sind nach der Verwaltungspraxis (EStR 7016) und der Rspr abzugsfähig (glA WGW/Krafft § 20 Rz 76; nunmehr auch DKMZ/Kofler § 20 Rz 119; s § 18 Rz 26). Sofern das Legat mit dem Nachlassvermögen gleichwertig ist, liegt eine Gegenleistungsrente vor (DKMZ/Renner § 18 Rz 62/1 mwN).

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9. Strafen und Geldbußen etc (Abs 1 Z 5). Mit dem AbgÄG 2011 wurde das bisherige Abzugsverbot für Strafen zur Vermeidung von Wertungswidersprüchen (zT klarstellend, zT konstitutiv) auf sämtl Strafen und Geldbußen erweitert. Es gilt für alle Aufwendungen/Ausgaben, die nach dem 1.8.11 entstanden sind (EStR 1649, 4846a; zu Kosten der Strafverteidigung s Rz 90) und umfasst – alle Strafen und Geldbußen, die von nationalen Gerichten oder Verwaltungsbehörden bzw von Organen der EU verhängt werden (Z 5 lit b; dh auch Disziplinarstrafen; VwGH 30.10.14, 2011/15/0137, 29.3.12, 2009/15/0035 und LStR 387; zu Beugestrafen iSd § 354 EO s VwGH 20.11.12, 2008/13/0026; zu Geldstrafen der Bezirkshauptmannschaft wegen Vergehen nach dem ASVG und dem AuslBG s VwGH 19.4.18, Ro 2016/15/0002). Es kommt also weder darauf an, von welcher Institution die Strafe verhängt wurde, noch (abw von der früheren Rspr), welcher Verschuldensgrad der Strafe zugrunde liegt. Nicht erfasst sind ausdrückl als solche umschriebene und betragl fixierte Gewinnabschöpfungen, ein neben einer Strafe/Geldbuße verhängter Verfall, Gebührenerhöhungen gem § 9 GebG oder Abschöpfungszinsen nach § 97 Abs 1 Z 6 BWG (EStR 4846b). EU-Geldbußen und Geldbußen nach dem KartellG sind nicht abzugsfähig (VwGH 28.2.18, Ro 2016/15/0043; EStR 1523a); Rechts- und Beratungskosten iZm einem Kartellverfahren sind bei betriebl Veranlassung jedoch BA (VwGH 22.3.18, Ro 2017/15/0001 zu § 12 Abs 1 Z 4 KStG; s dazu Laudacher SWK 18, 567; Marschner BFGj 18, 138; Marschner/Renner taxlex 18, 248; Pillichshammer ecolex 18, 559). Zum Ersatz einer Strafe s VwGH 10.2.16, 2013/15/0128; Zorn, RdW 16/164, 214; dazu auch Doralt RdW 13/369, 367; BFG 21.1.16, RV/7105687/2015. Nach Gebetsroither SWK 15, 1548, betrifft das Abzugsverbot auch Strafschadenersatz nach US-Recht („punitive damages“). Dagegen ist der Ersatz des durch die Veruntreuungshandlungen des ArbN entgangenen Gewinns keine Geldbuße iSd Z 5 und stellt daher WK dar (BFG 3.6.16, RV/2100543/2010), auch Schadenersatzzahlungen des ArbN aufgrund einer Kartellstrafe sind WK (VwGH 19.3.21, Ra 2019/13/0062). – Abgabenerhöhungen nach dem FinStrG (Z 5 lit d), dh nach § 29 Abs 6 (Selbstanzeige) oder § 30a FinStrG (Verkürzungszuschlag; EStR 4846d). – Leistungen aus Anlass einer Diversion zB aus Anlass eines Rücktritts von der Strafverfolgung gem § 198 ff StPO (Z 5 lit e; LStR 385 und EStR 4846e; UFS 15.1.08, RV/0977-W/06 ärztl Behandlungsfehler). – Kosten des Strafvollzuges, zB Ersatz für die Kosten des elektronisch überwachten Hausarrests („Fußfessel“) gem § 156b Abs 3 StVG (BFG 18.5.15, RV/7104463/2014).

Das Abzugsverbot nach lit a (dazu ausführl Heber ÖStZ 10/805, 405) betrifft Schmiergeld- (Bestechungsgelder), aber auch Lösegeldzahlungen für Betriebsinhaber (DKMZ/Kofler § 20 Rz 129; EStR 1594) sowie Zahlungen auf Grund anderer erpresserischer Handlungen (Ausnahmen EStR 1523). Unter „Sachzuwendung“ ist jeder geldwerte Vorteil zu verstehen, neben körperl WG zB auch die unentgeltl Überlassung einer Wohnung, Bezahlung von Urlaubsreisen uÄ (EStR 4842). Die Gewährung oder Annahme muss an sich Element eines mit gerichtl Strafe umschriebenen Tatbestands des österr Rechts sein (zur Bestimmungstäterschaft s DKMZ/Kofler § 20 Rz 128). Verwaltungsstrafen reichen hierfür nicht (s aber vorhin). In Betracht kommen insb strafbare Verletzungen der Amtspflicht, Korruption uÄ (§§ 302 ff StGB, § 251 f FinStrG), aber auch die Erpressung (§§ 144 f StGB, UFS 14.3.08, RV/0639-W/08, oV UFSakt 08, 148), nicht hingegen – nach EStR 4845 (aA HR/Zorn § 20 Rz 9) – zB § 123, § 124, § 310 und § 311 StGB (zu den Begriffen des Amtsträgers sowie von Bediensteten oder Beauftragten eines Unternehmens usw s EStR 4843a). Leistungen, durch die der Täter zu einer Tat bestimmt wird, ohne dass die Leistung Tatbestandselement ist, können aus anderen Gründen nicht abzugsfähig sein (WGW/Krafft § 20 Rz 82). Die Leistung (Zahlung) ist auch dann nicht abzugsfähig, wenn nur eine der beteiligten Personen strafbar wird. Die Leistung muss mit Strafe „bedroht“ sein; nicht erforderl ist, dass der Täter tatsächl bestraft wird (zu teleologischer Reduktion bei Hingabe von Lösegeld s HR/Zorn § 20 Rz 9). Die Nichtabzugsfähigkeit der Zahlung steht der steuerl Erfassung beim Empfänger (nach Maßgabe der Tatbestände) nicht entgegen. – Verfahren: Die Strafbarkeit ist eine Vorfrage iSd § 116 BAO (EStR 4846; VwGH 19.4.18, Ro 2016/15/0002; anders BFG 10.9.15, RV/1100520/2013 zur Abzugsfähigkeit einer Geldstrafe für verspätete Anmeldung eines ausl ArbN durch einmaliges, letztl entschuldbares Versäumnis der Buchhalterin); Aussetzung iSd § 271 BAO ist mögl. Wird die Vorfrage in der Folge vom Gericht materiell-rechtl anders entschieden (zB Freispruch), besteht ein Grund zur Wiederaufnahme (§ 303 Abs 1 lit c bzw Abs 4 BAO; nach EStR 4846 auch bei entspr Entscheidung der Anklagebehörde, zB Zurücklegung der Anzeige). Zur Vorgangsweise bei Ausl-Bezug s EStR 4844, zur Verpflichtung des FA zur Einschaltung der Staatsanwaltschaft bei Schmiergeldverdacht s BFH 14.7.08, VII B 92/08, BStBl II 08, 850. – Da das VerbandsverantwortlichkeitsG auch auf PersGes anzuwenden ist, erfasst das Abzugsverbot schließl auch Verbandsgeldbußen (Z 5 lit c; EStR 4846c mwN; Bachl ecolex 06, 245 mwN).

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10. Steuern (Abs 1 Z 6). Nichtabzugsfähig sind a) Personensteuern, dh die veranlagte bzw durch StAbzug erhobene ESt (LSt, KESt, ImmoESt; VwGH 26.4.00, 99/14/0249) inkl entspr ausl Personensteuern (ggf VSt; VwGH 27.6.18, Ra 2017/15/0043; 26.3.65, 928/63; BMF SWK 89, A I 325 betr dt KESt; zu Zurechnungskonflikten s Kofler ecolex 05, 325) sowie mit diesen Steuern in Zusammenhang stehende Fremdmittelzinsen (VwGH 29.6.99, 95/14/0150; 17.9.97, 93/13/0027; UFS 11.5.04, RV/0149-G/03). Eine für Zwecke der Umsetzung einer echten Nettolohnvereinbarung mit einem nach Ö entsendeten AN durch den AG abgezogene hypothetische LSt des Herkunftslandes („hypotax“) ist Bestandteil der Einkünfte aus nsA und stellt daher keine WK dar, die unter § 20 Abs 1 Z 6 fallen würden (BFG 25.9.14, RV/7103775/2014; UFS 25.7.06, RV/0346-W/06; 22.3.06, RV/0562-W/02).

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b) die bei unentgeltl Grundstücksübertragungen anfallende GrESt, Eintragungsgebühr und andere Nebenkosten (EStR 4848a), auch dann, wenn das WG zur Einkunftserzielung verwendet wird. Die Verankerung des Abzugsverbots erfolgte auf Grund des Auslaufens der ErbSt. Nach den EB handelt es sich um eine Klarstellung (ebenso Atzmüller RdW 09/325, 374, da auch die mit der unentgeltl Übertragung verbundene Erhöhung der Leistungsfähigkeit nicht besteuert werde). Beiser RdW 09/250, 299, sieht hingegen das obj Nettoprinzip verletzt, soweit das Grundstück der Einkunftserzielung dient.

c) USt auf Sachverhalte, die in ustl Hinsicht einer Lieferung oder sonstigen Leistung gleichgestellt sind (zB § 3 Abs 2 TS 1 UStG), soweit eine Entnahme iSd EStG vorliegt (Ansatz des Nettobetrags, VwGH 25.10.06, 2004/15/0093) bzw USt auf den Eigenverbrauch, soweit dieser in einer nichtabzugsfähigen Aufwendung/Ausgabe gem § 20 Abs 1 Z 1 bis 5 besteht (EStR 4849; Gleichstellung des Unternehmers mit dem Letztverbraucher). Ausnahmen: USt auf Spenden iSd § 4a (EStR 4851) sowie die USt auf den Eigenverbrauch von gemischt genutzten, dem Unternehmen aber zur Gänze zugeordneten Grundstücken, soweit für den nicht unternehmerisch genutzten Teil eine VorSt geltend gemacht werden konnte und als Einnahme angesetzt worden ist (EStR 4851a; die Regelung erfolgte im Hinblick auf das – zufolge EuGH 8.5.03, C-269/00 Seeling – ergangene, ab Mai 2004 anwendbare BG, BGBl I 27/2004; dazu krit HR/Zorn § 20 Rz 10.2; aA WGW/Krafft § 20 Rz 90). – Nichtabzugsfähig ist nach EStR 4850 auch die iRe Eigenverbrauchs durch Entnahme eines gem § 3 Z 3 NoVAG befreiten (Vorführ-)Kfz anfallende NoVA (zB ein Taxiunternehmer entnimmt ein Taxi, ein Autohändler entnimmt ein Vorführ-Kfz für den Eigenverbrauch).

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d) Nebenansprüche (§ 3 Abs 2 BAO) zu Personensteuern bzw zur auf den Eigenverbrauch entfallenden USt bzw NoVA. Dies gilt insb für den Verspätungszuschlag, Nachforderungszinsen (§ 205 BAO, krit Bertl/Fraberger RWZ 01/106, 344; Gutschriftszinsen sind nicht stpfl), Zwangs- und Ordnungsstrafen sowie Nebengebühren (§ 3 Abs 2 lit d BAO) solcher Abgaben, wie Säumniszuschläge und Stundungszinsen (VwGH 26.11.96, 92/14/0078), Aussetzungszinsen (VwGH 22.11.01, 98/15/0089) sowie Kosten des Vollstreckungs- und Sicherungsverfahrens (EStR 4852). Zum Verkürzungszuschlag nach § 30a FinStrG s Rz 86.

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11. Hohe Gehälter/freiwillige Abfertigungen. Seit März 2014 gilt ein – insb im Bereich der KSt (§ 12 Abs 1 Z 8 KStG) – bedeutsames Abzugsverbot von Entgelten für Arbeits- oder Werkleistungen, die 500.000 € pro Person und Wj übersteigen (Abs 1 Z 7), und zwar sowohl als BA wie auch, zB bei vermögensverwaltenden PersGes, als WK. Erfasst sind echte Dienstnehmer und vergleichbar organisatorisch eingegliederte (inkl überlassene) Personen, unabhängig davon, ob sie aktiv tätig sind oder zB Firmenpensionen beziehen (dem Abzugsverbot unterliegen auch Abfindungen von Pensionsansprüchen sowie dafür gebildete Rückstellungen; ausgenommen sind Abfertigungen iSd § 67 Abs 3 sowie Aufwandersätze). Hintergrund der Maßnahme ist ein „gesamtgesellschaftl Anliegen“ (ErlRV 24 BlgNR XXV. GP, 5): es soll der zunehmenden Vergrößerung des Einkommensgefälles im Bereich der Erwerbsbezüge „entgegengesteuert“ werden. – Darüber hinaus ist (mit demselben Wirksamkeitsbeginn) eine Beschränkung der Abzugsfähigkeit von Aufwendungen/Ausgaben für freiwillige Abfertigungen iSd § 67 Abs 6 vorgesehen, und zwar insoweit, als die Bezüge nicht mehr mit dem StSatz von 6 % zu versteuern sind (Abs 1 Z 8; Begleitmaßnahme der Einschränkung der stl Begünstigung von „Golden Handshakes“; EStR 4852m). Nach VwGH 7.12.20, Ro 2020/13/0013, unterliegen diese freiwilligen Abfertigungen dem Abzugsverbot, insoweit sie die in § 67 Abs 6 Z 1 bis 6 angeführten Beträge überschreiten. Dies gilt in verfassungskonformer Gesetzesinterpretation „unabhängig davon, ob es sich um alte oder neue Dienstverhältnisse handelt und mit welchem StSatz die Besteuerung beim Empfänger erfolgt.“

Ob der Verfassungsmäßigkeit der Abzugsverbote wurden wiederholt Bedenken geäußert. Das BFG hat – nach ergebnislosen Individualanträgen von Betroffenen (dazu mit guten Gründen krit Fiebinger/Kienast ecolex 14, 1089) – mit mehreren Beschlüssen (18.6.14, RN/5100001/2014; 27.8.14, RN/6100001/2014; 2.10.14, RN/7100004/2014) Anträge an den VfGH (zu G 136/2014, dazu Pfau/Lachmayer taxlex 14, 324; G 166/2014; G 186/2014) gestellt, im Einzelfall als präjudiziell angesehene Bestimmungen des Regelungskreises (darunter § 124b Z 253 f) als verfassungswidrig aufzuheben. Der VfGH hat die Anträge des BFG mit Erkenntnis vom 9.12.14, G 136/2014 ua, vollinhaltl zurück- bzw abgewiesen (s dazu Beiser ÖStZ 15/74, 49; Lachmayer SWK 15, 313; Laudacher BFGj 15, 41; Mechtler/Pinetz ecolex 15, 148; Novacek FJ 15, 174; Schaunig/Varro GesRZ 15, 233; Staringer ÖStZ 15/111, 81). In der Folge sind mehrere abw BFG-Urteile ergangen, zuletzt 30.6.15, RV/7102478/2014.

Zur Auslegung der Bestimmungen s EStR 4852a–4852n. – Auch freiwillige Abfertigungen bei „neuen“ Dienstverhältnissen (BMSVG) fallen unter Abs 1 Z 8 (VwGH 7.12.20, Ro 2020/13/0013; BFG 5.5.21, RV/7100404/2021 – VfGH-Beschwerde zu E 2408/2021 anh). – Eine „Abgangsentschädigung“ als Gegenleistung dafür, dass der Dienstnehmer einer einvernehml Auflösung des ArbVerh zustimmt oder es unterlässt, eine Kündigung des ArbG anzufechten, fällt nicht unter Abs 1 Z 8 (BFG 18.12.20, RV/7103093/2020), ist allerdings in die 500.000 €-Grenze des Abs 1 Z 7 einzubeziehen (BFG 21.6.21, RV/6100284/2018 unter Verweis auf VwGH 19.4.18, Ra 2017/15/0073 und 7.12.20, Ro 2020/13/0013). – Zum Aufwand durch Konzernumlagen s Sbg StDialog 15. – Rückstellungen für Entgeltbestandteile, die in späteren Perioden geleistet werden, stellen im Jahr der Rückstellungsdotierung einen steuerl Aufwand dar und unterliegen im Zeitpunkt der Dotierung gemeinsam mit den anderen einschlägigen Aufwendungen der betragl Begrenzung, s EStR 4852b, 4852d und 4852h sowie Bodis/Hammerl RdW 15/515, 579; aA Binder ÖStZ 15/684, 533.

89b

12. Bar gezahlte Bauleistungen. Seit 1.1.16 ist ein Abzug von BA aufgrund von Entgelten für die Erbringung von Bauleistungen, für die der Auftraggeber gem § 82a haftet, nicht mehr zul, wenn das bar gezahlte Entgelt pro Leistung 500 € übersteigt (Freigrenze für jede einheitl Leistung; EStR 4852o und 4852r). Dieses Abzugsverbot wurde mit dem StRefG 2015/2016 im Interesse der Bekämpfung der Schattenwirtschaft im Baugewerbe eingeführt (ErlRV 684 BlgNR XXV. GP, 16). Es kommt nur im B2B-Bereich zur Anwendung, wenn die Erbringung von Bauleistungen von einem Unternehmen an ein Subunternehmen weitergegeben wird (EStR 4852p). Der Umfang der betroffenen Bauleistungen richtet sich nach § 19 Abs 1a UStG (EStR 4852q). Wird ein betroffener Aufwand in einem WJ verbucht, dann stellt die Barzahlung in einem späteren WJ ein rückwirkendes Ereignis iSd § 295a BAO dar (ErlRV 684 BlgNR XXV. GP, 16) und der Aufwand ist im Jahr der Verbuchung rückgängig zu machen (EStR 4852s).

III. ABC der nicht abzugsfähigen Aufwendungen gem Abs 1

90

Abwehrkosten. Zu beurteilen wie die vermiedenen Ausgaben (HR/Zorn § 20 Rz 5 „Abwehrkosten“; VwGH 27.10.80, 2953/78). S auch Rz 82 und DKMZ/Kofler § 20 Rz 3 und 163.

Accessoires. S Rz 13, VwGH 28.4.99, 94/13/0196 sowie UFS 13.10.10, RV/0345-L/07 (Kelly Bag).

Anrufbeantworter. S VwGH 27.2.02, 96/13/0101 (Behandlung wie Telefonkosten).

Antiquitäten. Grds nicht abnutzbar (VwGH 24.9.96, 94/13/0240 Bücherwand; s Rz 35). Ausnahme: Musikinstrumente bei Berufsmusikern (VwGH 31.7.12, 2008/13/0082 Violine; s auch UFS 4.9.12, RV/2398-W/12 sowie EStR 2268, 4766).

Arbeitskleidung. S „Kleidung“. Getrennte Reinigung typischer Berufskleidung unterliegt nicht dem Aufteilungsverbot (VwGH 5.4.01, 98/15/0046 Polizeibeamter; 4.10.95, 93/15/0122 Schlosser; UFS 5.10.12, RV/0356-I/11 Koch; LStR 323).

Arbeitssuche. Bei Nachweis abzugsfähig (BFG 24.7.17, RV/4100221/2016 zu Fahrtkosten).

Atelier. S VwGH 25.2.03, 98/14/0088 (privates Interesse einer Psychotherapeutin).

Ausländischer Militärdienst. Ablösezahlungen für die Befreiung sind nicht abzugsfähig (BFG 8.11.19, RV/7101576/2017).

Ausstellungen (Vernissagen). IdR von allg Interesse (VwGH 26.4.00, 96/14/0098 Ausstellungskataloge und Übernahme von Schülereintrittsgeldern durch einen Lehrer; 29.3.01, 97/14/0021 Ausstellungsbesuche einer Lehrerin; 26.9.00, 94/13/0171 Kameramann; UFS 2.3.10, RV/0055-F/09 Documenta). S auch „Fachmesse“ sowie Rz 63.

Autofahrerclubs. Grds nicht abzugsfähig (VwGH 30.1.91, 90/13/0030). S auch EStR 1614.

Autogenes Training. Nicht abzugsfähig (VwGH 9.7.97, 93/13/0296; EStR 4712).

Autoradio. Die Kosten der Anschaffung und des Einbaus eines Autoradios in ein vom Unternehmer selbst, wenn auch zu betriebl Zwecken verwendetes Kfz stellen keine BA dar (VwGH 22.9.99, 97/15/0005); anders bei ausschließl oder überwiegend von ArbN benutzten Kfz (VwGH 24.6.99, 97/15/0070; EStR 4713). Aus den AK eines Kfz mit serienmäßig eingebautem Radio ist kein Anteil auszuscheiden (WGW/Krafft § 20 Rz 13 „Autoradio“). S auch „Radiogeräte“.

Ballbesuche. Aufwendungen des StPfl für Karten, Kleidung, Spenden, Taxi, Bewirtung etc sind nicht abzugsfähig (VwGH 17.4.13, 2009/13/0065; 22.1.85, 84/14/0035; UFS 18.4.12, RV/1244-W/11; EStR 4714 und 4826). S auch „Politische Mandatare“ (dazu LStR 383a bis 383i).

Bankspesen. Zum Gehaltskonto s dort sowie § 16 Rz 56 „Bankspesen“.

Beamer. Abzugsfähig nur, wenn ausschließl oder so gut wie ausschließl betriebl genutzt (WGW/Krafft § 20 Rz 13).

Bekleidung. S „Kleidung“.

Berufsausbildungskosten können als BA bzw WK abzugsfähig sein (s § 4 Abs 4 Z 7 bzw § 16 Abs 1 Z 10). VwGH 28.2.12, 2009/15/0105 zu Aufwendungen für einen Privatpilotenschein (PPL) iRe Stufenausbildung zum Berufs- bzw Linienpiloten; ebenso VwGH 27.4.17, Ra 2015/15/0069; BFG 19.6.20, RV/4100006/2014 – Rev beim VwGH eingebracht.

Berufsfortbildung. Zur Abgrenzung ggü der Lebensführung s vern VwGH 20.11.12, 2009/13/0002 (Supervision mit Pferd), 24.6.04, 2001/15/0184 (Kurse zur Entfaltung des Charaktergefüges etc), 29.1.04, 2000/15/0009 (Gruppendynamik usw), 30.4.03, 99/13/0251 (Bewusstseinstraining etc), BFG 19.12.18, RV/2100552/2013 (Nachweis bei „Soft-Skills-“Seminaren), 20.3.18, RV/6100101/2018 (Ausbildung einer Krankenpflegerin zur TEH-Praktikerin); bej VwGH 26.6.14, 2011/15/0068 (Wifi-Ausbildung eines HTL-Lehrers zum Coach) sowie BFG 15.5.14, RV/5100353/2014 (Kosten eines Führungskräftelehrgangs einer Zweigstellenleiterin). – Zur Miterfassung von typischerweise der privaten Lebensführung zuzurechnenden Aufwendungen als WK zB UFS 5.5.09, RV/2183-W/08 (Küstenpatent eines Sachverständigen, Amtsbeschwerde abgelehnt). – Ein Fortbildungskurs im Ausl (Summer School) erfordert eine getrennte Beurteilung der unmittelbar durch den Lehrgang verursachten Kosten (Kursbeitrag, Fachliteratur etc) und der Reisekosten (Fahrtkosten, Unterkunft etc). Für die unmittelbaren Kurskosten kommt es auf die einwandfreie berufl Veranlassung an. Die Reisekosten sind nach den Kriterien für berufl Auslreisen zu beurteilen (BFG 27.9.18, RV/2100399/2013). S auch „Fortbildungsveranstaltungen“, „Karriereberatung“, „Neurolinguistisches Programmieren (NLP)“, „Persönlichkeitsentfaltung“, LStR 359 sowie § 16 Rz 52.

Bewerbung. S „Arbeitssuche“.

Bildträger (DVDs). S VwGH 27.3.03, 2000/15/0226 (Englischunterricht) sowie 26.4.00, 96/14/0098 (Religionslehrer) und UFS 5.1.12, RV/0302-K/11 (DVD, Musiklehrer). S auch „Tonträger“.

Boot. S „Yacht“.

Brillen betreffen, soweit sie nicht Schutzfunktion ggü Gefahren berufl Tätigkeiten entfalten bzw anderweitig berufl veranlasst sind (UFS 15.4.09, RV/0092-I/09), stets auch die allg Lebensführung. Sie sind nach Z 2 lit a nicht abzugsfähig (VwGH 21.9.05, 2001/13/0241). S auch VwGH 17.9.97, 94/13/0001 und BFG 3.3.14, RV/7101330/2013 Kontaktlinsen; 28.2.95, 94/14/0154 Bifokalbrille; 19.10.88, 86/13/0155 Jagd. S zudem „Gegenstände des höchstpersönl Gebrauchs“ sowie § 34.

Dekoration. S VwGH 22.2.00, 99/14/0082 zu abstrakten Bildern eines Primars (EStR 4735; diff WGW/Krafft § 20 Rz 13 „Ausschmückung“). Auch Aufwendungen des ArbN für die Dekoration des Arbeitszimmers bilden grds keine WK (EStR 4794; BMF SWK 95, A 246; BFH 12.3.93, VI R 92/92, BStBl II 93, 506 Vorstandsmitglied; BFH 14.5.91, VI R 119/88, BStBl II 91, 837 Beamter). S auch § 16 Rz 56 „Raumschmuck“. Krit DKMZ/Kofler § 20 Rz 62.

Deutschkurse. S „Sprachkurse“.

Diversionszahlungen (§§ 198 ff StPO). Nicht abzugsfähig (Abs 1 Z 5 lit e; s Rz 86).

Doktorat. Grds private Lebenssphäre (VwGH 30.1.90, 89/14/0171). S aber auch „Berufsausbildungskosten“.

Doppelte Haushaltsführung. Liegt der Familienwohnsitz des StPfl (iSd § 4 der PendlerVO) außerhalb der übl Entfernung vom Beschäftigungsort, können die (Mehr)Aufwendungen für eine „doppelte Haushaltsführung“, wie zB für die Wohnung am Beschäftigungsort und die Kosten für Familienheimfahrten, nur berücksichtigt werden, wenn die doppelte Haushaltsführung berufl bedingt ist bzw eine Wohnsitzverlegung in übl Entfernung vom Ort der Erwerbstätigkeit nicht zugemutet werden kann (VwGH 27.2.08, 2005/13/0037). Eine berufl Veranlassung liegt grds nicht vor, wenn der ArbN seine Familienwohnung aus privaten Gründen vom bisherigen Wohnort, der auch der Beschäftigungsort ist, wegverlegt und am Beschäftigungsort einen zweiten Hausstand führt (VwGH 26.4.06, 2006/14/0013; BFG 19.3.15, RV/5100311/2013; aA in Wegverlegungsfällen BFH 5.3.09, VI R 23/07, BStBl II 09, 1016). Auf die melderechtliche Bezeichnung der Wohnung kommt es nicht an (VwGH 22.3.18, Ra 2016/15/0028). Nicht nur am Beschäftigungsort, sondern auch am Familienwohnsitz muss ein eigener Hausstand mit einer gewissen Selbständigkeit und Abgeschlossenheit bestehen (BFG 5.5.20, RV/3100473/2019); das Fehlen eines eigenen Hausstandes ist aber kein absolutes Hindernis (BFG 15.6.21, RV/7104189/2020 Familienwohnsitz im Haus der Schwiegereltern). Zu einer Lebensgemeinschaft VwGH 29.11.06, 2002/13/0162 und auch § 16 Rz 56; zu einem minderj Kind am Familienwohnsitz BFG 19.8.21, RV/3100618/2018 – Rev anh; zum gemeinsamen Familienwohnsitz vor Eheschließung BFG 28.5.18, RV/7102264/2018; zu einem Alleinstehenden BFG 29.8.17, RV/3100563/2015; zur Angemessenheitsprüfung der Kosten für eine Zweitwohnung VwGH 14.9.17, Ra 2016/15/0080.

E-Book-Reader. Private Lebensführung (BFG 11.1.18, RV/7106530/2016).

Ehescheidung. Aufwendungen für die Ehescheidung und Folgekosten sind nicht abzugsfähig – auch wenn Streitgegenstand die Aufteilung einer Einkunftsquelle ist (VwGH 24.3.15, 2013/15/0002; ebenso DKMZ/Kofler § 20 Rz 163 „Ehescheidung“; HR § 20 Rz 5 „Prozesskosten“).

Ehewohnung. Dafür aufgewendete Beträge dienen dem gemeinsamen Haushalt des StPfl und seines Gatten und fallen daher unter Abs 1 Z 1 sowie Z 2 lit a. S dazu Rz 9, EStR 4702a sowie – zu § 12 Abs 2 Z 2 lit a UStG – VwGH 28.10.04, 2001/15/0028; 22.2.00, 94/14/0129 (Umbaumaßnahmen an einem Schloss) und 8.6.94, 94/13/0106 (getrennte Lebensführung).

Ehrenamt. S zB VwGH 23.5.00, 99/14/0301.

Einladungen zu Theater- und Konzertveranstaltungen sind nach Abs 1 Z 3 jedenfalls vom Abzug ausgeschlossen (VwGH 3.5.00, 98/13/0198). Zu einem politischen Mandatar s VwGH 9.12.04, 99/14/0253. S auch Rz 63 und zB „Opernball“ (unten).

Erbanfall. Kosten von Erbauseinandersetzungen, Pflichtteilszahlungen etc stellen weder BA noch WK dar; zum Pflegevermächtnis s Peyerl iFamZ 17, 45. Unentgeltl Übertragungen einer Einkunftsquelle betreffen die private Vermögenssphäre des Erben (VwGH 3.7.91, 91/14/0108). S auch Rz 95.

Erholungsurlaub. Gem Abs 1 Z 2 lit a nicht abzugsfähig (VwGH 27.11.01, 98/14/0002 Anästhesist). S auch „Geschäftsreise“ und „Urlaubskosten“.

Esoterikkurse. S LStR 359 sowie § 16 Rz 52.

Fachmesse. S VwGH 24.4.02, 96/13/0152 (Besuch der IFABO durch einen Betriebsprüfer gem Abs 1 lit a nicht abzugsfähig) sowie VwGH 28.10.98, 93/14/0195 (Lehrer).

Fahrrad. Bei Benützung für berufl veranlasste Fahrten (VwGH 29.7.10, 2006/15/0006) ist wie bei einem Kfz ggf nur eine anteilige AfA absetzbar bzw eine Luxustangente auszuscheiden (VwGH 17.9.97, 94/13/0001; EStR 1527; s Rz 23). Es kommt nicht auf die Bauweise, sondern auf die tatsächl betriebl Verwendung an (VwGH 27.6.18, Ra 2016/15/0072 Mountainbike). Zum Ansatz von Fahrrad-Kilometergeld s auch LStR 356a. S auch „Mountainbike“.

Fahrtkosten, die dadurch entstehen, dass es der StPfl vorzieht, die Sommermonate außerhalb der Stadt (mit Nahebezug zur Einkunftsquelle) zu verbringen, sind der privaten Lebensführung zuzuordnen (VwGH 21.9.88, 85/13/0064). Taxifahrten von Arbeitsessen und Empfängen zur Wohnung des StPfl unterliegen dem Abzugsverbot des Abs 1 Z 2 lit a (VwGH 16.9.92, 90/13/0291). Fahrten zum Besuch der Eltern sind grds Aufwendungen der privaten Lebensführung (VwGH 31.5.94, 91/14/0170). Nicht abzugsfähig sind auch Fahrtkosten, die in keinem vernünftigen wirtschaftl Zusammenhang zB mit der Beschaffung von Arbeitsmitteln stehen (UFS 25.8.03, RV/1793-L/02 Literatur- und Software).

Familienheimfahrten. S „Doppelte Haushaltsführung“ sowie Rz 59.

Fernsehgerät. Grds dem privaten Lebensbereich zuzurechnen (VwGH 25.11.02, 98/14/0129; EStR 4718. Ausnahme zB bei Aufstellung in den Gasträumen eines Gastronomiebetriebs (VwGH 27.11.73, 232/73). S VwGH 27.3.03, 2001/15/0038 und – zu einem Zweitfernsehgerät – 20.12.94, 90/14/0211 (Facharzt für Augenheilkunde) sowie zu einem auch als PC-Monitor genutzten LCD-Fenseher UFS 5.1.12, RV/0302-K/11 (Musiklehrer). S auch „Radiogeräte“ sowie § 34.

Fitness-Studio. Grds Aufwendungen der privaten Lebensführung. Ausnahmen gelten für Leistungssportler und Mitwirkende an Unterhaltungsdarbietungen (s Rz 13; abgr VwGH 24.4.14, 2011/15/0187). S auch EStR 4719. Zu einem männl Model vern UFS 22.4.04, RV/0331-F/03; zu einem Seminar „Abenteuersport und Modern Jazzdance“ einer Sportlehrerin vern UFS 29.1.09, RV/0805-L/07.

Fortbildungsveranstaltungen. Zur Möglichkeit der Verfolgung privater Erholungsinteressen in erhebl Maß s VwGH 29.1.02, 96/14/0030 (Jänner/Februar in Obergurgl). S „Berufsfortbildung“ und „Studienreisen“.

Foto- und Filmgeräte gehören (auch bei einem Lehrer) grds zu den Kosten der Lebensführung (abl zur Digitalkamera einer Gemeinderätin VwGH 26.4.12, 2009/15/ 0088, zutr krit Kerschner ecolex 12/342, 820; s Rz 20; abl zur Digitalkamera eines Versicherungsangestellten im Außendienst BFG 25.5.21, RV/4100310/2016). Es ist Sache des StPfl, die ausschließl oder ganz überwiegend berufl Verwendung aufzuzeigen (VwGH 28.4.87, 86/14/0174 Lehrerin; BFG 4.7.19, RV/2100782/2013 Versicherungsvertreterin; s auch EStR 4720). Zum Fotoapparat eines Reisen organisierenden Pfarrers VwGH 30.7.02, 98/14/0063, zur Kamera eines Assistenzarztes 17.9.90, 90/14/0087; BFG 4.9.15, RV/7100093/2010. S auch § 16 Rz 56.

Friseur. S „Kosmetika und Make-up“.

Führerschein (Pkw- oder Motorrad) grds nicht abzugsfähig (VwGH 27.6.58, 1569/57; VfGH 10.6.85, B 169/80). Kosten eines Lkw- oder Autobusführerscheins sind dagegen abzugsfähig, wenn sie mit der ausgeübten oder verwandten Tätigkeit in Zusammenhang stehen (EStR 4721; VwGH 21.10.60, 2509/59).

Garagierung. Kosten einer Garage in der Nähe des ständigen Arbeitsplatzes eines ArbN sind nach der Rspr ursächl auf die private Lebensführung zurückzuführen (VwGH 7.6.89, 88/13/0235).

Gartenanlage einer Augenarztpraxis (Miete u Aufwand für die Gartengestaltung). S VwGH 17.6.15, 2011/13/0048.

Gartenanlage mit Bioteich. S VwGH 27.6.00, 95/14/0083 und RME 16.5.95 zu einem Musterschwimmbiotop auf fremdem Grund (zit in WGW/Krafft § 20 Rz 13 „Bioteich“); auch ein Schwimmteich als Löschteich eines Pyrotechnik-Sachverständigen ist privat veranlasst (BFG 2.1.18, RV/5100290/2017).

Geburtstagsfeier. S Rz 71 und 76 sowie VwGH 24.2.00, 96/15/0071 (5-Jahres-Jubiläum einer Firma) und 29.6.95, 93/15/0113 (50. Geburtstag).

Gegenstände des höchstpersönl Gebrauchs. S „Brillen“, „Hörgeräte“ und „Körperbehinderung“. Reparaturkosten infolge Beschädigung solcher Gegenstände bei der Berufsausübung sind abzugsfähig (DKMZ/Kofler § 20 Rz 163 „Gegenstände des höchstpersönl Gebrauchs“; aA allerdings VwGH 15.2.83, 82/14/0135 im außerbetriebl Bereich).

Gehaltskonto. Nicht abzugsfähig (VwGH 30.5.01, 96/13/0052 Beamter). S auch „Kontogebühren“.

Geldstrafen bzw Geldbußen. Nicht abzugsfähig (Abs 1 Z 5, s Rz 86; zur früheren Rechtslage, die Ausnahmen kannte, s 4. Aufl). S auch „Strafverteidigung“.

Geschäftsreise. Die Kosten für betriebl/berufl veranlasste Reiseabschnitte sind, sofern sie sich von den privat veranlassten Reiseabschnitten klar und einwandfrei trennen lassen, anteilig absetzbar (es sei denn, der betriebl/berufl oder der private Anteil wäre zeitl oder qualitativ völlig untergeordnet; s Rz 16). Dasselbe gilt für nachgewiesene Nächtigungs- und andere Kosten, wie zB Einreisevisa (VwGH 27.1.11, 2010/15/0197).

Geschenke, die auf Grund berufl Beziehungen an Klienten, Kunden oder sonstige Geschäftsfreunde im Allgemeinen bei besonderen Gelegenheiten wie Weihnachten, Neujahr etc gemacht werden, sind durch die wirtschaftl oder gesellschaftl Stellung des Geschenkgebers bedingte Aufwendungen der Lebensführung (Repräsentationsaufwendungen; VwGH 29.1.91, 89/14/0088). S EStR 4813 sowie Rz 63. Zu Geschenken politischer Mandatare s LStR 383b (früher AÖFV 124/1997).

Gesellige Zusammenkünfte. Nicht abzugsfähige Repräsentationsaufwendungen (VwGH 19.11.98, 97/15/0100).

Haarverpflanzung. Grds Kosten der Lebensführung (UFS 27.6.08, RV/2802-W/07).

Hallenbad, Sauna und Solarium (samt Einrichtung) gehören grds zum gehobenen privaten Bedarf. S VwGH 30.1.01, 95/14/0042; 23.2.94, 92/15/0025 sowie EStR 4724 und 4743a.

Hausboot zur Entfaltung voller Schaffenskraft und Entwicklung von Ideenreichtum auch bei einem Erfinder nicht abzugsfähig (VwGH 22.2.07, 2006/14/0020).

Haushaltshilfe. Aufwendungen bilden keine BA/WK (BFG 29.7.21, RV/5101939/2017 Haushälterin), ggf aber eine agB (§ 34 Rz 90). S auch Rz 4.

Haushaltsgeräte (zB Kühlschränke, Waschmaschinen etc) sind grds nicht abzugsfähig, außer sie werden ausschließl oder nahezu ausschließl betriebl bzw berufl verwendet (VwGH 17.1.78, 2470/77; BFG 31.3.21, RV/7102194/2016 Waschmaschine in einer Arztpraxis; EStR 4708 und 4725).

Hifi-Anlagen dienen im Allgemeinen der Befriedigung privater Bedürfnisse, es sei denn es stünde fest, dass die Geräte ausschließl oder so gut wie ausschließl betriebl genutzt werden (VwGH 28.2.95, 91/14/0231; EStR 4747). S auch „Unterhaltungselektronik“.

Hochzeitsessen fällt unter Abs 1 Z 1 (VwGH 17.3.71, 2130/70; EStR 4705).

Hörgeräte fallen unter Abs 1 Z 1 bzw Z 2 lit a (EStR 4705 und 4726; nach BFG 21.8.17, RV/3100585/2015 und UFS 3.2.05, RV/0388-S/04 aber ggf agB). S auch „Gegenstände des höchstpersönl Gebrauchs“ sowie § 16 Rz 56.

Hundehaltungskosten für private Zwecke fallen unter Abs 1 Z 1 (VwGH 24.4.64, 652/63; UFS 30.9.10, RV/2849-W/10; EStR 4705; s Endfellner/Tengg SWK 09, S 737; zu einem ausgesonderten Diensthund VwGH 29.1.15, 2011/15/0148 und BFG 13.3.15, RV/7101295/2015; zu einem Therapiehund UFS 9.12.13, RV/1383-L/12). Zu einem Blindenführ- oder Partnerhund s § 35 Rz 27.

Internet. Bei entspr betriebl Veranlassung abzugsfähig (EStR 1564). Sofern eine genaue Abgrenzung ggü dem privaten Teil nicht mögl ist, hat eine Aufteilung im Schätzungsweg zu erfolgen (LStR 367; BFG 4.7.19, RV/2100782/2013; s Rz 15).

Jagd. Eine aus Liebhaberei oder aus sportl Gründen betriebene Jagd ist estl stets unbeachtl (VwGH 19.2.85, 84/14/0104, EStR 1566). S auch VwGH 18.12.13, 2011/13/0119; 1.12.92, 92/14/0149; 22.9.76, 205/76 (Firmenjagd einer PersGes); 7.4.76, 293/76 und 17.9.75, 2001/74. Zur Angemessenheitsprüfung s Rz 33.

Karriereberatung. S VwGH 16.12.99, 97/15/0148 sowie EStR 4728. Zu einem Lehrgang in Supervision, Personal- und Organisationsentwicklung einer Lehrkraft s VwGH 15.4.98, 98/14/0004.

Kinderbetreuung. Lebensführung (VwGH 20.7.99, 99/13/0018; EStR 4705 und 4729), weder BA noch WK (VfGH 22.2.85, B 566/80; VwGH 13.12.95, 93/13/0272). S Rz 4. Zu Aufwendungen eines selbständigen „Familienintensivbetreuers“ s BFG 15.10.15, RV/4100504/2013. Es kann aber eine agB vorliegen, insb kraft der Fiktion des § 34 Abs 9 (§ 34 Rz 85 ff).

Kirchenbeitrag. Auch bei einem Pfarrer und Religionslehrer keine WK (VwGH 25.10.95, 94/15/0199; EStR 4730). Begrenzt abzugsfähig als SA (s § 18 Rz 33 f).

Kleidung. Die Anschaffung und Instandhaltung bürgerl Kleidung (Kleidung, die auch privat genutzt werden kann) sind nicht abzugsfähig (Z 2 lit a), auch wenn die Kleidung tatsächl nur in der Arbeitszeit bzw ausschließl bei der Berufsausübung getragen wird (VwGH 26.9.00, 94/13/0171), wenn die Berufsausübung eine erhöhte Kleiderabnutzung bedingt, gesetzl Vorschriften eine bestimmte bürgerl Bekleidung vorschreiben oder diese berufsbedingt immer in ordentl Zustand sein muss (VwGH 5.4.01, 98/15/0046). – Ausnahmen: typische Berufskleidung (bej VwGH 25.11.15, 2011/13/0091 Frack eines Dirigenten; vern BFG 3.8.21, RV/7105202/2018 Frack für einen Ballbesuch; vern auch VwGH 23.4.02, 98/14/0219 Sportbekleidung; zum Uniformcharakter s Sbg StDialog 08; BFG 10.3.16, RV/2101395/2015 Bergmannsuniform); Bekleidung von Schauspielern (VwGH 10.9.98, 96/15/0198); am Arbeitsplatz verbleibende Kleidung (UFS 17.6.11, RV/3444-W/07 Croupier). – Einzelfälle: weiße Berufskleidung eines Arztes (VwGH 26.4.07, 2006/14/0036; krit Pülzl SWK 07, S 743); Kleidung und Accessoires einer Modejournalistin (VwGH 28.4.99, 94/13/0196); bürgerl Dienstkleidung einer Richterin (VwGH 24.4.97, 93/15/0069) bzw eines Richters (VwGH 29.6.95, 93/15/0104); festl Bekleidung eines Protokollbeamten (VwGH 20.2.96, 92/13/0287) bzw einer Kriminalbeamtin für den Dienst beim Opernball (UFS 18.11.08, RV/3570-W/08); Anzug eines RA (VwGH 22.12.93, 91/13/0128); Trachtenkleidung in der Gastronomie (VwGH 19.10.88, 86/13/0155); strenge Anforderungen an den Nachweis in der Gastronomie (BFG 22.8.18, RV/5100967/2011); schwarze Anzüge bzw Abendkleider von Orchestermitgliedern (VwGH 11.4.84, 83/13/0048). S auch „Arbeitskleidung“ und „Sportbekleidung“, § 16 Rz 56 sowie DKMZ/Kofler § 20 Rz 163. – Zur Reinigung s „Arbeitskleidung“.

Klimaanlagen. Abzugsfähig (DKMZ/Kofler § 20 Rz 163 „Klimaanlagen“; aA VwGH 17.9.97, 94/13/0001 Ventilator).

Körperbehinderung. Zu einer angeborenen Behinderung s VwGH 21.12.99, 96/14/0123 (Behandlung wie Krankheitskosten). Prothesen (VwGH 27.1.11, 2010/15/0197), Rollstühle etc sind auch dann nicht als BA/WK abzugsfähig, wenn sie während der Berufsausübung benötigt werden (zu Kosten einer Begleitperson s aber VwGH 10.11.87, 87/14/0126). S weiters EStR 4733, „Brillen“, „Hörgeräte“, „Krankheitskosten“ sowie § 34 f.

Kontaktlinsen. Gem Z 2 lit a nicht abzugsfähig (VwGH 17.9.97, 94/13/0001). S auch „Brillen“.

Kontaktpflege. Werbeähnl und damit nach Z 3 nicht abzugsfähiger Aufwand (VwGH 24.2.10, 2006/13/0119).

Kontogebühren. Zum Gehaltskonto s dort, Rz 13 und § 16 Rz 56 „Bankspesen“ (abl UFS 5.5.10, RV/3214-W/07; aA BFH 9.5.84, VI R 63/80, BStBl II 84, 560).

Konzertkarten. Grds nicht abzugsfähig (VwGH 24.11.16, Ro 2014/13/0045; 21.9.05, 2001/13/0241; UFS 19.6.13, RV/2308-W/09 Musiklehrer). S auch „Einladungen“ und „Kulturelle Veranstaltungen“.

Kosmetika und Make-up. S Rz 13. Aufwendungen der übl Körperpflege zählen stets zu den gem Z 2 lit a nicht abzugsfähigen Kosten der Lebensführung (VwGH 17.9.97, 94/13/0001; UFS 10.1.12, RV/1007-W/11), das gilt auch für Kosmetika aus der Apotheke (BFG 19.10.18, RV/7101626/2012), abzugsfähig ist hingegen auftrittsbezogener Friseur- und Kosmetikaufwand (VwGH 10.9.98, 96/15/0198; EStR 4732). Zu einer Modejournalistin s VwGH 28.4.99, 94/13/0196.

Krankheitskosten sind nur dann als BA/WK absetzbar, wenn es sich um eine typische Berufskrankheit handelt oder der Zusammenhang zw der Erkrankung und dem Beruf eindeutig feststeht (VwGH 24.9.07, 2006/15/0325; BFG 22.8.17, RV/ 1100001/2014 zum Nachweis; abl BFG 28.2.18, RV/6100301/2015 Fastenaufenthalt zur Burn-out-Prävention; 10.7.15, RV/6100468/2013 Sitzungen bei einem Psychologen nach Burn-out; 22.4.15, RV/5101210/2011 Psychotherapie und Arztkosten nach Burn-out). Ausgaben iZm der Vorbeugung, Linderung und Heilung von Leiden des StPfl oder seiner Angehörigen sind grds den Kosten der privaten Lebensführung zuzuordnen (VwGH 15.12.94, 93/15/0083). S auch „Zahnbehandlung“.

Kreditkarte. Nicht abzugsfähig (VwGH 30.5.01, 96/13/0052 Beamter).

Kulturelle Veranstaltungen. Grds nicht abzugsfähig (VwGH 10.9.98, 96/15/0198; UFS 7.5.12, RV/0967-W/06). Eine Ausnahme gilt bei einer (nahezu) ausschließl berufl Veranlassung (UFS 21.12.10, RV/2719-W/10 Intendantin; abl jedoch BFG 19.10.18, RV/7103032/2018 Dramaturgin). Bei Lehrern diff WGW/Krafft § 20 Rz 13 „Kulturveranstaltung“ unter Berufung auf VwGH 26.4.00, 96/14/0098. S „Ausstellungen (Vernissagen)“, „Museen“ und „Theater“ sowie EStR 4734.

Kunstkarten. S VwGH 29.9.04, 2000/13/0156 (Aufteilungsverbot) sowie zB UFS 9.6.08, RV/1904-W/07.

Kunstwerke. S Rz 23 (Angemessenheitsprüfung) sowie „Dekoration“.

Lebensmittelkosten fallen unter Abs 1 Z 1 (VwGH 15.11.95, 92/13/0164; EStR 4705).

Leistungsfähigkeit. Zu Kosten der „Erhaltung, Wiedergewinnung und Erhöhung der Leistungsfähigkeit“ (physischen und psychischen Leistungskraft) s VwGH 30.5.01, 96/13/0052 sowie 9.7.97, 93/13/0296 (autogenes Training, Sportausübung).

Lexika (Nachschlagewerke allg Art) betreffen als Teil des Kulturlebens die private Lebensführung, mögen sie auch Inspiration für die berufl Tätigkeit erbringen (VwGH 16.10.02, 98/13/0206). S auch VwGH 15.9.99, 93/13/0057 Meyer; VwGH 3.2.93, 91/13/0001 Brockhaus; VwGH 15.2.83, 82/14/0135 Almanach; EStR 4736 und „Literatur“.

Literatur. Die Anschaffung von Werken, die von allg Interesse oder für einen nicht fest abgrenzbaren bzw nicht abgegrenzten (VwGH 27.5.99, 97/15/0142) Teil der Allgemeinheit mit höherem Bildungsgrad bestimmt ist, begründet im Allgemeinen nicht abzugsfähige Kosten der Lebensführung (VwGH 26.7.07, 2006/15/0065), unabhängig davon, ob es sich um Werke der klassischen Literatur, der Belletristik, Comics, Magazine (VwGH 27.5.99, 97/15/0142) oder Krimis handelt (VwGH 24.4.14, 2011/15/0187 Buchhändlerin). Der Umstand, dass fallweise Anregungen und Ideen für die betriebl/berufl Tätigkeit gewonnen werden können, ändert daran nichts (VwGH 23.11.00, 95/15/0203). Es ist Sache des StPfl, die Berufsbezogenheit der Druckwerke iEinz darzutun (VwGH 30.1.01, 96/14/0154). – Beispiele: „Das neue deutsche Wörterbuch“ (VwGH 16.3.05, 2000/14/0151); Belletristik (VwGH 5.7.04, 99/14/0064); Nachschlagewerke allg Art, Landkarten (VwGH 16.10.02, 98/13/0206); Reiseführer (VwGH 30.7.02, 98/14/0063); Wörterbücher, Lexika (VwGH 24.11.99, 99/13/0202); Wanderkarten und ‑bücher, Reise- und Kunstführer (VwGH 25.10.94, 94/14/0014); Atlanten (VwGH 25.10.94, 94/14/0014); Bildbände (VwGH 9.10.91, 88/13/0121); Illustrierte und populär-wissenschaftl Magazine, auch als Warteraumliteratur (VwGH 16.12.86, 84/14/0110 RA; nach EStR 4736 analog auf vergleichbare Berufsgruppen anwendbar; str). S auch „Lexika“ und „Tageszeitungen“.

Loss-of-Licence-Versicherung. Keine WK (VwGH 27.2.02, 96/13/0101). S auch UFS 15.3.06, RV/0010-S/05, UFSakt 06, 268.

Mäzenatentum. S VwGH 13.10.99, 93/13/0200.

Messebesuch. S „Fachmesse“.

Mitgliedsbeiträge. S 4 Abs 9, § 16 Abs 1 Z 3 lit b und VwGH 24.6.99, 97/15/0070; andererseits VwGH 28.4.87, 86/14/0174 (AHS-Lehrerin für Geschichte und Geographie). Zu Mitgliedsbeiträgen eines Arztes abl UFS 21.7.08, RV/0627-G/06 (Blaues Kreuz, ARCHAE), zu Beiträgen eines politischen Mandatars diff zB UFS 10.9.12, RV/1515-W/12.

Mittagessen gehören, soweit sie nicht auf einer (nahezu) ausschließl betriebl/berufl veranlassten Reise oder einer Dienstreise erwachsen, grds zu den nicht abzugsfähigen Kosten der Lebensführung (VfGH 15.6.92, B 673/91; VwGH 3.11.92, 92/14/0135; EStR 4722). S auch VwGH 10.4.97, 94/15/0212 (Grenzgänger).

Mountainbike. Kein Arbeitsmittel. Es liegt am StPfl, die (nahezu) ausschließl berufl Nutzung nachzuweisen (VwGH 24.6.99, 94/15/0196 und UFS 28.9.12, RV/0658-I/12 zu Turnlehrern; EStR 1527, LStR 386). S auch „Fahrrad“ und „Sportgeräte“.

Museen. IdR von allg Interesse (VwGH 26.9.00, 94/13/0171). Zu einem Religionslehrer s VwGH 26.4.00, 96/14/0098.

Musikinstrumente. Grds Aufwendungen der privaten Lebensführung (EStR 4737). Zur berufl Nutzung eines Konzertflügels durch einen Musik- und Klavierlehrer s VwGH 27.5.99, 97/15/0142; weiters VwGH 29.11.82, 2973/80 in Abgrenzung etwa zu Schi oder Schibekleidung eines Turnlehrers (zur Nutzungsdauer VwGH 19.2.85, 84/14/0116; LStR 383; zum Privatanteil BFG 20.7.16, RV/5100932/2012; UFS 3.5.12, RV/0562-L/11). Zu Musik- und Notenmaterial s § 16 Rz 56 sowie bej zB UFS 12.11.12, RV/0996-L/10 (Kinderchor), abl BFG 13.4.21, RV/7100985/2017 (Radiomoderatorin), 27.3.18, RV/7102951/2010 (Mitwirkung in einer Band in geringem Umfang), zu Antiquitäten s dort sowie Rz 35.

Nachlassvermögen. Der Erwerb durch den Erben zählt zur estl unbeachtl Privatsphäre. Dem entspr sind Pflichtteilsschulden außerbetriebl Verbindlichkeiten (VwGH 5.8.93, 88/14/0060; 15.12.92, 88/14/0093). S Rz 95.

Nachschlagewerke. S „Lexika“.

Nahrungsmittel. Verpflegungsaufwendungen gehören zu den nichtabzugsfähigen Aufwendungen (VwGH 15.11.95, 92/13/0164 zusätzl Energiebedarf bei berufl Fahrten mit dem Fahrrad; 27.6.18, Ra 2017/15/0043 legal leistungssteigernder Spezialkaffee eines Profiradrennfahrers).

Netzkarte. Wie AK eines Pkw ggf durch griffweise Schätzung aufzuteilen (VwGH 27.3.96, 92/13/0205). S Rz 15.

Neurolinguistisches Programmieren (NLP). Nach der Rspr grds keine steuerl abzugsfähige Aus- bzw Fortbildung (VwGH 29.9.10, 2005/13/0105 Vortragender, auch zu Aspekten der mögl berufl Weitervermittlung; 28.5.08, 2006/15/0237 Sparkassenangestellter; 29.1.04, 2000/15/0009 Leiter einer Bankfiliale; BFG 17.11.15, RV/5100850/2011 Regionalleiter einer gemeinnützigen Organisation; EStR 4712 und 4738). Abgr VwGH 26.11.03, 99/13/0160 (Persönlichkeitslehrgang mit NLP). Stattgebend hingegen zB UFS 26.4.13, RV/0335-K/09 (Master-Practitioner-Diplomausbildung einer Berufsausbildungsassistentin). S auch BFH 28.8.08, VI R 44/04, BStBl II 09, 106, und VI R 35/05, BStBl II 09, 108; dazu Renner SWK 08, S 879; UFS 24.1.13, RV/0011-I/13. Nach neuerer Ansicht der FV können auch Bildungsmaßnahmen, die zum Erwerb bzw zur Verbesserung von Schlüsselqualifikationen führen, zB Sozial- oder Methodenkompetenz, abzugsfähig sein (s Rz 19).

Opernball. Einladungen von Geschäftsfreunden sind nicht abzugsfähig (DKMZ/Kofler § 20 Rz 163 „Einladungen“; UFS 11.3.10, RV/0694-W/05 zur USt). S auch VwGH 17.4.13, 2009/13/0065 sowie „Einladungen“.

Parkanlage. S „Gartenanlage einer Augenarztpraxis“.

Parkplatz beim Einfamilienhaus. S UFS 19.3.09, RV/0261-G/08 (Aufteilungsverbot).

PC. Zur Erforderlichkeit des Einsatzes s VwGH 24.2.11, 2007/15/0042. S auch Rz 15 und 19 f.

Persönlichkeitsentfaltung. Grds Aufwendungen der Lebensführung (zB UFS 8.6.12, RV/2720-W/10). Ausnahmen gelten nach der Rspr aber zB bei einem besonders gelagerten Arbeitsumfeld (VwGH 29.3.12, 2009/15/0197 sozialpädagogische Kinderbetreuung) oder wenn iRd berufl Betätigung eine entspr Schulung erforderl ist (VwGH 25.4.13, 2010/15/0019). S 16 Rz 52, „Berufsfortbildung“, Rz 19 sowie LStR 359. Zu primär auf die berufl Erfordernisse ausgerichteten Seminaren zur Persönlichkeitsentfaltung s BFH 28.8.08, VI R 35/05; Renner RdW 08/749, 804 sowie bej zB UFS 12.11.13, RV/2047-W/12 Leadership- und Managementlehrgang eines Seelsorgers und UFS 2.2.10, RV/2158-W/09 Kreativtraining bei einer Kindergartenpädagogin.

Personenversicherung. Prämien zu freiwilligen Personenversicherungen sind grds, auch bei einer gewissen betriebl Mitveranlassung, nicht als BA bzw WK absetzbar (VwGH 27.6.18, Ra 2017/15/0043; 22.10.91, 91/14/0043). Zur freiwilligen Weiterversicherung in der gesetzl KV s VwGH 21.7.98, 98/14/0093, zu Prämien für freiwillige KV und UV VwGH 22.12.93, 91/13/0128. Ausnahmen: § 4 Abs 4 Z 1 lit b sowie § 16 Abs 1 Z 4 lit e.

Personenwaage. Nicht abzugsfähig (VwGH 17.9.97, 94/13/0001; EStR 4739).

Pferdehaltung. S VwGH 5.11.86, 85/13/0012 sowie „Reitsport“.

Politische Mandatare. Es sind die für alle StPfl geltenden allg Grundsätze anzuwenden (zB BFG 12.10.16, RV/2100213/2012). Bewirtungskosten anlässl des runden Geburtstages eines Bürgermeisters sind daher nicht abzugsfähig (BFG 17.5.19, RV/6100317/2019), ebenso wenig ein Mediationslehrgang eines Bezirksrates und Personalvertreters (BFG 25.10.16, RV/7100937/2012), gemischt veranlasste Fahrtkosten eines Personalvertreters und Gewerkschaftsfunktionärs sind aufzuteilen (VwGH 10.9.20, Ra 2019/15/0077). Aufwendungen für einen berufl veranlassten Ballbesuch eines Mitglieds des NR (ausgenommen Bewirtung) sind als WK anzuerkennen (VwGH 15.6.88, 87/13/0052). S zB Rz 64, 66, 69 und 74 sowie – zur Verwaltungspraxis – § 16 Rz 56 „Politiker“.

Postfach. Gebühren sind (als gemischte Ausgaben) nicht abzugsfähig (UFS 12.12.13, RV/2398-W/11).

Privatpilotenschein eines fliegerärztl Sachverständigen ist nicht abzugsfähig (VwGH 18.10.12, 2009/15/0150 mwN). Anders bei zielstrebiger Umschulung zum Berufspiloten (VwGH 28.2.12, 2009/15/0105; s auch „Berufsausbildungskosten“).

Prozesskosten. Zu einem politischen Mandatar s VwGH 19.12.13, 2012/15/0040. S auch „Ehescheidung“.

Radiogeräte, Hifi-Anlagen etc dienen nach ihrer obj Beschaffenheit im Allgemeinen der Befriedigung privater Bedürfnisse (VwGH 16.9.92, 90/13/0291). Aufwendungen sind nur abzugsfähig, wenn feststeht, dass das Gerät ausschließl oder so gut wie ausschließl betriebl/berufl benutzt wird (VwGH 26.11.96, 92/14/0078; BFG 7.11.18, RV/7105770/2015 zur Musikanlage eines Spinning-Trainers; EStR 4741 Radio in einem Gastronomiebetrieb). S auch „Autoradio“, „Fernsehgerät“, „Hifi-Anlagen“ und „Rundfunk- und Fernsehgebühren“.

Reisen. S zB Rz 13 und 16 sowie „Geschäftsreise“ und „Studienreisen“.

Reitsport. Aufwendungen für die Haltung von Pferden stellen – außerhalb des berufsmäßig ausgeübten Reitsports – typische Aufwendungen für die Lebensführung iSd Abs 1 Z 1 und Z 2 lit a dar. Bei WG, die vergleichbar Sportgeräten der Freizeitgestaltung oder der körperl Ertüchtigung des StPfl dienen, führt nicht schon jede betriebl Verwendung zu BA, sondern nur eine zumindest weitaus überwiegende betriebl Nutzung. Der Nachweis einer solchen Nutzung obliegt dem StPfl (VwGH 16.9.86, 86/14/0017 Hippotherapie; EStR 4740). S auch „Pferdehaltung“.

Religiöse Gemeinschaft. Zugehörigkeit ist Ausfluss einer in der Privatsphäre getroffenen Entscheidung (VwGH 2.7.02, 96/14/0128).

Rundfunk- und Fernsehgebühren. Typischerweise Kosten der Lebensführung (VwGH 27.5.99, 97/15/0142 Musiklehrer; BFG 13.4.21, RV/7100985/2017 Radiomoderatorin; EStR 4743).

SAT-Anlage mit Receiver und Verstärker ist grds dem privaten Lebensbereich zuzurechnen (VwGH 25.11.02, 98/14/0129; UFS 18.7.08, RV/0896-W/05).

Schadenersatzleistungen als Folge eines der beruflichen Sphäre des StPfl zurechenbaren Fehlverhaltens sind (nachträgl) WK, insb wenn durch Vergleichszahlungen ein drohender Zivilprozess abgewendet wird (VwGH 19.3.21, Ra 2019/13/0062 Leistungen eines ArbN zur Wiedergutmachung einer Kartellstrafe), nicht jedoch „Schadenersatzzahlungen“ eines Ges’ter-Geschäftsführers an Gläubiger der Gesellschaft (BFG 29.9.21, RV/7100856/2019 – VfGH-Beschwerde zu E 4157/2021 anh).

Scheidungskosten. S „Ehescheidung“.

Schulgeld für Kinder fällt unter Z 1 (VwGH 28.5.98, 94/15/0074; EStR 4705). S 34 Rz 90.

Schutz der körperl Integrität mit Hilfe von Waffen gegen mögl Angriffe Dritter ist typischerweise der Lebenshaltung zuzurechnen (VwGH 17.9.90, 89/14/0277 Pistole etc eines Strafrichters; zur Begründung krit DKMZ/Kofler § 20 Rz 23). S auch EStR 4755. Eine andere Betrachtung gilt mE für Alarmfahrer einer Sicherheitsfirma (aA UFS 14.3.12, RV/0682-W/11).

Schwimmbad als Musterbad eines Installateurs ist bei (Mit-)Nutzung durch den Betriebsinhaber der privaten Lebensführung zuzurechnen (BFG 1.8.18, RV/7100089/2013), ebenso ein zum privaten Wohnhaus gehörender Mustergarten und ein Wellnessbereich (BFG 6.6.19, RV/2100417/2018).

Selbstanzeige. Soweit schwerpunktmäßig Betriebssteuern oder die Höhe betriebl Einkünfte betroffen sind, sind die entspr Verfahrenskosten abzugsfähig. Andernfalls können sie SA darstellen (EStR 1621; s § 18 Rz 35).

Sitzgarnitur. Privat verwendete Ledersitzgarnitur ist nicht abzugsfähig (VwGH 28.1.97, 92/14/0089).

Speiseservice. Gegenstand der privaten Haushaltsführung iSd Abs 1 Z 2 lit a, wenn nicht eine ausschließl oder nahezu ausschließl berufl Verwendung feststeht (VwGH 27.11.01, 2000/14/0202 Diplomat; Q/Sch § 20 Rz 11 f).

Spenden sind freiwillige Zuwendungen iSd Abs 1 Z 4 und damit von Ausnahmen abgesehen nicht abzugsfähig, zB VwGH 10.8.05, 2005/13/0049; Postl ecolex 05, 944; 9.12.04, 99/14/0253; ausführl zB auch UFS 17.4.12, RV/1243-W/11. S Rz 80 ff.

Sponsoring. Betriebl Veranlassung nur bei Leistungsaustausch. S Rz 82 sowie VwGH 24.2.10, 2006/13/0119. S auch VereinsR 159 ff.

Sportausübung. Grds Ausgaben, die ihrer Art nach eine private Veranlassung nahe legen (LStR 386), gleichgültig, ob die Betätigung dem Erlernen oder der Verbesserung vorhandener Kenntnisse dient (VwGH 30.5.01, 2000/13/0163 Lehrerin). S auch „Fitness-Studio“.

Sportbekleidung. Übl Sportbekleidung stellt keine Berufsbekleidung dar. Nicht abzugsfähig sind daher auch bei einen Turnlehrer Trainingsanzüge (VwGH 26.5.99, 98/13/0138), Sportschuhe (UFS 27.11.09, RV/1117-L/08), Leibchen, Sweater (VwGH 26.5.99, 98/13/0138), Turnhose, Tennisbekleidung usw (VwGH 23.4.02, 98/14/0219; EStR 4731 und LStR 386; anders zu Schibekleidung eines Sportlehrers zB VwGH 15.2.83, 82/14/0135). Teilw anerkennend zB BFG 17.4.14, RV/5101074/2011 hauptberufl Tennislehrer, UFS 17.4.09, RV/1346-L/07 Aerobic-Trainerin. Oberbekleidung von Schi- und Snowboardlehrern ist nach Ansicht der FV nunmehr anerkannt (EStR 4746). S auch „Kleidung“.

Sportgeräte. Aufwendungen für die Freizeitgestaltung, wie zB für Sportgeräte iwS (VwGH 19.3.08, 2008/15/0074 Snowboard, dazu Beiser SWK 08, S 522; 3.2.93, 91/13/0001 Taucherausrüstung), unterliegen dem Abzugsverbot (Z 1 und Z 2 lit a; EStR 4708; UFS 11.8.11, RV/3074-W/10; 3.11.10, RV/0717-L/10 sowie Rz 13). Zu Turnlehrern s auch VwGH 15.2.83, 82/14/0135, sowie 3.11.81, 81/14/0022; zum Rennrad eines RA mit dem Spezialgebiet Verkehrsrecht s zB VwGH 29.7.10, 2006/15/0006; zum Hindernisparcours eines „Cobra“-Anwärters s BFG 2.10.15, RV/7101424/2015. Eine (nahezu) ausschließl berufl Veranlassung kommt nach LStR 386 nur bei Berufssportlern oder bei Trainern in Betracht (zB Schi des Schirennläufers; diff DKMZ/Kofler § 20 Rz 163 „Sportgeräte“ sowie Els FJ 92, 194; zu Schi‑/Snowboardlehrern großzügig EStR 4746). Teilw anerkennend auch BFG 17.4.14, RV/5101074/2011 bei einem hauptberufl Tennislehrer. S auch „Mountainbike“ und „Reitsport“.

Sportlehrgang. Aufwendungen eines Sportlehrers für Snowboardkurse können WK sein (BFH 22.6.06, VI R 61/02, BStBl II 06, 782; Renner SWK 06, S 691). S zB auch UFS 22.7.13, RV/0636-G/12.

Sprachkurse. Aufwendungen für den Erwerb von Fremdsprachen sind jedenfalls abzugsfähig, wenn sie Teil einer umfassenden Umschulungsmaßnahme sind (§ 4 Abs 4 Z 7 und § 16 Abs 1 Z 10). Davon abgesehen sind Kosten eines Sprachkurses abzugsfähig, wenn auf Grund eines konkreten Nutzens für den ausgeübten bzw verwandten Beruf von einer berufl Veranlassung auszugehen ist. Dies gilt nach LStR 363 auch für den Erwerb von Sprachkenntnissen allgemeiner Natur (dazu Treer/Mayr, Sbg StDialog 07, ÖStZ Spezial 07, 22; zu Aufwendungen für Deutschkurse abl BFH 15.3.07, VI R 14/04, BStBl II 07, 814; s dazu Beiser SWK 07, S 713). IRe (Ausl-)Reise mit Mischprogramm (s „Studienreisen“) anfallende Kosten sind – mit Ausnahme des Sprachkurses – nicht abzugsfähig (UFS 7.3.08, RV/0441-F/07; strenger UFS 8.4.08, RV/0348-S/06).

Staatsbürgerschaftskosten gehören zu den Kosten der privaten Lebensführung (BFH 18.5.84, VI R 130/80, BStBl II 84, 588).

Stimmbildung und Gesangsunterricht sind auch bei einer Lehrerin privat veranlasst (BFG 18.2.19, RV/5100779/2017).

Strafverteidigung. Kosten der privaten Lebensführung. Ausnahmen: ausschließl berufl bzw betriebl Veranlassung (BFG 25.7.19, RV/7102287/2015 Strafrechtl Ermittlungsverfahren gegen einen Finanzvorstand nach Insolvenz der Ges), Freispruch (VwGH 21.4.16, 2013/15/0182; s dazu Zorn RdW 16/471, 634; BFG 4.5.15, RV/7102584/2014; bei teilweisem Freispruch sind die Kosten anteilig absetzbar, LStR 385; BMF 7.12.95 ÖStZ 96, 58; krit Renner SWK 15, 369) oder Einstellung auf Grund eines Strafaufhebungsgrunds (Verjährung, Tod; EStR 1621). S auch „Geldstrafen“ und „Selbstanzeige“; zu Beratungskosten iZm Zwangsstrafen nach § 283 UGB s EStR 1621.

Studienreisen. Die Kosten von Ausl- wie Inl-Reisen (Studienreisen, Kongressen, Tagungen, Fortbildungsveranstaltungen etc; VwGH 29.1.02, 96/14/0030) können nur abgezogen werden, wenn sie ausschließl durch den Betrieb/Beruf veranlasst sind und die Möglichkeit eines privaten Reisezwecks nahezu auszuschließen ist. Handelt es sich um Reisen, die durch ein Mischprogramm (sog „Gemengelage“) geprägt sind, kommt ein Abzug nicht in Betracht (VwGH 27.1.11, 2010/15/0197; 31.5.00, 97/13/0228; s Rz 13 sowie „Geschäftsreise“). Ausgenommen sind aber zB Kongressgebühren oder die Kosten von Sprachkursen (s dort). – Beispiele (zu Lehrern): VwGH 28.10.09, 2005/15/0062; 24.9.08, 2008/15/0032; BFG 11.9.19, RV/5101470/2014 (abl Studienreise einer Religionslehrerin nach Israel); 18.4.18, RV/2100933/2015 (bej Studienreise bei FH-Studium); 12.3.18, RV/5100713/2017 (abl zu meeresbiolog Praktikum). S EStR 1651 sowie § 4 Rz 330.

Tageszeitungen und Wochenmagazine sind idR nicht abzugsfähig. Dies gilt auch dann, wenn die Zeitungen dem Zeitvertreib der Kunden dienen bzw berufl bedeutsame Informationen enthalten (VwGH 30.4.15, 2012/15/0190 ausl Tageszeitungen eines Gymnasial- und VHS-Lehrers; VwGH 27.3.03, 2000/15/0226; BFG 30.6.15, RV/4100521/2013). – Ausnahmen gelten bei StPfl, deren Berufsausübung eine weit überdurchschnittl zwingende Auseinandersetzung mit Tagesereignissen oder Modeerscheinungen mit sich bringt (abgr VwGH 24.4.14, 2011/15/0187 Buchhändlerin; 5.7.04, 99/14/0064 ausl Tageszeitungen einer Französischlehrerin an einer Universität; 30.1.01, 96/14/0154 Journalist; 10.9.98, 96/15/0198 Kabarettist; UFS 1.4.10, RV/0552-W/08 Bezirksrat; zum „Überbezug“ s Rz 14). Nach WGW/Krafft § 20 Rz 13 „Literatur“ gilt Vergleichbares auch für Lesezirkel bei Ärzten, Frisören etc (Warteraumliteratur, glA HR/Zorn § 20 Rz 5 „Zeitungen“; aA EStR 4736, s „Literatur“ und „Zeitungen“). Abzugsfähig sind ggf auch Sonderabonnements (VwGH 28.11.07, 2003/14/0104 Assistenten-Abo der Wr Zeitung). S EStR 4736, zu politischen Mandataren s LStR 394 sowie ausführl DKMZ/Kofler § 20 Rz 163 „Zeitschriften“.

Telefon. Kostenaufteilung einschließl der Grundgebühr ist zul (VwGH 27.2.02, 96/13/0101; BFG 4.7.19, RV/2100782/2013).

Testmagazine. S VwGH 27.3.03, 2000/15/0226 („Konsument“).

Theater. Theaterkarten sind grds nicht abzugsfähig. Dies gilt nur dann nicht, wenn die private Veranlassung völlig in den Hintergrund tritt (VwGH 23.1.02, 2001/13/0238; EStR 4734; BFG 23.10.14, RV/7103047/2014 Schauspieler). S weiters VwGH 19.10.88, 86/13/0155, „Kulturelle Veranstaltungen“ sowie „Einladungen“.

Todesanzeigen. Ausreichender betriebl Zusammenhang erforderl (VwGH 5.7.94, 93/14/0049; EStR 4752).

Tonträger (CDs, Kassetten, Schallplatten uÄ) betreffen in nicht bloß völlig untergeordnetem Ausmaß die private Lebensführung, mag die Teilnahme am Kulturleben auch Inspiration für die Berufstätigkeit erbringen (VwGH 25.11.09, 2007/15/0260 Aufteilungsverbot). Selbst ein konkreter Einsatz zu berufl Zwecken nimmt dem Tonträger noch nicht die Eignung, in beliebiger Weise für den privaten Gebrauch verwendet zu werden (VwGH 27.3.02, 2002/13/0035; zu CDs einer Aerobic-Trainerin hingegen UFS 17.4.09, RV/1346-L/07). S EStR 4753 und „Bildträger“.

Uhren. Armbanduhren sind nicht abzugsfähig (s VwGH 29.11.82, 2973/80, sowie EStR 4710). Zu Standuhren eines Arztes s VwGH 27.3.03, 2001/15/0038.

Unfall. Abzustellen ist auf die Veranlassung (der Fahrt) sowie auf den Grad des Verschuldens. Zu Aufwendungen iZm einem auf einer berufl Fahrt veranlassten Unfall s VwGH 19.12.12, 2009/13/0015 mwN; zu den Kosten eines Unfalls mit dem betriebl Pkw auf einer Privatfahrt s VwGH 27.3.03, 99/15/0245.

Unterhaltungselektronik. IdR Lebensführung (VwGH 14.12.05, 2001/13/0253; 27.5.99, 97/15/0142; EStR 4708). S auch „Hifi-Anlagen“ und „Videoanlagen“.

Urlaubskosten fallen grds unter Z 1 (EStR 4705), auch Aufenthalte mit der Familie „zwecks schriftstellerischer Arbeit“ (VwGH 27.4.83, 81/13/0118). Gilt auch für ein Gegengeschäft zu einem betriebl Vorgang (VwGH 21.10.99, 97/15/0184; WGW/Krafft § 20 Rz 13 „Gegengeschäft“). S auch „Erholungsurlaub“.

Vergleichszahlungen. S „Schadenersatzleistungen“.

Verpflegungskosten fallen grds unter Abs 1 Z 1 (VwGH 29.5.96, 93/13/0013; 1.9.15, 2012/15/0119 Fortbildungsaufenthalt; BFG 15.10.15, RV/5101258/2014 LKW-Zustellfahrer; EStR 4705). Zur Berücksichtigung des Mehraufwandes für Verpflegung auf Grund des schlechten Gesundheitszustands als agB s VwGH 31.5.17, Ro 2015/13/0023 (Bulimie) und VwGH 22.2.84, 82/13/0018 (Diät aus gesundheitl Gründen). S Rz 8.

Videoanlagen (VHS-, DVD-, Festplattenrecorder uÄ) unterliegen dem Aufteilungsverbot, es sei denn, es stünde fest, dass die WG ausschließl oder nahezu ausschließl betriebl genutzt werden (VwGH 20.12.94, 90/14/0211). Zu Geräten zur Videoverarbeitung, wie Recorder, Bildschirme, Mischpult etc s VwGH 27.3.03, 2001/15/0038 (Arzt). S auch „Unterhaltungselektronik“ und EStR 4754.

Wecker. Im Allgemeinen der Privatsphäre zuzurechnen (VwGH 3.9.08, 2006/13/0125; 20.4.99, 94/14/0072).

Wohnungskosten. Typische Haushaltsaufwendungen (VwGH 31.5.94, 91/14/0170). Gilt auch, wenn der StPfl seine Wohnung ausschließl aus berufl Gründen aufgegeben und andernorts eine teurere Wohnung angemietet hat (VwGH 26.4.94, 91/14/0036; krit DKMZ/Kofler § 20 Rz 22/1; BFG 5.1.15, RV/7104602/2014). Zu einer behindertengerechten Wohnung s VwGH 30.3.16, 2013/13/0063 und Rz 3. Zu Kosten der Errichtung eines Wohnhauses s VwGH 6.11.91, 89/13/0109. Zum privaten Wohnbereich auf dem Hof eines landwirtschaftl Betriebes s BFG 16.9.19, RV/7101112/2018. S weiters EStR 4705 sowie „Doppelte Haushaltsführung“.

Yacht. Leasingaufwendungen für eine Motoryacht eines Finanzdienstleisters sind nicht abzugsfähig (VwGH 2.10.14, 2011/15/0162).

Zahnbehandlung. Grds nicht abzugsfähig (VwGH 24.9.07, 2006/15/0325; 21.12.94, 93/13/0047 Schauspieler). Ausnahmen s VwGH 15.11.95, 94/13/0142 (Werbesprecher) sowie VwGH 22.12.04, 2002/15/0011 (Hornist; s Rz 8). S auch „Krankheitskosten“.

Zeitungen und Zeitschriften. S „Literatur“ und „Tageszeitungen“.

IV. Abzugsverbote gem Abs 2

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1. Anwendungsbereich. a) Abs 2 Z 1 erfasst – vergleichbar § 12 Abs 2 TS 1 KStG – Aufwendungen, soweit sie mit nicht stpfl Einnahmen in einem klar abgrenzbaren, obj Zusammenhang stehen. Sinn der Bestimmung ist es, die Grenze zw abzugsfähigen und nicht abzugsfähigen Aufwendungen zu ziehen. Den Maßstab für die Abgrenzung bildet der unmittelbare wirtschaftl Zusammenhang (iSe obj rechtl Wertungsentscheidung, UFS 4.6.09, RV/0927-W/08; EStR 4854); ein bloß mittelbarer Zusammenhang genügt nicht, um den Abzug zu versagen (VwGH 18.9.13, 2009/13/0250; 2.6.04, 2003/13/0074; dazu Pülzl AFS 11, 242), wie zB bei Beihilfen, die allg zur Verlustabdeckung eines Betriebs gewährt werden (VwGH 30.6.87, 87/14/0041; EStR 4855). Ein unmittelbarer wirtschaftl Zusammenhang mit nicht stpfl Einnahmen liegt (jedenfalls) vor, wenn bestimmte Ausgaben getätigt werden, um stfreie Einnahmen zu erzielen; eine finale Verknüpfung ist aber nicht erforderl (VwGH 19.4.88, 87/14/0175; UFS 16.12.08, RV/1158-W/03). Auf die zeitl Abfolge von Aufwendungen und Einnahmen kommt es nicht an (VwGH 14.1.03, 97/14/0073; UFS 1.12.11, RV/1334-L/11).

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In Zusammenhang mit nicht stpfl Einnahmen ist das Abzugsverbot Ausdruck des allg Rechtsgrundsatzes, wonach dem Fehlen der StPfl auf der einen Seite das Abzugsverbot auf der anderen Seite gegenüber steht; ebenso wie Aufwendungen steuerl unbeachtl bleiben, die keiner Einkunftsart zuzuordnen sind (nicht stbar sind), haben auch Aufwendungen außer Ansatz zu bleiben, die mit stfreien Einnahmen in Zusammenhang stehen (VwGH 10.10.96, 94/15/0187; diff Lechner ÖStZ 84, 246; dazu VwGH 3.6.87, 86/13/0201). § 20 Abs 2 dient insofern der Vermeidung von Doppelbegünstigungen bzw von ungerechtfertigten Vorteilen; die Bestimmung hat klarstellenden Charakter (EStR 4853). Um eine solche Doppelbegünstigung in rechtspolitisch erwünschten Fällen zu erreichen, wird die Anwendung des § 20 Abs 2 mitunter gesetzl ausgeschlossen (§ 124b Z 268 lit b Aufwendungen für den Nichtraucherschutz; § 124b Z 296 lit b TS 8 Anschaffung einer Registrierkasse). Stehen Aufwendungen sowohl mit stpfl als auch mit stfreien bzw nicht stbaren Einnahmen in Zusammenhang, sind sie zu aliquotieren. § 20 Abs 2 ist auch anwendbar, wenn eine Ausgabe nur die Rückgängigmachung einer stfreien bzw nicht stbaren Einnahme darstellt (VwGH 24.9.03, 2000/13/0003; aA WGW/Krafft § 20 Rz 93); weiters, wenn die Einnahmen in einem anderen (Gewinn-) Ermittlungszeitraum anfallen als die Ausgaben (UFS 16.12.08, RV/1158-W/03 EAR).

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b) Abs 2 Z 2 erfasst Aufwendungen, soweit sie – im betriebl wie im außerbetriebl Bereich – mit Einkünften iSd § 27 Abs 2 bis 4 in unmittelbarem wirtschaftl Zusammenhang stehen, auf die ein besonderer StSatz iSd § 27a Abs 1 anwendbar ist (EStR 4853), dh mit Kapitaleinkünften (ausg aus Krypotwährungen, für diese gilt Abs 2 Z 3 lit a, s Rz 94), die einem StAbzug iHv 25 % oder 27,5 % unterliegen (können) – und zwar nach hA auch im Fall der Regelbesteuerung (ErlRV 981 BlgNR XXIV. GP, 115; VwGH 26.5.21, Ra 2021/13/0036; Hammerl/Mayr RdW 12/181, 167; aA Beiser ÖStZ 15/242, 193), dh bei einer Besteuerung zum TarifStSatz (abl zB Beiser SWK 12, S 826; HR/Zorn § 20 Rz 11.3 und 11.4; Papst ÖStZ 13/701, 387). Betroffen sind zB Bankspesen, Depotgebühren, Finanzierungszinsen (EStR 793, 4863). Dagegen sind negative Nominalzinsen keine Aufwendungen, die im unmittelbaren wirtschaftl Zusammenhang mit positiven Einkünften iSd § 27a Abs 1 stehen; sie fallen daher nicht unter das Abzugsverbot nach § 20 Abs 2 (Peyerl SWK 15, 376; Beiser SWK 15, 536; vgl auch EStR 6121h). Zu Ausnahmen vom Abzugsverbot s Rz 95 „Kapitaleinkünfte“.

94

c) Abs 2 Z 3 lit a erfasst Aufwendungen, soweit sie – im betriebl wie im außerbetriebl Bereich – mit Einkünften iSd § 27 Abs 4a in unmittelbarem wirtschaftl Zusammenhang stehen, auf die der besondere StSatz iSd § 27a Abs 1 Z 2 angewendet wird, dh mit Einkünften aus Kryptowährungen, die einem StAbzug iHv 27,5 % unterliegen. Da es im Hinblick auf Kryptowährungen anders als beim klassischen KapVerm keine Vorgaben durch das EndbestG gibt, ist der Abzug von WK – wie bei der Veräußerung von Grundstücken (s Rz 94a) – bei Anwendung des RegelStSatzes zul (ErlRV 1293 BlgNR XXVII. GP, 9). Das Abzugsverbot iZm Kryptowährungen und Grundstücksveräußerungen ist deshalb auch in der Z 3 zusammengefasst, während die klassischen Kapitaleinkünfte in der Z 2 geregelt werden.

94a

d) Abs 2 Z 3 lit b erfasst Aufwendungen, soweit sie – im betriebl wie im außerbetriebl Bereich – mit Einkünften aus der Veräußerung von Grundstücken in unmittelbarem wirtschaftl Zusammenhang stehen, auf die der besondere StSatz gem § 30a Abs 1 (30 %) angewendet wird. Im Fall der Regelbesteuerungsoption gem § 30a Abs 2 wird ein Abzug von BA oder WK seit 1.1.16 nicht mehr durch § 20 Abs 2 ausgeschlossen (ErlRV 684 BlgNR XXV. GP, 16; EStR 4853; Mechtler RdW 15/518, 590; zu verfassungsrechtl Bedenken zur Rechtslage vor dem 1.1.16 s bspw Mechtler/Pinetz ecolex 15, 604 mwN; Binder BFGj 15, 95; die Wortfolge „oder § 30a Abs 1“ in Abs 2 idF BGBl I 22/2012 wurde durch VfGH 30.11.17, G 183/2017, mit 31.12.18 als gleichheitswidrig aufgehoben). Betroffen vom Abzugsverbot sind (ausgenommen bei Tarifbesteuerung) Vertragserrichtungs-, Beratungs- und Maklerkosten, Kosten für Inserate und Bewertungsgutachten (BFG 21.7.16, RV/7104880/2014 – Maklerprovision; EStR 4872, 6106), Kosten für die Erstellung des Energieausweises (BFG 18.9.15, RV/7104890/2014) sowie Kosten von Prozessen aus Anlass der Veräußerung von Grundstücken (EStR 1552). Kursverluste aus der Konvertierung von Fremdwährungsdarlehen führen im außerbetriebl Bereich zu Spekulationseinkünften und sind daher ebenfalls nicht abzugsfähig (VwGH 24.10.19, Ra 2018/15/0114). Zu Ausnahmen vom Abzugsverbot s Rz 95 „Grundstücke“.

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2. ABC der nicht abzugsfähigen Aufwendungen gem Abs 2

Altersteilzeit. S „Beihilfen (stfreie)“.

Arbeitslosengeld. Aufwendungen iZm § 3 Abs 1 Z 5 lit a stfreiem Arbeitslosengeld sind nicht abzugsfähig (zB VwGH 19.10.06, 2005/14/0127 und UFS 29.8.07, RV/0242-W/07 Familienheimfahrten; UFS 16.10.08, RV/0051-F/05 Mietaufwendungen). Anders zB Fahrtkosten iZm Schulungsarbeitslosengeld (UFS 17.8.09, RV/0028-K/09).

Arbeitsmarktförderung. S „Blum-Prämie“ sowie „Beihilfen (stfreie)“.

Auslandszulage. Zu Aufwendungen iZm gem § 3 Abs 1 Z 8 stfreien Zulagen iSd § 21 GG von AuslBeamten s zB VwGH 29.7.20, Ra 2018/13/0037 (Grundbetrag nach § 21a GehG); BFG 31.5.15, RV/5101155/2012; UFS 7.9.12, RV/3371-W/11, Fröhlich UFSj 09, 364 sowie „Repräsentationszulage“. – Aufwendungen für Familienheimfahrten sind nur insoweit abzugsfähig, als sie die gem § 3 Abs 1 Z 24 stfreie Zulage übersteigen (VwGH 25.4.13, 2010/15/0099; BFG 23.9.21, RV/7101465/2021 iZm Frontex-Einsätzen).

Behinderteneinstellung. Leistungen nach dem BEinstG (§ 6, § 9a) sind gem § 3 Abs 1 Z 5 lit e stfrei. Soweit Ausgleichstaxen (wegen Nichterfüllung der Beschäftigungspflicht) mit stfreien Prämien verrechnet werden, sind sie nicht abzugsfähig; davon abgesehen kommt es nach EStR 4856 (mit Übersichtstabelle) zu keiner Aufwandskürzung (kein unmittelbarer wirtschaftl Zusammenhang zw der Prämie und den Ausbildungskosten auf Grund des allg Förderungszwecks). Zuschüsse kürzen die entspr Aufwendungen (UFS 14.10.13, RV/0506-F/10 mwN zu Zuschüssen nach § 6 Abs 2 lit g BEinstG). Dies gilt nach EStR 4856 nicht für „Einstellungsbeihilfen“ nach § 6 Abs 2 lit c BEinstG (Lohnzuschüsse für Minderleistungen führen hingegen zu einer Lohnaufwandskürzung: UFS 16.12.08, RV/1158-W/03) sowie für Zuschüsse nach dem BEinstG zu einer integrativen Berufsausbildung gem § 8b BerufsausbildungsG (EStR 4854). S aber „Beihilfen“.

Beihilfen (stfreie). Nicht abzugsfähig sind zB Aufwendungen, die dem StPfl aus öffentl Mitteln, zB gem § 3 Abs 1 Z 6, ersetzt werden (s § 28 Abs 6 sowie „Subventionen (stfreie)“), Aufwendungen zur Behebung von Unwetterschäden wegen Hilfsbedürftigkeit (§ 3 Abs 1 Z 3 lit a, VwGH 16.12.86, 84/14/0127) sowie Forschungsaufwendungen, soweit dafür stfreie Beihilfen nach § 3 Abs 1 Z 3 lit c geleistet werden (VwGH 22.10.02, 2002/14/0030 Förderungsbeitrag; EStR 4854). Weiters Lohn- oder Sachaufwendungen, die mit stfreien Prämien bzw Beihilfen in direktem wirtschaftl Zusammenhang stehen. Nach EStR 4854 ist bei arbeitsmarktpolitischen Zuschüssen (s § 3 Abs 1 Z 5 lit d und lit e) generell keine Aufwandskürzung vorzunehmen, wenn eine zusätzl Person beschäftigt bzw in ein Lehrverhältnis übernommen (s auch „Lehrlingsausbildung“) oder bei der „Altersteilzeit“ eine Ersatzkraft eingestellt wird (s § 27 AlVG und EStR 4854a sowie BMF 2.3.07, BMF-010203/0097-VI/6/2007). Ob ein unmittelbarer wirtschaftl Zusammenhang in dieser Allgemeinheit verneint werden kann, ist fragl (s 4. Aufl). Nicht abzugsfähig sind ferner zB Aufwendungen iZm stfreien Pendlerbeihilfen, Beihilfen zur Ein-, Um- und Nachschulung oder Fortbildung etc von ArbN (VwGH 19.4.88, 87/14/0175) sowie Ausgaben iZm Beihilfen bei Kurzarbeit (§§ 37b, 37c AMSG; EStR 4854). S auch EStR 4857.

Blum-Prämie. Die iRd RL zur Förderung von Ausbildungsverhältnissen geleisteten, gem § 3 Abs 1 Z 5 lit d stfreien Beihilfen führen nach EStR 4857a zu keiner Kürzung der Aufwendungen für die Ausbildungskosten zusätzl Lehrlinge. S „Beihilfen (stfreie)“.

COVID-19-Hilfen. Nach EStR 313h ist das Abzugsverbot des § 20 Abs 2 TS 1 auf folgende COVID-19-Hilfen anzuwenden:

Das Abzugsverbot betrifft Aufwendungen und Ausgaben, die mit den betreffenden COVID-19-Hilfen in unmittelbarem wirtschaftl Zusammenhang stehen. Beim Fixkostenzuschuss und Verlustersatz sind die Aufwendungen, die für die Ermittlung der Bemessungsgrundlage herangezogen wurden, gem § 20 Abs 2 TS 1 zu kürzen. Der Kürzungsbetrag ergibt sich aus dem gewährten Zuschuss, der auf die einbezogenen Aufwendungen anteilig aufzuteilen ist. Beim Fixkostenzuschuss führt der auf einen fiktiven Unternehmerlohn (dem keine BA gegenübersteht) entfallende Anteil des Zuschusses zu keiner Kürzung der steuerl BA (s ausführl EStR 313e). Bei stfreien Unterstützungszahlungen an ArbG von Einsatzkräften kommt es zu einer Kürzung des Lohnaufwandes (EStR 313f).

Wenn der zu kürzende Aufwand und der Zuschuss nicht demselben VA-Jahr zuzuordnen sind, stellt die Gewährung des Zuschusses nach EStR 313b ein rückwirkendes Ereignis iSd § 295a BAO dar, das eine Bescheidänderung ermöglicht.

DBA-befreite bzw von der Besteuerung ausgenommene Einnahmen. Einnahmen, die im Inl auf Grund eines DBA, gem § 103 oder gem § 48 BAO nicht stpfl sind, führen zu einem Abzugsverbot der damit im Zusammenhang stehenden Aufwendungen (EStR 4858; UFS 17.11.09, RV/0416-F/08 Fahrtkosten; 4.6.09, RV/0552-F/07 Studiengebühren). Es besteht nach WGW/Krafft (§ 20 Rz 96 „Doppelbesteuerung“) aber kein Abzugsverbot für Pflichtbeiträge der Aktivzeit im Hinblick auf eine StFreistellung der späteren Pensionseinkünfte in Österr (VwGH 14.12.06, 2005/14/ 0099). – WK iZm Einkünften, die für die Berechnung eines Durchschnitts-StSatzes heranzuziehen sind, sind bei den entspr Einkünften zu berücksichtigen (LStR 229).

Energieausweis. Da der Verkäufer eines Gebäudes dem Käufer einen Energieausweis vorzulegen hat (§ 4 Abs 1 EAVG 2012), sind die mit der Erstellung des Energieausweises verbundenen Kosten Aufwendungen aus Anlass der Veräußerung und daher nicht abzugsfähig (BFG 18.9.15, RV/7104890/2014). S aber Rz 94a zur Abzugsfähigkeit bei Regelbesteuerung.

Erbanfall. Nicht abzugsfähig sind Aufwendungen, die mit einem nicht stbaren Erbanfall in Zusammenhang stehen, zB Pflichtteilszahlungen, Vermächtnisse, Schuldzinsen, Anwalts- und Prozesskosten (VwGH 15.12.92, 88/14/0093; EStR 4861; UFS 25.10.05, RV/0993-W/04, UFSakt 06, 105 zu einer Abfindungszahlung). Abfindungen zur Abwehr von Pflichtteilsansprüchen sind ebenfalls nicht absetzbar (VwGH 27.10.80, 2953/78). S auch Rz 90.

Ersätze. Mit (zB gem § 26) stfreien Ersätzen des ArbG in Zusammenhang stehende Aufwendungen des ArbN sind nicht als WK abzugsfähig (VwGH 18.9.13, 2009/13/0250; BFG 27.2.15, RV/3100509/2011; UFS 20.8.08, RV/0867-L/06). Nachträgl Ersätze stellen rückwirkende Ereignisse iSd § 295a BAO dar (AÖFV 53/2007). Zu WK iZm stfreien Kostenersätzen eines Trainers s UFS 3.7.12, RV/0957-W/12. S auch „Beihilfen (stfreie)“.

Film- und Kunstförderung. Nicht abzugsfähig sind Aufwendungen, die mit stfreien Zuschüssen des Filminstituts nach § 17 Abs 2 FilmförderungsG, BGBl 557/1980, in unmittelbarem wirtschaftl Zusammenhang stehen. Weiters Aufwendungen (Ausgaben) iZm stfreien Stipendien iSd § 3 Abs 1 Z 5 oder stfreien Preisen iSd § 3 Abs 1 Z 7 KunstförderungsG, BGBl 146/1988 (dies gilt auch für dem Grund und der Höhe nach vergleichbare Leistungen auf Grund von landesgesetzl Vorschriften sowie für Leistungen, die unter vergleichbaren Voraussetzungen von nationalen und internationalen Förderungsinstitutionen zB Universitäten vergeben werden; EStR 101b und 4871 sowie BMF-Info v 29.11.11).

Grunddienstbarkeit. Erfolgt die Einräumung einer Dienstbarkeit im öffentl Interesse, sind Abgeltungsbeträge für die Wertminderung des Grundstücks stfrei (§ 3 Abs 1 Z 33). Eine Teilwertabschreibung kann insoweit nicht stwirksam vorgenommen werden (EStR 2444).

Grundstücke. Für Veräußerungen nach dem 31.3.12 gilt § 20 Abs 2 (s Rz 93). Ausnahmen vom Abzugsverbot im Fall der Anwendung des besonderen StSatzes gelten für die iZm der Mitteilung, Selbstberechnung „und Entrichtung“ (ErlRV 1680 BlgNR XXIV. GP, 9) gem § 30c anfallenden Kosten, Minderbeträge aus VorStBerichtigungen, Inflationsabschlag (Details s § 30 Abs 3 sowie EStR 776) sowie – nach EStR 4873, 6421 – Schuldzinsen für die Zeit der Nutzung des fremdfinanzierten Grundstücks iRe Einkunftsquelle, zB VuV (verfassungsrechtl Bedenken: Marchgraber ÖStZ 13/700, 383). Die (seinerzeitigen) Anschaffungsnebenkosten des Grundstücks, zB Makler- und Vertragserrichtungskosten, können (nur) iRd Einkünfteermittlung nach § 30 Abs 3, nicht auch nach § 30 Abs 4, berücksichtigt werden. StB-Kosten bilden SA.

Investmentfonds. Aufwendungen des Anlegers (zB Depotgebühren), die in unmittelbarem Zusammenhang mit den Erträgen aus einem Anlagefonds stehen, unterliegen dem Abzugsverbot (auf der Ebene des Fonds hingegen kommt das Abzugsverbot für endbesteuerungsfähige Kapitalerträge, zB für Vergütungen an die KapitalanlageGes, die Depotbank usw, nicht zur Anwendung).

Kapitaleinkünfte. S Rz 93. Zur Vermeidung einer Umgehung des Abzugsverbots ist vorgesehen, dass im außerbetriebl Bereich die AK ohne Nebenkosten anzusetzen sind (§ 27a Abs 4 Z 2; EStR 6105a). StB-Kosten bilden SA (EStR 6106). Zur Teilwertabschreibung einer im BV gehaltenen Beteiligung an einer KapGes s § 6 Z 2 lit c.

Lehrlingsausbildung. Zu Beihilfen für die betriebl Ausbildung von Lehrlingen nach § 19c BerufsausbildungsG s EStR 4854 sowie – auf dieser Grundlage (s „Beihilfen“) – im Detail EStR 4857a. Zur Lehrstellenförderung s auch Markowetz SWK 09, S 557 und Reinisch FJ 09, 1.

Leistungsstipendium nach dem StFG. Keine Kürzung (UFS 1.12.11, RV/1334-L/11).

Liebhaberei. Einnahmen iZm einer Liebhaberei sind nicht stbar. Damit in Zusammenhang stehende Aufwendungen (Ausgaben) sind nach Abs 2 nicht abzugsfähig (EStR 4859). Zu SozV-Beiträgen und StB-Kosten s aber § 18 Rz 27 und 38.

Prozesskosten. S zB „Erbanfall“ sowie Rz 93.

Rehabilitationszuschüsse für eine Ersatzarbeitskraft. S UFS 12.7.05, RV/0106-K/04.

Repräsentationszulage von Ausl-Beamten (§ 3 Abs 1 Z 8). S VwGH 27.11.01, 2000/14/0202 sowie zB UFS 22.8.05, RV/0585-I/03. S auch „Auslandszulage“.

Rückzahlung nicht stbarer oder stfreier Einnahmen. S BFG 12.11.15, RV/7102127/2013 sowie § 16 Rz 54.

Schadenersatz. S „Versicherungsleistungen“.

Sozialversicherung. Beiträge zur PV, die mit stfreien Bezügen in Zusammenhang stehen, sind nicht abzugsfähig. Deren Rückzahlung führt nicht zu Einkünften iSd § 25 Abs 1 Z 3 lit d (VwGH 20.11.12, 2008/13/0248). Nicht abzugsfähig sind mE zB auch SozV-Beiträge, soweit sie auf stfreies Trinkgeld entfallen (anders offenbar die Praxis).

Spielgewinne und Schenkungen. Ausgaben iZm nicht stbaren Spielgewinnen und Schenkungen (auch unentgeltl Betriebsübertragungen bzw Übertragungen von MUeranteilen) sind nicht abzugsfähig (EStR 4864).

Stipendien. Zur Kürzung von Fortbildungskosten s UFS 9.4.13, RV/0385-F/11.

Subventionen (stfreie). Werden WG unter Verwendung entspr gewidmeter stfreier Subventionen aus öffentl Mitteln (§ 3 Abs 1 Z 3, Z 5 lit d und lit e, Z 6) angeschafft oder hergestellt, kürzen diese die AK bzw HK (§ 6 Z 10; VwGH 14.9.88, 86/13/0159 Entwicklungskosten einer Maschine). Aufwendungen, die mit Subventionen nicht in unmittelbarem wirtschaftl Zusammenhang stehen, sind abzugsfähig (EStR 4865). S auch „Zuwendungen zur Beseitigung von Katastrophenschäden“ sowie zu Instandsetzungsaufwendungen § 4 Abs 7 und § 28 Abs 2. – Stfreie Subventionen, die betriebl Aufwendungen abgelten, erhöhen den Gewinn auch dann nicht, wenn die Aufwendungen nicht in dasselbe Jahr fallen (VwGH 14.1.03, 97/14/0073 iZm § 3 Abs 1 Z 3 lit b).

Teilwertabschreibung. Abs 2 steht einer Teilwertabschreibung gem § 6 Z 2 lit a einer im BV gehaltenen Beteiligung an einer KapGes nicht entgegen (s „Kapitaleinkünfte“ sowie § 6 Z 2 lit c); § 12 Abs 3 Z 2 KStG (Siebentelung) findet im Bereich der Einkünfteermittlung nach dem EStG keine Anwendung (EStR 4866).

Umwandlung. Zu fremdfinanzierten Beteiligungen an einer umgewandelten KapGes s EStR 4867.

Unentgeltl Betriebsübertragung. Entstehende Verbindlichkeiten (zB Pflichtteilsschulden) sowie übernommene Privatschulden des Vorgängers sind nicht absetzbar. S auch „Erbanfall“, EStR 2534 und 4744 sowie Rz 88.

Veräußerung einer Einkunftsquelle (Grundstück). Aufwendungen iZm der Veräußerung von Grundstücken, die als Einkunftsquelle iRd Einkunftsart VuV gedient haben, stellen keine WK dar, wenn der besondere StSatz gem § 30a angewendet wird. S auch „Grundstücke“.

Veräußerung einer Einkunftsquelle (andere WG). Aufwendungen iZm der Veräußerung einer Einkunftsquelle iRd Einkunftsart VuV (abgesehen von Grundstücken) stellen keine WK dar, weil die Veräußerung der Einkunftsquelle grds nicht stpfl ist (Ausnahme: Veräußerung gegen Rente; EStR 4868).

Vergütungen nach dem ParlamentsmitarbeiterG (§ 11 Abs 1) sind beim Abgeordneten stfrei. Abzugsfähig sind nur die übersteigenden Aufwendungen (WGW/Krafft § 20 Rz 96).

Verlustabdeckung. S EStR 4865 sowie Rz 91.

Versicherungsleistungen (außerbetriebl Bereich). Entschädigungen, die für die Minderung der Vermögenssubstanz geleistet werden (VwGH 19.9.89, 89/14/0107), sind weiterhin nicht stbar (aus dem Eintritt oder der Beseitigung des Schadens entstandene Aufwendungen – AfaA, Abbruch und Aufräumungskosten – sind nicht absetzbar, soweit sie durch die Entschädigung abgegolten sind; RME ÖStZ 94, 399). Soweit Entschädigungen hingegen einen Ersatz für entgangene Einnahmen iSd § 32 Z 1 (Ertragsausfälle) darstellen, sind sie stpfl. Wird mit einer Entschädigung ein neues WG angeschafft oder hergestellt, sind die AK oder HK im Wege der AfA in vollem Umfang absetzbar; eine Kürzung der AK oder HK kommt mangels unmittelbaren Zusammenhangs der Aufwendungen mit den nicht stbaren Einnahmen nicht in Betracht (EStR 4869; BMF SWK 84, A I 225; ebenso BFG 11.6.14, RV/3100063/2010 zu einer Versicherungsentschädigung zum Neuwert mit Reinvestitionsklausel, dazu EStR 6410).

Zinsenzuschüsse aus öffentl Mitteln. Zinsen dürfen, soweit sie durch stfreie Zuschüsse nach § 3 Abs 1 Z 6 iVm § 3 Abs 4 gedeckt sind, nicht abgezogen werden (VwGH 10.2.87, 86/14/0028; VfGH 23.10.80, B 92/76; EStR 303, 4870; BMF ÖStZ 98, 123).

Zuschüsse. S „Beihilfen (stfreie)“.

Zuwendungen zur Beseitigung von Katastrophenschäden sind nach § 3 Abs 1 Z 16 bis zur Höhe des eingetretenen Schadens stfrei (UFS 6.7.11, RV/0068-L/06; EStR 679a). Sie kürzen die AK bzw HK ersatzbeschaffter WG (§ 6 Z 10) oder die Aufwendungen zur Schadensbeseitigung (UFS 12.2.13, RV/3711-W/10). Dies gilt auch dann, wenn im Zuerkennungsschreiben keine ausdrückl Zweckwidmung des gewährten Betrags erfolgt (EStR 4855 mit Beispiel). S VwGH 30.6.15, 2013/15/0149; 26.2.14, 2011/13/0002 sowie § 3 Rz 81 f.

V. Abzugsverbote gem Abs 3

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Verhältnis zu SA und agB. Die Abzugsfähigkeit von SA (§ 18) und agB (§ 34) wird durch die Abgrenzungsvorschrift des § 20 (s Rz 1) grds nicht eingeschränkt (zu SA s VwGH 24.9.03, 2000/13/0188; BFG 7.7.15, RV/7105444/2014; EStR 4701). Abs 3 sieht aber vor, dass freiwillige Zuwendungen und Zuwendungen an Unterhaltsberechtigte iSd Abs 1 Z 4 keine SA bilden (VwGH 23.4.98, 95/15/0191) und Strafen und Geldbußen etc bzw Geld- oder Sachzuwendungen, deren Gewährung oder Annahme mit gerichtl Strafe bedroht ist (Abs 1 Z 5) weder SA noch agB darstellen.